1. Responsabilidade Tributária 

1.1. Noções gerais e conceitos

O vocábulo responsabilidade vem do latim respondere, que significa responsabilizar-se, vir garantido, assegurar, assumir o pagamento do que se obrigou ou do ato que se praticou[1].

Obrigação e responsabilidade se distinguem, a primeira surge de diversas fontes e deve ser cumprida espontaneamente, a segunda nasce do inadimplemento da primeira. A responsabilidade se caracteriza como a conseqüência jurídica patrimonial do descumprimento de determinada obrigação.

Carlos Roberto Gonçalves[2] explica a distinção entre obrigação e responsabilidade:

“A distinção entre obrigação e responsabilidade começou a ser feita na Alemanha, discriminando-se, na relação obrigacional, dois momentos distintos: o do débito (Schuld), consistindo na obrigação de realizar a prestação e dependente de ação ou omissão do devedor, e o da responsabilidade (Haftung), em que se faculta ao credor atacar e executar o patrimônio do devedor a fim de obter o pagamento devido ou indenização pelos prejuízos causados em virtude do inadimplemento da obrigação originária na forma previamente estabelecida.”

No tocante a responsabilidade tributária, Geraldo Ataliba[3] assim dispõe:

“Há responsabilidade tributária, sempre que, pela lei, ocorrido o fato imponível, não é posto no pólo passivo da obrigação consequente (na qualidade de obrigado tributário, stricto sensu portanto) o promovente ou idealizador do fato que suscitou a incidência (o contribuinte– art. 121, parágrafo único, I, do CTN, o sujeito passivo natural ou direto como usualmente designado), se não um terceiro, expressamente referido na lei. Assim, v.g, o despachante aduaneiro (o contribuinte do imposto de importação é o importador); o transportador (contribuinte do IPI é o industrial vendedor), a fonte pagadora (contribuinte do imposto sobre a renda é o beneficiário do rendimento) etc. Em todos esses casos é um terceiro, diverso do destinatário legal tributário (Villegas) ou seja, diverso do realizador do fato imponível, quem assume, na relação jurídico-tributária, a posição de obrigado ao pagamento do tributo. Há, portanto, visivelmente, nesses casos, obrigação de pagar tributo alheio, tributo pertinente a outrem, logicamente atribuível ao sujeito passivo natural, o contribuinte, na expressiva designação de jarach. Dessa natureza a carga tributária exigível ao responsável (p.219).”  

O artigo 121 do Código Tributário Nacional elenca dois tipos de sujeito passivo, quais sejam: o contribuinte, sendo aquele que tem relação direta e pessoal com o fato gerador, e o responsável, sendo aquele que embora não tenha relação direta e pessoal com o fato gerador, é indicado por lei para cumprir a obrigação tributária.

Vejamos o teor do referido artigo do Código Tributário Nacional:

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária:

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador.

II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

Deste modo, pela leitura do artigo 121 do Código Tributário Nacional pode-se afirmar que o responsável tributário é o terceiro que responde pela prestação, por força de lei, não tendo realizado o fato gerador.

O artigo 128 do Código Tributário Nacional, por sua vez dispõe:

Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.

Atribuindo-se a responsabilidade tributária por lei diversa do Código Tributário Nacional, este deverá manter vínculo indireto com o fato gerador. A intensidade do vínculo não pode chegar ao ponto de configurar relação pessoal e direta com o fato gerador, pois estaríamos diante do contribuinte.  

Ressalte-se que, por força do disposto no artigo 121, inciso II, do Código Tributário Nacional, corolário do princípio da legalidade, somente por lei pode-se atribuir a responsabilidade tributária.

2. Cisão

2.1. Conceito e espécies

A transformação, fusão, incorporação a cisão, até o advento do Código Civil de 2002, estavam reguladas na Lei 6.404/76, servindo como institutos gerais aos demais tipos societários.

Com o Código Civil, que tratou da matéria, a sociedade em comandita por ações e a sociedade anônima continuaram a ser reguladas pela Lei 6.404/76, e as demais sociedades contratuais pelo novo Código, salvo em relação à cisão que não foi por ele regulada

O artigo 229 da Lei das Sociedades Anônimas (Lei nº 6.404/76) define a cisão como sendo “a operação pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver versão de todo o seu patrimônio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a versão”.

A cisão, nada mais é do que a divisão do patrimônio de uma sociedade em duas ou mais partes, visando a constituição de uma nova ou novas sociedades, ou também para integrar o patrimônio de sociedade já existente. Desta forma, a cisão não implica necessariamente no desaparecimento da sociedade cindida (cisão parcial).

