Resumo: Estamos diante de uma nova etapa na área empresarial e contábil, ou seja, a Lei nº 11.638, de 28 dezembro de 2007 e o Decreto 6.022/2007 trouxeram varias mudanças no campo da escrituração e das demonstrações financeiras das sociedades anônimas e nas sociedades de grande porte. A fim de expressar, periodicamente, a real situação do empresário, e bem como o seu desempenho, estabeleceu-se a necessidade de aprimoramento do levantamento do exercício social e da demonstração contábil e financeira da sociedade. Inclusive com a criação do Sistema Público de Escrituração Digital.

Palavras-chave: Escrituração – Demonstrações Contábéis e financeiras –– Sociedade anônima  - Sistema Público de Escrituração digital

Résumé: Nous sommes en avant d'une nouvelle étape dans le secteur d'entreprise et comptable, c'est-à-dire, la Loi n° 11.638, 28 de décembre de 2007 et du Décret 6,022/2007 a apporté varie des changements dans le champ de la comptabilité et des démonstrations financières des sociétés anonymes et dans les sociétés de grand transport. Afin d'exprimer, périodiquement, la réelle situation de l'entrepreneur, et ainsi que sa performance, la nécessité a établi d'amélioration de l'enquête de l'exercice social et de la démonstration comptable et financière de la société. De même avec la création du Système Public de Comptabilité Digitale.

Most clef: Comptabilité - Démonstrations Contábéis et financières - Société anonyme - Système Public de Comptabilité digitale.

Sumário:  1. Disposições Gerais  - Introdução – 2. Sistemas legislativos do Exercício Social e das Demonstrações Contábeis – 3. Instrumentos de escrituração mercantil; 3.1. Livros em papel; 3.2. Fichas; 3.3. Microfilmagem; 3.4. Livros Digitais – 4. Espécies de Livros Empresariais; 4.1. Os Livros Contábeis; 4.1.1. Livro Razão; 4.1.2. Livro-diário; 4.1.3) Livro Balancetes Diários e Balanços –  4.2. Os Livros Fiscais; 4.2.1. Registro de Inventário; 4.2.2. Registro de Entradas; 4.2.3. Registro de Saídas; 4.2.5. Registro de Controle da Produção e do Estoque; 4.2.6. Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrência; 4.2.7. Registro de Apuração de ICMS; 4.2.8. Livro de Movimentação de Combustível (LMC); 4.2.9. Registro de Duplicatas; 4.2.10. O livro de apuração do lucro real (LALUR); 4.2.11. Outros Livros fiscais – 4.3 Os livros Sociais;  4.3.1. Perda, extravio ou inutilização de livros fiscais; 4.3.2. Formalidades e obrigações acessórias inerentes aos Livros Fiscais; 4.4. Livros Facultativos – 5. Requisitos intrínsecos e extrínsecos – 6. Os Métodos e o Valor probante da escrituração; 6.1. Os métodos ou formas da escrituração; 6.2. Valor probante da escrituração – 7. Sistema Público de Escrituração Digital; 7.1. Usuários do SPED; 7.2. Competência da Secretaria da Receita Federal; 7.3. Função do SPED; 7.4. Acesso às informações do SPED – 8. Funções da escrituração – 9. Conservação da escrituração – 10. Conseqüência da irregularidade na escrituração – 11. Exibição dos livros empresariais; 11.1. Exibição judicial dos Livros empresariais; Exibição administrativa dos Livros empresariais – 12. Obrigatoriedade e reponsabilidade do contabilista – 13. Filiais – 14. Demonstrações contábeis; 14.1. O balanço patrimonial; 14.1.1. Ativo; 14.1.2. Passivo; 14.2. A demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados; 14.3. A demonstração do resultado do exercício; 14.3. A demonstração dos fluxos de caixa; 14.4. A demonstração do valor adicionado no caso de companhia aberta; 14.5. As conseqüências para a falta das demonstrações contábeis periódicas são as seguintes – 15. Divulgações das demonstrações contábeis - 16. Referencias Bibliográficas

No Direito empresarial, Escrituração é o nome que a legislação escolheu para expressar o ato de se efetuarem os lançamentos em contas, geralmente para fins contábeis, posteriormente compilados em livros e fichas. Assim, Escrituração é o conjunto de lançamentos contábeis. A Escrituração completa é composta pelos lançamentos contábeis e pelas demonstrações financeiras elaboradas no encerramento de cada exercício social[1], sendo inclusive indivisível a escrituração “se os fatos que resultam dos lançamentos, uns são favoráveis ao interesse de uma parte e outros lhe são contrários, mas ambos serão considerados em conjunto como uma unidade” (art. 380, do CPC).

Contudo, a expressão Escrituração é criticada por Eliseu Martins[2], pois a expressão mais ajustada para o Capítulo IV do Livro sobre Direito de Empresas seria chamá-lo de Exercício Social e Demonstrações Contábeis.

Tanto as sociedades empresárias como os empresários individuais estão obrigados a seguir um sistema de contabilidade[3], mecanizado ou eletrônica com, base na escrituração uniforme de seus livros em correspondência com a documentação respectiva, e a levantar anualmente balanço patrimonial e o resultado econômico. [4]

Devemos expor que o empresário sem um sistema que demonstre o exercício social e as demonstrações contábeis é uma entidade sem memória, sem identidade e sem as mínimas condições de sobrevivência ou de planejar seu crescimento. Impossibilitada de elaborar demonstrativos contábeis por falta de lastro na escrituração, por certo encontrará dificuldades em obter fomento creditício em instituições financeiras ou de preencher uma simples informação cadastral[5], bem como não possibilita ao empresário avaliar o acerto das decisões administrativas e negociais tomadas, bem como os rumos a serem seguidos.

Assim, a lista mais comum de vantagens de uma entidade para manter escrituração contábil, são as seguintes:

I)              Oferece maior controle financeiro e econômico à entidade;

II)           Comprova em juízo fatos cujas provas dependam de perícia contábil.

III)         Contestação de reclamatórias trabalhistas quando as provas a serem apresentadas dependam de perícia contábil;

IV)         Imprescindível no requerimento de recuperação judicial (Lei 11.101/2005);

V)            Evita que sejam consideradas fraudulentas as próprias falências, sujeitando os sócios ou titulares ás penalidades da Lei que rege a matéria;

VI)         Base de apuração de lucro tributável e possibilidade de compensação de prejuízos fiscais acumulados;

VII)       Facilita acesso ás linhas de crédito;

VIII)    Distribuição de lucros como alternativa de diminuição de carga tributária;

IX)         Prova a sócios que se retiram da sociedade a verdadeira situação patrimonial, para fins de apuração de haveres ou venda de participação;

X)            Prova, em juízo, a situação patrimonial na hipótese de questões que possam existir entre herdeiros e sucessores de sócio falecido;

XI)         Para o administrador, supre exigência do Novo Código Civil Brasileiro quanto á prestação de contas (art. 1.020).

Portanto, até pela obviedade das vantagens acima listadas, a contabilidade deve ser considerada sempre uma ferramenta imprescindível à gestão de qualquer entidade, cabendo ao administrador, sócios ou representantes implementarem a escrituração através de contabilista devidamente habilitado.

A matéria sobre o Exercício Social e as Demonstrações Contábeis está disciplina nos artigos 1.179 a 1.195, do Código Cível e em outros diplomas legais. [6]

A Lei 11.638, de 28 de dezembro de 2007, que Altera e revoga dispositivos da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e da Lei no 6.385, de 7 de dezembro de 1976, e estende às sociedades de grande porte disposições relativas à elaboração e divulgação de demonstrações financeiras, determina que:

Art. 3o  Aplicam-se às sociedades de grande porte, ainda que não constituídas sob a forma de sociedades por ações, as disposições da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, sobre escrituração e elaboração de demonstrações financeiras e a obrigatoriedade de auditoria independente por auditor registrado na Comissão de Valores Mobiliários.

Parágrafo único.  Considera-se de grande porte, para os fins exclusivos desta Lei, a sociedade ou conjunto de sociedades sob controle comum que tiver, no exercício social anterior, ativo total superior a R$ 240.000.000,00 (duzentos e quarenta milhões de reais) ou receita bruta anual superior a R$ 300.000.000,00 (trezentos milhões de reais).

Inicialmente poder-se-ia indagar da não obrigatoriedade da publicação das demonstrações contábeis,, pois o artigo 3º da Lei 11.638/07 é expresso no sentido de que as sociedades de grande porte devem observar as regras da Lei das S/A no que tange à elaboração e escrituração das demonstrações financeiras. Muito embora a regra que determina a publicação das demonstrações esteja inserida em um dos parágrafos do artigo 176 da Lei das S/A, que trata da elaboração das demonstrações financeiras, não há que se falar que a publicação das demonstrações financeiras esteja inserida dentro do processo de sua elaboração, que são duas atividades completamente distintas e inconfundíveis.

Não obstante as considerações acima apresentadas é imprescindível destacar que, embora a nova lei não obrigue expressamente as sociedades de grande porte a publicar suas demonstrações financeiras, a publicação ou a divulgação de tais informações, por quaisquer meios, inclusive eletrônicos (tais como websites), é extremamente positiva, uma vez que a transparência apresenta-se como uma das medidas que mais agregam valor à empresa no campo da governança corporativa, especialmente perante investidores potenciais, institucionais e estrangeiros, consumidores, credores, fornecedores, empregados, governos e a sociedade em geral. Por fim, vale mencionar que, caso as sociedades de grande porte optem pela publicação ou a divulgação voluntária de suas demonstrações financeiras, estas devem seguir os parâmetros exigidos pela legislação em vigor.

Sem deixar de acompanhar a intensa movimentação do mercado após a edição da Lei 11.638, veio a Comissão de Valores Mobiliários[7], em Consulta Pública lançada no dia 14 de janeiro de 2008, informar em caráter preliminar que

embora não haja menção expressa à obrigatoriedade de publicação dessas demonstrações financeiras...”, orienta pelo atendimento às regras de transparência já editadas. Não discrepa o ente regulador do entendimento esposado neste artigo. Reconhece apenas a inexistência de menção ao verbo “publicar” na lei nova sem contestar que a lei alvo da modificação, anterior, já o menciona expressamente. Derivará da Consulta Pública aberta até o próximo dia 25 um ato normativo para regular os efeitos da novel legislação. Certamente oferecerá mais elementos para reflexão dentro da polêmica instaurada.

1.1.  Sucessão do estabelecimento

Sendo a escrituração primordial para o sucesso do empreendimento empresarial, se faz necessário observar a questão da sucessão empresarial. Nas hipóteses de sucessão, em que o ativo e o passivo do sucedido sejam assumidos pelo sucessor, poderá este ser autorizado a continuar a escriturar os livros e fichas da sociedade. neste caso será aposto, após o ultimo lançamento, o termo de transferência datado e assinado pelo empresário ou por seu procurador e por contabilista habilitado, devendo ser autenticado pelo órgão competente (art. 15 do Decreto nº 64.567/69). O termo de transferência conterá, além de todos os requisitos exigidos para os termos de abertura, indicação da sucessora e o número e a data de arquivamento do instrumento de sucessão no órgão competente.

2. Sistemas legislativos do Exercício Social e das Demonstrações Contábeis

As legislações atuais instituem três sistemas de demonstrar o exercício social e contábeis, o francês, o suíço e o germânico.

a) O sistema francês é o adotado pelo Brasil. A Lei impõe o número de livros obrigatórios, a denominação e as regras de escrituração[8]; b) O sistema suíço é adotado pela Inglaterra, onde a lei obriga o empresário a ter livros, mas deixa livre a espécie destes e o método de escritura; e c) O sistema germânico é adotado na Alemanha. A lei impõe certos livros como obrigatórios, mas libera o método de escrituração.

2.1 Instrumentos de escrituração mercantil

O mecanismo de escrituração deve obedecer a um sistema de contabilidade o qual se refere a um conjunto de elementos interconectados harmonicamente, de modo a formar um todo organizado visando interpretar e registrar os fenômenos que afetam o patrimônio de uma entidade, dando norma para a representação gráfica dos mesmos. [9]

O sistema de contabilidade deverá ser mecanizado ou digitalizado por meio eletrônico.

A autenticação de instrumentos de escrituração dos empresários e das sociedades empresárias é disciplinada pela Instrução Normativa nº nº 102, de 25 de abril de 2006, sem prejuízo da legislação específica aplicável à matéria.

As disposições desta Instrução Normativa aplicam-se às filiais, sucursais ou agências, no País, do empresário ou sociedade autorizado a funcionar no País, com sede em país estrangeiro (artigo 1º).

Segundo o artigo 2º da Instrução Normativa nº 102, de 25 de abril de 2006 pode elaborado em: I - livros em papel; II - conjunto de fichas avulsas (artigo 1.180, do Código Civil); III - conjunto de fichas ou folhas contínuas (artigo 1.180, do Código Civil); IV - livros em microfichas geradas através de microfilmagem de saída direta do computador (COM); V - livros digitais.

