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Quarta, 26 de Outubro de 2016 04h30
KIYOSHI HARADA: Advogado em São Paulo (SP). Mestrado em Teoria Geral do Processo pela Universidade Paulista(2000). Especialista em Direito Tributário e em Direito Financeiro pela FADUSP. Professor de Direito Tributário, Administrativo e Financeiro. Conselheiro do Instituto dos Advogados de São Paulo. Presidente do Centro de Pesquisas e Estudos Jurídicos. Membro do Conselho Superior de Estudos Jurídicos da Fiesp. Ex Procurador-Chefe da Consultoria Jurídica do Município de São Paulo. Site:www.haradaadvogados.com.br



Da impossibilidade jurídica de crime de apropriação indébita do ICMS

Não há na legislação penal a tipificação do crime de apropriação indébita do ICMS, como existe em relação à apropriação indébita da contribuição social devida à Presidência Social, hoje, devida à Secretaria da Receita Federal do Brasil.

É que na contribuição social de natureza previdenciária existe a figura de retenção na fonte do tributo devido pelo trabalhador, empregado ou não, que perceba remuneração por meio da folha de pagamento, efetuada pelo empregador ou por meio de recibo de autônomo. Nessas hipóteses, o beneficiário do rendimento (salário, honorários profissionais ou preços dos serviços prestados)  recebe a remuneração pelo seu valor líquido, ficando o tributo devido retido na fonte para ulterior recolhimento, no prazo legal, pela pessoa que efetuou o pagamento do salário, honorários ou preço.

Daí a tipificação do art. 168-A do Código Penal que corresponde ao antigo art. 95 da Lei nº 8.212/91:

“Art. 168-A. Deixar de repassar à previdência social as contribuições recolhidas dos contribuintes, no prazo e forma legal ou convencional:

Pena – reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa”.

O § 1º descreve outras condutas assemelhadas.

Em relação ao ICMS é impossível juridicamente falar-se em apropriação indébita. Na falta de tipificação, os agentes do fisco ante ao não pagamento do imposto declarado tentam o enquadramento no art. 168 do CP:

 “Art. 168. Apropriar-se de coisa móvel, de que tem a posse ou a detenção: Pena – reclusão de 1 (um) a 4 (quatro) anos, e multa”.

Ora, o comerciante que vende  a mercadoria mediante emissão de nota fiscal de venda, com destaque do valor do ICMS não tem a posse ou a detenção de coisa móvel, no caso, dinheiro referente ao imposto.

Como tributo indireto que  é , o ICMS tem o seu valor incluído no preço de venda da mercadoria que inclui, também, as despesas normais do comerciante, como folha de salários, matérias primas, embalagens, contas de luz, de água, de aluguel etc., além, é claro,  da margem de lucro. Se ele continua vendendo pelo mesmo preço que comprou, em pouco tempo estará falido.

No chamado tributo indireto, o valor do imposto entra na composição do preço da mercadoria na condição de custo. O destaque o valor do ICMS na nota fiscal é meramente para efeitos contábeis e fiscais para possibilitar o efeito não cumulativo do imposto, que é uma característica de natureza constitucional do imposto (art. 155, II da CF). Não significa que aquele valor destacado é o valor efetivo do imposto, muito menos que é um dinheiro recebido do adquirente o ou valor retido na fonte. Como o ICMS é calculado por dentro o valor do ICMS representa uma alíquota real bem maior que a alíquota legal que no nosso Estado é de 18%. Na realidade, a alíquota incidente é de 21,951%. A alíquota de 25% incidente sobre o consumo de energia elétrica corresponde a uma alíquota real de 33,333%. Como é possível afirmar que o vendedor se apropriou do valor destacado na nota fiscal que nem corresponde à aplicação de 18% sobre a base de cálculo, como retro demonstrado? O que o vendedor recebe do comprador é o preço da mercadoria, uno e indivisível. Para saber o efetivo valor do imposto embutido no preço da mercadoria seria necessário realizar cálculos e mais cálculos, expurgando,  item por item, tudo que não diz respeito ao valor da mercadoria em si, livre de taxas e contribuições sociais e de impostos da União e dos Municípios e dos IPVAs de veículos utilizados na atividade empresarial,  de tarifas, de despesas de pessoal, de materiais de consumo, de equipamentos, de aluguel, de juros de empréstimos  etc. que o comerciante precisa gastar para exercer a sua atividade comercial.

