A Terceira Seção do STJ no Habeas Corpus nº 399.109 – SC, unificou seu entendimento de que a falta de pagamento do ICMS incidente sobre operações próprias configura crime de apropriação indébita, previsto no art. 2º, II da lei 8.137/90.
O artigo tem o seguinte teor:  “deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos”.
Depois dessa decisão, a fiscalização paulista tem denunciado centenas de contribuintes, que acabam sendo réus em ações penais.
Ao analisar a questão recentemente numa ação que os réus deixaram de recolher os valores devidos a título de ICMS, embora o imposto estivesse corretamente escriturado, o Desembargador do Tribunal de Justiça Cesar Augusto Andrade de Castro da 3ª Câmara de Direito Criminal entendeu que “o simples inadimplemento da relação jurídico-tributária por parte do sujeito passivo da obrigação não é suficiente a caracterizar a ocorrência do crime”. 
No voto o Desembargador destacou que :
“É certo que o artigo 2º, inciso II, da Lei nº. 8.137 de 1990, não faz menção à fraude ou sonegação, tipificando a conduta de deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação. 
A partir da interpretação deste tipo penal, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça tem indicado que o crime em questão não pressupõe clandestinidade, mas apenas o dolo de apropriar-se indebitamente dos valores referentes aos tributos, recebidos por meio do regime de substituição, e assim, pratica fato típico o agente que, ao descontar ou receber valores tributários de outros integrantes da cadeia produtiva, deixa de encaminhar o montante correspondente aos cofres públicos. 
Tal interpretação, contudo, não pode levar à responsabilização objetiva daquele que deixa de recolher o imposto regularmente escriturado, até mesmo porque tal regime de responsabilidade é incompatível com a seara penal”. 
Segue ementa do julgado:
“Apelação das Defesas – Crime tributário – Imposto declarado e não pago – Valores apurados por meio de procedimento administrativo fiscal – Confissão dos réus, que indicaram o não recolhimento do ICMS – Tributo corretamente escriturado – O mero inadimplemento é circunstância insuficiente a caracterizar crime tributário – Hipótese que levaria à responsabilização penal objetiva – Ausência de provas quanto ao dolo de locupletamento indevido – Absolvição de rigor – Aplicação do brocardo ” in dubio pro reo” – Recurso de apelação provido”. (TJSP;  Apelação Criminal 1000062-46.2017.8.26.0125; Relator (a): Cesar Augusto Andrade de Castro ; Órgão Julgador: 3ª Câmara de Direito Criminal; Foro de Capivari – 1ª. Vara Judicial; Data do Julgamento: 28/05/2019; Data de Registro: 05/07/2019)

NOTA DO CONTEÚDO JURÍDICO:

Vale observar que no Tribunal de Justiça do Estado de Goiás, também encontramos posicionamento idêntico, senão vejamos:

APELAÇÃO CRIMINAL. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. ART. 2º, INCISO II, DA LEI Nº 8.137/90. SENTENÇA DESMOTIVADA. PRELIMINAR REJEITADA. Vislumbra-se que a Juíza a quo motivou e fundamentou a sentença vergastada, de forma clara e objetiva, explicitando as razões de seu convencimento, de modo que não há que se falar em desobediência ao preceito constitucional previsto no artigo 93, IX, da Constituição Federal. ICMS REGULARMENTE DECLARADO AO FISCO, NÃO RECOLHIDO NO PRAZO LEGAL. MERO INADIMPLEMENTO. PRECEDENTES. ABSOLVIÇÃO. ATIPICIDADE DA CONDUTA. Não tendo ocorrido fraude e considerando que os apelantes lançaram o tributo (ICMS Próprio) de forma regular e contabilmente nos livros fiscais da empresa contribuinte, bem como declarado à Fazenda Pública Estadual, sem o devido recolhimento dos valores, a omissão trata-se de mero inadimplemento, passível de persecução no âmbito cível da execução fiscal, sendo imperiosa a absolvição. APELO CONHECIDO E PROVIDO. (Apelação Criminal de número 61342-92.2013.8.09.0175, Des. Avelirdes Almeida P. de Lemos foi julgado pela Primeira Câmara Criminal, em 19 de março de 2015)