3.1. Livros em papel

De acordo com De Plácido e Silva a expressão livro

é o vocábulo usado para designar (…) toda coleção de cadernos, impressos, manuscritos, protegidos exteriormente por duas capas. Segundo o método de sua confecção, os livros são brocados ou encadernados. Livros brocardos são ligeiramente costurados ou grampeados, enfeixados em capas flexíveis e de pouca resistência. Livros encadernados são os que se costuram com maior firmeza e segurança, sendo protegidos por capas, geralmente duras, e de maior resistência.

O livro não poderá ser dividido em volumes, podendo, em relação a um mesmo período, ser escriturado mais de um livro, de acordo com as necessidades do empresário ou da sociedade empresária. A numeração das folhas ou páginas de cada livro observará ordem seqüencial única, iniciando se pelo numeral um, incluído na seqüência da escrituração o balanço patrimonial e o de resultado econômico, quando for o caso (artigo 4º, parágrafos 2º e 3º, da Instrução Normativa nº 102/2006).

Existindo erro ou omissão de algum dado obrigatório do termo de abertura e/ou encerramento, no livro em papel, poderá ser feita ressalva na própria folha ou página, a qual deverá ser assinada pelos mesmos signatários do termo e homologada pelo autenticador do instrumento pela Junta Comercial, mediante termo de homologação por esse datado e assinado. A retificação de lançamento feito com erro, em livro já autenticado pela Junta Comercial, deverá ser efetuada nos livros de escrituração do exercício em que foi constatada a sua ocorrência, observadas as Normas Brasileiras de Contabilidade, não podendo o livro já autenticado ser substituído por outro, de mesmo número ou não, contendo a escrituração retificada (artigo 5º, da Instrução Normativa nº 102/2006).

3.2. Fichas

O Código Civil permite que os livros em papel venham a ser substituídos por fichas ou formulários avulsos ou contínuos por aqueles que adotavam escrituração mecanizada ou eletrônica (artigo 1.180), desde que obedeçam as formalidades legais.[10]

A adoção de fichas de escrituração não dispensa o uso de livro Diário para o lançamento do balanço patrimonial e do de resultado econômico, ao qual deve ser atribuído o número subseqüente ao do livro diário escriturado em fichas (artigo 4º, parágrafo 1º, da Instrução Normativa nº 102/2006).

As fichas que substituírem os livros, para o caso de escrituração mecanizada ou eletrônica, poderão ser contínuas, em forma de sanfona, em blocos, com subdivisões numeradas mecânica ou tipograficamente por dobras, sendo vedado o destaque ou ruptura das mesmas ou avulsas, as quais serão numeradas tipograficamente (artigo 8º, da Instrução Normativa nº 102/2006).

3.3. Microfilmagem

É admissível a microfilmagem da escrituração, observada a disciplina da Lei 5.433/68, regulamentada pelo Decreto nº 64.398/69. Poderá ser utilizado como sistema se houver comunicação à Junta Comercial no prazo máximo de 30 (trinta) dias após o termino de cada livro ou conjunto de fichas, com as indicações que os identifique para efeitos de controle. Para produzirem efeitos legais, os traslados e as cópias deverão estar assinados pelo responsável da organização ou do estabelecimento detentor do filme negativo e pelo contador, e obrigatoriamente autenticado em cartório, por meio de carimbo aposto em cada folha ou mediante termo próprio.

O sistema de microfilmagem, como instrumento de escrituração, poderá ser utilizada pelas companhias e em relação aos livros sociais de que trata o art. 100 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976. No caso das companhias abertas, aplicar-se-ão, ainda, as normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, apenas para os livros dos incisos I a III do art. 100 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976. As microfichas, como instrumento de escrituração, deverão atender os requisitos constantes do Anexo I da Instrução Normativa nº 102/2006. (artigo 16, da Instrução Normativa nº 102/2006).

O Superior Tribunal de Justiça, no REsp nº 65.585-DF (DOU de 31/08/98), manteve o acórdão do extinto TFR que decidiu pela inadmissibilidade da destruição dos originais de documentos, até que ocorra a prescrição dos créditos tributários decorrentes das respectivas operações, mesmo que extraídas cópias, mas sem o cumprimento das exigências legais.

3.4. Livros Digitais

Segundo a Wikipédia[11] o livro digital ou E-book

é um livro em formato digital que pode ser lido em equipamentos eletrônicos tais como computadores, PDAs ou até mesmo celulares que suportem esse recurso. Um e-book por ser um método de armazenamento de pouco custo e de fácil acesso devido à propagação da internet nas escolas. Pode ser vendido ou até mesmo disponibilizado para download em alguns portais de internet gratuitos. Os e-books são facilmente transportados em disquetes, CD-ROMs e pen-drives.

Os livros digitais deverão necessariamente ser assinados por contabilista, pelo empresário individual ou pelo administrador da sociedade empresaria, com certificado digital[12], de segurança mínima tipo A#, de acordo com as regras do IPC Brasil. Também deverão ser autenticados, pelas juntas comerciais, com certificado digital de segurança mínima A#, inserido em cada autenticação, selo cronológico digital.

As Juntas Comerciais deverão inserir, anualmente, no conjunto de hash[13] dos livros digitais autenticados, selo cronológico digital. Serão transmitidos às juntas comerciais via Internet ou entregues em CD/DVD regravável ou em pen drives.

4. Espécies de Livros Empresariais

Analisando as espécies de livros a partir dos manuais de contabilidade chegamos à conclusão que eles estão divididos em livros contábeis, livros fiscais, livros sociais e por necessidades administrativas. [14]

Contudo, pelo prisma jurídico podemos afirmar que os livros empresariais se dividem em duas categorias: a) obrigatórios que se subdividem em comuns e especiais; e b) facultativos.

Segundo Fabio Ulhoa Coelho[15] os livros empresariais obrigatórios são aqueles cuja escrituração é imposta ao empresário a sua ausência traz conseqüências sancionadoras (inclusive no campo penal). Os livros Comuns são os livros obrigatórios cuja escrituração é imposta a todos os empresários, indistintamente. Já os livros Especiais são aqueles cuja escrituração é imposta apenas a uma determinada categoria de exercentes de atividade empresarial.

Os livros facultativos são os que o empresário e a sociedade escritura com vistas a um melhor controle sobre seus negócios e cuja ausência não importa nenhuma sanção.

Na escrituração dos empresários e das sociedades encontramos vários livros que não são propriamente contábeis e, sim, fiscais, sociais e, ainda, por necessidade administrativa.[16]

            Os Livros Contábeis

Segundo os manuais de Contabilidade os livros contábeis são os livros Diários e os livros Razões. [17]

Segundo informações obtidas no site da Receita Federal “a partir de 1º/01/1992, tornou-se obrigatória, para as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, a escrituração e a manutenção do livro Razão ou fichas utilizados para resumir e totalizar, por conta ou sub-conta, os lançamentos efetuados no Diário, mantidas as demais exigências e condições previstas na legislação. A escrituração deverá ser individualizada, obedecendo-se a ordem cronológica das operações (RIR/1999, art. 259, que incorporou as Leis nº 8.218, de 1991, art. 14, e nº 8.383, de 1991, art. 62)”. [18]

Independentemente de tal obrigação o contribuinte é obrigado a escriturar, além do livro-Diário e dos livros comerciais exigidos pelas leis especiais, os seguintes livros fiscais: I- Livro de Registro de Inventário; II – livro para Apuração de Entradas (compras); III – livro de Apuração do Lucro Real (LALUR); IV – Razão.

Faz-se necessário demonstra a diferença entre livro Razão e o livro Diário.

4.1.1. Livro Razão[19]

O livro Razão consiste no agrupamento de valores em contas de mesma natureza e de forma racional. O Livro Razão é de grande utilidade para contabilidade porque registra o movimento de todas as contas.

Na Contabilidade moderna, o livro Razão é escriturado em fichas. Assim, neste livro existe um controle individualizado para cada conta. Em verdade, existe uma folha de razão para cada conta, onde todos os eventos passíveis de registros contábeis são efetuados.

4.1.2. Livro-Diário[20]

Segundo Sérgio de Iudícius[21] o Livro Diário é um livro no qual são registradas todas as operações contabilizáveis de uma entidade, em ordem cronológica e com observância de certas regras”.

O livro-diário tradicional pode ser substituído por fichas (contínuas, em forma de sanfona, soltas ou avulsas). Porém, a adoção desse sistema não exclui o empresário de obediência aos requisitos intrínsecos, previstos na lei fiscal e empresarial para o livro-diário.

Este livro registra os fatos contábeis em partidas dobradas na ordem rigorosamente cronológica do dia, mês e ano. O livro diário deve ser encardenado com folhas numeradas seguidamente, sendo que os registros deverão ser feitos diariamente. Quem empregar escrituração mecanizada poderá substituir o Diário por fichas seguidamente numeradas.

Os livros ou fichas (Diário) deverão conter termos de abertura e de encerramento, a ser submetidos à autenticação do órgão competente no Registro Público de Empresas Mercantis (Junta Comercial).

Os Elementos Essenciais do Lançamento no Livro Diário manuscrito são: 1º - local e data; 2º - conta ou contas debitadas; 3º - conta ou contas creditadas; 4º - Histórico da operação; 5º - valor da operação e; 6º - Total da partida dobrada. Para o livro-diário mecanizado são: 1º - Código da conta; 2º - data; 3º - nº do documento; 4º - Histórico; 5º - valor do débito; 6º - valor do crédito; 7º - Total do débito e; 8º - Total do crédito. [22]

Serão lançados no Diário o balanço patrimonial e o de resultado econômico, devendo ambos ser assinados por técnico em Ciências Contábeis legalmente habilitado e pelo empresário ou sociedade empresaria (parágrafo 2º, art. 1.184, do Código Civil).

Admite-se a escrituração resumida do Diário, com totais não excedam o período de 30 dias, relativamente a contas cujas operações sejam numerosas ou realizadas fora da sede do estabelecimento, desde que utilizados livros auxiliares regularmente autenticados, para registro individualizado, e conservados os documentos que permitam a sua perfeita verificação (parágrafo 1º, art. 1.184, do Código Civil).

Segundo De Plácido e Silva[23] “os livros de escrituração, propriamente, são o Diário, de uso obrigatório, o Razão, que serve de índice ao Diário”.

Assim, a base de toda contabilidade de um empresário ou de uma sociedade é o Livro Diário que representa o registro histórico de todos os acontecimentos de ordem empresarial, que se tenham verificado na atividade empresarial.

Entretanto, a legislação civil determina que apenas o livro Diário é obrigatório para todos os empresários e sociedades empresárias, ressalvado os sujeitos abrangidos pela Lei Complementar nº 123/06 que trata do Super Simples ou Simples Nacional.

Se o empresário individual possuir receita Bruta anual de R$36.000,00 (tinta e seis mil reais) estará dispensado de escrituração por força do art. 1.179 c/c 970 do Código Civil e pelo Estatuto do Super Simples. Já se enquadrar como a Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte terá apenas como livro obrigatório o livro-caixa. Desta forma, não se pode concordar com a indagação de que o Diário é obrigatório para todos os empresários. [24]

4.1.3) Livro Balancetes Diários e Balanços

O empresário ou sociedade empresária que adotar o sistema de fichas de lançamentos poderá substituir o Livro Diário pelo livro Balancetes Diários e Balanços, observadas as mesmas formalidades extrínsecas exigidas para aquele.

O livro Balancetes Diários e Balanços serão escriturados de modo que registre (art. 1186 do Código Civil): I - a posição diária de cada uma das contas ou títulos contábeis, pelo respectivo saldo, em forma de balancetes diários; II - o balanço patrimonial e o de resultado econômico, no encerramento do exercício.

Este livro deve consignar, em ordem cronológica de dia, mês e ano, a movimentação diária das contas, discriminando em relação a cada uma delas, o saldo anterior; os débitos e os créditos do dia e; o saldo resultante com indicação dos credores e devedores.[25] De acordo com Mario Sergio Milani[26] a adoção de fichas não dispensa o livro para o lançamento patrimonial e do de resultado econômico.

            Os Livros Fiscais[27]

Podemos classificar como livros fiscais os que se encarregam de armazenar todos os fatos relacionados com as atividades fiscais do empresário e da sociedade. É através deles que as informações são extraídas, destinando-se para aqueles que delas necessitarem.

Um dos interessados nessas informações é o Estado, pois, é através destas informações que ele exerce sua atividade de policiar parte do grandioso vulto econômico gerado pelas entidades econômicas. Por isso que é o próprio instituidor dos livros, no intuito de acompanhar no dia-a-dia todas as transações realizadas pelas empresas.

É através dos livros fiscais que o fisco verifica todas as transações dos empresários e das sociedades, conferindo todos os registros efetuados pela empresa, retificando-os ou ratificando-os conforme constatações.

4.2.1. Registro de Inventário

Neste livro o empresário realiza o lançamento dos saldos das mercadorias e materiais não comercializados ou consumidos durante o exercício comercial, ou seja, esse livro serve para registrar o inventário de todos os itens pertencentes ao empresário ou sociedade na data do encerramento das demonstrações contábeis.

Alguns cuidados e observações devem ser tomados quando nos referimos a este livro, entre eles: verificar a autenticação do livro no órgão competente; verificar se os registros das mercadorias de entrada foram todos realizados; verificar cálculos; etc.