Como se disse, o destaque do valor do ICMS na nota fiscal é para mero efeito contábil e fiscal. Ao final do mês confronta-se a soma do valor do crédito do ICMS resultante da entrada de mercadorias no estabelecimento comercial, com a soma do valor do débito do ICMS resultante da saída de mercadorias do mesmo estabelecimento, sendo que a diferença a maior corresponderá ao ICMS devido a ser recolhido, ao passo que, a diferença a menor constituirá crédito a ser transferido para o mês seguinte. Por isso, a quantificação do valor destacada é indiferente. Pode ser de 18% ou de 20%, ou  de 10% do valor da mercadoria. De fato, tanto faz creditar R$20 e debitar R$ 20, ou creditar R$30 e debitar os mesmos R$30.

O crédito do ICMS nem  natureza física tem, sendo de natureza  meramente  financeira.

O comerciante em nenhum momento fica com o valor do ICMS destacado na nota fiscal, pois esse valor integra o preço da mercadoria vendida. Todo imposto indireto representa custo, porque o seu valor é calculado por dentro. Diferente o critério de cálculo por fora, como acontece na legislação norte-americana ou japonesa, onde o valor do imposto é segregado do valor da mercadoria ou do  serviço: aquele pertence ao fisco e este pertence ao comerciante. Nesse caso, é possível o crime de apropriação indébita, porque o consumidor pagou um preço menor por conta do valor do imposto deixado sob a responsabilidade do vendedor.

N’uma e n’outra hipótese o ônus do tributo recai invariavelmente sobre o consumidor. Por isso, a sabedoria popular denominou o consumidor final de contribuinte de fato. Ademais, é sabido o fenômeno da repercussão econômica do imposto indireto.

Na legislação do ICMS, o imposto destacado, seja ele do próprio contribuinte natural, seja ele do contribuinte por substituição tributária,  estará sempre compondo o preço da mercadoria vendida, donde a impossibilidade jurídica de falar-se em apropriação indébita do ICMS que é parte do preço, assim como o valor da embalagem, o valor do frete, o valor representativo da margem de lucro do vendedor.

E aqui convém esclarecer que a substituição tributária não se confunde com a figura da transferência do ônus tributário à terceira pessoa vinculada a situação configuradora do fato gerador, por expressa disposição legal, ficando como responsável tributário. A figura do  responsável tributário não implica, ipso facto, a exclusão automática da responsabilidade do contribuinte que poderá ficar com a responsabilidade subsidiária (art. 128 do CTN). A substituição tributária substitui, em caráter definitivo, o contribuinte da etapa seguinte da circulação de mercadoria. É uma espécie de diferimento para trás que a fúria fiscal elevou à categoria constitucional inserindo por meio da Emenda nº 3/93 o § 7º ao art. 150 da CF para evitar contestação à essa aberração jurídica de tributar fatos futuros, valendo-se da teoria do fato gerador presumido, que exatamente por ser presumido não tem a base de cálculo em valor certo e determinado que se dá apenas no momento da realização de cada operação de venda. Valor certo e determinado é requisito intrínseco ao conceito de tributo. Não há, nem pode haver, tributo de valor incerto que sequer comporta arredondamento para menos ou para mais.

Somente por ocasião do encerramento do ciclo de comercialização, com a venda final ao consumidor final, é que se terá o efetivo valor do ICMS antecipadamente recolhido pelo artifício de estimar a base de cálculo da operação futura.  Por isso o § 7º, do art. 150 da CF determina a restituição imediata e preferencial da diferença após a operação final de ajuste, como acontece com o imposto de renda no final de cada exercício. Está implícito que se a diferença for para a maior, cabe ao contribuinte recolher a diferença do ICMS por meio da apuração mensal do imposto, com base em sua escrita fiscal.

