“Um século de reforma é sempre fecundo em impostos.”

(Thomas Macaulay)

Prima facie, mister se faz aduzir que o presente artigo científico tem o o fito de demonstrar as características mais relevantes dos Impostos da União, quais sejam, o fato gerador, a base de cálculo e o contribuinte, previstos na Constituição Federal em seus artigos 153 e 154.

                        Segundo o artigo 16 do Código Tributário Nacional, imposto é “o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.”

                        Observa-se então que o imposto é um tributo não vinculado, cuja o fato gerador (hipótese de incidência) não está ligada a nenhuma atividade específica do Estado, sendo direcionado ao particular, ou seja, baseia-se na manifestação da capacidade econômica do contribuinte. Pertinente ainda comentar que os impostos têm como preceito geral, a proibição da sua arrecadação ser vinculada à despesas específicas.

                        O eminente doutrinador, Hugo de Brito Machado[1], aduz que o que distingue os impostos um dos outros, é o fato gerador, vejamos, in litteris:

“ Os impostos se distinguem entre si pelos respectivos fatos geradores e com base nessa distinção, nos países de organização federativa, como o nosso, são atribuídos às diversas entidades entre as quais se divide o Pode Público.”

                        Imperioso ressaltar, portanto, os impostos de competência da União, sendo eles os Impostos de Importação de produtos estrangeiros; de Exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; Imposto de renda e proventos de qualquer natureza; Impostos sobre produtos industrializados; Impostos sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários; Imposto sobre propriedade territorial rural; Imposto de grandes fortuna, nos termos da lei complementar.

                         Compreende-se também que a União poderá instituir impostos por meio de lei complementar, entretanto, não poderão ser cumulativos, nem tampouco ter base de cálculo e fato gerador próprios dos dispostos na Carta Magna. Outrossim, é de total competência da União estabelecer imposto extraordinário, em se tratando de caso de guerra externa ou em sua iminência. Para tanto, vejamos os caracteres mais relevantes quanto aos referidos impostos.

                        Os Impostos de Importação encontra previsão legal no artigo 153, I da Constituição Federal. Como é de se saber, este imposto é exceção ao Princípio da Noventena e da Anterioridade, bem como possibilita que o Poder Executivo altere suas alíquotas.

a)                 Fato Gerador é a entrada de produtos estrangeiros no Território Nacional, art. 19 do Código Tributário Nacional. Hugo de Brito Machado, aduz que “o dispositivo do Código, que se reporta ao fato gerador de cada tributo, apenas está a definir o âmbito material dentro do qual há de ser definido o respectivo fato gerador.” [2]

Insta salientar, que o Decreto-lei n. 37/66 em seu artigo 23, afirma que “quando se tratar de mercadoria despachada para consumo, considera-se ocorrido o fato gerador na data do registro, na repartição aduaneira, da declaração a que se refere o artigo 44.” [3]

b)                 Base de Cálculo, o art. 20 e seus incisos I, II e III do CTN, esclarecem que quando a alíquota for específica, a base de cálculo será a unidade de medida ostentada pela lei tributária para o caso concreto. Sendo a alíquota ad valorem “o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da importação, em uma venda em condições de livre concorrência, para entrega no porto ou lugar de entrada do produto no País”[4]. Por fim, quando o produto for abandonado ou apreendido, será levado a leilão e considerar-se-á como base de cálculo, o valor da arrematação.

c)                 Contribuinte, será o importador ou quem a lei nivelar, ademais, será considerado contribuinte também, aquele que arrematar o produto apreendido ou abandonado.

O Imposto de Exportação encontra-se previsto no art. 153, II da Carta Política, é considerado exceção ao Princípio da Anterioridade e da Noventena, possibilita também que o Poder Executivo altere suas alíquotas.   

a)                 Fato Gerador é a saída de produtos nacionais ou nacionalizados do território nacional para o estrangeiro (artigo 23 do CTN).

Vejamos o ensinamento do renomado autor Hugo de Brito Machado, in verbis:

“Considera-se ocorrido o fato gerador no momento da expedição da guia de exportação ou documentos equivalentes ( Decreto-lei n. 1.578/1977, art. 1º, § 1º). O CTN diz que o fato gerador é a saída do produto do território nacional, mas tal saída, por ficção legal, ocorre no momento da expedição da guia de exportação ou documento equivalente. Tal ficção, no caso, é admissível, por questão de ordem prática. Afinal, o próprio contribuinte está afirmando que vai exportar. [...]” [5]

b)                 Base de Cálculo, quando a alíquota for específica, a base de cálculo será a unidade de medida ostentada por lei tributária (art. 24, inciso I do CTN); se a alíquota for ad valorem, “será o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da exportação, em uma venda em condições de livre concorrência”[6] (art. 24, inciso II do CTN).