O art. 1.187 do Código Civil reformulou a função do livro Registro de Inventário, estabelecendo que na coleta dos elementos para o inventário serão observados os critérios de avaliação a seguir determinados:

I - os bens destinados à exploração da atividade serão avaliados pelo custo de aquisição, devendo, na avaliação dos que se desgastam ou depreciam com o uso, pela ação do tempo ou outros fatores, atender-se à desvalorização respectiva, criando-se fundos de amortização para assegurar-lhes a substituição ou a conservação do valor;

II - os valores mobiliários, matéria-prima, bens destinados à alienação, ou que constituem produtos ou artigos da indústria ou comércio da empresa podem ser estimados pelo custo de aquisição ou de fabricação, ou pelo preço corrente, sempre que este seja inferior ao preço de custo, e quando o preço corrente ou venal estiver acima do valor do custo de aquisição, ou fabricação, e os bens forem avaliados pelo preço corrente, a diferença entre este e o preço de custo não será levada em conta para a distribuição de lucros, nem para as percentagens referentes a fundos de reserva;

III - o valor das ações e dos títulos de renda fixa pode ser determinado com base na respectiva cotação da Bolsa de Valores; os não cotados e as participações não acionárias serão considerados pelo seu valor de aquisição;

IV - os créditos serão considerados de conformidade com o presumível valor de realização, não se levando em conta os prescritos ou de difícil liquidação, salvo se houver, quanto aos últimos, previsão equivalente.

Entre os valores do ativo podem figurar, desde que se preceda, anualmente, à sua amortização: (a) as despesas de instalação da sociedade, até o limite correspondente a dez por cento do capital social; b) os juros pagos aos acionistas da sociedade anônima, no período antecedente ao início das operações sociais, à taxa não superior a doze por cento ao ano, fixada no estatuto; c) a quantia efetivamente paga a título de aviamento de estabelecimento adquirido pelo empresário ou sociedade.[28]

Segundo Cesare Vivante[29] “não é necessário que o livro de inventários forme um livro próprio e autônomo, ele efetivamente figura por vezes, nas pequenas empresas, antes de qualquer outra verba do no exercício no livro diário.”

4.2.2. Registro de Entradas

Este livro registra todas as aquisições realizadas pelo empresário e sociedade. Todas as mercadorias (gerando crédito fiscal ou não), e principalmente as em regime de Substituição Tributária.

Em uma coluna especifica, deve se efetuar o registro do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicações (ICMS).

As principais observações realizadas neste são as referentes aos cálculos dos impostos, se houve aproveitamento intempestivo do crédito fiscal, duplicidade de lançamentos de entradas, aproveitamento de créditos fiscais sem o documento original (quando contém apenas a xérox), falta de registro de documento fiscal, etc.

4.2.3. Registro de Saídas

No registro de saídas temos os lançamentos oriundos das operações de vendas de mercadorias, com débito do ICMS realizados pelo empresário e sociedade. Este registro, em contrapartida com os registros de entradas, são os originários da apuração entre os débitos e créditos fiscais, resultando no montante de impostos que o empresário e a sociedade vai recolher.

Este livro é dividido por colunas para registro da data da operação da venda, a quantidade de mercadorias vendidas, a descrição dos produtos, a alíquotas do ICMS e o valor do imposto. As observações aqui realizadas devem ser, praticamente, as mesmas a serem realizadas nos livros de registros de entradas.

4.2.5. Registro de Controle da Produção e do Estoque

O livro de Registro e Controle da Produção e do Estoque é obrigatório para as indústrias e estabelecimentos equiparados, estabelecido pelo Regulamento do IPI, com o objetivo de promover o controle de produção e do estoque. Neste livro, são registrados os estoques de produtos para revenda, os estoques de material de escritório, material de limpeza e demais produtos existentes no estabelecimento. [30]

4.2.6. Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrência

Um dos livros mais importantes para a fiscalização ou auditagem de uma empresa, pois, é nele que ficam registradas as informações correspondentes à última fiscalização. Nele podem ser observadas informações como, por exemplo, se o empresário e a sociedade gozam de regime especial concedido ou exigido pela repartição fazendária, os resultados da última fiscalização, quais as contas que foram verificadas, os livros examinados, tipos de infrações cometidas pelo contribuinte, etc, ou seja, o livro é utilizado para os registros de auditorias fiscais realizadas na empresa. Logo, quando ocorrência uma fiscalização na empresa, devem ser registrados pela autoridade fiscal a data, os livros que foram verificados, eventuais multas aplicadas o empresário e a sociedade, bem como outras ocorrências de ordem fiscal.

4.2.7. Registro de Apuração de ICMS

O livro de registro de apuração do ICMS é o livro encarregado da conta corrente do ICMS. Pelos registros de créditos e débitos que realizamos nele, podemos apurar o saldo da conta corrente, verificando se este é devedor ou credor, e se o empresário e a sociedade terá imposto a recolher ou saldo a transferir ao próximo período.

Algumas observações devem ser feitas, como: a autenticação obrigatória pela autoridade competente; verificar se os transportes dos livros de registro de entrada e saída estão corretos, bem como seus saldos; conferir os valores a serem recolhidos e as guias de recolhimento dos respectivos impostos; entre outros.

4.2.8. Livro de Movimentação de Combustível (LMC)

O LMC destina-se ao registro diário, pelo posto revendedor de combustíveis líquidos e gasosos, dos estoques e de movimentação de compra e venda de gasolina, óleo diesel, querosene iluminante, álcool etílico hidratado carburante, mistura metanol/etanol/gasolina e gás automotivo. Este livro foi instituído pela Portaria 26/92 do Departamento Nacional de Combustíveis. [31]

4.2.9. Registro de Duplicatas

É o livro obrigatório, segundo o artigo 19 da Lei de Duplicatas, para os empresários que adotem o regime de vendas ou prestações de serviços com extração de fatura e emissão de correspondente duplicata. Nesse livro, serão escrituradas, cronologicamente, todas as duplicatas emitidas, com o número de ordem, data e valor das faturas originais e data de sua expedição; o nome e domicílio do comprador; anotações das reformas; prorrogações e outras circunstâncias necessárias. Deve ser autenticado pela Junta Comercial.

4.2.10. O livro de apuração do lucro real (LALUR)[32]

O livro de Apuração do Lucro Real (LALUR) existe para assegurar a separação entre a escrituração comercial e a fiscal, prevista no parágrafo 2° do art. 177 da Lei n° 6.404/76 (Lei 6.404/76).

As disposições da lei tributária ou de legislação especial sobre atividade que constitui o objeto da companhia que conduzam à utilização de métodos ou critérios contábeis diferentes ou à elaboração de outras demonstrações não elidem a obrigação de elaborar, para todos os fins desta Lei, demonstrações financeiras em consonância com o disposto no caput deste artigo e deverão ser alternativamente observadas mediante registro:

I – em livros  auxiliares, sem modificação da escrituração mercantil; ou

II – no caso da elaboração das demonstrações para fins tributários, na escrituração mercantil, desde que sejam efetuados em seguida lançamentos contábeis adicionais que assegurem a preparação e a divulgação de demonstrações financeiras com observância do disposto no caput deste artigo, devendo ser essas demonstrações auditadas por auditor independente registrado na Comissão de Valores Mobiliários.

 No LALUR, a pessoa jurídica deverá: a) lançar os ajustes do lucro líquido do período-base (apurado na escrituração comercial), necessários para a determinação do lucro real (base de cálculo do Imposto de Renda); b) transcrever a demonstração do lucro real; c) manter os registros de controle dos prejuízos fiscais a compensar em períodos-base subseqüentes, do lucro inflacionário a realizar, da depreciação acelerada incentivada, da exaustão mineral com base na receita bruta, bem como dos demais valores que devam influenciar a determinação do lucro real de períodos-base futuros e não constem da escrituração comercial; d) O LALUR não precisa ser autenticado por qualquer órgão oficial.

O Lucro real é o lucro líquido apurado na escrituração contábil, com observância das normas da legislação comercial, ajustado no LALUR pelas adições, exclusões e compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária, a saber:

I - adições: a) custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e quaisquer outros valores deduzidos na apuração do lucro líquido e que, de acordo com a legislação do Imposto de Renda, não sejam dedutíveis na determinação do lucro real; b) resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores não incluídos na apuração do lucro líquido e que, de acordo com a legislação do Imposto de renda, devam ser computados na determinação do lucro real;

II - exclusões: a) resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores incluídos na apuração do lucro líquido e que, de acordo com a legislação do Imposto de Renda, não sejam computados no lucro real; b) valores cuja dedução seja autorizada pela legislação do Imposto de Renda e que, pela sua natureza exclusivamente fiscal, não tenham sido computados na apuração do lucro líquido; c) compensação de prejuízos fiscais de períodos-base anteriores, respeitados os limites e demais normas pertinentes.

4.2.11. Outros Livros fiscais

Além desses, existem outros livros fiscais, exigidos pelo fisco da União, do Estadual, do Distrito Federal e do Município. Entre eles destacamos: O livro de apuração do IPI; livro de apuração do imposto sobre serviço; o registro de impressão de documentos fiscais; o registro de empregados; Controle bancários; e outros.

            Os Livros Sociais

A companhia deve ter, além dos livros obrigatórios contábeis e fiscais para qualquer empresário, os seguintes revestidos das mesmas formalidades legais:

                   a.            Livros de “registro de Ações nominativas” para inscrição, anotação ou averbação devendo conter os seguintes dados:

1)      do nome do acionista e do número das suas ações;

2)      das entradas ou prestações de capital realizado;

3)      das conversões de ações, de uma em outra espécie ou classe;

4)      do resgate, reembolso e amortização das ações, ou de sua aquisição pela companhia;

5)      das mutações operadas pela alienação ou transferência de ações;

6)      do penhor, usufruto, fideicomisso, da alienação fiduciária em garantia ou de qualquer ônus que grave as ações ou obste sua negociação.

                  b.            O livro de “transferência de Ações Nominativas”, para lançamento dos termos de transferência, que deverão ser assinados pelo cedente e pelo cessionário ou seus legítimos representantes.

                   c.            O livro de “Registro de Partes Beneficiárias Nominativas” e o de “Transferência de Partes Beneficiárias Nominativas”, se tiverem sido emitidas, observando-se, em ambos, no que couber, o disposto nos números I e II deste artigo.

                  d.            O livro de Atas das Assembléias Gerais é obrigatório nas sociedades anônimas como estipula o artigo 100, IV da Lei 6.404/76 e também nas sociedades limitadas que tenham mais de 10 sócios e facultativo para as que tenham menos de 10 sócios, em virtude da previsão do art. 1.075, do Código Civil. Este livro tem como finalidade registrar os trabalhos e deliberações da assembléia de acionistas ou sócios.

                   e.            O livro de Presença dos Acionistas este livro é obrigatório para as sociedades anônimas.

                   f.            Os livros de Atas das Reuniões do Conselho de Administração se houver, e de Atas das Reuniões de Diretoria este livro é obrigatório para as sociedades anônimas como se refere os artigos 100 e 149 da Lei 6.404/76. Nas sociedades limitadas, é facultativo, estando previsto no art. 1.062 do Códigio Civil, que prevê para a posse do administrador da sociedade limitada quando da sua designação se faz em ato separado, ou seja, não se faz por meio de previsão constante do próprio ato constitutivo.

                  g.            O livro de Atas e Pareceres do Conselho Fiscal previsto no art. 100, VII, da Lei 6.404/76, é obrigatório para as sociedades anônimas que, por força do artigo 161 da referida lei, tem conselho fiscal. Por outro lado, previsto nos artigos 1.067 a 1.069 do Código Civil, é obrigatório para as sociedades cujos atos constitutivos prevejam um Conselho Fiscal (art. 1.066, do Código Civil). Neste livro se lavra a posse dos membros efetivos e suplentes do Conselho fiscal, bem como o resultado dos exames trimestrais dos livros e papeis da sociedade e o estado da caixa e da carteira, com como o parecer sobre os negócios e as operações sociedade do exercício em que servirem, tomando por base o balanço patrimonial e do resultado econômico, devidamente apresentado à assembléia geral.

4.3.1. Perda, extravio ou inutilização de livros fiscais

Ocorrendo extravio, deterioração ou destruição de livros, fichas, documentos ou papéis de interesse da escrituração, a pessoa jurídica fará publicar, em jornal de grande circulação do local de seu estabelecimento, aviso concernente ao fato e deste dará minuciosa informação, dentro de 48 (quarenta e oito) horas, ao órgão competente de Registro do Comércio, remetendo cópia ao órgão da Secretaria da Receita Federal de sua jurisdição (art. 264, parágrafo 1, do RIR/99).

A legalização de novos livros ou fichas só será providenciada depois de observada as citadas formalidades

O contribuinte deverá: 1º - Efetuar a imediata publicação da ocorrência em jornal de circulação em todo o Estado; 2º - Comunicar por escrito à repartição fiscal de sua circunscrição em 15 dias, a contar da ocorrência da seguinte forma: a) mencionar a espécie, o número de ordem e demais características do livro; b) informar o período a que se referir à escrituração do livro; c) declarar expressamente a possibilidade ou não de se refazer a escrituração em 45 dias; d) informar a existência ou não de débito de imposto, qual o período e o valor (se existir); e) anexar as publicações no jornal e no Diário Oficial.