Em suma, afirmar que comete o crime de apropriação indébito quem destaca o valor do ICMS na nota fiscal e deixa de recolher aos cofres do Estado é o mesmo que acusar de apropriação indébita  aquele contribuinte, que em cumprimento à Lei nº 12.741/12, destaca o valor provável de todos os tributos, federal, estadual e municipal embutidos no preço das mercadorias ou serviços e deixa de pagar o valor desses tributos apontados em sua nota fiscal.

Apesar de óbvio e ululante uma tese defendida pelo fisco, por mais absurdo que seja, costuma levar anos para ser rejeitada pelo Judiciário. E o fisco sabem disso, por isso vem investindo a cada dia que passa em novos mecanismos de aumentar a arrecadação na base do susto e da sanção política que agora evoluiu para a sanção penal atípica.


PRODUÇÃO LITERÁRIA DO AUTOR A VENDA NA INTERNET
Crimes Contra a Ordem Tributária - Kiyoshi Harada e Leonardo Musumecci Filho - Editora ATLAS
Pela primeira vez especialistas em Direito Tributário e em Direito Penal se unem para escrever uma obra sobre crimes tributários.
Precedida de noções fundamentais de Direito Tributário e de Direito Penal, a obra comenta cada um dos dispositivos do Código Penal e da Lei nº 8.137/90
concernentes a crimes contra a ordem tributária à luz da melhor doutrina e da jurisprudência atualizada.

Temas correlatos, como a prejudicialidade da ação penal, a tentativa de crime, a extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo a qualquer tempo, a evolução legislativa, a retroatividade benigna, entre outros, também são analisados nesta obra.

Obra de consulta para os advogados, os magistrados e seus auxiliares, os membros do Ministério Público, as autoridades policiais e os operadores do direito que militam na área do Direito Tributário. Leitura complementar para as disciplinas Direito Tributário, Direito Penal Tributário, Direito Penal, Direito Processual Penal e Direito Constitucional, dos cursos de graduação e pós-graduação em Direito.

Autor: Kiyoshi Harada
Ano: 2012
ISBN: 9788522470501
ISS Doutrina e Prática, 2008 (208 páginas)
Esta obra, dividida em três capítulos, promove o estudo do imposto sobre serviços, à luz da doutrina e da jurisprudência atualizadas. O capítulo I cuida da noção introdutória sobre tributação do serviço no Brasil. O capítulo 2 aborda a previsão constitucional do ISS, examinando as limitações constitucionais genéricas do poder de tributar e as limitações específicas para esse imposto, em conexão com o fato gerador da obrigação tributária. No capítulo 3, a Lei Complementar nº 116/03, que rege o ISS no âmbito nacional, é interpretado de forma sistemática considerando os cinco aspectos que compõem o fato gerador da obrigação tributária, o que é de capital importância para a compreensão da legislação ordinária de cada município. Ao final, são examinados cada um dos 40 itens de serviços tributados, com seus múltiplos desdobramentos.


Autor: Kiyoshi Harada
Ano: 2008
http://www.livrariasaraiva.com.br/produto/produto.dll/detalhe?pro_id=450567&ID=BD5D34D47D80A0E1010030847&PAC_ID=20940
Este livro contém temas como Tutela da evidência, Litispendência em ações coletivas, Cautelar e tempo para propor a ação principal, Retratação de juízo na extinção do processo e muitos outros foram exauridos sob uma ótica inovadora.

Autor: Kiyoshi Harada
Temas de Direito Tributario
Este livro reúne vários temas de Direito Tributário, que foram abordados, com profundidade de conceitos e ensinamentos, por renomados professores com vivência cotidiana na advocacia ou na judicatura.
Daí o cunho prático conferido a esta obra, sem prejuízo de sua linguagem clara e objetiva.

