A substituição tributária, antes diferimento, veio a ser constitucionalizada pela EC nº 3/93, que introduziu o § 7º, art. 150 da CF:

“A lei poderá atribuir a sujeito passivo da obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido”.

         Esse é um dos mecanismos engendrados  pelo legislador constituinte para acelerar e facilitar a arrecadação tributária com o fito de atender a gastança pública que não para de crescer em benefício de tão poucos.

         Não seria tão ruim se interpretado o texto corretamente, pois ele determina restituição imediata e preferencial caso o fato gerador presumido não se realize. A LC  nº 87/96 fixa esse prazo “imediato” em 90 dias. Mas isso, também, é um mal menor diante do que se verá mais adiante.

         A legislação do Estado de São Paulo melhor explicitou o texto constitucional, que já é claro,  ao prescrever a obrigatoriedade da restituição sempre que o fato gerador ocorrer em extensão menor do que aquele presumido, isto é, ocorrência de um outro fato gerador diferente daquele presumido, que serviu de base para a tributação antecipada.

         O contribuinte, além de sujeitar-se às constantes modificações dos textos legais, na maior parte das vezes, nebulosos e imprecisos acarretando insegurança jurídica deve, ainda, conviver com a insegurança trazida pelos tribunais. Leva-se um tempo enorme para harmonizar a jurisprudência do STJ com a do STF.

         O Superior Tribunal de Justiça, que foi criado para trazer segurança jurídica mediante aplicação uniforme de lei federal em todo o território nacional, na prática, não vem conseguindo atingir esse objetivo. Ao contrário, bruscas mudanças de posicionamento, muitas vezes, em decorrência de decisões da Corte Suprema, têm contribuído para agravar essa situação de insegurança. Só para citar, é o caso da isenção da Cofins em relação às  sociedades de  profissionais liberais, em que o STJ acabou por revogar a sua Súmula 276. E agora surge a alteração do entendimento acerca do direito a crédito do ICMS nas operações de substituição tributária caso não venha ocorrer o fato gerador presumido.

         Em recente julgado o STJ alterou esse seu entendimento escorreito como se pode verificar  do trecho da ementa abaixo:

            “4. O egrégio STJ vinha admitindo que o contribuinte do ICMS, sujeito ao regime de substituição tributária para frente, se compensasse, em sua escrita fiscal, dos valores pagos a maior, nas hipóteses em que a base de cálculo real tivesse sido inferior àquela arbitrada.

           5. Entrementes, em 08 de maio de 2002, o Plenário do Pretório Excelso, ao julgar a Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 1.851, decidiu pela constitucionalidade da Cláusula Segunda do Convênio ICMS 13/97, em virtude do disposto no § 7º do art. 150 da CF, e considerando ainda a finalidade do instituto da substituição tributária, que, mediante a presunção dos valores, torna viável o sistema de arrecadação do ICMS. Em conseqüência, ficou estabelecido, no âmbito daquela egrégia Corte, que somente nos casos de não realização do fato imponível presumido é que se permite a repetição dos valores recolhidos, sem relevância o fato de ter sido o tributo pago a maior ou a menor por parte do contribuinte substituído.

           6. Submissão ao julgado da Excelsa Corte. A força da jurisprudência foi erigida como técnica de sumarização dos julgamentos dos Tribunais, de tal sorte que os Relatores dos apelos extremos, como soem ser o recurso extraordinário e o recurso especial, têm o poder de substituir o colegiado e negar seguimento às impugnações por motivo de mérito.

           7. Deveras, a estratégia político-jurisdicional do precedente, mercê de timbrar a interpenetração dos sistemas do civil law e do common law, consubstancia técnica de aprimoramento da aplicação isonômica do Direito, por isso que para "casos iguais", "soluções iguais".

           8. A real ideologia do sistema processual, à luz do princípio da efetividade processual, do qual emerge o reclamo da celeridade em todos os graus de Jurisdição, impõe que o STJ decida consoante o STF acerca da mesma questão, porquanto, do contrário, em razão de a Corte Suprema emitir a última palavra sobre o tema, decisão desconforme do STJ implicará o ônus de a parte novamente recorrer para obter o resultado que se conhece e que na sua natureza tem função uniformizadora e, a fortiori, erga omnes.

           9. Recurso ordinário desprovido” (RMS nº 22.725-PE, Rel. Min. Luiz Fux, j. 16-6-2008).

         Confrontemos com o trecho da emenda do v. acórdão proferido pelo STF na Adin nº 1.851-4 citado pelo STF:

“A EC nº 03/93, ao introduzir no art. 150 da CF/88 o § 7º, aperfeiçoou o instituto, já previsto em nosso sistema jurídico-tributário, ao delinear a figura do fato gerador presumido e ao estabelecer a garantia de reembolso preferencial e imediato do tributo pago quando não verificado o mesmo fato a final. A exigência antecipada do tributo, dado tratar-se de sistema instituído pela própria Constituição, encontrando-se regulamentado por lei complementar que, para definir-lhe a base de cálculo, se valeu de critério de estimativa que a aproxima o mais possível da realidade.