É evidente que se a perda ocorreu por má-fé ou mero descuido do empresário, se deixou os livros se deteriorarem por conta de circunstância evitável, não poderá jamais se escusar sob o escudo do art. 10, do Decreto-Lei 486/69[33] e art. 264, do Regulamento  do Imposto de Renda. [34]

4.3.2. Formalidades e obrigações acessórias inerentes aos Livros Fiscais

De acordo com o Regulamento do Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – RICMS, em relação às obrigações acessórias relativas à confecção e manuseio dos livros fiscais:

Art. 119. São obrigações do contribuinte:

I - inscrever-se na repartição fiscal antes do início de suas atividades, na forma estabelecida nos arts. 120 a 122;

II - solicitar autorização da repartição fiscal competente, para imprimir ou mandar imprimir documento fiscal;

III - solicitar à repartição fiscal competente a autenticação de livros e documentos fiscais, antes de sua utilização;

IV - manter em seu poder, devidamente registrados na repartição fiscal do seu domicílio, os livros e documentos fiscais até que ocorra a decadência dos créditos tributários decorrentes das operações a que se refiram, observado o seguinte:

a) em se tratando de livros, o prazo se contará a partir do último lançamento nele consignado, quando obedecido o prazo legal de escrituração;

b) em se tratando de documento fiscal, o prazo ocorrerá a partir da data de sua emissão;

V - exibir ou entregar ao Fisco, quando exigido ou solicitado, os livros e/ou documentos fiscais, assim como outros elementos auxiliares relacionados com sua condição de contribuinte;

VI - remeter à repartição fiscal de seu domicílio, quando de início e todas as vezes em que houver substituição, comunicação contendo dados do responsável pela sua escrita contábil;

VII - comunicar à repartição fazendária as alterações contratuais e estatutárias, bem como as mudanças de domicílio fiscal, venda, fusão, cisão, transformação, incorporação, sucessão motivada pela morte do titular, transferência de estabelecimento, encerramento ou suspensão de atividade, no prazo de 48 (quarenta e oito) horas após a ocorrência do fato, observado o disposto no art. 123;

VIII - escriturar os livros e emitir documentos fiscais, observadas as disposições constantes dos Capítulos próprios deste Regulamento;

XI - exibir a outro contribuinte a FIC, nas operações que com ele realizar;

XIII - comunicar imediatamente à repartição fiscal de seu domicílio o extravio ou perecimento de livros e documentos fiscais, bem como o roubo ou inutilização do equipamento ECF, observado o disposto nos §§ 1º e 2º deste artigo;

XV - cumprir todas as exigências fiscais previstas na legislação tributária;

Art. 268. Os livros fiscais, que serão impressos e de folhas numeradas tipograficamente, em ordem crescente, só serão usados depois de visados pela repartição do domicílio fiscal do contribuinte.

§ 1º Os livros fiscais terão suas folhas encadernadas, de forma a impedir sua substituição.

§ 2º O "visto" será gratuito e aposto em seguida ao termo de abertura lavrado pelo contribuinte, juntamente com a apresentação do livro anterior a ser encerrado, desde que não se trate de início de atividade.

§ 3º Para os efeitos do parágrafo anterior, os livros a serem encerrados serão exibidos à repartição competente do Fisco dentro de 05 (cinco) dias, contados da data do último lançamento.

            Livros Facultativos

Estes livros não são obrigatoriamente exigidos pelas leis comerciais, fiscais ou trabalhistas, e instituídos, voluntariamente, pelos empresários. Nesta razão, são os que podem ser dispensados. E desse modo, não se entendem nem obrigatórios nem necessários. Há livros que, não sendo obrigatórios mostram-se necessários, pois auxiliam o empresário e a sociedade empresária a melhor exercer as suas atividades.

O artigo 7º do Decreto-Lei 486/69 permite ao empresário ou a sociedade empresaria qualquer livro de escrituração que julgue conveniente adotar, segundo a natureza e o volume de seus negócios, à autenticação pela junta Comercial, desde que observe as mesmas exigências listadas para o livro Diário. O artigo 1.179, parágrafo 2º do Código Civil, é harmônico, afirmando que o número e a espécie de livros ficam a critério dos interessados, desde que atendam às exigências da escrituração obrigatória. [35]

Os livros auxiliares, tais como Caixa e Contas-Correntes, que também poderão ser escriturados em fichas, terão dispensado a sua autenticação, quando as operações a que se reportarem tiverem sido lançadas, pormenorizadamente, em livros devidamente registrados (parágrafo 5º, do art. 258 do RIR/99).

Contudo, no caso do livro Caixa há uma divergência legal, pois caso o empresário ou a sociedade se enquadre na Lei Complementar nº. 123/06 deverá manter obrigatoriamente o livro Caixa em substituição do livro Diário, conforme art. 26. Os sujeitos enquadrados nesta lei não estão obrigados a manter outros livros contábeis, diversos do livro Caixa, logo o livro Caixa nesta hipótese é livro obrigatório e não facultativo.

[36]

5. Requisitos intrínsecos e extrínsecos

Para produzir efeitos jurídicos que a lei lhes atribui, os livros devem atender a requisitos intrínsecos e extrínsecos.

Os intrínsecos são os requisitos ligados à técnica contábil: “a escritura será feita em idioma e moeda corrente nacionais e em forma contábil, por ordem cronológica de dia, mês e ano, sem intervalos em braço, nem entrelinhas, borrões, rasuras, e emendas ou transportes para as margens” (art. 1.183, do Código Civil). Em livro separado próprio, o empresário e a sociedade poderão assentar as abreviaturas ou os códigos numéricos utilizados em sua escrituração, desde que devidamente autenticados. Os erros de lançamentos poderão ser corrigidos por meio de estornos (parágrafo 1º, do art. 2º do Decreto-Lei 486/69).[37]

Os extrínsecos são os requisitos ligados à segurança dos livros empresariais: termo de abertura e de encerramento. Do termo de abertura constará a finalidade a que se destina o livro, o número de ordem, o número de folhas, o nome empresarial, o local da sede ou estabelecimento[38], o número e data do arquivamento dos atos constitutivos no órgão competente para o registro e o número de registro no Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas (CNPJ). O termo de encerramento indicará o fim a que se destinou o livro, o número de ordem, o número de folhas e o respectivo empresário individual ou a sociedade empresaria. Os termos de abertura e encerramento serão datados e assinados pelo empresário ou por seu procurador e por contabilista legalmente habilitado. Na localidade em que não haja profissional habilitado, os termos de abertura e encerramento serão assinados, apenas, pelo empresário ou seu procurador. O livro ou fichas (Diário) deverão ser registrados no órgão competente, antes de postos em uso, devem ser autenticados no Registro Público de empresas Mercantis (art. 1.181, do Código Civil).

O empresário também pode utilizar-se de processo eletronico  (informatizado) , encardenando os formulários contínuos ou papeis impressos a semelhança de fichas ou microfichas geradas por microfilmagem de saída direta de computador. Os livros digitais deverão necessariamente ser assinados por contabilista, pelo empresário individual ou pelo administrador da sociedade empresaria, com certificado digital, de segurança mínima tipo A#, de acordo com as regras do IPC Brasil. Também deverão ser autenticados, pelas juntas comerciais, com certificado digital de segurança mínima A#, inserido em cada autenticação, selo cronológico digital, de acordo com a Instrução Normativa nº 102, de 25 de abril de 2006, do DNRC.

6. Os Métodos e o Valor probante da escrituração

6.1. Os métodos ou formas da escrituração

Há vários métodos de escrituração, dentre os quais o de partidas simples[39], o das partidas duplas[40] e o das partidas dobradas.

O mais utilizado é o das partidas dobradas[41], que parte de um princípio bastante claro, ou seja, todo débito origina igual crédito, já que não pode haver credor sem devedor. Assim, toda soma escriturada a débito de uma ou mais contas será, simultaneamente, escriturada a crédito de outra ou outras contas.

Em qualquer momento, a soma de todos os débitos será igual à soma de todos os créditos. A essência deste método, é que o registro de qualquer operação implica que um débito em uma ou mais contas deve corresponder um crédito equivalente, em uma ou mais contas, de forma que a soma dos valores debitados seja sempre igual a soma dos valores creditados, ou simplificando:

Não há débito sem crédito correspondente;
débito = crédito, ou origens = aplicações.

6.2. Valor probante da escrituração

A escrituração tem sido de fundamental importância para o empresário, não apenas para o regular controle de seu próprio negócio, mas também para servir de prova perante o Fisco, cada vez mais presente na vida econômica privada, como reflexo direto do intervencionismo estatal. [42]

A escrituração, quando formalmente elaborada, observando-se os princípios contábeis e requisitos essenciais de registro tem valor probante para todos os efeitos judiciais e extrajudiciais, apresentando os mesmos efeitos como se o fossem por aquele, salvo se houver procedido de má-fé. Portanto, cumpre ao contador assegurar na escrituração dos atos constitutivos e posteriores alterações contratuais que demandem registros contábeis, a certeza manifesta de todas as determinações destes atos societários, bem como evidenciar os respectivos números de registro que embasem sua escrituração (art. 1.177 do Código Civil).

7. Sistema Público de Escrituração Digital

Por meio do Decreto nº 6.022/2007, foi instituído o Sistema Público de Escrituração Digital (SPED), com fundamento, essencialmente, no inciso XXII do artigo 37 da Constituição Federal de 1.988. Esse dispositivo incluído pela Emenda Constitucional nº 42/2003, prevê que as administrações tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios atuem de forma integrada, “inclusive com o compartilhamento de cadastro e de informações fiscais, na forma da lei ou convenio”[43].

O SPED nos termos do artigo 2º do Decreto nº 6.022/2007 é o instrumento que unificará as atividades de recepção, validação, armazenamento e autenticação de livros e documentos que integram a escrituração comercial e fiscal dos empresários e das sociedades empresarias, mediante o fluxo único, computadorizado, de informações.

Tais livros e documentos serão emitidos em forma eletrônica, observado o disposto na Medida Provisória n 2.200-2/2001 que institui a Infra–Estrutura de Chaves Públicas Brasileira (ICP-Brasil).

A Instrução Normativa nº 787, de 19/11/07, instituiu a Escrituração Contábil Digital (ECD) que compreenderá a versão digital dos seguintes livros: I -  livro Diário e seus auxiliares, se houver; II – livro Razão e seus auxilaires, se houver; III – livro Balancetes Diários, Balanços e fichas de lançamento comprobatórios dos assemelhados neles transcritos.

A escrituração contabil digital será obrigatória a partir de 01 de Janeiro de 2008 para as pessoas jurídicas sujeitas ao acompanhamento econômico, tributario diferenciado e sujeitas à tributação pelo lucro real e a partir de 01 de Setembro de 2009 para as demais pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real.

7.1. Usuários do SPED

São usuários do SPED (Artigo 3º do Decreto nº 6.022/2007):

a)      A Secretaria da Receita Federal;

b)      As adminsitrações tributárias dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, mediante convênio celebrado com a SRF; e

c)      Os órgãos e as entidades da administraçõ publica federal direta e indireta que tenham atribuição legal de regalação, normatização, controle e fiscalização dos empresários e das sociedades empresarias.

Os usuários supracitados, no âmbito de suas respectivas competências, estabelecerão a obrigatoriedade, a periodicidade e os prazos de apresentação dos livros e dos documentos por eles exigidos, por intermédio do SPED.

Fica ressalvada, contudo, a competência dos usuários de exigir, a qualquer tempo, informações adicionais necessárias ao desempenho de suas atribuições.

7.2. Competência da Secretaria da Receita Federal

Compete a Secretaria da Receita Federal: a) adotar as medidas necessárias para viabilizar a implementação e o funcionamento do SPED; b) coordenar as atividades relacionadas ao SPED; c) compatibilizar as necessidades dos usuários do SPED;e d) estabelecer a política de segurança e de acesso à informações armazenadas no SPED.

7.3. Função do SPED

É instrumento que unifica as atividades de recepção, validação, armazenamento e autenticação de livros e documentos que integram a escrituração comercial e fiscal dos empresários e das sociedades empresárias, mediante fluxo único, computadorizado, de informações. Os livros e documentos de que trata o caput serão emitidos em forma eletrônica, observado o disposto na Medida Provisória no 2.200-2, de 24 de agosto de 2001.  O disposto no caput do art. 2º do Decreto 6.022/07 não dispensa o empresário e a sociedade empresária de manter sob sua guarda e responsabilidade os livros e documentos na forma e prazos previstos na legislação aplicável.

O SPED manterá, ainda, funcionalidades de uso exclusivo dos órgãos de registro para as atividades de autenticação de livros mercantis.

7.4. Acesso às informações do SPED

O acesso às informações armazenadas no SPED deverá ser compartilhado com seus usuários, no limite de suas respectivas competências e sem prejuízo da observância à legislação referente aos sigilos comercial, fiscal e bancário.