DUPLA APELAÇÃO CRIMINAL. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA (ART. 2º, II, DA LEI 8.137/90). PRELIMINARES AFASTADAS. 1- INÉPCIA DA DENÚNCIA. Se a denúncia descreve de forma minuciosa como se deu a conduta do processado, com todas as circunstâncias e modo de operação, não há que se falar em sua inépcia, sobretudo, quando ancorada em procedimento administrativo fiscal, de maneira que possibilitou ao acusado o exercício do contraditório e ampla defesa. 2- PRESCRIÇÃO. INOCORRÊNCIA. Não transcorrendo entre os fatos imputados na denúncia (ocorridos antes da Lei nº 12.234/2010) e seu recebimento ou entre este e a publicação da sentença, lapso temporal necessário para que a prescrição ocorresse, a prejudicial de mérito deve ser rejeitada. MÉRITO. ICMS PRÓPRIO REGULARMENTE DECLARADO AO FISCO. NÃO RECOLHIMENTO NO PRAZO LEGAL. ATIPICIDADE DA CONDUTA. MERO INADIMPLEMENTO. ABSOLVIÇÃO DECRETADA. 3- Se o processado, na qualidade de contribuinte e não de responsável tributário, declarou todos os fatos geradores à repartição fazendária, de acordo com a periodicidade exigida em lei, o fato de não recolher o tributo no prazo legal não configura o crime previsto no artigo 2º, inciso II, da Lei 8.137/90, mas mero inadimplemento da obrigação tributária, a ser perquirida em eventual procedimento cível de execução fiscal. 4- Evidenciado nos autos que a conduta do acusado é atípica, torna-se prejudicada a análise do pedido ministerial de fixação de reparação de danos ao erário. 5- Recurso da defesa conhecido e provido. Recurso ministerial conhecido e prejudicado. (Apelação Criminal de número 389242-97.2009.8.09.0051, Des. J. Paganucci JR data de julgamento pela Primeira Câmara Criminal, em 30 de julho de 2015)

APELAÇÕES CRIMINAIS. RECURSOS DA ACUSAÇÃO E DO RÉU. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. ART. 2º, II, DA LEI 8.137/90. ICMS PRÓPRIO REGULARMENTE DECLARADO AO FISCO. NÃO RECOLHIMENTO NO PRAZO LEGAL. MERO INADIMPLEMENTO. ATIPICIDADE DA CONDUTA. ABSOLVIÇÃO. A conduta delituosa positivada no art. 2º, II, da Lei n. 8.137/90, exige para sua configuração o não recolhimento de tributo “descontado” ou “cobrado”. Relativamente ao ICMS, apenas o substituto tributário pode descontar ou cobrar o imposto do real contribuinte substituído, apropriando-se de valores na qualidade de depositário para o ordinário repasse ao Fisco. Diferente ocorre quando se trata de ICMS devido pelo próprio contribuinte em relação a circulação de suas mercadorias. Nesse caso, o empresário não cobra do consumidor final o valor do ICMS embutido no preço do produto, mas apenas lhe transfere o ônus, assim como também é repassado todos os dispêndios do custo operacional do bem, a exemplo da folha de salários, insumos, matéria prima, etc. No âmbito do direito civil, só se pode cobrar de quem deve o que está sendo cobrado. O consumidor final não detém qualquer vínculo ou relação jurídico-tributária com o Fisco, portanto, não lhe pode ser cobrado o tributo. Sendo o ICMS próprio regular e contabilmente lançados nos livros fiscais da empresa contribuinte, bem como declarado à Fazenda, sem contudo, haver o ordinário recolhimento dos valores, a omissão não ultrapassa o mero inadimplemento, passível de persecução no procedimento cível da execução fiscal. Ausência de injusto penal. Denúncia que descreve fato atípico. Absolvição. APELAÇÕES CRIMINAIS CONHECIDAS. DESPROVIDA A PRIMEIRA APELAÇÃO E PROVIDA A SEGUNDA. (Apelação Criminal de número 294545-55.2007.8.09.0051, Des. João Waldeck Felix de Sousa, foi julgado pela Segunda Câmara Criminal, em 13 de fevereiro de 2014)