A lei complementar, por igual, definiu o aspecto temporal do fato gerador presumido como sendo a saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte substituto, não deixando margem para cogitar-se de momento diverso, no futuro, na conformidade, aliás, do previsto no art. 114 do CTN, que tem o fato gerador da obrigação principal como a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.

O fato gerador presumido, por isso mesmo, não é provisório, mas definitivo, não dando ensejo a restituição ou complementação do imposto pago, senão, no primeiro caso, na hipótese de sua não-realização final”. (Adin nº 1.851-4-AL, Rel. Min. Ilmar Galvão, DJ de 13-12-2002, p. 60).

         Em ambos os trechos transcritos (negritados) vislumbra-se uma contradição como veremos.

         No acórdão do STJ são inconciliáveis as expressões:  “somente nos casos de não realização do fato imponível presumido é que se permite a repetição de valores recolhidos”  e  “sem relevância o fato de ter sido o tributo pago a maior ou a menor por parte do contribuinte substituído”.

         No acórdão do STF a  expressão “o fato gerador presumido, por isso mesmo, não é provisório, mas definitivo” e a expressão “não dando ensejo a restituição ou complementação do imposto pago, senão, no primeiro caso, na hipótese de sua não-realização final”, conquanto não sejam necessariamente inconciliáveis, vêm sendo interpretadas de forma contraditória pelos próprios integrantes da Corte Suprema. É questão de dar correta interpretação a essas expressões como veremos mais adiante.

         À luz da teoria do fato gerador da obrigação tributária há contradição inafastável na interpretação dos enunciados de ambos os acórdãos. É patente o equívoco em não se distinguir o fato gerador, enquanto descrição legislativa abstrata do fato que dá ensejo ao nascimento da obrigação tributária, e o fato gerador concreto, isto é, a ocorrência no mundo fenomênico do fato descrito na norma. Uma coisa é o fato gerador descrito no antecedente da norma, outra coisa bem diversa é a subsunção do fato concreto à hipótese legal prevista. Acontece a mesma coisa no campo do direito penal onde, a exemplo do direito tributário, vigora o princípio da estrita legalidade. Uma coisa é a definição legal de crime, necessariamente uma descrição legislativa abstrata; outra coisa bem diversa é o fato de alguém ter praticado, no mundo da realidade, uma conduta criminalizada pela norma jurídica.

         Daí a velha e conhecida advertência de Paulo de Barros Carvalho no sentido de que a expressão fato gerador gera confusão na mente dos juristas. Para distinguir as duas situações ele denomina uma de hipótese tributária e outra de fato jurídico tributário para significar, respectivamente, a descrição legislativa do fato que faz nascer a obrigação tributária e o acontecimento no mundo da realidade daquele fato descrito.

         Para melhor explicitar essa idéia examinemos um caso concreto de substituição tributária em que o fabricante de veículo figura como substituto do revendedor.

         Ao destinar veículos ao revendedor o fabricante efetua duplo recolhimento do  ICMS: (a)  o devido na sua operação mercantil na condição de contribuinte, sujeito passivo natural; (b) e aquele que seria devido pelo revendedor, no futuro, quando fosse promover a venda do veículo ao consumidor final, na condição de estabelecimento substituinte (§ 7º, do art. 150 da CF).

         No primeiro caso nenhuma dúvida pode restar por se tratar de uma operação e tributação regulares.

         A segunda tributação é feita com base no fato gerador presumido, ou seja, na presunção de que o revendedor (substituído) virá um dia praticar o fato previamente descrito na norma jurídica. Como esse fato (venda do veículo) ainda não ocorreu não se pode precisar a sua base de cálculo. Para tornar possível o recolhimento antecipado do imposto pelo fabricante a legislação tributária determina a incidência do imposto sobre base de cálculo presumida, ou seja, sobre o preço de tabela do fabricante, que guarda relação com o provável valor que o veículo irá alcançar no mercado varejista. É o que dispõe o art. 8º, § 3º da LC nº 87/96[1].