O acesso previsto no caput do art. 4 do Decreto 6.022/07 também será possível aos empresários e às sociedades empresárias em relação às informações por eles transmitidas ao SPED.

8. Funções da escrituração

São três as funções da escrituração:

a) gerencial: serve de instrumento à tomada de decisões administrativas, financeiras e comerciais, por parte dos empresários e dos dirigentes da empresa, ou seja é responsável pelo controle da atividade desenvolvida;

b) documental: serve de suporte para informações de interesse de terceiros, como sócios, investidores, parceiros empresariais, bancos credores ou órgão público licitante, ou seja, é responsável pela produção dos livros e;

c) fiscal: serve para fiscalização do cumprimento de obrigações legais, principalmente de natureza fiscal, ou seja, é para controle dos tributos.

9. Conservação da escrituração

O empresário individual e a sociedade empresaria são obrigados a conservar em ordem, enquanto não prescritas eventuais pretensões que lhes sejam pertinentes, livros, documentos e os papéis relativos à sua atividade, ou que se refiram aos atos ou questões que modifiquem ou possam vir a modificar sua situação patrimonial. Esta obrigação de conservação estende-se aos sucessores dos empresários, sócio, a que forem entregues, após a liquidação da sociedade, e ao falido encerrada a falência.

O direito de proceder ao lançamento do imposto extingue-se após 5 (cinco) anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Isso significa que em relação a guarda de livros e documentos perante a legislação tributaria deve ser observado o prazo de 5 (cinco) anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que foi entregue a declaração de rendimentos (artigos 173 e 174, do Código Tributário Nacional). [44]

Um dos aspectos importante consta do parágrafo 2º do artigo 2º do Decreto 6.022/2007. De acordo com esse dispositivo, o armazenamento de dados no SPED não dispensará o empresário e a sociedade empresária de manter sob sua guarda e responsabilidade os livros e os documentos na forma e nos prazos estabelecidos na legislação aplicável.

A escrituração somente será considerada regular se presentes os requisitos intrínsecos e extrínsecos. Portanto, se ausentes esses requisitos, a escrituração será considerada irregular.

10. Conseqüência da irregularidade na escrituração

Se faltar a um livro obrigatório do empresário um dos requisitos legais, intrínseco ou extrínseco, ou, ainda, se não possuir livro obrigatório, estará ele sujeito a conseqüências na órbita civil e penal.

No plano civil, o empresário ou a sociedade empresária não poderá promover a própria falência (art. 105, inciso V, da Lei 11.1101/05), pois junto com o pedido de falência requerido pelo próprio devedor, além de outros documentos exigidos por lei, ele deverá apresentar os livros obrigatórios e documentos que lhe forem exigidos por lei. Da mesma forma, o empresário irregular não poderá requer a falência de outrem, pois o parágrafo 1º do artigo 97 da Lei 11.101/05 estabelece que o credor empresário apresente a certidão do registro publico de empresas mercantis (junta comercial) que comprove a regularidade de suas atividades. Estará ainda, impedido de requer a recuperação judicial e extrajudicial de empresas, porque para tanto necessitará de apresentar diversos documentos exigidos pelos artigos 51 e 163 da referida lei.

Pelo art. 358, I, do CPC, se for requerida à exibição de livro obrigatório contra o empresário, não o possuindo, ou possuindo-o irregular, presumir-se-ão como verdadeiros os fatos relatados pelo requerente, acerca dos quais fariam prova os livros em questão. Esta é a sanção, na esfera do direito civil, mais séria para o empresário que não cumpre a obrigação de manter a escrituração de seu negócio regular. Também não poderá valer-se de eficácia probatória que o Código de Processo Civil concede aos livros empresariais (art.379). São estas as conseqüências de menor vulto ao empresário que mantém irregular a sua escrituração.

As possibilidade do fisco lançar o pagamento do imposto de renda com base no lucro anual presumido por arbitramento devido à ausência ou inidoneidade da escrituração, nos termos do artigo 14, da Lei nº 8.218/1991 e artigo 259, do Decreto nº 3.000/1999. [45]

A companhia é responsável pelos prejuízos que causar aos interessados por vícios ou irregularidades verificadas nos livros de que tratam os incisos I a III do artigo 100, da Lei 6.404/76. A companhia deverá diligenciar para que os atos de emissão e substituição de certificados, e de transferências e averbações nos livros sociais, sejam praticados no menor prazo possível, não excedente do fixado pela Comissão de Valores Mobiliários, respondendo perante acionistas e terceiros pelos prejuízos decorrentes de atrasos culposos. (art. 104, da Lei 6.404/76).

No entanto, estas não são as únicas conseqüências à irregularidade ou inexistência de escrituração empresarial na órbita das relações civis.

No campo do direito penal, a conseqüência para ausência ou irregularidade na escrituração de livro obrigatório encontra-se no art. 178, da Lei de 11.101/05, que reputa crime falimentar “deixar de elaborar, escriturar ou autenticar, antes ou depois da sentença que decretar a falência, conceder a recuperação judicial ou homologar o plano de recuperação extrajudicial, os documentos de escrituração contábil obrigatórios”.

Os livros empresariais devem ser conservados até a prescrição das obrigações neles escrituradas (art. 1.194, do Código Civil). Após o decurso do prazo prescricional a sua inexistência ou mesmo a sua irregularidade não acarretam as conseqüências, civis e penais, acima listadas.

11. Exibição dos livros empresariais

O acesso aos livros empresarias é restrito ao empresário e seus funcionários, e não podem ser manuseados por pessoas estranhas à atividade do empresário. É que os livros mercantis devem registrar com fidelidade os resultados e o andamento do negocio, fatos que, se revelados de forma maliciosa, podem comprometer sérios prejuízos à atividade do empresário, podendo até levá-lo ao estado falimentar.

A lei civil estabelece ressalvados os casos previstos em lei, nenhuma autoridade, juiz ou tribunal, sob qualquer pretexto, poderá fazer ou ordenar diligência para verificar se o empresário ou a sociedade empresária observa, ou não, em seus livros e fichas, as formalidades prescritas em lei (arts. 1.190 e 1.191, do Código Civil).

O Código Civil no art. 226 dispõe que os livros e fichas dos empresários e das sociedades empresárias provam contra as pessoas a que lhes pertencem, e, em seu favor, quando, escrituradas sem vicio extrínseco ou intrínseco, forem confirmados por outros subsídios.

Temos de considerar dois aspectos da exibição dos livros empresariais: a exibição judicial, que pode ser total ou parcial, e a exibição administrativa aos agentes fiscais do poder público.

11.1. Exibição judicial dos Livros empresariais

A lei prevê a exibição dos livros por decretação proferida pelo juiz. Quando a prova de um fato em juízo depende de exame de um livro mercantil, será realizada uma perícia contábil, com a nomeação de um perito pelo juiz e indicação de assistentes técnicos pelas partes.

Do ponto de vista processual, a exibição poderá ser feita quando o juiz ou tribunal ordenar, tendo à parte requerida a exibição integral dos livros e documentos ou a exibição parcial, devendo neste último caso ser extraída cópia autenticada somente da parte que interessa a lide.

A exibição pode ser requerida em processo cautelar ou processo de conhecimento onde o juiz ou tribunal que conhecer de medida cautelar ou de ação pode, a requerimento[46] ou de ofício, ordenar que os livros de qualquer das partes, ou de ambas, sejam examinados na presença do empresário ou da sociedade empresária a que pertencerem, ou de pessoas por estes nomeadas, para deles se extrair o que interessar à questão.

A exibição total dos livros, no curso da lide, como prova documental, pode ser requerida como procedimento cautelar especifico (art. 844, do CPC)[47]. Esta modalidade só cabe nas ações de liquidação de sociedade, na sucessão ou comunhão por morte de sócio da sociedade empresária ou de empresário individual, administração ou gestão à conta de outrem, falência ou em hipótese expressamente prevista por lei.

A exibição por inteiro dos livros da companhia pode ser ordenada judicialmente sempre que, a requerimento de acionistas que representem, pelo menos, 5% (cinco por cento) do capital social[48], sejam apontados atos violadores da lei ou do estatuto, ou haja fundada suspeita de graves irregularidades praticadas por qualquer dos órgãos da companhia, desde que requerida por acionista. [49]

Na falência podem os credores, mediante requerimento justificando suas razoes, examinar a qualquer tempo, os livros e papeis do falido e da administração da massa.

O exame de livros comerciais, em ação judicial, fica limitado às transações entre os litigantes (Sumula 260, do STF). [50]

Em decisão recente o Tribunal de Justiça de Santa Catarina proferiu a seguinte decisão:

EMENTA: Apelação cível. Cautelar preparatória. Exibição de documentos e livros mercantis. Pretensão apresentada por ex-sócio. Cessão e transferência dos direitos societários. Quitação plena, geral e irrevogável. Alteração contratual levada a registro na Junta Comercial do Estado. Ato jurídico perfeito. Sigilo comercial. Art. 18 do Código Comercial, arts. 1.190 e 1.191 do atual Código Civil e arts. 381, 382 e 844, inciso III, do CPC.

O sócio que se retira mediante regular cessão e transferência de direitos societários, inclusive com plena, geral e irrevogável quitação, não poderá quebrar o princípio da inviolabilidade dos livros comerciais por simples procedimento cautelar preparatório, mediante genérica afirmação de que poderá vir a propor uma ação no futuro, sem maiores esclarecimentos ou fundamentos. Persiste, na vigência do atual Código Civil, a necessidade de justificativa fundamentada para a quebra do sigilo comercial, o que acontece, de ordinário, para resolver questões relativas a sucessão, comunhão ou sociedade, administração ou gestão à conta de outrem, ou em caso de falência. Ausente uma destas hipóteses ou outra justificativa plausível, mantém-se intocado o resguardo assegurado em favor do comerciante ou da pessoa jurídica. [51]

São necessários dois requisitos para a exibição judicial dos livros, tanto na modalidade parcial quanto na total: quem requer a exibição deve demonstrar legítimo interesse, e esta só terá lugar se o empresário que escritura o livro for parte da relação processual.

Devem ser distinguidas duas ordens de conseqüências da falta de escrituração dos livros: a) as sancionadoras – importam na penalização do empresário na órbita civil, com a eventual presunção de veracidade dos fatos alegados pela parte adversa e, na órbita penal, com a tipificação de crime falimentar; b) as motivadoras – negam o acesso do empresário a um benefício de que poderia usufruir caso tivesse cumprido a obrigação. 

Note-se que os livros não podem sair da sede do empresário, que é onde deverão ser analisados ou examinados sob as vistas do proprietário dos livros ou de seu procurador, a fim de que se evite adulterações por terceiros de má-fé. Se os livros se encontrarem em comarca diversa da sede do litígio, será solicitada a exibição por carta precatória para atender as necessidades de prova da lide, mas sempre perante o respectivo juiz (parágrafo 2º, do art. 1.191, do Código Civil).

Se houver recusa à ordem judicial de exibição da escrituração acarreta a sua apreensão judicial e autoriza, conforme o caso, a presunção de veracidade do fato que a parte contrária desejava provar com os assentos contábeis. Trata-se de presunção juris tantum, já que se permite elidi-la por prova documental em contrário (art. 1.192, do Código Civil).

11.2. Exibição administrativa dos Livros empresariais

Conforme Súmula 439 do STF: “Estão sujeitos à fiscalização tributária, ou previdenciária, quaisquer livros comerciais, limitado o exame aos pontos objeto de investigação”.

O dever de prestar informações à autoridade fiscal não se restringe ao sujeito passivo das obrigações tributárias, ou seja, o contribuinte ou responsável tributário, alcançando também a terceiros, na forma prevista em lei. Dispõe o artigo 195, caput do CTN que, “para efeitos da legislação tributária, não têm aplicação quaisquer disposições legais excludentes ou limitativas do direito de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais dos comerciantes, industriais, ou produtores, ou da obrigação destes de exibi-los”.

Não se aplicam às autoridades fazendárias os dispositivos relativos ao exame da escrituração, parcialmente ou de forma completa, ma somente no que diz respeito ao pagamento de impostos e contribuições previdências e conforme prescreve a respectiva lei regulamentadora (art. 1.193, do Código Civil).

Se, porventura, houver recusa ou não existir o livro fiscal exigido, normalmente, no âmbito dos regulamentos próprios de cada espécie tributária, cabe a autoridade administrativa exigir a exibição por intermédio da medida judicial cabível, ou então, sem prejuízo da lavratura de auto de infração, lançar o tributo de forma estimativa, que geralmente é muito mais gravosa ao empresário ou sociedade empresaria, cabendo ao empresário o ônus de provar o contrario, pois “é licito ao comerciante, todavia, demonstrar, por todos os meios permitidos me direito, que os lançamentos não correspondem a verdade dos fatos” (art. 378, do CPC).

12. Obrigatoriedade e reponsabilidade do contabilista

De acordo com o art. 1.182 do Novo Código Civil, a escrituração ficará sob a responsabilidade de contabilista legalmente habilitado, salvo se nenhum houver na localidade.[52]

No exercício de suas funções, os prepostos são pessoalmente responsáveis, perante os preponentes, pelos atos culposos e, perante terceiros, solidariamente com o preponente, pelos atos dolosos.

