1. INTRODUÇÃO

O Direito Tributário é um ramo do Direito Público que se fundamenta em dois princípios básicos deste ramo, quais sejam: a) supremacia do interesse público sobre o interesse privado, haja vista o fato de a obrigação de pagar tributos decorrer da lei, sem manifestação de vontade autônoma do contribuinte, estando o Estado em uma relação jurídica verticalizada, superior, em relação aos indivíduos; b) indisponibilidade do interesse público, pois, sempre há uma lei para concessão de quaisquer benefícios fiscais, visto que a lei é ato emanado do Poder Legislativo, cujo contem representantes do povo, eleitos por estes para representar sua vontade, logo, a lei que contiver estes benefícios para indivíduos em geral, presumir-se-á que o povo assim quer.

É de conhecimento geral que o Código Tributário Nacional é uma lei ordinário com status de lei complementar, isto pois, devido à Constituição Federal de 1988 determinar a necessidade de lei complementar para tratar de tais assuntos, logo, consoante a “teoria da recepção”, o Código Tributário Nacional fora recepcionado com status de lei complementar.

A Constituição Federal no seu artigo art. 145 que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os tributos: impostos; taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição; contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas. Estes três tributos derivam do Código Tributário Nacional que prevê no seu art. 5º que os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria.

Assim sendo, este artigo jurídico tratará de suas características essenciais, de modo a descrevê-los e especificá-los.

2.  TRIBUTOS EM ESPÉCIE: IMPOSTO, TAXA E CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA

2.1        Noções gerais

O Estado necessita de obter “receitas públicas” para utilizar recursos visando o “bem comum”, são dois tipos de receitas: a) Originárias, nestas o Estado atua como se fosse um “particular”, ou seja, desnuda-se das prerrogativas de Poder Público, isto é predomina o regime jurídico de Direto Privado, para obter receitas patrimoniais ou empresarias, p. ex., alugueis em um contrato celebrado entre um ente estatal e um particular; b) Derivadas, já nestas, o Estado atua segundo suas prerrogativas de Poder Público, isto é predomina o regime jurídico de Direto Público, editando uma lei obrigando o particular a praticar determinados atos ou se ponha em certas situações a entregar valores aos cofres públicos, independentemente de sua vontade, há a utilização do poder de império obrigando o particular a contribuir, p. ex. multas e tributos.

2.2       Conceito

Este possui definição legal, insculpido no art. 3º do CTN que aduz:

Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Assim sendo, podemos destrinchar este conceito da seguinte forma: “prestação pecuniária, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir” – possui natureza jurídica de direito obrigacional, representando uma obrigação de dar quantia certa, não pode haver pagamento de tributo em prestação de serviços, em trabalho, mas pode de maneira indireta exprimindo-se o valor (tributo nas bebidas alcoólicas e cigarros); “prestação compulsória” – imposta por lei, esta é fonte direta e imediata, não há voluntariedade, natureza obrigatória, que surge de um fato jurídico e não da autonomia de vontade; “prestação que não constitua sanção de ato ilícito” – ponto de diferença entre tributo e multa, este é sanção, pena por ato ilícito, coibir o ato ilícito, aquele não, visa arrecadar para aplicar recursos visando o bem público; “prestação instituída em lei” – sempre o tributo é cobrado, criado por lei (Lei Complementar ou Lei Ordinária) ou ato normativo de igual força (Medida Provisória). “Não há tributo sem lei anterior que o defina”; “prestação cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada” – instituído por lei, prestação compulsória. Não há análise de mérito (conveniência e oportunidade), não há discricionariedade, logo, a atividade é vinculada.

2.3       Natureza jurídica dos tributos e suas características

No que toca à natureza jurídica dos tributos, o CTN reza:

Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:

I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei;

II - a destinação legal do produto da sua arrecadação.

Para se determinar a natureza jurídica dos tributos, faz-se mister analisar o fato gerador da respectiva obrigação sob a ótica dos tributos vinculados ou não vinculados. Aquele significa que cobrança do tributo se vincula a uma atividade estatal específica voltada para o contribuinte, já este, a cobrança do tributo não se vincula a uma atividade estatal específica voltada para o contribuinte.