Autor: Kiyoshi Harada
Sistema Tributário na Constituição de 1988: Tributação Progressiva, 3ª ed, 2007 (399 páginas)
Esta 2ª edição está completamente remodelada com ampla revisão à luz da evolução doutrinária e jurisprudencial. Na Parte I é examinado o Sistema Tributário Nacional esculpido na Constituição de 1988 com as alterações posteriores até a Emenda Constitucional nº 47, de 5-5-2005. Na parte II é estudada a tributação progressiva de forma sistematizada, examinando cada um dos impostos que comportam a progressividade.


Autor: Kiyoshi Harada
Ano: 2007

Responsabilidade Fiscal (407 páginas)
Esta obra, não só estuda a Lei de Responsabilidade Fiscal no contexto global da ordem jurídica, como também analisa toda a legislação correlata, sob enfoque teórico-doutrinário e prático. Destina-se aos operadores do direito público em geral, servindo, também, de livro auxiliar para as disciplinas de direito financeiro, direito tributário, direito constitucional e direito administrativo, nos cursos de graduação em Direito, Administração de Empresas, Ciências Contábeis e Economia. É recomendado para candidatos de concursos públicos.


Autor: Kiyoshi Harada
Ano: 2002
O NIKKEI NO BRASIL, 2008 (630 páginas)
Esta obra, escrita pelo coordenador e outros onze colaboradores de diversas formações acadêmicas, dividida em 15 capítulos, retrata o fenômeno do movimento migratório do povo japonês, desde o período em que antecedeu a sua imigração oficial ao Brasil, em 1908. Representa uma verdadeira radiográfica da participação do nikkei na vida nacional e no âmbito dos três Poderes, desde os primórdios da imigração até os dias atuais, para servir de reflexão do que fizemos e estamos fazendo. O livro serve, também, como um valioso registro histórico de dados e de acontecimentos relevantes, para o estudo das gerações futuras e para o conhecimento da sociedade brasileira em geral.

No capítulo final traz uma riquíssima seção de entrevistas com 19 personalidades nikkeis, que marcaram seu tempo na história nipo-brasileira e no próprio cenário nacional, contribuindo para enriquecer cada um dos 14 capítulos abordados no livro.




Autor: Kiyoshi Harada
Ano: 2008
Prática do Direito Tributário e Financeiro, vol. 1
Trata-se de coletânea de artigos e pareceres, elaborados pelo autor ao longo de sua advocacia pública e privada. Os temas abordados são pertinentes aos casos concretos submetidos à sua apreciação, ou refletem estudos sobre questões controvertidas, discutidas em diferentes épocas pela doutrina especializada, o que, confere à obra um cunho eminentemente prático. Os trabalhos são datados, de sorte a remeter o leitor aos textos legais vigentes em cada época, propiciando-lhes maior compreensão. Ainda que aparentemente antigos alguns dos textos eles têm utilidade em função do princípio tempus regit factum, que remete à aplicação da legislação vigente à época da ocorrência do fato gerador.


Autor: Kiyoshi Harada
Ano: 2004
Prática do Direito Tributário e Financeiro - Artigos e Pareceres - Vol. 2
Esta segunda coletânea de artigos e pareceres, elaborados pelo autor, a exemplo do primeiro volume, confere um cunho eminentemente prático em razão da abordagens objetivas dos diferentes temas tratados, sem perda de conteúdo, recheada de noções interligadas aguçando o espírito do leitor. Todos os artigos e pareceres estão datados a fim de remeter o leitor aos textos legais vigentes em cada época, e assim, propiciar uma leitura atualizada dos trabalhos, quando for o caso.