De Plácido e Silva ensina que:

Preponente, entende-se, na linguagem jurídica e comercial, a pessoa que pôs ou colocou alguém em seu lugar, em certo negócio ou comércio, para que o dirija, o faça ou o administre em seu nome. Preponente é propriamente o patrão, o empregador, quando se apresenta no duplo aspecto de locatário de serviços e de mandante. Juridicamente, o preponente é, em regra, responsável pelos atos praticados por seus prepostos: caixeiros, feitores, viajantes, quando no exercício da propositura, isto é, quando em desempenho das funções ou dos encargos, que se mostrem objetos da preposição". "Preposto: designa a pessoa ou o empregado que, além de ser um locador de serviços, está investido no poder de representação de seu chefe ou patrão, praticando atos concernentes à locação, sob direção e autoridade do preponente ou empregador.

Os preponentes são responsáveis pelos atos de quaisquer prepostos, praticados nos seus estabelecimentos e relativos à atividade da empresa, ainda que não autorizados por escrito (art. 1178 do Código Civil).  Quando tais atos forem praticados fora do estabelecimento, somente obrigarão o preponente nos limites dos poderes conferidos por escrito, cujo instrumento pode ser suprido pela certidão ou cópia autêntica do seu teor.

Conforme o art. 1.177 do Código Civil, os lançamentos nos livros ou fichas do preponente, por qualquer dos prepostos encarregados de sua escrituração, produzem, salvo se houver procedido de má-fé, os mesmos efeitos como se o fossem por aquele. No exercício de suas funções, os prepostos são pessoalmente responsáveis, perante os preponentes, pelos atos culposos; e, perante terceiros, solidariamente com o preponente, pelos atos dolosos.

Os preponentes são responsáveis pelos atos de quaisquer prepostos, praticados nos seus estabelecimentos e relativos à atividade da empresa, ainda que não autorizados por escrito.

A escrituração que estiver de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade e devidamente registrada, servirá de prova em favor do empresário para todos os efeitos judiciais e extrajudiciais, ficando a cargo do contabilista registrar os atos e fatos que podem alterar a situação patrimonial, bem como providenciar os registros exigidos por Lei.

13. Filiais

A escrituração deverá abranger todas as operações da empresa, sendo facultado às pessoas jurídicas que possuem filiais, manter contabilidade não centralizada, devendo incorporar na escrituração da Matriz os resultados de cada uma delas. 

O mesmo se aplica às filiais no Brasil, das pessoas jurídicas com sede no exterior, devendo o agente ou representante escriturar seus livros comerciais, de modo que demonstrem além de seus próprios rendimentos, os lucros reais apurados nas operações alheias que agiu como intermediário.

Para apuração do resultado das operações referidas no final do artigo 253, do Regulamento do Imposto de Renda, o intermediário no País que for o importador ou consignatário da mercadoria deverá escriturar e apurar o lucro de sua atividade separadamente do lucro do comitente residente ou domiciliado no exterior, observado o disposto no parágrafo único do art. 398 (Lei nº 3.470, de 1958, art. 76 e parágrafos 1º e 2º).

O Conselho Federal de Contabilidade, por meio da Resolução 684/1990 que aprovou a NBC T 2.6, da Escrituração Contábil das Filiais[53], estabeleceu que a entidade que tiver unidade operacional ou de negócios, que como filial, agência, sucursal ou assemelhada, e que optar por sistema de escrituração descentralizado, deverá ter registros contábeis que permitam a identificação das transações de cada uma dessas unidades. 

A escrituração deverá integrar um único sistema contábil, ficando a critério da entidade o grau de detalhamento. As contas recíprocas relativas às transações entre matriz e unidades, bem como entre estas, serão eliminadas quando da elaboração das demonstrações contábeis. As despesas e receitas que não possam ser atribuídas às unidades, serão registradas na matriz, ficando a critério da entidade, os rateios entre matriz e filiais.

14. Demonstrações contábeis[54]

De acordo com a Lei nº 11.638, as sociedades de grande porte independente da sua forma de constituição (caracterizadas por ativo total maior do que R$240 milhões ou receita bruta anual superior a R$300 milhões) deverão preparar demonstrações contábeis segundo os mesmos padrões estabelecidos na Lei das Sociedades Anônimas e Comissão de Valores Mobiliários - CVM, bem como submeterem-nas a uma auditoria independente.[55]

O balanço patrimonial deverá exprimir, com fidelidade e clareza, a situação real da empresa e, atendidas as peculiaridades desta, bem como as disposições das leis especiais, indicará, distintamente, o ativo e o passivo (art. 1.188, do Código Civil). O balanço de resultado econômico, ou demonstração da conta de lucros e perdas, acompanhará o balanço patrimonial e dele constarão crédito e débito, na forma da
lei especial (art. 1.189, do Código Civil).

 A periodicidade para a elaboração de demonstrações contábeis é em regra anual. Apenas as instituições financeiras (Lei n. 4.595/64, art. 31[56]) e as sociedades anônimas que distribuem dividendos semestrais (art. 204, LSA[57]) estão obrigadas a levantá-las em menor periodicidade, ou seja, semestral.

Geralmente os empresários adotam o ano civil como referência, embora possam escolher livremente qualquer período anual para fins de cumprir a obrigação, com exceção das instituições financeiras, que devem levantar o balanço nos dias 30 de junho e 31 de dezembro, por força de lei.

Quando se trata de sociedade limitada, a obrigação se resume ao levantamento do balanço geral do ativo (considerados todos os bens, dinheiro e créditos) e passivo (todas as obrigações de que é devedora), e a demonstração de resultados ou da conta de lucros e perdas, observadas as técnicas geralmente aceitas pela contabilidade (art. 1.188, Código Civil).

Estes balanços terão por base a escrituração mercantil elaborada ao longo do exercício social, e serão lançados pelo contador no próprio livro Diário, ou, se este tiver sido substituído por fichas soltas, no livro denominado Balancetes Diários e Balanços (art. 1.185, Código Civil).

Se a sociedade empresária adotar a forma anônima, a disciplina legal é bem mais detalhada conforme previsão na Lei das Sociedades Anônimas (Lei n. 6.404/76).

O balanço patrimonial deve apresentar determinadas contas do ativo (circulante, realizável a longo prazo e permanente, que é subdividido em investimentos, imobilizado, intangível e diferido) e de passivo (circulante, exigível a longo prazo, resultados futuros e patrimônio líquido[58], que é subdividido em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucro, ações em tesouraria e prejuízos acumulados).

Em relação às sociedades anônimas, a lei também exige, além do balanço patrimonial, a demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados; a demonstração do resultado do exercício; a demonstração dos fluxos de caixa; e se companhia aberta, demonstração do valor adicionado. [59]

Segundo Rubens Requião[60] “as demonstrações financeiras constituem, pois, claras, peças que deixam retratar a real situação econômico-financeira da sociedade, para informação dos seus próprios órgãos, dos acionistas, dos credores e do púbico em geral”.

14.1. O balanço patrimonial

O Balanço Patrimonial é parte de um conjunto de relatórios que compõem as Demonstrações Contábeis de uma entidade. Além do balanço, há a Demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados, a Demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados; a demonstração do resultado do exercício; a demonstração dos fluxos de caixa; e se companhia aberta, demonstração do valor adicionado, exigidas pela atual legislação societária brasileira. São também consideradas demonstrações contábeis a Demonstração do resultado do Exercício, a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido, a Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos. Tais demonstrações devem ser sempre apresentadas acompanhadas de Notas Explicativas. [61]

Nas Sociedades Anônimas o balanço patrimonial é a demonstração contábil que evidencia, resumidamente, o patrimônio da sociedade empresaria, quantitativa e qualitativamente.

Em contabilidade, de acordo com a sua dimensão jurídica, o patrimônio[62] de um sujeito são os bens, direitos e obrigações que possui. O termo também se aplica, com o mesmo sentido, para as pessoas naturais.

Em Direito, o patrimônio é sinônimo de universalidade de direito, pois constitui o complexo de relações jurídicas de uma pessoa, dotadas de valor econômico.  O inventário seria o primeiro procedimento jurídico para se levantar o patrimônio de uma pessoa e o segundo seria o Balanço Patrimonial.

No balanço patrimonial as contas serão classificadas segundo os elementos do patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação financeira da companhia.

14.1.1. Ativo

No ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos: ativo circulante; ativo realizável a longo prazo; ativo permanente, dividido em investimentos, imobilizado, intangível e diferido. [63]

14.1.1.1. O ativo circulante

É representado pelas disponibilidades financeiras e outros bens e direitos que se espera sejam transformados em disponibilidades, vendidos ou usados dentro de um ano ou no decorrer de um ciclo operacional. Estão compreendidos neste grupo do ativo: a) os valores monetários; b) as aplicações temporárias de disponibilidades em títulos negociáveis; c) as contas a receber; d) os créditos contra os acionistas, desde que não relacionados com subscrição de ações e as empresas coligadas, quando realizáveis no decurso do exercício seguinte; e) as dívidas de diretores e empregados; f) os estoques de mercadorias, matérias-primas, produtos em fabricação, produtos acabados e almoxarifado geral; e g) os pagamentos antecipados a curto prazo, tais como aluguéis, seguros, juros e impostos. [64]

14.1.1.2. O ativo realizável a longo prazo

É qualquer conjunto de bens e direitos que irão realizar-se após 360 dias da data da publicação do balanço a que faz parte. Exemplos clássicos são os Impostos a Recuperar, os Contratos de Mútuo valor. (com os sócios), os empréstimos a sócios ou diretores, pois são certos direitos a receber que, mesmo pressuposto recebimento a Curto Prazo, deve ser classificado no Realizável a Longo Prazo. E isso acontece, pois a empresa não vai acionar seu diretor se este não pagar na data combinada. Os direitos realizáveis após o término do exercício seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou empréstimos a sociedades coligadas ou controladas (artigo 243, da Lei 6.404/76), diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, que não constituírem negócios usuais na exploração do objeto da companhia.

14.1.1.3. O ativo permanente está dividido em investimentos, imobilizado, intangível e diferido.

De acordo com a nova redação dada pela Lei no 11.638/07, o ativo permanente passa a ser formado por quatro subgrupos: investimentos, imobilizado, intangível e diferido. Ou seja, o intangível, que antes das alterações trazidas pela lei supramencionada, fazia parte do ativo permanente imobilizado, agora possui um subgrupo próprio. Este ativo intangível corresponde ou será formado por bens e direitos intangíveis (incorpóreos) destinados à atividade fim da empresa, como, por exemplo, o estabelecimento, ponto comercial, marcas e patentes, etc. [65]

Os critérios de avaliação do ativo segundo o art. 183 da Lei 6.404/76 são:

Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios:

I - as aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em direitos e títulos de créditos, classificados no ativo circulante ou no realizável a longo prazo:

a) pelo seu valor de mercado ou valor equivalente, quando se tratar de aplicações destinadas à negociação ou disponíveis para venda; e

b) pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão, atualizado conforme disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor provável de realização, quando este for inferior, no caso das demais aplicações e os direitos e títulos de crédito;

II - os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comércio da companhia, assim como matérias-primas, produtos em fabricação e bens em almoxarifado, pelo custo de aquisição ou produção, deduzido de provisão para ajustá-lo ao valor de mercado, quando este for inferior;

III - os investimentos em participação no capital social de outras sociedades, ressalvado o disposto nos artigos 248 a 250, pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para perdas prováveis na realização do seu valor, quando essa perda estiver comprovada como permanente, e que não será modificado em razão do recebimento, sem custo para a companhia, de ações ou quotas bonificadas;

IV - os demais investimentos, pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para atender às perdas prováveis na realização do seu valor, ou para redução do custo de aquisição ao valor de mercado, quando este for inferior;

V - os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisição, deduzido do saldo da respectiva conta de depreciação, amortização ou exaustão;

VI - o ativo diferido, pelo valor do capital aplicado, deduzido do saldo das contas que registrem a sua amortização.

VII – os direitos classificados no intangível, pelo custo incorrido na aquisição deduzido do saldo da respectiva conta de amortização; (

VIII – os elementos do ativo decorrentes de operações de longo prazo serão ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante.

§ 1º Para efeitos do disposto neste artigo, considera-se valor de mercado:

a das matérias-primas e dos bens em almoxarifado, o preço pelo qual possam ser repostos, mediante compra no mercado;

b) dos bens ou direitos destinados à venda, o preço líquido de realização mediante venda no mercado, deduzidos os impostos e demais despesas necessárias para a venda, e a margem de lucro;

c) dos investimentos, o valor líquido pelo qual possam ser alienados a terceiros.

d) dos instrumentos financeiros, o valor que pode se obter em um mercado ativo, decorrente de transação não compulsória realizada entre partes independentes; e, na ausência de um mercado ativo para um determinado instrumento financeiro:

1) o valor que se pode obter em um mercado ativo com a negociação de outro instrumento financeiro de natureza, prazo e risco similares;

2) o valor presente líquido dos fluxos de caixa futuros para instrumentos financeiros de natureza, prazo e risco similares; ou

3 o valor obtido por meio de modelos matemático-estatísticos de precificação de instrumentos financeiros.