Existem duas modalidades de cisão: a cisão total, quando ocorre versão de todo o patrimônio da cindida, que se extingue sem se dissolver (artigo 219, II), e a cisão parcial, quando há versão de parte do patrimônio da cindida , que se mantém com seu capital diminuído. Será simples a cisão quando apenas uma sociedade recebe o patrimônio transferido (cisão parcial). Será múltipla quando mais de uma sociedade recebe tal patrimônio. Quando a transferência do patrimônio se der em favor de sociedade já existente, considera-se como cisão imprópria, por sua vez quando for criada sociedade para absorver o patrimônio, tem-se a cisão própria.[4] 

A cisão será deliberada em assembléia ou reunião dos sócios, segundo o modelo peculiar ao tipo societário envolvido.

Deve-se distinguir a cisão da incorporação, nesta uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que as sucede nos direitos e obrigações conforme dispõe o artigo 227 da Lei 6.404/76:

Art. 227. A incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações.

§ 1º A assembléia-geral da companhia incorporadora, se aprovar o protocolo da operação, deverá autorizar o aumento de capital a ser subscrito e realizado pela incorporada mediante versão do seu patrimônio líquido, e nomear os peritos que o avaliarão.

§ 2º A sociedade que houver de ser incorporada, se aprovar o protocolo da operação, autorizará seus administradores a praticarem os atos necessários à incorporação, inclusive a subscrição do aumento de capital da incorporadora.

§ 3º Aprovados pela assembléia-geral da incorporadora o laudo de avaliação e a incorporação, extingue-se a incorporada, competindo à primeira promover o arquivamento e a publicação dos atos da incorporação.

Podemos notar que na incorporação ocorre a extinção de forma integral da incorporada, sem desmembramento anterior da sociedade, ao passo que na cisão inicialmente ocorre o fracionamento da sociedade para depois ser adquirida.

Por sua vez, distingue-se da fusão que representa uma congregação de um ou mais patrimônios, ocasionando a extinção das sociedades para constituir uma nova. O artigo 228 da Lei 6.404/76 bem explicita bem a questão:

 Art. 228. A fusão é a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova, que lhes sucederá em todos os direitos e obrigações.

§ 1º A assembléia-geral de cada companhia, se aprovar o protocolo de fusão, deverá nomear os peritos que avaliarão os patrimônios líquidos das demais sociedades.

§ 2º Apresentados os laudos, os administradores convocarão os sócios ou acionistas das sociedades para uma assembléia-geral, que deles tomará conhecimento e resolverá sobre a constituição definitiva da nova sociedade, vedado aos sócios ou acionistas votar o laudo de avaliação do patrimônio líquido da sociedade de que fazem parte.

§ 3º Constituída a nova companhia, incumbirá aos primeiros administradores promover o arquivamento e a publicação dos atos da fusão.

Trazemos os ensinamentos de Modesto Carvalhosa[5]:

“Do ponto de vista da sociedade que irá dispor de seu patrimônio, a cisão constitui uma fusão às avessas, na medida em que neste negócio há uma congregação de dois ou mais patrimônios sociais, cujas sociedades respectivas extinguem-se para constituir uma nova. Na cisão, ao contrário, há o fracionamento do capital da cindida e não a soma para o efeito de constituição de duas ou mais sociedades.

Com respeito à incorporação, a cisão também constitui o oposto. Naquele negócio, uma sociedade absorve o patrimônio de outra, aumentando o seu capital, e com a necessária extinção daquela. Na cisão, o movimento é contrário: desdobra-se o capital da cindida para formação ou aumento do capital de sociedade nova ou existente. Não há agregação, mas desagregação patrimonial, além de, no caso de cisão parcial, não ocorrer a extinção da cindida.”

A cisão é um negócio jurídico complexo, e deve ser avaliado tanto sob o ponto de vista das alterações patrimoniais como também do ponto de vista da situação dos sócios antes e depois da operação.

2.2. Dispositivos legais reguladores

A cisão foi introduzida no ordenamento jurídico brasileiro com a Lei nº 6.404/76 (lei das SA), não constando nenhuma referência na Lei anterior que tratava das Sociedades Anônimas, Decreto-lei 2.627/40.

Vejamos o teor do artigo 229 da lei nº 6.404/76 (Lei das SA):

Art. 229. A cisão é a operação pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver versão de todo o seu patrimônio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a versão.

 § 1º Sem prejuízo do disposto no artigo 233, a sociedade que absorver parcela do patrimônio da companhia cindida sucede a esta nos direitos e obrigações relacionados no ato da cisão; no caso de cisão com extinção, as sociedades que absorverem parcelas do patrimônio da companhia cindida sucederão a esta, na proporção dos patrimônios líquidos transferidos, nos direitos e obrigações não relacionados.

§ 2º Na cisão com versão de parcela do patrimônio em sociedade nova, a operação será deliberada pela assembléia-geral da companhia à vista de justificação que incluirá as informações de que tratam os números do artigo 224; a assembléia, se a aprovar, nomeará os peritos que avaliarão a parcela do patrimônio a ser transferida, e funcionará como assembléia de constituição da nova companhia.

§ 3º A cisão com versão de parcela de patrimônio em sociedade já existente obedecerá às disposições sobre incorporação (artigo 227).