Autor: Kiyoshi Harada
Ano: 2005
Da Liminar em Matério Tributária, 2ª edição, 2003.
Editora: Juarez de Oliveira, tel.: (11) 3399.3663

Esta obra estuda as medidas liminares, no âmbito do direito tributário, abarcando todos os provimentos cautelares ou antecipatórios, que podem ser concedidos em qualquer tipo de processo, mas, conferindo-lhe efeito prático e privilegiando o princípio de efetividade da jurisdição.
Por isso, o estudo confere maior relevância ao direito substancial de cautela, considerando esta como elemento estrutural da atividade jurisdicional, conferida ao Judiciário, em regime de monopólio estatal.
A obra é completada com modelos de petições iniciais, que bem ilustram a aplicação da matéria abordada, nesta edição revista e ampliada.


Autor: Kiyoshi Harada
Ano: 2003

Direito Urbanistico. Estatuto da Cidade. Plano Diretor Estratégico. (301 páginas)
Esta obra, precedida de noções elementares de Direito Urbanístico e de seus principais princípios e instituições urbanísticas, propõe-se a estudar, detidamente, cada um dos dispositivos do Estatuto da Cidade à luz de uma visão multidisciplinar e privilegiando sempre as interpretações conforme textos constitucionais pertinentes. Daí os inúmeros vícios apontados. O livro estuda também o Plano Diretor Estratégico do Município de São Paulo, em forma de anotações, relativamente aos dispositivos de maior relevância no contexto do Direito Público, no qual se insere o Direito Urbanístico.

Autor: Kiyoshi Harada
Direito Tributário Municipal - Sistema Tributário Municipal - 3ª Edição 2007
Este livro contém duas partes. A parte I aborda noções gerais de Direito Tributário, à luz da moderna doutrina e jurisprudência. A parte II estuda o Sistema Tributário Municipal, a partir da Lei nº 6.989, de 29-12-1966, que o implantou, incluindo a partir dela os demais textos complementares, oferecendo ao leitor uma visão global na devida ordem hierárquica e sistemática. Aos textos são acrescidos ricos comentários de interesse geral, à medida que a legislação tributária do município de São Paulo vem servindo de fonte das legislações dos demais municípios.


Autor: Kiyoshi Harada
Ano: 2008
Direito Tributário - Col. Didática Jurídica - Vol. 2
Este livro, escrito em linguagem simples, objetiva e de forma didática, é um manual seguro de aprendizagem inicial do Direito Tributário. Aborda noções de tributos e suas espécies à luz da doutrina e da jurisprudência atualizadas. Depois de examinar cada um dos princípios constitucionais tributários, a obra incursiona no campo das Normas Gerais de Direito Tributário, na ordem constante no Código Tributário Nacional, além abordar o Direito Processual Tributário e os crimes tributários.


Autor: Kiyoshi Harada
Ano: 2006
Direito Financeiro e Tributário - 17ª Edição - 2008
Revista e ampliada, trata do Direito Financeiro e do Direito Tributário. As duas matérias são abordadas com apoio nas melhores doutrinas e na jurisprudência atualizada, sempre em linguagem clara, simples e objetiva, incorporando os sólidos conhecimentos práticos adquiridos pelo autor ao longo de sua advocacia pública e privada. Na Parte I cuida do Direito Financeiro estudando os seus quatro objetos com bastante espírito crítico: as Despesas Públicas, as Receitas Públicas, o Orçamento e o Crédito Público . Contém a Lei de Responsabilidade Fiscal com anotações dos dispositivos pertinentes a cada um dos objetos do Direito Financeiro. Na parte II é estudado o Direito Tributário abordando as noções teóricas e seus institutos, na ordem disciplinada pelo Código Tributário Nacional, além de fazer um exame completo do Sistema Tributário Nacional, esculpido na Carta Política, examinando cada um dos princípios tributários e cada uma dos tributos em espécie, à luz da legislação tributária vigente e com riqueza de ilustração jurisprudencial atualizada. Trata, ainda, de matérias afins, como processo administrativo tributário, processo judicial tributário, crimes tributários, além de comentários ao Projeto de Reforma Tributária em discussão no Congresso Nacional.