§ 2o  A diminuição do valor dos elementos dos ativos imobilizado, intangível e diferido será registrada periodicamente nas contas de:

a) depreciação, quando corresponder à perda do valor dos direitos que têm por objeto bens físicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência;

b) amortização, quando corresponder à perda do valor do capital aplicado na aquisição de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado;

 c) exaustão, quando corresponder à perda do valor, decorrente da sua exploração, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa exploração.

§ 3o  A companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a recuperação dos valores registrados no imobilizado, no intangível e no diferido, a fim de que sejam:

I – registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver decisão de interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou quando comprovado que não poderão produzir resultados suficientes para recuperação desse valor; ou

II – revisados e ajustados os critérios utilizados para determinação da vida útil econômica estimada e para cálculo da depreciação, exaustão e amortização.

§ 4° Os estoques de mercadorias fungíveis destinadas à venda poderão ser avaliados pelo valor de mercado, quando esse for o costume mercantil aceito pela técnica contábil.

14.1.2. Passivo

No passivo[66], as contas serão classificadas nos seguintes grupos: a) passivo circulante; b) passivo exigível a longo prazo; c) resultados de exercícios futuros; d) patrimônio líquido, dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em tesouraria e prejuízos acumulados.

14.1.2.1. O passivo circulante

São as obrigações que normalmente são pagas dentro de um ano: contas a pagar, dívidas com fornecedores de mercadorias ou matérias-prima, impostos a recolher (para o governo), empréstimos bancários com vencimento nos próximos 360 dias, provisões (despesas incorridas, geradas, ainda não pagas, mas já reconhecidas pela empresa: imposto de renda, férias, 13° salário etc.).

14.1.2.2.O passivo exigível a longo prazo

Trata-se das obrigações com terceiros, como duplicatas a pagar, notas promissórias a pagar, fornecedores, impostos a recolher, contas a pagar, títulos a pagar, contribuições a recolher e outras, que terão seu vencimento 360 dias após a data da publicação do balanço de que fazem parte.

Segundo a Lei 6.404/76 os critérios de Avaliação do Passivo são:

Art. 184. No balanço, os elementos do passivo serão avaliados de acordo com os seguintes critérios:

I - as obrigações, encargos e riscos, conhecidos ou calculáveis, inclusive Imposto sobre a Renda a pagar com base no resultado do exercício, serão computados pelo valor atualizado até a data do balanço;

II - as obrigações em moeda estrangeira, com cláusula de paridade cambial, serão convertidas em moeda nacional à taxa de câmbio em vigor na data do balanço;

III – as obrigações, encargos e riscos classificados no passivo exigível a longo prazo serão ajustados ao seu valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante.

14.1.2.3. Os resultados de exercícios futuros

São segundo José Carlos Marion[67] as “receitas recebidas antecipadamente, que contribuirão para o resultado de exercícios futuros”. É apresentado no balanço patrimonial entre o passivo exigível e o patrimônio líquido, sendo composto das receitas já recebidas pela sociedade, deduzidas dos custos e despesas correspondentes incorridos ou a incorrer, que efetivamente serão reconhecidas em períodos futuros por estarem associadas a algum evento futuro ou à fluência do tempo e sobre as quais não haja qualquer tipo de obrigação de devolução por parte da empresa (art. 181 da Lei nº 6.404/76).

A definição de “Resultados de Exercícios Futuros” dada pela Lei nº 6.404/76 é pouco esclarecedora. No entanto, de acordo com a doutrina predominante[68], uma receita é considerada como de exercício futuro quando: a) corresponder a recebimento antecipado que, efetivamente, contribuirá para a formação de resultado de exercício futuro; b) o valor assim recebido não for passível de devolução pela empresa, nem estiver vinculado a futuro fornecimento de bens ou prestação de serviços pois, nesse caso, representaria um adiantamento de clientes, classificável  no Passivo Circulante ou exigível a longo prazo, conforme o caso.

14.1.2.4. O patrimônio líquido, dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em tesouraria e prejuízos acumulados

14.1.2.4.1. O capital social

Representa todo o investimento realizado para a sociedade por seus proprietários, podendo ser ações integralizadas pelos acionistas, bem como parte do lucro e outras reservas, ainda, não distribuídas e incorporadas ao Capital. O capital social pode ser subscrito pelos acionistas no momento inicial de criação da sociedade ou posteriormente com a compra de ações, podendo esta integralização ocorrer com recursos financeiros, mais habitual, outros recursos materiais, ou ainda com direitos (ações, títulos a receber, etc).

14.1.2.4.2. A reservas de capital

As reservas de capital representam acréscimos efetivos aos ativos da companhia que não foram originados dos lucros auferidos em suas operações, por não representarem efeitos de seus próprios esforços, mas assim de contribuições de acionistas ou de terceiros para o patrimônio líquido da companhia com o fim de propiciar recursos para o capital (em sentido amplo), inclusive contribuições governamentais sob a forma de subvenções por incentivos fiscais.

O parágrafo 1º, do art. 182, da Lei 6.404/76 enumera os acréscimos que se classificam como reserva de capital[69]: ágio na subscrição de ações, prêmios na emissão de debêntures, produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição, doações e subvenções para investimento[70]. Já o parágrafo 2º do referido artigo estipula que “será ainda registrado como reserva de capital o resultado da correção monetária do capital realizado, enquanto não-capitalizado”. [71]

14.1.2.4.3. Os ajustes de avaliação patrimonial

Serão classificadas como ajustes de avaliação patrimonial[72], enquanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de competência, as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuído a elementos do ativo (parágrafo 5º do art. 177, inciso I do caput do art. 183 e § 3º do art. 226 desta Lei) e do passivo, em decorrência da sua avaliação a preço de mercado.

A Comissão de Valores Mobiliários no Comunicado ao Mercado no dia 14 de janeiro de 2008[73] afirmou que:

Quanto ao subgrupo “Ajustes de Avaliação Patrimonial”, este servirá essencialmente para abrigar a contrapartida de determinadas avaliações de ativos a preço de mercado, especialmente a avaliação de determinados instrumentos financeiros e, ainda, os ajustes de conversão em função da variação cambial de investimentos societários no exterior, cabendo ressaltar que esses últimos ajustes estão sendo objeto de deliberação a ser brevemente emitida pela CVM, aprovando o Pronunciamento CPC 02 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis.

14.1.2.4.4. As reservas de lucros

As reservas de lucros são as contas de reservas constituídas pela apropriação de lucros da companhia, conforme previsto no parágrafo 2º do art. 182 da Lei 6.404/76, para atender a várias finalidades, sendo sua constituição efetivada por disposição da lei ou por proposta dos órgãos da administração.

Serão classificadas como reservas de lucros as contas constituídas pela apropriação de lucros da companhia, conforme a Lei 6.404/76. Segundo o capitulo XVI da referida Lei são considerados reservas de lucros:

a) Reserva Legal; b) Reservas Estatutárias; c) Reservas para Contingências; d) Reserva de Incentivos Fiscais; e) Reserva de Lucros a Realizar; f) Reserva de Lucros para Expansão; e; g) retenção de lucros.

O saldo das reservas de lucros, exceto as para contingências e de lucros a realizar, não poderá ultrapassar o capital social; atingido esse limite, a assembléia deliberará sobre a aplicação do excesso na integralização ou no aumento do capital social, ou na distribuição de dividendos.

Segundo a Comissão de Valores Mobiliários criação da Reserva de Incentivos Fiscais – a criação dessa reserva visa a possibilitar que as companhias abertas possam, a partir de regulação da CVM, registrar as doações e subvenções para investimento não mais como reserva de capital e sim no resultado do exercício (de imediato ou em bases diferidas) como estabelece a norma internacional. Para que a companhia não corra o risco de perder o benefício fiscal da subvenção, está sendo previsto que a parcela do lucro líquido que contiver esse benefício fiscal possa ser destinada para essa reserva e excluída da base de cálculo do dividendo obrigatório.

Cabe ressaltar que o projeto aprovado no legislativo alterava o atual art. 181 da lei societária para que: (1) os resultados de transações entre controladoras e controladas; (2) as receitas não realizadas decorrentes de doações e subvenções para investimentos; e (3) outras receitas não realizadas, fossem registradas, enquanto não realizadas, em conta de Resultado do Exercício Futuro. Essa alteração foi objeto de veto presidencial, essencialmente em razão do item (1) acima (resultados de transações entre controladoras e controladas), o que, no nosso entendimento e com a permanência do art. 195-A1, com a revogação da letra “d” do parágrafo 1º do art. 182 e com o disposto no parágrafo 5º do art. 1773, não impede que, em função de regulamentação específica da CVM, as doações e subvenções para investimentos possam ser contabilizadas de acordo com as normas internacionais e, enquanto não realizadas, sejam classificadas como Resultados do Exercício Futuros. [74]

14.1.2.4.5. As ações em tesouraria

As empresas constituídas sob a forma de Sociedades por Ações possuem seu capital social divido em ações que podem ser em grande quantidade. Em certas situações, a lei das S/A permite ou obriga que a sociedade adquira ações de sua própria emissão e ela o faz, na maioria das vezes, com intuito de revendê-las ao público em geral (acionistas – novos ou antigos).

Quando isto ocorre, a companhia não poderá manter essas ações no ativo circulante, ainda que a possibilidade de negociação seja grande.

As ações em tesouraria deverão ser destacadas no balanço como dedução da conta do patrimônio líquido que registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisição (parágrafo 5º do art. 182, da Lei 6.404/76).

A correta classificação das ações em tesouraria é aquela que as coloca como conta redutora ou retificadora do Patrimônio Líquido, visto que representam uma diminuição temporária do Capital Social. Ademais, conforme a lei, se as ações não forem recolocadas num prazo de 120 dias, então haverá a redução definitiva do capital social (parágrafo 6º, art. 45, da Lei 6.404/76).

14.1.2.4.6. Os prejuízos acumulados

Na linguagem empresarial, opondo-se a lucro, entende-se igualmente a perda ou ausência de vantagens e de compensação do negócio. É o resultado negativo, produzido pela atividade empresarial. Na contabilidade, prejuízo acumulado é um sub-item do patrimônio líquido que surge quando a empresa acumula prejuízos. Este prejuízos acumulados poderão ser analisados na Demonstração de Lucros ou prejuízos acumulados. [75]

Os prejuízos que podem ser apurados pela pessoa jurídica são de duas modalidades:

a) o prejuízo apurado na Demonstração do Resultado do período de apuração, conforme determinado pelo art. 187 da Lei nº 6.404/76. Esse prejuízo é conhecido como prejuízo contábil ou comercial, pois é obtido por meio da escrituração comercial do contribuinte; e

b) o prejuízo apurado na Demonstração do Lucro Real e registrado no LALUR, parte do lucro líquido contábil do período mais adições menos exclusões e compensações. Esse prejuízo é conhecido como prejuízo fiscal, que é compensável para fins da legislação do Imposto de Renda.

Importa observar que a partir de 01/01/1996, os prejuízos não operacionais apurados pelas pessoas jurídicas somente poderão ser compensados com os lucros da mesma natureza.

Consideram-se não operacionais os resultados decorrentes da alienação de bens do ativo permanente

14.1.2.5. Qualificação do Patrimônio líquido – Conceito

O patrimônio líquido representa os valores que os sócios ou acionistas têm na empresa em um determinado momento.

O balanço patrimonial é constituído de Ativo, Passivo e Patrimônio líquido. O ativo por sua vez, compõe-se de bens e direitos aplicados na Entidade Contábil. O passivo (conjunto de obrigações) e o patrimônio líquido registram todas as entradas (origens) de recursos da sociedade.

Assim, em vez de calcular o ativo e o passivo para se chegar ao patrimônio líquido, que seria a subtração de um pelo outro, o que deve ser feito é: calcular o ativo e o passivo; calcular o patrimônio líquido como sendo o somatório dos valores relativos ao capital social, reserva de capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucro, as ações em tesouraria e os prejuízos acumulados, somando o patrimônio liquido ao passivo e finalmente o resultado do ativo deve ser igual ao do passivo acrescido do património liquido, baseado no Princípio da Entidade[76].

Trata-se do patrimônio líquido de resultado essencial para a verificação do valor patrimonial da ação, bem como de informação preciosa para se verificar a efetiva situação financeira e patrimonial da sociedade.

Os saldos devedores e credores que a companhia não tiver direito de compensar serão classificados separadamente.

14.2. A demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados

Segundo Marcelo M. Bertoldi e Márcia Carla Pereira Ribeiro[77] esta demonstração traz informações “a respeito dos resultados positivos e negativos provenientes do exercício anterior que não foram distribuídos aos acionistas ou absorvidos pela companhia”.

Art. 186. A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados discriminará:

I - o saldo do início do período, os ajustes de exercícios anteriores e a correção monetária do saldo inicial;

II - as reversões de reservas e o lucro líquido do exercício;

III - as transferências para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros incorporada ao capital e o saldo ao fim do período.