§ 4º Efetivada a cisão com extinção da companhia cindida, caberá aos administradores das sociedades que tiverem absorvido parcelas do seu patrimônio promover o arquivamento e publicação dos atos da operação; na cisão com versão parcial do patrimônio, esse dever caberá aos administradores da companhia cindida e da que absorver parcela do seu patrimônio.

 § 5º As ações integralizadas com parcelas de patrimônio da companhia cindida serão atribuídas a seus titulares, em substituição às extintas, na proporção das que possuíam; a atribuição em proporção diferente requer aprovação de todos os titulares, inclusive das ações sem direito a voto

 No caso de cisão total, as sociedades beneficiárias do patrimônio da cindida respondem por todos os direitos e obrigações da mesma. A lei impõe a solidariedade entre as novas ou existentes sociedades, beneficiárias do negócio, ocorrendo a sucessão e a solidariedade fundada na dispersão do patrimônio.

É o que dispõe o artigo 233 da lei 6.404/76:

Art. 233. Na cisão com extinção da companhia cindida, as sociedades que absorverem parcelas do seu patrimônio responderão solidariamente pelas obrigações da companhia extinta. A companhia cindida que subsistir e as que absorverem parcelas do seu patrimônio responderão solidariamente pelas obrigações da primeira anteriores à cisão.

Parágrafo único. O ato de cisão parcial poderá estipular que as sociedades que absorverem parcelas do patrimônio da companhia cindida serão responsáveis apenas pelas obrigações que lhes forem transferidas, sem solidariedade entre si ou com a companhia cindida, mas, nesse caso, qualquer credor anterior poderá se opor à estipulação, em relação ao seu crédito, desde que notifique a sociedade no prazo de 90 (noventa) dias a contar da data da publicação dos atos da cisão.

O referido artigo veicula regra de garantia aos credores em caso de inadimplemento das obrigações anteriores a cisão. A definição dos devedores originários é tratada no artigo 229 da Lei 6.404/76.

Contudo, apesar de haver previsão no parágrafo único do artigo 233 da Lei das Sociedades Anônimas para que, no ato da cisão parcial, possa ocorrer a exclusão da solidariedade (através de convenção particular entre as partes), respondendo as companhias receptoras apenas pelas obrigações que lhe forem transferidas, podendo qualquer credor se opor a isso, desde que notifique a sociedade no prazo de 90 dias a contar da data da publicação dos atos da cisão, o afastamento da solidariedade por uma convenção particular, no entanto, não pode ser oposto aos débitos com a Fazenda Pública, conforme preceitua o artigo 123 do CTN.

De nada importam as disposições estatutárias ou contratuais em contrário, estipulando a responsabilidade tributária na sucessão empresarial se estas disposições estiverem em desacordo com a Lei.

Se a responsabilidade tributária da sociedade cindida e da sociedade resultante da cisão ou da sociedade que absorve parte do patrimônio da sociedade cindida não fosse solidária, a cisão serviria para planejamento tributário para evitar pagamento de débitos fiscais. A empresa com vultoso débito fiscal faria cisão parcial, ficando na sociedade cindida os débitos fiscais e ativos podres. 

A cisão se opera em três fases distintas: “a) transmissão de parcelas do patrimônio da sociedade cindida a favor de sociedades novas ou existentes; a migração de todos os sócios ou acionistas da sociedade cindida para as sociedades beneficiárias, sem embargo de se manterem também sócios ou acionistas naquela sociedade cindida que permanecer com parte de seu patrimônio após a cisão; e, finalmente, a extinção ou não da sociedade cindida[6].”

3. Responsabilidade tributária na cisão

3.1. Ausência de previsão expressa no Código Tributário Nacional

O artigo 146, inciso III, da Constituição da República Federativa do Brasil dispôs que cabe a Lei Complementar tratar das normas gerais em matéria tributária, incluindo-se a responsabilidade tributária.

O Código Tributário Nacional não trata em dispositivo específico acerca da responsabilidade tributária na cisão de sociedades, havendo uma lacuna que conduz a diversos caminhos interpretativos.

O artigo 132 do Código Tributário Nacional trata da responsabilidade tributária nos casos de fusão, transformação ou incorporação, não dispondo sobre a cisão. Isto se deu pelo fato de inexistir a figura da cisão na data da promulgação da Lei 5.172 (CTN), em 25/10/1966.

Existe controvérsia doutrinária sobre a possibilidade de aplicação das regras do artigo 132 do Código Tributário Nacional também aos casos de cisão, havendo quem sustente que em razão da atribuição de responsabilidade tributária depender de expressa previsão legal, fica impedida a interpretação extensiva.

Tem-se entendido por suficiente para a atribuição de responsabilidade a previsão constante no art. 233 da Lei 6.404/76, que estabelece responsabilidade solidária entre a própria sociedade cindida que continuar a existir e as sociedades que receberem seu patrimônio; e as sociedades que receberem o patrimônio da sociedade cindida, quando esta se extinguir. 