Na mesma toada, o Superior Tribunal de Justiça vem decidindo, conforme se extrai dos julgados abaixo, que justificam o trancamento da presente ação penal ou um juízo de retratação quanto ao recebimento da denúncia, senão vejamos:

AGRAVO  REGIMENTAL.  RECURSO  ESPECIAL.  PENAL. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA.   ARTIGO   2º,   INCISO   II,  DA  LEI  8.137/1990.  NÃO RECOLHIMENTO  DE  ICMS  PRÓPRIO. MERO INADIMPLEMENTO. ATIPICIDADE DA CONDUTA.  1.  O  delito  do artigo 2º, inciso II, da Lei nº 8.137/90 exige  que o sujeito passivo desconte ou cobre valores de terceiro e deixe de recolher o tributo aos cofres públicos. 2. O comerciante que vende mercadorias com ICMS embutido no preço e, posteriormente,  não  realiza  o  pagamento  do tributo não deixa de repassar  ao  Fisco  valor  cobrado  ou  descontado de terceiro, mas simplesmente torna-se inadimplente de obrigação tributária própria.3. Agravo regimental improvido. (AgRg no REsp 1632556/SC, Rel. Ministra MARIA THEREZA DE ASSIS MOURA, SEXTA TURMA, julgado em 07/03/2017, DJe 17/03/2017)

 PENAL.  RECURSO  ORDINÁRIO  EM  HABEAS  CORPUS. APROPRIAÇÃO INDÉBITA PREVIDENCIÁRIA.  TRANCAMENTO.  ATIPICIDADE DA CONDUTA. INOCORRÊNCIA. REENQUADRAMENTO  NO  TIPO DO ART. 2º, INCISO II, DA LEI N. 8.137/90.IMPOSSIBILIDADE.  LEI  9.983/2000. NOVATIO LEGIS IN MELLIUS. RECURSO DESPROVIDO. I  -  A jurisprudência do excelso Supremo Tribunal Federal, bem como desta Corte, há muito já se firmaram no sentido de que o trancamento da  ação  penal  por meio do habeas corpus é medida excepcional, que somente  deve  ser  adotada  quando houver inequívoca comprovação da atipicidade  da  conduta,  da  incidência  de  causa  de extinção da punibilidade ou da ausência de indícios de autoria ou de prova sobre a materialidade do delito. II - Pretende o recorrente, sob alegação de que os fatos denunciados foram  praticados  antes  da  vigência  da  Lei  n.  9.983/2000, que acrescentou  o  art.  168-A  ao  Código  Penal,  sendo que o caso do paciente se subsumiria ao tipo do art. 2º, inciso II, da Lei n. 8.137/90,  o  trancamento  da ação penal ou a reclassificação para o tipo penal anteriormente mencionado. III  -  Contudo,  pacífico  o  entendimento  segundo o qual o réu se defende  dos  fatos  que  são  descritos na peça acusatória e não da capitulação  jurídica  dada na denúncia. Não há falar, outrossim, em nulidade  pela  eventual capitulação equivocada da conduta descrita, porquanto,  possível  ao  próprio  Ministério  Público,  por meio de aditamento  à  denúncia, bem como ao julgador, quando da prolação da sentença,  modificar  a  definição jurídica, conformando-a, se for o caso,  ao tipo penal mais escorreito, por meio da emendatio libelli, prevista no art. 383, do Código de Processo Penal. (Precedentes). IV - Dessarte, o crime previsto no art. 2º, inciso II, da Lei n. 8.137/90   diz   respeito  ao  não  recolhimento  das  contribuições previdenciárias,  enquanto  a  denúncia  descreve  a inocorrência de repasse ao ente público de contribuições recolhidas pelo empregador, o  que,  à  toda  evidência,  não  enquadra  a conduta ao tipo penal mencionado. V  -  Por  fim,  a Lei 9.983/2000, com a inserção no Código Penal do art.  168-A, abrandou a punição pela conduta de apropriação indébita previdenciária,  anteriormente  tipificada  no  art.  95,  d, da Lei 8.212/91.  Neste  contexto,  é possível afirmar que a lei mais nova, por ser mais benéfica, retroage em prol do recorrente, nos termos do art.  5º,  inciso  XL,  da  Constituição  Federal, sendo adequada, a princípio, a denúncia formulada com base no art. 168-A, § 1º, inciso I, do Código Penal. Recurso ordinário desprovido. (RHC 66.437/SP, Rel. Ministro FELIX FISCHER, QUINTA TURMA, julgado em 28/06/2016, DJe 01/08/2016)

