Em regras gerais a substituição tributária é o instituto pelo qual o Estado transfere a responsabilidade de recolhimento, no caso, do ICMS para um terceiro que não deu causa ao fato gerador, é conhecido pela sigla ICMS/ST.

Por delegação da Constituição Federal (C.F.) e da Lei Complementar 87/96, é licito que haja substituição tributaria em operações/ prestações, ou seja, a lei altera a responsabilidade pelo cumprimento da obrigação tributária, conferindo-a ao terceiro que não aquele que praticou o Fato Gerador diretamente, mas que possui vinculação indireta com aquele que deu causa ao Fato, sendo o valor deste imposto recolhido para o Estado onde estiver estabelecido o adquirente.

Deve haver previsão legal para que haja a referida ST, nela deve estar bem definido, quem é o contribuinte responsável pelo pagamento do imposto incidente e o momento da concretização do fato gerador que presume a retenção deste imposto. Pode a substituição tributaria ser antecedente, (para trás), subseqüente (para frente) e concomitante. Aqui o foco é o do recolhimento do imposto adiado para um momento futuro, com a transferência de responsabilidade desta para um terceiro subseqüente.

A Substituição Tributária Subsequente, “para frente”, é a obrigação de pagar o imposto referente à operação que o sujeito pratica e o imposto da operação/ões posteriores, recolhe-se dois impostos, deste modo antecipa se a arrecadação do ICMS no início da cadeia produtiva, sendo mais uma forma de tentar impedir a sonegação fiscal de um tributo que antes era cobrado em varias etapas ao longo de toda a cadeia produtiva, este valor é variável conforme o tipo de mercadoria.

Segundo o Governo este sistema facilita a fiscalização da arrecadação tributária, pois há cadeias com várias fases e por isso com impostos que incidem várias vezes como é o caso do ICMS.

Segundo parecer de Ives Gandra da Silva Martins (Professor Emérito da Universidade Mackenzie), no tocante a SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA ANTECIPADA com a atual inteligência do § 7º do artigo 150 da Constituição Federal,

“DAS LIMITAÇÕES DO PODER DE TRIBUTAR Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: § 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada à imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.  (Incluído pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) ”.

declarou em um de seus pareceres: “De minha parte, curvo-me perante a orientação jurisprudencial, reformulando minha concepção original e submetendo-me à interpretação do Guardião da Constituição, que é o Supremo Tribunal Federal.” E esclarece que o sentido de Lei dado no artigo uma vez que não é adjetivado segundo entendimento do STF, refere se a Lei Ordinária, portanto a lei de cada Estado, no tocante ao ICMS, pode definir a atribuição de responsabilidade tributária a outra pessoa que não o contribuinte real.

C.F. “Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:  (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)  § 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:  (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)  XII - cabe à lei complementar: b) dispor sobre substituição tributária;”.

Diante deste dispositivo E.C. 3/93, que altera a C.F./88, a interpretação mais adequada para que não haja conflitos, é a de que a lei complementar não se faz necessária no que se refere á SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA FRENTE, devido à norma constitucional que o artigo 155 CF dispensa, trata se, portanto, de um dispositivo auto aplicativo.

Em análise conjunta da Lei Complementar 87/96,

“Art. 10. É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar.”

Percebe-se, que o substituto tributário tem uma relação jurídico-tributária somente com o Poder Tributante e não com os contribuintes de fato, que são parte da relação tributária onde a antecipação do recolhimento se dá. Este substituto tributário terá uma relação como fisco, quando houver a ocorrência da hipótese de incidência ou se ficar evidente a não ocorrência da operação final.

Claramente a relação jurídico-tributária ocorre entre o Poder Tributante e o Substituído, em nenhuma hipótese há relação entre o substituído e o substituto, que deve tão somente recolher o tributo nos termos determinados pela Lei Ordinária, Lei Complementar e Constituição Federal.

Sem esta possibilidade jurídica, de autorização de o substituto em nome da Fazenda, ser obrigado a restituir valores recolhidos ao substituído, evitam-se possíveis fraudes de “empresas fantasmas” que, poderiam se apropriar do dinheiro do contribuinte substituto, atentando se para o fato de que não há qualquer tipo de Tutela Antecipada que possa autorizar esta operação não prevista em Lei.