 Desta forma tem entendido o Conselho de Contribuintes, que aplica a responsabilização tributária na cisão com fundamento nos artigos 233 da lei 6.404/76, artigo 124 e 132 do Código Tributário Nacional.

Vejamos a ementa do Acórdão nº 03-04.100, da Câmara Superior de Recursos Fiscais do CARF:

CISÃO PARCIAL - RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA - SOLIDARIEDADE - Na cisão parcial a companhia sucessora e a empresa cindida respondem solidariamente pelas obrigações desta última nos termos dos arts. 233 da Lei n.º 6.404/76, 124 e 132, do CTN. Recurso a que se dá provimento.
Recurso especial provido.

O entendimento adotado é o de que em se tratando de cisão parcial, e não havendo qualquer estipulação no ato de cisão quanto à questão da solidariedade, tanto a companhia sucessora por absorção de parcela cindida como a empresa cindida, respondem solidariamente pelas obrigações desta última, na esteira dos preceitos contidos nos artigos 233, da Lei n.º 6.404/76, e 124 e 132, do CTN.

3.2. O Decreto-Lei n 1.598/77

Existe previsão no artigo 5º do Decreto-Lei 1.598/77 e no artigo 207 do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto nº 3.000/99), da responsabilidade tributária no caso de cisão, mas somente no que se refere ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica:

Art 5º - Respondem pelos tributos das pessoas jurídicas transformadas, extintas ou cindidas:

I - a pessoa jurídica resultante da transformação de outra;

II - a pessoa jurídica constituída pela fusão de outras, ou em decorrência de cisão de sociedade;

III - a pessoa jurídica que incorporar outra ou parcela do patrimônio de sociedade cindida;

IV - a pessoa física sócia da pessoa jurídica extinta mediante liquidação que continuar a exploração da atividade social, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual;

V - os sócios com poderes de administração da pessoa jurídica que deixar de funcionar sem proceder à liquidação, ou sem apresentar a declaração de rendimentos no encerramento da liquidação.

§ 1º - Respondem solidariamente pelos tributos da pessoa jurídica:

a) as sociedades que receberem parcelas do patrimônio da pessoa jurídica extinta por cisão;

b) a sociedade cindida e a sociedade que absorver parcela do seu patrimônio, no caso de cisão parcial;

c) os sócios com poderes de administração da pessoa extinta, no caso do item V.

Art. 207. Respondem pelo imposto devido pelas pessoas jurídicas transformadas, extintas ou cindidas:

II – a pessoa jurídica constituída pela fusão de outras, ou em decorrência de cisão de sociedades;

§ 1º - Respondem solidariamente pelo imposto devido pela pessoa jurídica:

b) a sociedade cindida e a sociedade que absorver parcela do seu patrimônio, no caso de cisão parcial.

Vê-se, portanto, que a pessoa jurídica advinda de uma cisão, seja ela total ou parcial (sucessora) é responsável solidariamente pelos tributos devidos pela pessoa jurídica cindida até a data da cisão, ainda que os débitos venham a ser apurados posteriormente ao evento.

Vejamos os seguintes julgados do Conselho de Contribuintes:

ACÓRDÃO 202-16434 da Segunda Câmara

SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL. CISÃO. A realização de operações, qualquer que seja a denominação que lhes seja dada, com o objetivo de elidir o surgimento da obrigação tributária principal ou de gerar ilícitas vantagens fiscais, obriga a aplicação dos preceitos específicos da legislação de regência, para exigir o pagamento do crédito tributário devido. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. CISÃO PARCIAL APÓS O FATO GERADOR. ATIVIDADES CONEXAS CONTINUADAS. CINDENDA. OBRIGAÇÕES SUBSIDIÁRIAS. A versão de parcela do patrimônio de uma empresa para outra nova sociedade, onde restou evidente dicotomia dos serviços conexos ofertados pelas sociedades intervenientes, impõe à cindida a responsabilidade pelas obrigações tributárias havidas até a data do ato sucessório; ou, de forma solidária, com fulcros no art. 5º, § 1º, do Decreto-Lei nº 1.598, de 26/12/1977. CISÃO PARCIAL. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. SOLIDARIEDADE. Na cisão parcial a companhia sucessora e a empresa cindida respondem solidariamente pelas obrigações desta última nos termos dos arts. 233 da Lei nº 6.404/76, 124 e 132 do CTN. CRÉDITO DO IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS. Não cabe o crédito de imposto escriturado no livro fiscal que não tenha respaldo em notas fiscais de aquisição. PRODUTOS USADOS. As disposições constantes do art. 67 e parágrafo único, do RIPI/1982, são relativas ao valor tributável de produtos usados e aplicam-se exclusivamente aos produtos submetidos à operação de industrialização de renovação ou recondicionamento. NULIDADES. Somente são nulos os atos com preterição do direito de defesa ou por incapacidade do agente. Recurso negado.