         É de capital importância atentar para o fato de que a base de cálculo presumida é somente para efeito de substituição tributária, sinônimo de recolhimento antecipado do imposto ou da parte dele. Nas operações regulares, fora do regime de substituição tributária, a base de cálculo, consoante art. 13[2] da LC nº 87/96, é o valor da operação. Por isso, o art. 10[3] da LC nº 87/96 determina a restituição do imposto ao contribuinte que arcou com o recolhimento antecipado (não ao estabelecimento substituinte), caso o fato gerador presumido não se realizar. A base de cálculo presumida não é um valor aleatório, nem fictício, mas um valor que presumivelmente irá alcançar por ocasião da ocorrência do fato gerador na operação subseqüente, cuja base de cálculo poderá ou não coincidir com aquela presumida.

         Dessa forma, o fabricante na condição de substituinte do revendedor (substituído) calcula e recolhe o imposto, por exemplo, sobre R$50.000,00 baseado no preço de sua tabela. Esse fato gerador presumido, ainda, não está no mundo da concreção em relação ao contribuinte substituído simplesmente, porque irá ocorrer apenas na operação subseqüente. No instante em que o revendedor promover a venda do veículo ao consumidor final por R$45.000,00 o fato descrito na norma de forma abstrata acontece no mundo fenomênico causando a sua incidência infalível, porque presentes todos os elementos ou aspectos  do fato gerador: o seu aspecto nuclear ou objetivo (descrição legislativa abstrata da hipótese em que é devido o tributo); o aspecto subjetivo (Fazenda e contribuinte); o aspecto espacial (onde ocorre o fato gerador a apontar o sujeito ativo); o aspecto temporal (a apontar a legislação aplicável); e o aspecto quantitativo (base de cálculo e alíquota). Esse aspecto material está fundado na realidade fática, ou seja, o efetivo valor da venda, e não mais simples valor presumido, baseado na tabela do fabricante.

Incontestável, pois que esse fato gerador concretizado é diferente daquele fato gerador presumido porque a base de cálculo de um e de outro são diferentes. Em outras palavras ao fato gerador presumido em que se levou em conta o preço do fabricante não ocorreu, mas um outro fato gerador que levou em conta o preço efetivo da venda. Da mesma forma, quando houver dois preços distintos estamos diante de duas operações de compra e venda pouco importando que o seu objeto seja o mesmo. São elementos estruturais de compra e venda o objeto, o preço e a vontade das partes contratantes. Da mesma forma, é elemento estrutural do fato gerador a base de cálculo. Sem ela não existe o tributo.

         Neste exemplo, o revendedor que teve o seu imposto recolhido por antecipação pelo estabelecimento substituinte faz jus à restituição do imposto sobre a diferença de R$5.000,00 de conformidade com o § 7º, do art. 150 da CF e art. 10 da LC nº 87/96.

         Daí a contradição do julgado do STJ que proclama a irrelevância do recolhimento a maior ou a menor quando ocorrer o “fato imponível presumido”.

         Ora, se ocorrer o “o fato imponível presumido”, isto é, aquele fato gerador que considerou em sua base de cálculo o preço do fabricante, simplesmente não haverá diferença a maior ou a menor. Se houver essa diferença é porque o fato gerador presumido, ou o fato imponível presumido de que fala o acórdão, não ocorreu, tendo ocorrido um outro fato gerador distinto daquele presumido que embutiu em sua base de cálculo um valor correspondente ao preço de tabela do fabricante, sujeito ao ajuste posterior por ocasião da efetiva venda do veículo pelo revendedor por um preço certo e definitivo. Neste instante  é que ocorre o fato gerador da obrigação tributária presentes todos os seus elementos, inclusive, a base de cálculo consubstanciada no valor real da operação conforme art. 13 da LC nº 87/96,  e não mais, valor presumido refletido na tabela de preços do fabricante.

         Pela mesma razão mostra-se equivocado o acórdão do STF, pelo menos o modo de sua interpretação.

         Verifica-se claramente do tópico final transcrito –  na hipótese de sua não-realização final – que está ressalvando a restituição sempre que o fato gerador presumido não se realizar ao final. Nessa parte o enunciado está de conformidade com o art. 10 da LC nº 87/96 e § 7º, do art. 150 da CF que dá embasamento ao primeiro dispositivo. Só que a outra expressão “o fato gerador presumido, por isso mesmo, não é provisório, mas definitivo” não deve ser interpretada conjugadamente com a primeira expressão citada para se concluir, equivocadamente, que não haverá restituição porque o fato gerador presumido é definitivo, pois isso implica inovação do disposto no § 7º do art. 150 da CF. Uma coisa não tem nada a ver com a outra coisa.

         Certamente, o fato gerador presumido é definitivo. Como  proclamada na ementa, a “lei complementar, por igual, definiu o aspecto temporal do fato gerador presumido como sendo a saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte substituto, não deixando margem para cogitar-se de momento diverso, no futuro, na conformidade, aliás, ....”.