RECURSO ESPECIAL. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. ARTIGO 2º, INCISO II, DA LEI 8.137/1990.  NÃO RECOLHIMENTO DE ICMS PRÓPRIO. MERO INADIMPLEMENTO. ATIPICIDADE DA CONDUTA. 1. O delito do artigo 2º, inciso II da Lei nº 8.137/90 exige que o sujeito passivo desconte ou cobre valores de terceiro e deixe de recolher o tributo aos cofres públicos. 2. O comerciante que vende mercadorias com ICMS embutido no preço e, posteriormente, não realiza o pagamento do tributo não deixa de repassar ao Fisco valor cobrado ou descontado de terceiro, mas simplesmente torna-se inadimplente de obrigação tributária própria. 3. Recurso desprovido. (REsp 1543485/GO, Rel. Ministra MARIA THEREZA DE ASSIS MOURA, SEXTA TURMA, julgado em 05/04/2016, DJe 15/04/2016)

RECURSO ORDINÁRIO EM HABEAS CORPUS. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. ATIPICIDADE DA CONDUTA. NÃO RECOLHIMENTO DE ICMS DECLARADO PELO PRÓPRIO CONTRIBUINTE. FATO QUE SE AMOLDA, EM TESE, AO CRIME PREVISTO NO ARTIGO 2º, INCISO II, DA LEI 8.137/1990. CONSTRANGIMENTO ILEGAL NÃO CARACTERIZADO. DESPROVIMENTO DO RECURSO. 1. O trancamento de ação penal em sede de habeas corpus é medida excepcional, só admitida quando restar provada, inequivocamente, sem a necessidade de exame valorativo do conjunto fático-probatório, a atipicidade da conduta, a ocorrência de causa extintiva da punibilidade, ou, ainda, a ausência de indícios de autoria ou de prova da materialidade do delito. 2. Da leitura do artigo 2º, inciso II, da Lei 8.137/1990, depreende-se que pratica o ilícito nele descrito aquele que não paga, no prazo legal, tributo aos cofres públicos que tenha sido descontado ou cobrado de terceiro, exatamente como ocorreu na hipótese em exame, em que o ICMS foi incluído em serviços ou mercadorias colocadas em circulação, mas não recolhido ao Fisco. 3. Não há que se falar em atipicidade da conduta de deixar de pagar impostos, pois é o próprio ordenamento jurídico pátrio, no caso a Lei 8.137/1990, que incrimina a conduta daquele que deixa de recolher, no prazo legal, tributo descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação, e que deveria recolher aos cofres públicos, nos termos do artigo 2º, inciso II, do referido diploma legal. Precedente. 4. Recurso desprovido. (RHC 44.465/SC, Rel. Ministro LEOPOLDO DE ARRUDA RAPOSO (DESEMBARGADOR CONVOCADO DO TJ/PE), QUINTA TURMA, julgado em 18/06/2015, DJe 25/06/2015)