ACÓRDÃO 202-16434 do Segundo Conselho de Contribuintes

SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL. CISÃO. A realização de operações, qualquer que seja a denominação que lhes seja dada, com o objetivo de elidir o surgimento da obrigação tributária principal ou de gerar ilícitas vantagens fiscais, obriga a aplicação dos preceitos específicos da legislação de regência, para exigir o pagamento do crédito tributário devido. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. CISÃO PARCIAL APÓS O FATO GERADOR. ATIVIDADES CONEXAS CONTINUADAS. CINDENDA. OBRIGAÇÕES SUBSIDIÁRIAS. A versão de parcela do patrimônio de uma empresa para outra nova sociedade, onde restou evidente dicotomia dos serviços conexos ofertados pelas sociedades intervenientes, impõe à cindida a responsabilidade pelas obrigações tributárias havidas até a data do ato sucessório; ou, de forma solidária, com fulcros no art. 5º, § 1º, do Decreto-Lei nº 1.598, de 26/12/1977. CISÃO PARCIAL. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. SOLIDARIEDADE. Na cisão parcial a companhia sucessora e a empresa cindida respondem solidariamente pelas obrigações desta última nos termos dos arts. 233 da Lei nº 6.404/76, 124 e 132 do CTN. CRÉDITO DO IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS. Não cabe o crédito de imposto escriturado no livro fiscal que não tenha respaldo em notas fiscais de aquisição. PRODUTOS USADOS. As disposições constantes do art. 67 e parágrafo único, do RIPI/1982, são relativas ao valor tributável de produtos usados e aplicam-se exclusivamente aos produtos submetidos à operação de industrialização de renovação ou recondicionamento. NULIDADES. Somente são nulos os atos com preterição do direito de defesa ou por incapacidade do agente. Recurso negado.

Acórdão 103-20661 do Primeiro Conselho de Contribuintes

SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. CISÃO PARCIAL APÓS O FATO GERADOR. ATIVIDADES CONEXAS CONTINUADAS. CINDENDA. OBRIGAÇÕES SUBSIDIÁRIAS. INTIMAÇÃO. DUALISMO. PLEITO INSUBSISTENTE - A versão de parcela do patrimônio de uma empresa para outra nova sociedade onde restou evidente dicotomia dos serviços conexos ofertados pelas sociedades intervenientes, impõe à cindida a responsabilidade pelas obrigações tributárias havidas até a data do ato sucessório; ou, de forma solidária, com fulcros no art. 5°, § 1° do Decreto-Lei n° 1.598, de 26.12.1977.
CSLL- COMPENSAÇÃO DE BASES NEGATIVAS - Acumuladas até 31/12/94, permanecem submetidas às disposições da legislação vigente à época de sua apuração.
(DOU 11/10/01)

O Decreto-lei nº 1.598/77 não tem o condão de estabelecer normas gerais de Direito Tributário, mas somente de disciplinar a responsabilidade tributária na cisão no âmbito federal, ficando adstrito às normas do Código Tributário Nacional, pois tem o status de uma lei ordinária.

O Decreto-lei foi recepcionado pela Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, pois mesmo que o instrumento legislativo não esteja previsto na atual Constituição a regulamentação da matéria esta em consonância com as normas constitucionais vigentes.

Deste modo, a doutrina tende a não aceitar a sua aplicação aos Estados e Municípios, por violação ao pacto federativo. Neste sentido explicita Dalton Luiz Dallazem[7]:

“O Decreto-lei 1.598/77 foi editado a fim de adaptar a legislação do imposto sobre a renda às inovações da Lei 6.404/76. A recepção pela nova ordem constitucional (com a natureza de lei ordinária) implica circunscrever sua faixa de atuação à competência da pessoa política que agora (após a CF 88) está autorizada à legislar sobre a matéria.

Sendo o imposto sobre a renda, e bem assim os demais tributos arrolados no artigo 153 do texto magno, de competência da União, impõe-se o reconhecimento de que as disposições deste diploma legal estão adstritas à competência da União Federal.

Alcança, pois, apenas os tributos federais, ficando à mercê dos Estados, Distrito Federal e Municípios a regulação da matéria nas raias de suas respectivas competência.”

Nos termos do artigo 5º do Decreto-lei, primeiramente nos incisos I e II, está fixada a responsabilidade por sucessão e no parágrafo primeiro a responsabilidade solidária entre as sociedades que receberem parcelas do patrimônio tanto no caso de cisão parcial quanto total.

A solidariedade no Código Tributário Nacional está prevista no artigo 124, existindo dois critérios: o do interesse comum na situação que constitua o fato jurídico tributário e a designação expressa em lei.