Quando o tributo é vinculado, o ente tributante competente para instituí-lo é justamente aquele que realiza a respectiva atividade estatal específica ao sujeito passivo, a destinação não tem correlação com a destinação da arrecadação.

Cabe mencionar que os tributos de arrecadação vinculada têm por principal característica, a necessidade de utilização da receita obtida, exclusivamente com determinadas atividades.

Importante destacar tese defendida pela doutrina minoritária a teoria da “bipartição das espécies tributárias” que é baseada na classificação de tributos vinculados ou não vinculados, assim, só há duas espécies de tributos: natureza de imposto (não vinculados) e os de natureza de taxa (vinculados). Para estes esposos tantos os tributos que o direito brasileiro denomina como taxas, quanto aqueles oficialmente tratados como contribuições de melhorias, teriam natureza de taxas, porque igualmente vinculados a uma atividade estatal.

Porém, o ordenamento jurídico brasileiro aparenta se filiar a “teoria da tripartida” para identificação da natureza jurídica do tributo, baseando-se se o tributo é vinculado ou não. Não sendo vinculado é imposto. Sendo vinculado é taxa ou contribuição de melhoria (contudo, é notória a distinção do fato gerador destes).

Destarte, A Constituição Federal, no seu art. 145, §2º, estabelece que “as taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos”, logo, além do fato gerador torna-se necessário, também, avaliar a base de cálculo para decifrar sua natureza jurídica, desta forma, um cotejo entre base de cálculo e fato gerador é o melhor método para o deslinde da questão.

2.4        Espécies tributárias previstas no art. 145 da CF e no art. 5º do CTN

A CF (art. 145) e o CTN (art. 5º) só fazem menção a três espécies de tributo (imposto, taxas e contribuições de melhoria), o que faz pensar que vige a concepção tripartite. Porém, o STF tem adotado a teoria pentapartição, acrescentando como espécies de tributos os empréstimos compulsórios e as contribuições especiais.

2.4.1               Imposto

Pode-se conceituá-lo como tributos não-vinculados, que incidem sobre a manifestação de riqueza do contribuinte, o devedor, logo, sustenta a ideia de solidariedade social. Assim, os entes devem usar tais recursos, capitulados de forma compulsória, em benefício de toda a coletividade. Em virtude disso, o imposto é um tributo que não goza de referibilidade, isto é, especificidade e divisibilidade, e assim sendo, sua receita presta-se ao financiamento das atividades gerais do Estado, remunerando os serviços universais, possui um caráter contributivo.

Já com relação a destinação de sua arrecadação, vale destacar que esta não incorpora no seu conceito a destinação, logo são tributos de arrecadação não-vinculada. Isto, pois, consoante reza o art. 167, IV, CF:

Art. 167 São vedados:

IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da administração tributária, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, § 2º, 212 e 37, XXII, e a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, § 8º, bem como o disposto no § 4º deste artigo; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

Importante mencionar que a competência para instituir os impostos é atribuída pela Constituição Federal, que a enumerada de forma privativa a cada ente federado. A instituição, em regra, dá-se por lei ordinária, apesar da necessidade de lei complementar definindo seus fatos geradores, bases de cálculos e contribuintes.

Em princípio é taxativa, porém, a União, possui duas exceções constitucionais, quais sejam:

a) competência tributária residual, prevista no art. 154, I, CF, com a criação de imposto em caráter de definitivo:

Art. 154. A União poderá instituir:

I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição.

b) competência extraordinária, prevista no art. 154, II, CF:

Art. 154. A União poderá instituir:

II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação.

Contudo, não há uma invasão de competência estadual, pois a competência é própria da União, atribuída pela CF, é o único caso de bitributação constitucionalmente autorizado, isto é, cobrança do mesmo tributo, sobre o mesmo fato gerador, por dois entes tributantes diversos.