RECURSO ORDINÁRIO EM HABEAS CORPUS. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. ATIPICIDADE DA CONDUTA. NÃO RECOLHIMENTO DE ICMS DECLARADO PELO PRÓPRIO CONTRIBUINTE. FATO QUE SE AMOLDA, EM TESE, AO CRIME PREVISTO NO ARTIGO 2º, INCISO II, DA LEI 8.137/1990. CONSTRANGIMENTO ILEGAL NÃO CARACTERIZADO. DESPROVIMENTO DO RECURSO. 1. O trancamento de ação penal em sede de habeas corpus é medida excepcional, só admitida quando restar provada, inequivocamente, sem a necessidade de exame valorativo do conjunto fático-probatório, a atipicidade da conduta, a ocorrência de causa extintiva da punibilidade, ou, ainda, a ausência de indícios de autoria ou de prova da materialidade do delito. 2. Da leitura do artigo 2º, inciso II, da Lei 8.137/1990, depreende-se que pratica o ilícito nele descrito aquele que não paga, no prazo legal, tributo aos cofres públicos que tenha sido descontado ou cobrado de terceiro, exatamente como ocorreu na hipótese em exame, em que o ICMS foi incluído em serviços ou mercadorias colocadas em circulação, mas não recolhido ao Fisco. 3. Não há falar em atipicidade da conduta de deixar de pagar impostos, pois é o próprio ordenamento jurídico pátrio, no caso a Lei 8.137/1990, que incrimina a conduta daquele que deixa de recolher, no prazo legal, tributo descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação, e que deveria recolher aos cofres públicos, nos termos do artigo 2º, inciso II, do referido diploma legal. 4. Recurso desprovido. (RHC 44.466/SC, Rel. Ministro JORGE MUSSI, QUINTA TURMA, julgado em 21/10/2014, DJe 29/10/2014)

 PENAL. RECURSO ORDINÁRIO EM HABEAS CORPUS. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. ART. 2º, II, DA LEI N. 8.137/90. INCONSTITUCIONALIDADE AFASTADA. DÍVIDA FISCAL PRÓPRIA. INOCORRÊNCIA DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. CONDUTA ATÍPICA. 1. Afastada a alegação de inconstitucionalidade do disposto o art. 2º, inc. II, da Lei n. 8.137/90, nos termos dos precedentes desta Corte. 2. Não agindo como substitutos tributários, mas simplesmente deixando de recolher tributo próprio, não incidem os pacientes nem no art. 2º, II, da Lei 8.137/90, nem em tipo penal outro de sonegação tributária, pois mera dívida fiscal inadimplida. 3. Trancamento da ação penal por atipicidade da conduta. 4. Recurso ordinário em habeas corpus provido. (RHC n. 36.162/SC, Ministro Nefi Cordeiro, Sexta Turma, DJe 17/11/2014)

Portanto, em que pese o entendimento do STJ, espera-se que não se perpetue, pois seria afirmar que toda e qualquer Execução Fiscal de cobrança de ICMS autoriza a instauração de ação penal, mesmo naquelas hipóteses em que o não recolhimento do tributo fosse parcial. Da mesma forma, se entendermos que o ICMS declarado e não pago é crime, poder-se-ia afirmar que o ISS declarado e não pago, também caracterizaria o crime imputado, pois o beneficiário do serviço (terceiro), também suporta o ônus econômico do referido tributo, embutido no preço do serviço. No entanto, em que pese o ISS ser um tributo de grande importância para os municípios, raramente se vê ações penais desencadeadas pelo não pagamento de ISS declarado, basta uma simples busca nos sites dos tribunais.