         Como se vê é o próprio enunciado da ementa que fixa o aspecto temporal do fato gerador presumido para o momento da saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte substituto. Nem poderia ser de outra forma, pois o contribuinte substituído só poderia praticar o ato tipificado na lei tributária na operação subseqüente.

         É óbvio, pois que a definitividade a que se refere o acórdão do STF só pode se referir à operação de substituição tributária pela qual se antecipa o recolhimento do imposto que será devido na operação subseqüente, quando o revendedor fizer a venda do veículo ao consumidor final. Por isso, se houver excesso de arrecadação a diferença é restituída ao contribuinte da operação subseqüente (substituído) e não ao estabelecimento substituinte, que promoveu o recolhimento antecipado do imposto (art. 10 da LC nº 87/96 e § 7º, do art. 150 da CF).

         É um equívoco supor que a substituição tributária na primeira fase do ciclo de comercialização da mercadoria faz desaparecer a figura do sujeito passivo natural (contribuinte) nas operações subseqüentes. O revendedor, no caso, continuará como contribuinte do imposto nas operações que ele vier a praticar. Por isso, o revendedor ao promover a venda do veículo pelo preço maior do que aquele utilizado na tributação antecipada por fato gerador presumido deverá recolher a diferença mediante sistema de escrituração e apuração mensal previsto na legislação tributária para operações normais. É por isso que o § 7º, do art. 150 da CF, por desnecessário, não faz menção à complementação da diferença quando na operação subseqüente a mercadoria alcançar preço maior do que aquele que serviu da base para a tributação antecipada. Refere-se tão somente à restituição na hipótese inversa.

         Por tais razões, não são pertinentes na interpretação do § 7º do art. 150 da CF as expressões “sem relevância o fato de ter sido o tributo pago a menor por parte do contribuinte” e “não dando ensejo a complementação do imposto pago” que constam das ementas antes transcritas. Relevante apenas o fato de ter sido o tributo pago a maior pelo contribuinte substituído, ensejando a restituição da diferença.

         Decisões posteriores das Turmas do STF, por conta de interpretação casando as duas expressões antes examinadas, vêm considerando que a tributação antecipada por substituição tributária é definitiva não cabendo restituição ou cobrança complementar na operação subseqüente, ignorando por completo o disposto na parte final do § 7º, do art. 150 da CF. Isso é confundir presunção com ficção. Presunção é uma suposição baseada em probabilidades; pertence ao mundo da possibilidade e da probabilidade. Ficção pertence ao mundo da fantasia, do imaginário.  O texto constitucional refere-se ao fato gerador presumido e não fictício. E ao prescrever a restituição posterior do imposto pago a mais afastou a presunção absoluta. Comprovando-se a venda do veículo pelo preço inferior ao da tabela do fabricante impõe-se a restituição da diferença. É o que prescreve da Constituição. A definitividade do fato gerador presumido em relação ao contribuinte substituinte nada tem a ver com o contribuinte substituído que nas operações regulares procederá à escrituração fiscal, apuração e recolhimento mensal do imposto de conformidade com a legislação tributária normal. Por enquanto, o regime da substituição tributária é uma exceção à regra geral.

         Animado por essa jurisprudência equivocada o Estado de São Paulo ingressou com a inusitada Adin para  ver declarada a inconstitucionalidade da própria lei que editou e que assegura a restituição no caso de ocorrer o fato gerador em dimensão menor do que aquela levada em conta pelo fato gerador presumido. Corre-se o risco de ver proclamada a inconstitucionalidade de lei conformada com o texto constitucional.

         E mais, o Estado líder da arrecadação tributária já está evoluindo para a tributação dos estoques com base em fato gerador presumido.

         Na Assembléia Legislativa do Estado tramita um projeto de lei instituindo tributação antecipada com base na média dos preços de mercadorias no varejo.

         Estamos caminhando para um regime de total insegurança jurídica. Dia chegará em que se tributará com base no plano anual de produção de cada empresa no pressuposto de que aquele plano um dia  se concretizará na realidade. Se isso acontecer como decidirão os tribunais? Difícil saber!

         Para finalizar, entendo que a verdadeira segurança jurídica reside na previsibilidade da ação do legislador e das decisões dos tribunais superiores que resulta dos princípios constitucionais tributários.

SP, 22-8-2009.

Notas:

[1] Art. 8º A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será:

.................................................

“§ 3º Existindo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante  ou importador, poderá a lei estabelecer como base de cálculo este preço”.

[2] “Art. 13. A base de cálculo do imposto é:

I – na saída de mercadoria prevista nos incisos I, III e IV do art. 12, o valor da operação”;

“Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:

I – da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;

............................................................

III – da transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém geral ou em depósito fechado, no Estado do transmitente;

IV – da transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a represente, quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente”.

[3] “Art. 10. É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar”.