O que pode ocorrer é que, se o tributo foi realmente pago a maior pelo substituto, sendo apresentadas todas as provas pertinentes, o substituído terá direito a restituição deste valor, cabendo somente ao Fisco a devolução deste montante, é o Fisco que agora esta no pólo passivo da relação tributária agora, portanto, uma relação entre o substituído e o Poder Tributante, que visa à devolução de quantia indevidamente recolhida pelo substituto a título de tributo (que quitou seu débito e nada mais tem haver com a relação) e recebida pelo Fisco, somente ele tem legitimidade para efetuar essa devolução de valores.

“§ 1º Formulado o pedido de restituição e não havendo deliberação no prazo de noventa dias, o contribuinte substituído poderá se creditar, em sua escrita fiscal, do valor objeto do pedido, devidamente atualizado segundo os mesmos critérios aplicáveis ao tributo.”

Portanto, conforme letra da lei, se até 90 dias não houver manifestação favorável da autoridade no sentido da restituição do indébito por parte do Poder Tributante, o contribuinte substituído pode se auto-ressarcir na forma do § 1º do referido comando legal.

Por fim, há a não aplicação da substituição tributária, que estão expressamente definidos no Decreto 18955/1997, que se refere ao Regime de Substituição Tributária Referente às Operações e Prestações Subseqüentes:

“Artigo 321”. Nas operações que destinem bens e mercadorias relacionadas no Caderno I do Anexo IV a contribuinte localizado no Distrito Federal, fica atribuída ao remetente a responsabilidade pela retenção e recolhimento antecipados do imposto referente às operações subseqüentes, na qualidade de contribuinte substituto (Convênio ICMS 81/93).

 § 2º O disposto neste artigo não se aplica:

I - às operações que destinem mercadorias a sujeito passivo por substituição da mesma mercadoria (Convênio ICMS 81/93).

II - às transferências para outro estabelecimento do contribuinte substituto, excluído o varejista, hipótese em que a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto recairá sobre o estabelecimento que promover a saída da mercadoria com destino a contribuinte diverso.”

não será aplicado, o regime de substituição tributária às operações que destinem mercadorias a sujeito passivo por substituição da mesma mercadoria, recaindo neste caso a retenção e recolhimento do imposto sobre o estabelecimento que promover a saída da mercadoria com destino a outro contribuinte.

Ocorre o mesmo, com as transferências para outro estabelecimento do contribuinte substituto, excluído o varejista, hipótese em que a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto recairá sobre o estabelecimento que promover a saída da mercadoria com destino a contribuinte.

Quanto às operações de retorno promovidas por estabelecimento industrial ao encomendante da industrialização, a responsabilidade pelo recolhimento do imposto a título de substituição tributária fica atribuída ao autor da encomenda e, a mercadoria será enviada ao estabelecimento industrial com suspensão do imposto, e não há incidência do ICMS quando a mercadoria retorna ao encomendante.

Às transferências promovidas pelo industrial, para outro estabelecimento, exceto varejista, terão a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto, recaindo sobre o estabelecimento que promover a saída da mercadoria com destino a outro contribuinte, nesta hipótese aplica-se apenas quando o estabelecimento atacadista for distribuidor exclusivo do remetente e finalmente, para as operações que destinem mercadorias a estabelecimento industrial para emprego em processo de industrialização como matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem, também não se aplica à substituição tributária ST.

BALEEIRO, Aliomar. Uma Introdução à Ciência das Finanças. 16 Ed. Rio de Janeiro: Forense, ano 2009.   

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituiçao.htm Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Acesso em 25/04/2010.

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp87.htm Lei Complementar que dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Acesso em 25/04/2010.

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm Lei n° 5.172 de 25 de Outubro de 1966 - Código Tributário Nacional. Acesso em 25/04/2010.

http://www.receita.fazenda.gov.br/   ICMS Substituição tributária. Acesso em 25/04/2010.

http://www.fazenda.df.gov.br/aplicacoes/legislacao/legislacao/   Decreto nº 18.9555, de 22 de Dezembro d e1997. (Regulamento do ICMS). Aceso em 20/04/2010.

http://www1.folha.uol.com.br/folha/dinheiro/ult91u708643.shtml Por Fernando Nakagawa, Agencia Estado, Atualizado: 18/3/2010 12:55. Acesso em 20/04/2010.

http://dinheiro.br.msn.com/artigo.aspx?cp-documentid=23672002 Acesso em 20/04/2010.