No que se refere ao imposto, somente a União possui competência tributária privativa absoluta.

Ocorre que a exigência da Lei Complementar, em ambas as exceções, inviabiliza a utilização de medidas provisórias, por expressa previsão constitucional (CF, no art. 62, §1º, III).

Vale destacar que a CF não cria tributos, apenas atribui competência para que os entes criem. Os impostos são criados por lei complementar, senão vejamos:

Art. 146. Cabe à lei complementar:

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

Não se pode olvidar que o Supremo Tribunal Federal entende aplicável ao exercício da competência tributária a regra de que, quando a União deixa de editar normas gerais, os Estados podem exercer a competência legislativa plena, conforme dispõe o art. 24, §3º, da CF.

Ponto de importante ressalva é a capacidade contributiva, que esta prevista na CF:

O art. 145 diz:

§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

Assim, percebe-se que há dois tipos de impostos: reais, que sua incidência não leva em conta aspectos pessoais, subjetivos, do contribuinte, incidem objetivamente sobre determinada base econômica, incidem sobre coisas; e pessoais, que sua incidência é de forma subjetiva, considerando aspectos pessoais do contribuinte.

Do dispositivo legal, concluísse que havendo viabilidade, a pessoalidade é obrigatória nos impostos, não necessariamente nos tributos, isto, pois, para concretizar o princípio da isonomia.

2.4.2        Taxas

Estes por sua vez, são tributos vinculados, e instituídos em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição.

Possuem um caráter retributivo (contraprestacional) em virtude da sua vinculação de arrecadação.

Com relação a sua competência para instituir e cobrar vale mencionar que o ente competente para instituir e cobrar o tributo, a taxa, é aquele que presta o respectivo serviço ou exerce o respectivo poder de polícia. Como os Estados têm competência material residual, podendo prestar os serviços públicos não atribuídos expressamente à União nem aos Municípios (CF, art. 25, §1º), a consequência é que, indiretamente, a CF atribuiu a competência tributária residual para instituição de taxas aos Estados.

Isto posto, são dois os “fatos do Estado” que podem ensejar a cobrança de taxas: a) o exercício regular do poder de polícia, que legitima a cobrança da taxa de polícia; b) a utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição, que possibilita a cobrança de taxa de serviço.

As taxas de polícia, tem por fato gerador o exercício regular do poder de polícia (atividade administrativa), cuja fundamentação é o princípio da supremacia do interesse público sobre o interesse privado.

O conceito, legal, de poder de polícia vem esculpido no art. 78 do CTN:

Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. (Redação dada pelo Ato Complementar nº 31, de 28.12.1966).

Porém, para que a cobrança seja devida, o exercício do poder de polícia deve, ainda, ser regular, conforme determina o parágrafo único do citado artigo:

Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de poder.

Cabe mencionar que tal “lista” de interesses públicos fundamentais cuja proteção pode dar ensejo ao exercício do poder de polícia é meramente exemplificativa, pois, sempre o interesse público deve prevalecer no caso concreto.

Já as taxas de serviço, cabe mencionar que a sua criação só é possível mediante a disponibilização de serviços públicos que se caracterizam pela divisibilidade e especificidade, conceitos estes previstos no CTN, art. 79:

Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se:

I - utilizados pelo contribuinte:

a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título;

b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua disposição mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento;

II - específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de unidade, ou de necessidades públicas;

III - divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus usuários.

Com relação a base de cálculo das taxas vale destacar o art. 145, §2º da CF:

 § 2º - As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.

O CTN no parágrafo único do art. 77 diz:

 Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam a imposto nem ser calculada em função do capital das empresas. (Vide Ato Complementar nº 34, de 30.1.1967).

Não se pode olvidar de diferenciar as Taxas dos preços públicos. Os serviços públicos podem ser remunerados por preços públicos, por tarifas. Ambos possuem caráter contraprestacional, remunerando uma atividade prestada pelo Estado, e há a referibilidade, isto é, é possível identificar o beneficiário do serviço.

