É comum que empresas no ramo do comércio varejista adquiram mercadorias diretamente de indústrias, fabricantes de gêneros alimentícios, entre outras, e as vendam com descontos consideráveis, na busca de rebaixar preços concedidos pelos fabricantes, através de mercadorias dadas como bonificação, de tal sorte a permitir que o consumidor final possa adquirir produtos abaixo do custo das notas fiscais de compra. Por conta dessa circunstância, questiona-se: qual a base imponível para se calcular o ICMS devido sobre tais operações?

O entendimento uniformizado da jurisprudência do STJ, é no sentido de que o valor da mercadoria dada em bonificac?a?o na?o integra a base de ca?lculo do ICMS, pois são espécie de descontos incondicionais a teor dos artigos 146, inciso III, alínea “a”, e 155, inciso II, ambos da Constituic?a?o Federal e do disposto na Lei n. 87/96, artigo 13, que disciplina:

Art. 13. A base de cálculo do imposto é:

I – na saída de mercadorias prevista nos incisos I, III e IV do art. 12, o valor da operação; (...)

§ 1^o Integra a base de cálculo do imposto, inclusive na hipótese do inciso V do caput deste artigo:

I – o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle;

II – o valor correspondente a: Seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como descontos concedidos sob condição;

Com efeito, nesse sentido, vale destacar que o Superior Tribunal de Justiça, em Recurso Especial de nº 1111156/SP, sedimentou o entendimento consistente na exclusão das mercadorias dadas a títulos de bonificações da base de cálculo do ICMS, vejamos:

TRIBUTÁRIO. ICMS. MERCADORIAS DADAS EM BONIFICAÇÃO. ESPÉCIE DE DESCONTO INCONDICIONAL. INEXISTÊNCIA DE OPERAÇÃO MERCANTIL. ART.13 DA LC 87/96. NÃO-INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO TRIBUTO. 1. A matéria controvertida, examinada sob o rito do art. 543-C do Código de Processo Civil, restringe-se tão-somente à incidência do ICMS nas operações que envolvem mercadorias dadas em bonificação ou com descontos incondicionais; não envolve incidência de IPI ou operação realizada pela sistemática da substituição tributária. 2. A bonificação é uma modalidade de desconto que consiste na entrega de uma maior quantidade de produto vendido em vez de conceder uma redução do valor da venda. Dessa forma, o provador das mercadorias é beneficiado com a redução do preço médio de cada produto, mas sem que isso implique redução do preço do negócio. 3. A literalidade do art. 13 da Lei Complementar n. 87/96 é suficiente para concluir que a base de cálculo do ICMS nas operações mercantis é aquela efetivamente realizada, não se incluindo os "descontos concedidos incondicionais". 4. A jurisprudência desta Corte Superior é pacífica no sentido de que o valor das mercadorias dadas a título de bonificação não integra a base de cálculo do ICMS. 5. Precedentes: AgRg no REsp 1.073.076/RS, Rel. Min. Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 25.11.2008, DJe 17.12.2008; AgRg no AgRg nos EDcl no REsp 935.462/MG, Primeira Turma, Rel. Min. Francisco Falcão, DJe 8.5.2008; REsp 975.373/MG, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 15.5.2008, DJe 16.6.2008; EDcl no REsp 1.085.542/SP, Rel. Min. Denise Arruda, Primeira Turma, julgado em 24.3.2009, DJe 29.4.2009.Recurso especial provido para reconhecer a não-incidência do ICMS sobre as vendas realizadas em bonificação. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do Código de Processo Civil e da Resolução 8/2008 do Superior Tribunal de Justiça. (REsp 1111156/SP, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 14/10/2009, DJe 22/10/2009)

Pois bem, Hugo de Brito Machado com veemência afirma o seguinte no que concerne a tal temática:

“A base de cálculo do ICMS não é o preço anunciado ou constante de tabelas. É o valor da operação, e este se define no momento em que a operação se concretiza. Assim, os valores concernentes aos descontos ditos promocionais, assim como os descontos para pagamento à vista, ou de quaisquer outros descontos cuja efetivação não fique a depender de evento futuro e incerto, não integram a base de cálculo do ICMS, porque não fazem parte do valor da operação da qual decorre a saída da mercadoria.” (Direto Tributário-II, Sao Paulo, Ed RT, 1994)

Ou seja, daí se percebe que as mercadorias dadas a título de bonificações não podem ser inseridas na base de cálculo do ICMS tendo em vista que são um elemento estranho à operação mercantil realizada.