Maria Rita Ferragut define o que se deve entender por interesse comum:

“Iniciemos com o interesse comum. Muito embora o direito positivo não tenha elucidado o conteúdo semântico desse critério, entendemos como sendo o interesse jurídico advindo da existência de direitos e deveres comuns, entre pessoas físicas ou jurídicas, situadas no mesmo pólo da relação jurídica privada, e que constitua o fato jurídico tributário. Exemplo clássico é o de dois adquirentes de um mesmo imóvel, vinculados por circunstâncias externas formadoras de solidariedade (consciência de grupo).

Portanto, para que haja interesse comum é necessário que duas ou mais pessoas encontrem-se no mesmo pólo da relação de direito privado, e, por serem co-obrigadas ao pagamento do débito, estejam também no mesmo pólo passivo da relação jurídica tributária.” [8]

A lei pode designar outras pessoas como solidárias, que não tenham interesse comum no fato jurídico tributário, conforme inciso II do artigo 124 do Código Tributário Nacional.

3.3. O artigo 132 do CTN

O artigo 132 do Código Tributário Nacional no seu parágrafo único estabelece a sucessão tributária quando ocorrer a extinção da pessoa jurídica decorrente de transformação, fusão ou incorporação.

Transcrevemos o artigo 132 do Código Tributário Nacional:

Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.

Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual

A continuidade das atividades exercidas pelas sociedades extintas deve ser continuada por algum dos ex-sócios, que participem da nova sociedade. A sucessão neste caso se explica, pois se inexistisse a referida regra os ex-sócios de uma sociedade extinta e que possuía débitos tributários poderia continuar na atividade mesmo sem pagar os débitos da sociedade extinta. 

Mesmo que o sócio explore a atividade da sociedade extinta sem constituição regular, ocorrerá a sucessão tributária, pois conforme dispõe o artigo 126, inciso III do Código Tributário Nacional, a capacidade tributária passiva independe de estar a pessoa jurídica constituída.

O artigo 132 do CTN confere amparo legal para que a Administração Tributária cobre os tributos nos casos de extinções fraudulentas.

Embora a cisão se diferencie da incorporação e da também da fusão, o Superior Tribunal de Justiça tem aplicado o artigo 132 do CTN como fundamento da responsabilização tributária na cisão, embora não haja menção expressa do referido instituto no Código.

O entendimento adotado é de que apesar do artigo 132 do Código Tributário Nacional não fazer menção expressa da cisão, ela é modalidade de mutação empresarial sujeita ao mesmo tratamento jurídico conferido às demais espécies de sucessão.

É o que podemos observar do teor dos acórdãos exarados no RESP nº 242.721/SC, RESP nº 970.585/RS e no RESP nº 852.972/PR:

EMENTA RESP 242.721/SC

TRIBUTÁRIO - ICMS - COMERCIAL - SOCIEDADE COMERCIAL - TRANSFORMAÇÃO - INCORPORAÇÃO - FUSÃO - CISÃO – FATO GERADOR - INEXISTÊNCIA.

I - Transformação, incorporação, fusão e cisão constituem várias facetas de um só instituto: a transformação das sociedades. Todos eles são fenômenos de natureza civil, envolvendo apenas as sociedades objeto da metamorfose e os respectivos donos de cotas ou ações. Em todo o encadeamento da transformação não ocorre qualquer operação comercial.

II - A sociedade comercial - pessoa jurídica corporativa pode ser considerada um condomínio de patrimônios ao qual a ordem jurídica confere direitos e obrigações diferentes daqueles relativos aos condôminos (Kelsen).

I I I- Os cotistas de sociedade comercial não são, necessariamente, comerciantes. Por igual, o relacionamento entre a sociedade e seus cotistas é de natureza civil.

IV - A transformação em qualquer de suas facetas das sociedades não é fato gerador de ICMS.

EMENTA RESP 970.585/RS

TRIBUTÁRIO. DISTRIBUIÇÃO DISFARÇADA DE LUCRO. PRESUNÇÃO. EMPRÉSTIMO A VICE-PRESIDENTE DA EMPRESA.

1. A empresa resultante de cisão que incorpora parte do patrimônio da outra responde solidariamente pelos débitos da empresa cindida. Irrelevância da vinculação direta do sucessor do fato gerador da obrigação.

2. Empréstimo concedido a Vice- Presidente da empresa com taxa de juros superior às utilizadas pelo mercado. Lucro apurado pela empresa no exercício. Três contratos de mútuo firmados. Distribuição disfarçada de lucro.

3. Não há comprovação na lide de que a estipulação de juros e correção monetária tenha sido contratada nas condições usuais do mercado financeiro.

4. Não-influência da sentença transitada em julgado que apreciou a natureza do negócio jurídico efetuado pelo favorecido, especialmente, porque o acórdão recorrido está baseado em fatos apurados no curso da instrução processual. Não-repercussão das conclusões da mencionada sentença.