Porém, diferem no regime jurídico, eis que a taxa é tributo, típico do direito público, sujeitando aos princípios do direito tributário, o vínculo obrigacional é legal e compulsório, o sujeito ativo é uma Pessoa Jurídica de Direito Público, sendo sua receita arrecadada de forma derivada. Já as tarifas sujeitam-se ao direito privado, logo, não se sujeita aos princípios do direito tributário, a relação jurídica é contratual, o sujeito ativo pode ser uma Pessoa Jurídica de Direito Público ou uma Pessoa Jurídica de Direito Privado, exigindo-se manifestação de vontade, a receita arrecadada é originária. 

2.4.3        Contribuições de melhoria

Previsto na Constituição Federal (CF, art. 145, III). São tributos vinculados, para a sua cobrança, faz-se necessário uma específica atuação estatal, qual seja a realização de uma obra pública que tenha como consequência um incremento do valor de imóveis pertencentes aos potenciais contribuintes.

O professor Ricardo Alexandre faz um breve comentário sobre a origem deste tributo, vejamos:

Em 1605, na Inglaterra, a coroa inglesa realizou uma obra de grande porte e com enorme dispêndio de dinheiro para retificar e sanear as margens do Rio Tâmisa, tornando-o mais navegável e estimulando o incremento da atividade econômica nas áreas ribeirinhas. Os proprietários dos imóveis localizados nessas áreas foram muito beneficiados, pois passaram a ter suas terras , antes sujeitas a frequentes alagamentos, bastante valorizadas. Visando a sanar o enriquecimento sem causa, foi criado, por lei, um tributo, a ser pago pelos beneficiários, limitado ao montante da valorização individual. Nascia a contribuição de melhoria, até hoje responsável pelo financiamento de obras de grande vulto (ALEXANDRE, 2009, p. 63)  

Tal tributo tem caráter contraprestacional, serve para ressarcir o Estado de valores, ou parte destes, gastos com a realização da obra.

Fundamenta-se de forma ético-jurídico no princípio da vedação ao enriquecimento sem causa.

Seu fato gerador não é a realização de obra pública, mas sim, a sua consequência, a valorização imobiliária por determinadas pessoas, é o acréscimo de valor à propriedade imobiliária pelos contribuintes.

A base de cálculo do tributo será exatamente o valor acrescido, ou seja, a diferença entre os valores inicial e final do imóvel beneficiado. Assim, melhoria é sinônimo de valorização.

Em razão do seu caráter contraprestacional possui limites, que não são previstos na CF, mas sim, na legislação infraconstitucional, mas especificadamente no CTN:

Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.

Um limite total, em que o Estado não pode cobrar mais do que gastou com a obra, senão violará o fundamento do tributo, isto é, o enriquecimento sem causa. E um limite individual, é o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.

Importante consolidar o entendimento do STF, entendendo que não se pode instituir taxa quando for cabível a criação de contribuição de melhoria, pois eles têm o mesmo fato gerador.

3.  CONCLUSÃO

Diante do exposto, percebe-se a amplitude do tema, que possui certos pontos de divergências, não se pode deixar de destacar, como alhures mencionado, apesar de a CF (art. 145) e o CTN (art. 5º) só mencionarem três espécies de tributo (imposto, taxas e contribuições de melhoria), o STF tem adotado a teoria pentapartição, acrescentando em nosso ordenamento jurídico pátrio como espécies de tributos os empréstimos compulsórios e as contribuições especiais.

REFERÊNCIAS

ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 3ª. Ed. São Paulo: Editora Método, 2009. 

ALEXANDRINO, Marcelo; PAULO, Vicente. Direito Tributário na Constituição e no STF. 12ª. Ed. Rio de Janeiro: Editora Impetus, 2007.

CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 24ª. Ed. São Paulo: Editora Método, 2008. 

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 28ª. Ed. São Paulo: Editora Método, 2008. 

PAULO, Vicente & ALEXANDRINO, Marcelo. Direito Constitucional Descomplicado. 4ª. Ed. São Paulo: Editora Método, 2009.