Autor: Kiyoshi Harada
Ano: 2008
Desapropriação - Doutrina e Prática - 7ª Ed. 2007
Esta obra trata da desapropriação à luz do direito positivo e da jurisprudência, discorrendo sobre a matéria com a segurança de quem militou nessa área, por quase duas décadas, como Procurador do Município de São Paulo e como Diretor do seu Departamento de Desapropriações.
Não só a desapropriação como também as matérias afins são abordadas sob enfoque teórico-doutrinário e com inúmeras ilustrações práticas, sempre em linguagem clara, simples e objetiva.
Como matéria introdutória, o Autor aborda o fundamento jurídico da propriedade privada, sua função social e as garantias constitucionais a ela concernentes. A seguir, passa a estudar os aspectos gerais da desapropriação com base na doutrina e na legislação em vigor. Examina as diversas modalidades de desapropriação e seus respectivos processos judiciais, inclusive, o processo de desapropriação indireta.
Este livro promove, ainda, um estudo completo sobre assuntos correlatos à desapropriação, como retrocessão, o seqüestro e a intervenção por descumprimento de ordem judicial, além de conter toda legislação infraconstitucional pertinente e atualizada e, também, normas gerais de avaliação.
Finalmente, a obra incorporou diversos modelos de petições sobre a matéria, extraídas de casos concretos, assim como súmulas do STF, do STJ e do antigo TFR.

Autor: Kiyoshi Harada
Ano: 2007

Da Liminar em Matéria Tributária - 2ª Edição 2003
Esta obra estuda as medidas liminares, no âmbito do direito tributário, abarcando todos os provimentos cautelares ou antecipatórios, que podem ser concedidos em qualquer tipo de processo, mas, conferindo-lhe efeito prático e privilegiado o princípio de efetividade da jurisdição. Por isso, o estudo confere maior relevância ao direito substancial de cautela, considerando esta como elemento estrutural da atividade jurisdicional, conferida ao Judiciário, em regime de monopólio estatal.

Autor: Kiyoshi Harada
Ano: 2003
Código Tributário Nacional - 12ª edição
Organização: Kiyoshi Harada

Editora: Rideel - São Paulo, tel. (11) 6238-5118/ 6238-5119


Contém o texto da Lei nº 5.172, de 25-1-1966 (CTN) atualizado até 5-1-06, com índice alfabético remissivo e com anotações de disposições correlatas do CTN e da Constituição Federal. Contém, ainda, os dispositivos da Constituição pertinentes ao Direito Tributário e a legislação complementar (Decretos-leis, Leis complementares, Leis ordinárias e Decretos), além de Súmulas do STF, do STJ e do antigo TFR.

É indicado para uso em concursos públicos.


Autor: Kiyoshi Harada
Ano: 2006
Código Tributário Nacional - Anotado
Este livro traz as disposições gerais do Código Tributário Nacional, competência tributária, impostos, taxas, contribuição de melhoria, distribuições de receitas tributárias, legislação tributária, obrigação tributária, crédito tributário e administração tributária.

Autor: Kiyoshi Harada
Ano: 2008
Aspectos Tributários da Nova Lei de Falências - Comentários À Lc 118, de 09/02/2005
Esta obra objetiva comentar os aspectos tributários representados pelos artigos 6°, 57, 68, 83,141, II e 146 da Lei 11.101, de 9 de fevereiro de 2005, conhecida como Nova Lei de Falências: Contudo, esses comentários são precedidos de uma visão panorâmica do novo estatuto legal, sem preocupação de esgotar o estudo cabente aos especialistas da matéria.

Autor: Kiyoshi Harada
Ano: 2008

Conforme a NBR 6023:2000 da Associação Brasileira de Normas Técnicas (ABNT), este texto científico publicado em periódico eletrônico deve ser citado da seguinte forma: HARADA, Kiyoshi. Da impossibilidade jurídica de crime de apropriação indébita do ICMS. Conteúdo Jurídico, Brasília-DF: 26 out. 2016. Disponível em: <http://www.conteudojuridico.com.br/?colunas&colunista=390_Kiyoshi_Harada&ver=2555>. Acesso em: 22 fev. 2017.

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