5. Recurso especial parcialmente conhecido e, na parte conhecida, não-provido.

EMENTA RESP 852.972/PR

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. PRESCRIÇÃO. CISÃO DE EMPRESA. HIPÓTESE DE SUCESSÃO, NÃO PREVISTA NO ART. 132 DO CTN. REDIRECIONAMENTO A SÓCIO-GERENTE. INDÍCIOS SUFICIENTES DE FRAUDE.

1. O recurso especial não reúne condições de admissibilidade no tocante à alegação de que restaria configurada, na hipótese, a prescrição intercorrente, pois não indica qualquer dispositivo de lei tido por violado, o que atrai a incidência analógica da Súmula 284 do STF, que diz ser "inadmissível o recurso extraordinário, quando a deficiência na sua fundamentação não permitir a exata compreensão da controvérsia".

2. Embora não conste expressamente do rol do art. 132 do CTN, a cisão da sociedade é modalidade de mutação empresarial sujeita, para efeito de responsabilidade tributária, ao mesmo tratamento jurídico conferido às demais espécies de sucessão (REsp 970.585/RS, 1ª Turma, Min. José Delgado, DJe de 07/04/2008).

3. Recurso especial parcialmente conhecido e, nesta parte, desprovido.

Os referidos julgados não aplicam a Lei 6.404/76, por entender que no caso prevalece o princípio da especialidade uma vez que o artigo 132 do Código Tributário Nacional se aplica aos casos de cisão, embora não expressamente prevista.

Para Fran Martins[9] a transformação, a incorporação, a fusão e a cisão constituem modificações nos Tipos Sociais:

Durante sua vida, as sociedades anônimas como aliás, os demais tipos de sociedades, podem sofrer modificações quanto à sua espécie, ora se transformando em outras sociedades, ora se incorporando ou sendo incorporadas, ora, finalmente, fundindo-se com sociedades semelhantes ou não. O Código Comercial não trata desses processos de modificações das sociedades, mas a Lei das Sociedades Anônimas traça regras que podem ser aplicadas a todas as sociedades. Essas modificações que os tipos sociais podem sofrer são a transformação, a incorporação e a fusão, a que a vigente lei sobre as sociedades por ações acresceu a cisão.

A respeito dos referidos institutos societários, trazemos a lição de Pedro Anan Junior[10]:

Esses Três institutos são instrumentos disponíveis ao mundo empresarial para a realização dos processos de reorganização societária. Podem ter vários fins, entre eles:

a)                Reestruturação de grupo de empresa;

b)                Separação de Divisões ou Áreas de uma empresa;

c)                Concentração de Empresas;

d)                Redução de Custos Administrativos e Operacionais;

e)                Preparação para Alienação; e

f)                 Planejamento tributário.

Assim, a incorporação e a fusão podem ser utilizadas para efetuar a concentração empresarial, através da junção de duas (ou mais) pessoas jurídicas em uma única, possibilitando ganhos em economia de escala, união de forças concorrentes, ampliação de mercados, redução de custos administrativos e operacionais, etc.

Já a cisão pode ser muito útil na resolução de problemas empresariais e societários, tais como: a) separação de atividades econômicas em tantas pessoas jurídicas quantas forem necessárias; ou, b) resolução de interesses profissionais e econômicos que já não convivem harmoniosamente na mesma sociedade.

Deste modo, aplicando-se o entendimento jurisprudencial e doutrinário acima citado, não há necessidade de Lei, seja complementar ou ordinária, para dispor sobre a responsabilidade tributária na cisão.

3.4. Aplicação da Lei 6.404/76

 Como dito anteriormente a responsabilidade tributária nos casos de cisão não é prevista no Código Tributário Nacional.

Deste modo, entende Maria Rita Ferragut que a melhor interpretação para o caso é a aplicação da Lei 6.404/76:

“Em função de o artigo 132 do CTN não se referir á cisão, muitos defendem inexistir lei complementar prevendo a responsabilidade por sucessão para essa espécie de negócio, o que macularia de inconstitucionalidade qualquer cobrança em face de pretenso sucessor (artigo 146, III, da Constituição).

Já outros defendem que a cisão deve ser “incluída” no rol do artigo 132 do CTN, pois, na data da promulgação do Código Tributário Nacional (25/10/1966), a Lei n. 6.404/76 ainda não havia sido publicada (apenas a partir dessa lei é que a cisão foi contemplada legislativamente no direito brasileiro).

Não comungamos de ambos os entendimentos. Não obstante o CTN tenha deixado de mencionar a cisão como hipótese de sucessão, o fundamento de validade para a responsabilização das sociedades envolvidas é o artigo 128 do CTN, que autoriza a criação de outras hipóteses de responsabilidade que não as expressamente previstas no Código.

O que deve ser observado, finalmente, são os termos da responsabilidade fixada na cisão, posto não haver analogia entre essa espécie de organização societária (fundada no artigo 128 do CTN), e a fusão e a incorporação (fundadas no artigo 132 e parágrafo único do CTN).” [11]:

O artigo 128 do Código Tributário Nacional possibilita que lei ordinária crie novas hipóteses de responsabilidade tributária, conforme podemos notar pela redação do mencionado artigo:

Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.