Corrobora este entendimento o professor Roque Antônio Carraza[1],  quando afirma  que:

“Reiteramos que a base de cálculo do ICMS em tela só pode ser o efetivo valor da operação mercantil realizada, ou seja, excluídos elementos a ele estranhos, como o valor intrínseco das mercadorias entregues a título de bonificação. De outro modo, acaba-se cobrando um adicional (inconstitucional) de ICMS, que nada tem a ver com a expressão econômica da operação mercantil realizada. Tivesse a Constituição desejado este estranho adicional do ICMS (o valor intrínseco das mercadorias dadas em bonificação), teria expressamente atribuído aos Estados-membros e ao Distrito Federal competência para instituí-lo. Como não o fez, temos por indisputável ser vedado ao legislador complementar – ou a quem interprete a lei complementar – ampliar a base de cálculo possível deste tributo.” (ICMS, São Paulo, Malheiros Editores, 2015)

E ainda:

“Dar uma bonificação em mercadorias equivale conceder um desconto incondicional. De fato, conforme já registramos, tanto faz ‘vender 13 unidades e cobrar 12’, como ‘vender 12 unidades e entregar 13’. A vantagem será sempre do adquirente, e não do contribuinte, vale dizer da pessoa que praticou a operação mercantil.  Reafirmamos, pois, que mesmo neste último caso o valor da operação tributável por meio de ICMS é, simplesmente, o valor das mercadorias vendidas, abstraído, portanto, o valor intrínseco das mercadorias dadas em bonificação. As próprias autoridades fiscais concordam com nossa inteligência, como facilmente depreendemos da so leitura deste trecho, de resposta dada a um de nossos clientes pela Consultoria Tributária da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo: ‘(...) os descontos ou abatimentos concedidos na forma de valor representam atividade auferida pelo destinatário e não pelo contribuinte remetente e quando concedidos independentemente de condição excluem-se da base de cálculo do imposto. A bonificação, por sua vez, constitui em última análise, abatimento dado sob a forma de unidades físicas de produto (dúzia de 13, por exemplo). Sendo a bonificação igualmente incondicional, da mesma forma se excluirá da base de cálculo o valor das mercadorias bonificadas’. (ICMS, São Paulo, Malheiros Editores, 2015)       

Assim, resta cabalmente demonstrada a impossibilidade da inclusão das mercadorias dadas em bonificações na base de calculo do ICMS.

Por fim, não se objete que tal entendimento, estaria obstado pelo instituto da substituição tributária.

É que considerando a forma de atuação das redes varejistas que não constituam nem indústria e nem tampouco atacadista, temos que: negar a possibilidade de exclusão das bonificações no caso, é o mesmo que afastar a súmula 457 do STJ, pois se a varejista, é responsável pelo pagamento do tributo na condição de substituta, e por sua natureza, não substitui nenhum agente na cadeia para frente, ela o faz “para trás” de modo que pode se creditar das bonificações, pois se se tratasse de um atacadista ou indústria que lhe repassasse as mercadorias em bonificações, essa poderia se creditar na forma da súmula dantes mencionada.

Deveras, como tal relação é diferida, o direito à exclusão também é deslocado para o próximo agente da cadeia, no caso, as varejistas, que recebem e dão em bonificação as mercadorias. Isto é, recebe dos fornecedores e repassa em bonificação a seus clientes.

Logo, a objeção acerca da incerteza do repasse das bonificações na sistemática da substituição “para frente” é totalmente descabida na substituição “para trás”, já que nesta a bonificação chega sem direito a crédito e deve ser excluída da base, pois inexiste dúvida deste repasse ao consumidor final, notadamente em razão da não-cumulatividade.

Ademais, ainda que fosse substituta tributária “para frente”– o que se ressalta somente para enfocar o equívoco de tal entendimento - O STJ já possui entendimento sobre a condição de substituta tributária, como pode ser observado em julgamento da  primeira turma, segundo o qual:

ESPECIAL. TRIBUTA?RIO. ICMS. DE MERCADORIAS. REGIME DE "RECURSO BONIFICAC?A?O SUBSTITUIC?A?ONA?O-INCIDE?NCIA DO IMPOSTO. ART. 535 DO CPC. VIOLAC?A?O. NA?O-OCORRE?NCIA. (...) 2. Mesmo no regime de apurac?a?o de tributos nominado de substituic?a?o tributa?ria para frente, as mercadorias entregues aos comerciantes ou atacadistas pela indu?stria em bonificac?a?ona?o se sujeitam a? incide?ncia do ICMS. Precedente: REsp 975.373/MG, 1a Turma, Rel. Min. Luiz Fux, DJe de 16.6.2008. 3. Recurso especial parcialmente provido. " (REsp 1.021.740/MG, Rel. Ministra Denise Arruda, Primeira Turma, julgado em 9.12.2008, DJe 11.2.2009.)

Portanto, as mercadorias dadas em bonificações no âmbito do comércio varejista não estão sujeitas à incidência do ICMS, independentemente de ostentarem a natureza de substitutos tributários, razão pela qual a base de cálculo do tributo devido não pode considerar tais valores em sua apuração.