§ 1º Como ajustes de exercícios anteriores serão considerados apenas os decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou da retificação de erro imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a fatos subseqüentes.

§ 2º A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá indicar o montante do dividendo por ação do capital social e poderá ser incluída na demonstração das mutações do patrimônio líquido, se elaborada e publicada pela companhia.

14.3. A demonstração do resultado do exercício

É o documento pelo qual a companhia deverá descrever que reflitam o desempenho positivo ou negativo da companhia no decorrer do ultimo exercício, mediante a exposição dos resultados da companhia com as vendas ou serviços prestados e outros lucros advindos de fontes diversas, indicando também as despesas provocadas pelas atividades normais da sociedade, tais como salários, encargos, tributos  participações obrigatórias (art. 187, da Lei 6.404/76).

A Demonstração do Resultado do Exercício é uma demonstração contábil dinâmica que se destina a evidenciar a formação do resultado líquido em um exercício, através do confronto das receitas, custos e despesas, apuradas segundo o princípio contábil do regime de competência.

Demonstração do Resultado do Exercício

Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará:

I - a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os impostos;

II - a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços vendidos e o lucro bruto;

III - as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais;

IV - o lucro ou prejuízo operacional, as receitas e despesas não operacionais;

V - o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a provisão para o imposto;

VI – as participações de debêntures, de empregados e administradores, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados, que não se caracterizem como despesa;

VII - o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capital social.

§ 1º Na determinação do resultado do exercício serão computados:

a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em moeda; e

b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos.

14.4. A demonstração dos fluxos de caixa

Essa demonstração contábil apresenta as movimentações de determinado período, ocorridas nas contas da sociedade.

Na opinião da Comissão de Valores Mobiliários[78]

A substituição da Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos - DOAR pela Demonstração dos Fluxos de Caixa - DFC (art. 176, IV). A lei permite que, no primeiro exercício social, a DFC seja divulgada sem indicação dos valores referentes ao ano anterior. Entendemos, no entanto, que essa faculdade não deva ser adotada por aquelas companhias que já vêm divulgando esse tipo de demonstração.

Segundo Marcelo M. Bertoldi e Márcia Carla Pereira Ribeiro[79] “é o documento que tem como função refletir a memória de quando entrou e saiu dinheiro no caixa da companhia num determinado período de tempo”.

Segundo o art. 188 da Lei 6.40/76 “As demonstrações referidas nos incisos IV e V do caput do art. 176 desta Lei indicarão, no mínimo: I – demonstração dos fluxos de caixa – as alterações ocorridas, durante o exercício, no saldo de caixa e equivalentes de caixa, segregando-se essas alterações em, no mínimo, 3 (três) fluxos: a) das operações; b) dos financiamentos; e c) dos investimentos”.

14.5. A demonstração do valor adicionado no caso de companhia aberta

A Comissão de Valores Mobiliários[80] dispôs que:

A inclusão da Demonstração do Valor Adicionado – DVA no conjunto das demonstrações financeiras elaboradas, divulgadas e que devem ser aprovadas pela assembleia geral ordinária - AGO (art. 176, V). Também neste caso a lei permite que, no primeiro exercício social, a DVA seja divulgada sem indicação dos valores referentes ao ano anterior. Entendemos, também, que essa faculdade não deva ser adotada por aquelas companhias que já vêm divulgando voluntariamente esse tipo de demonstração.

A Demonstração do Valor Adicionado visa mensurar o valor da riqueza gerada pela companhia, a sua distribuição entre os elementos que contribuíram para a geração dessa riqueza, tais como empregados, financiadores, acionistas, governo e outros, bem como a parcela da riqueza não distribuída.

Segundo o art. 188 da Lei 6.40/76 As demonstrações referidas nos incisos IV e V do caput do art. 176 desta Lei indicarão, no mínimo:

I – demonstração dos fluxos de caixa – as alterações ocorridas, durante o exercício, no saldo de caixa e equivalentes de caixa, segregando-se essas alterações em, no mínimo, 3 (três) fluxos: a) das operações; b) dos financiamentos; e c) dos investimentos.

  II – demonstração do valor adicionado – o valor da riqueza gerada pela companhia, a sua distribuição entre os elementos que contribuíram para a geração dessa riqueza, tais como empregados, financiadores, acionistas, governo e outros, bem como a parcela da riqueza não distribuída.

III - o excesso ou insuficiência das origens de recursos em relação às aplicações, representando aumento ou redução do capital circulante líquido; IV - os saldos, no início e no fim do exercício, do ativo e passivo circulantes, o montante do capital circulante líquido e o seu aumento ou redução durante o exercício.[81]

14.6. As conseqüências para a falta das demonstrações contábeis periódicas são as seguintes

a) o empresário terá dificuldade de acesso ao crédito bancário, ou a outros serviços prestados pelos bancos que se valem do balanço como instrumento de aferição da idoneidade econômica e patrimonial de seus clientes;

b) não poderá participar de licitação promovida pelo Poder Público, tendo em vista as exigências da legislação própria (Lei n. 8666/93, art. 31, I);

c) não poderá requerer a recuperação judicial (art. 48 e 51, III, Lei 11.101/2005 – Lei de Recuperação e Falência);

d) os administradores da sociedade anônima e da limitada responderão, perante os sócios, por eventuais prejuízos advindos da inexistência do documento.

Também como conseqüência do descumprimento da obrigação de realizar demonstrações contábeis periódicas, a Lei 11.101/05 tipifica como crime falimentar, no art. 178, a “omissão dos documentos contábeis obrigatórios”.

15. Divulgações das demonstrações contábeis

A obrigação legal imposta aos empresários de fazer o levantamento do balanço patrimonial ao término de determinado período (anual, em regra; semestral, excepcionalmente) se denomina de balanço ordinário ou periódico.

No entanto, existem situações verificadas no transcorrer do período que reclamam a definição do valor do patrimônio líquido da sociedade empresária num determinado momento não coincidente com o término do exercício social. Nesses casos, levanta-se o balanço especial, ou o de determinação.

No balanço especial mantêm-se os mesmos critérios de apropriação de contas e avaliação de bens e direitos adotados pelo balanço ordinário, sem fazer nenhuma reavaliação de ativo ou passivo. Sua finalidade é apenas a de atualizar o balanço, considerando os fatos contábeis verificados desde o término do exercício até a data de seu levantamento.

O balanço de determinação, por sua vez, visa atender a uma necessidade específica da sociedade, como por exemplo, a de apurar os haveres de sócio falecido, expulso ou dissidente. Os bens do ativo e direitos do passivo são, então, reavaliados (a preço de mercado).

Os balanços especiais e de determinação não geram desdobramentos de ordem tributária.

O parágrafo 1º, do art. 176, determina que as demonstrações contábeis sejam publicadas. O art. 294, II, em sua redação dispõe que a companhia fechada que tiver menos de vinte acionistas, com patrimônio líquido inferior a R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais), poderá deixar de publicar os documentos de que trata o artigo 133, desde que sejam, por cópias autenticadas, arquivados na junta comercial juntamente com a ata da assembléia que sobre eles deliberar.

As demonstrações contábeis serão avaliadas pela assembléia geral (ordinária), que as aprovará ou não. A assembléia-geral é ordinária quando tem por objeto as matérias previstas no artigo 132, e extraordinária nos demais casos. A assembléia geral (ordinária) deliberará a respeito da distribuição de lucros líquido do exercício e a distribuição de dividendos; eleger os administradores e os membros do conselho fiscal, quando for o caso; aprovar a correção da expressão monetária do capital social (art. 132, da Lei 6.404/76). A assembléia-geral é ordinária quando tem por objeto as matérias previstas no artigo 132, e extraordinária nos demais casos.

De acordo com Marcelo M. Bertoldi e Márcia Carla Pereira Ribeiro[82] todas as informações acerca das demonstrações contábeis

deverão ser colocadas à disposição dos acionistas, transformando-se em instrumento importantíssimo para que estes e demais interessados possam acompanhar o desempenho da companhia. A escrituração da companhia deverá ser mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e societária e aos princípios da contabilidade geralmente aceitos. Em se tratando de companhia aberta, as demonstrações financeiras deverão ser obrigatoriamente auditadas por auditores independentes e deverão observar as normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários.

A lei exige que parte dos lucros apurados continuam em reservas, nos termos dos artigos 193 a 200 da Lei 6.404/76. Alem disso, só e possível a distribuição de lucros (dividendos) nos termos do artigo 201 da referida lei, que expressamente dispõe:

Art. 201. A companhia somente pode pagar dividendos à conta de lucro líquido do exercício, de lucros acumulados e de reserva de lucros; e à conta de reserva de capital, no caso das ações preferenciais de que trata o § 5º do artigo 17.

§ 1º A distribuição de dividendos com inobservância do disposto neste artigo implica responsabilidade solidária dos administradores e fiscais, que deverão repor à caixa social a importância distribuída, sem prejuízo da ação penal que no caso couber.

 § 2º Os acionistas não são obrigados a restituir os dividendos que em boa-fé tenham recebido. Presume-se a má-fé quando os dividendos forem distribuídos sem o levantamento do balanço ou em desacordo com os resultados deste.

Isto significa que o lucro atual que se compensar com o prejuízo acumulado, que nos referimos anteriormente, não poderá ser distribuído, pois não será lucro líquido. Uma vez que o Lucro líquido do exercício (lucro real) é o resultado do exercício que remanescer depois de deduzidas as participações estatutárias (art. 191, da Lei 6.404/76) de empregados, administradores e partes beneficiárias serão determinadas, sucessivamente e nessa ordem, com base nos lucros que remanescerem depois de deduzida a participação anteriormente calculada (art. 190, da Lei 6.404/76).

No tocante ao lucro apurado, é importante notar que os acionistas Têm direito ao recebimento de dividendo obrigatório, nos termos do artigo 202, da Lei 6.404/76 e nos termos do Estatuto se dispuser.

Art. 202. Os acionistas têm direito de receber como dividendo obrigatório, em cada exercício, a parcela dos lucros estabelecida no estatuto ou, se este for omisso, a importância determinada de acordo com as seguintes normas:

I - metade do lucro líquido do exercício diminuído ou acrescido dos seguintes valores:

a) importância destinada à constituição da reserva legal (art. 193); e

b) importância destinada à formação da reserva para contingências (art. 195) e reversão da mesma reserva formada em exercícios anteriores;

II - o pagamento do dividendo determinado nos termos do inciso I poderá ser limitado ao montante do lucro líquido do exercício que tiver sido realizado, desde que a diferença seja registrada como reserva de lucros a realizar (art. 197);

III - os lucros registrados na reserva de lucros a realizar, quando realizados e se não tiverem sido absorvidos por prejuízos em exercícios subseqüentes, deverão ser acrescidos ao primeiro dividendo declarado após a realização.

§ 1º O estatuto poderá estabelecer o dividendo como porcentagem do lucro ou do capital social, ou fixar outros critérios para determiná-lo, desde que sejam regulados com precisão e minúcia e não sujeitem os acionistas minoritários ao arbítrio dos órgãos de administração ou da maioria

§ 2o Quando o estatuto for omisso e a assembléia-geral deliberar alterá-lo para introduzir norma sobre a matéria, o dividendo obrigatório não poderá ser inferior a 25% (vinte e cinco por cento) do lucro líquido ajustado nos termos do inciso I deste artigo.

§ 3o A assembléia-geral pode, desde que não haja oposição de qualquer acionista presente, deliberar a distribuição de dividendo inferior ao obrigatório, nos termos deste artigo, ou a retenção de todo o lucro líquido, nas seguintes sociedades:

I - companhias abertas exclusivamente para a captação de recursos por debêntures não conversíveis em ações;

II - companhias fechadas, exceto nas controladas por companhias abertas que não se enquadrem na condição prevista no inciso I.

§ 4º O dividendo previsto neste artigo não será obrigatório no exercício social em que os órgãos da administração informarem à assembléia-geral ordinária ser ele incompatível com a situação financeira da companhia. O conselho fiscal, se em funcionamento, deverá dar parecer sobre essa informação e, na companhia aberta, seus administradores encaminharão à Comissão de Valores Mobiliários, dentro de 5 (cinco) dias da realização da assembléia-geral, exposição justificativa da informação transmitida à assembléia.

§ 5º Os lucros que deixarem de ser distribuídos nos termos do § 4º serão registrados como reserva especial e, se não absorvidos por prejuízos em exercícios subseqüentes, deverão ser pagos como dividendo assim que o permitir a situação financeira da companhia.

 § 6o Os lucros não destinados nos termos dos arts. 193 a 197 deverão ser distribuídos como dividendos

A assembléia geral deve deliberar a respeito do montante de dividendos que deve ser pagos que podem ser superiores ao montante de dividendos obrigatórios, desde que respeitados os valores que deverão ser retidos para as reservas previstas nos artigos 193 a 200.  No caso das sociedades anônimas de capital fechado, pode a assembléia geral, por unanimidade dos presentes, deliberarem, o pagamento de montante inferior ou mesmo que não serão pagos dividendos.

16. Referencias Bibliográficas

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