A responsabilidade tributária estipulada com base no citado dispositivo deve ser sem prejuízo das modalidades de responsabilidade determinadas no Código Tributário Nacional, e deve ser expressa na lei.

Dúvida pode surgir se a lei editada com base no artigo 128 do Código Tributário Nacional deve ser lei especificamente tributária ou não.

A Constituição da República Federativa do Brasil atribui a competência para que os entes públicos criem os tributos, instituindo-os abstratamente, definindo seus fatos geradores, bases de cálculo, alíquotas e os contribuintes e responsáveis.

Deste modo, os entes públicos podem eleger como responsáveis aqueles que: I)  indiretamente estejam vinculados ao fato gerador ou II) direta ou indiretamente vinculadas ao sujeito passivo que praticou o fato gerador.

Para Maria Rita Ferragut a norma que veicula responsabilidade tributária é sempre tributária. Entretanto destaca que parte da doutrina considera que este tipo de norma não detém natureza tributária:

“A norma de responsabilidade, para a maior parte da doutrina, não detém natureza tributária, considerando-se que: (i) a relação jurídica, para ser tributária, deve ter como sujeito passivo exclusivamente aquele que realizou o evento descrito no fato jurídico; (ii) o fato que dá nascimento à responsabilidade não é o previsto como apto a ensejar o nascimento de relações jurídicas tributárias. Esse fato é normalmente lícito, mas não é o “fato gerador”; e (iii) a relação de responsabilidade é acessória à eminentemente tributária.

Assim, “A” é sociedade comercial, que realizou diversas operações de venda de mercadorias e tornou-se devedora do ICMS. Como vem a ser incorporada pela sociedade “B”, esta última passa a ser responsável pelo débito não pago por “A”. A relação jurídica que impõe a sucessão não teria cunho tributário – já que “B” não realizou o fato jurídico que originou a dívida – e sim civil (sub-rogação subjetiva total). Deve-se não porque se praticou o fato juridicamente relevante, mas porque “B” sucedeu, em direitos e obrigações, um outro sujeito, este sim devedor de tributos.

Normalmente a norma de responsabilidade, para os autores que nela não identificam natureza tributária, possuiria alternativamente uma das seguintes naturezas: norma primária impositiva de natureza não tributária – subdividida em (i) norma primária de sub-rogação total dos direitos e obrigações; (ii) norma primária de sub-rogação parcial de direitos e obrigações; e (iii) norma de dever instrumental – ou norma primária punitiva.

A primeira espécie de norma primária de natureza não tributária é a de sub-rogação total dos direitos e deveres (exceto os personalísticos), do contribuinte para o responsável, tendo em vista que o primeiro deixa de existir. Sempre que estivermos diante de uma pessoa física, essa sub-rogação dar-se-á na sucessão causa mortis (artigo 131, I e II, do CTN); se, diante de uma pessoa jurídica, por meio da fusão, incorporação (artigo 132, caput do CTN) e cisão (artigo 128 do CTN).

Já a segunda espécie é a da norma primária de sub-rogação parcial. Nessa hipótese não há desaparecimento do contribuinte, e apenas parte de suas obrigações é transferida para o responsável, com a conseqüente manutenção da personalidade física ou jurídica do sucedido.”[12]

O motivo da criação das normas de responsabilidade é eminentemente de arrecadação, mas por razões de conveniência a lei elege um terceiro para ser o responsável pelo tributo subsidiariamente ou solidariamente.

As normas veiculadas no Código Tributário Nacional prevalecem sobre as constantes da Lei 6.404/76, quando incompatíveis entre si, em razão do status de Lei Complementar atribuído ao CTN pela Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, sendo norma hierarquicamente superior.

Outra razão é a especialidade do Código Tributário Nacional em relação a Lei 6.404/76, prevalecendo o que dispõe o Código em matéria de responsabilidade tributária, nos termos do artigo 2º, parágrafo 1º da Lei de Introdução ao Código Civil.

As disposições da Lei 6.404/76 que tratem da responsabilidade dos sócios na hipótese de cisão podem ser aplicadas às relações jurídicas tributárias, em razão de inexistir norma específica no Código Tributário Nacional prevendo esta responsabilidade tributária.

O artigo 233 da Lei 6.404/76 não é incompatível com as disposições do Código Tributário Nacional, pois solidariedade instituída na Lei 6.404/76, não ressalva benefício de ordem, e os responsáveis podem ser cobrados independentemente de esgotados os meios para obtenção da sua satisfação perante o devedor primário.

Por fim, sendo a Lei 6.404/76 uma lei de natureza nacional e não meramente federal, por força do artigo 22, inciso I, da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, a sua aplicação pelos Estados e pelos Municípios para atribuição de responsabilidade tributária decorrente das operações de cisão é perfeitamente possível sem implicar usurpação de competência.