Observemos o que dispõe o parágrafo único do art. 24 do CTN, ainda para efeito de base de cálculo:

“Parágrafo único. Para os efeitos do inciso II, considera-se a entrega como efetuada no porto ou lugar da saída do produto, deduzidos os tributos diretamente incidentes sobre a operação de exportação e, nas vendas efetuadas a prazo superior aos correntes no mercado internacional o custo do financiamento.” [7]

c)                 Contribuinte é o exportador ou quem a lei a ele nivelar (art. 27 do CTN). Machado acrescenta ainda que “o conceito de exportador, não formulado pelo Código, é resultante do significado comum da palavra. Exportador é aquele que remete a mercadoria, a qualquer título, para o exterior, ou a leva consigo. Não é necessário que seja comerciante, industrial ou produtor, vale dizer, não é necessário que seja empresário, pois a exportação, como fato gerador do imposto em causa, pode ser eventual e sem intuito de lucro. De um modo geral, porém, o exportador é um empresário que realiza as operações de exportação profissional e habitualmente. Para efeitos tributários, pode ser considerada exportador pessoa a este equiparado pela lei, de sorte que, assim, não tem relevância a questão do conceito exportador. O legislador, porém, não é inteiramente livre ao estabelecer essa equiparação, pela razão exposta.” [8]

O Imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza, segundo os doutrinadores Marcelo Alexandrino e Vicente Paulo “embora seja um só imposto, com base constitucional única no art. 153, III, as regras reativas ao imposto de renda das pessoas físicas (IRPF) são muitíssimo diferentes das relativas aos impostos de renda das pessoas jurídicas (IRPJ).” [9]

a)                 Fato Gerador, conforme o art. 43 do CTN é:

“O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:

I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;

II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.” [10]

b)                 Base de Cálculo “é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis”[11] (art. 44 do CTN). Observa-se ainda que o fato determinante para a base de cálculo é a variação do tipo de contribuinte.

Machado afirma que “em se tratando de pessoa jurídica, a base de cálculo do imposto é o lucro, que pode ser, conforme o critério de determinação, real, arbitrado e presumido. Em se tratando de pessoa física, ou natural, a base de cálculo do imposto de renda líquida, mas agora passou a ser o rendimento.” [12]

c)                  Contribuinte segundo o artigo 45 do CTN é, in litteris:

“Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se refere o artigo 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis.

Parágrafo único. A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam.”[13]

O Imposto sobre Produtos Industrializados tem previsão legal no artigo 153, IV da Constituição Federal.

a)                 Fato Gerador é “o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira; a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do artigo 51; a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão” [14](art. 46 do CTN). Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo [15](Parágrafo único do art. 46, CTN).

b)                 Base de Cálculo dependerá da hipótese de incidência. Em se tratando de desembaraço, afirmam Marcelo Alexandrino e Paulo Vicente que, será considerada a base de cálculo o valor aduaneiro, mais o valor do Imposto de Importação, mais taxas e encargos cambiais. Sendo a saída de produto industrializado do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial, afirmam os doutrinadores que a base de cálculo será o valor da operação. Por fim, ainda seguindo seus entendimentos, quando arrematada em leilão, a base de cálculo será o preço da arrematação. [16]

c)                 Contribuinte “é o importador, o estabelecimento industrial ou equiparado a industrial ou ainda, o arrematante”[17].

Imposto sobre operações financeiras está previsto no artigo 153, V da Lei Maior. Machado expõe que “o conceito de operação financeira é muito exageradamente vago, e por isto mesmo não se compatibiliza com a regra constitucional definidora do âmbito desse imposto, que só poderá ter como fato gerador ‘operações de crédito, câmbio e seguro, relativas a títulos ou valores mobiliários’. (CF, art. 153, inc. V)”[18].

a)                 Fato Gerador, o Código Tributário considera as seguintes hipóteses de incidência:

“Art. 63. O imposto, de competência da União, sobre operações de crédito, câmbio e seguro, e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários tem como fato gerador:

I - quanto às operações de crédito, a sua efetivação pela entrega total ou parcial do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação à disposição do interessado;

II - quanto às operações de câmbio, a sua efetivação pela entrega de moeda nacional ou estrangeira, ou de documento que a represente, ou sua colocação à disposição do interessado em montante equivalente à moeda estrangeira ou nacional entregue ou posta à disposição por este;

III - quanto às operações de seguro, a sua efetivação pela emissão da apólice ou do documento equivalente, ou recebimento do prêmio, na forma da lei aplicável;

IV - quanto às operações relativas a títulos e valores mobiliários, a emissão, transmissão, pagamento ou resgate destes, na forma da lei aplicável.

Parágrafo único. A incidência definida no inciso I exclui a definida no inciso IV, e reciprocamente, quanto à emissão, ao pagamento ou resgate do título representativo de uma mesma operação de crédito.”

b)                 Base de Cálculo quanto às operações de crédito, será o montante da obrigação, compreendido o principal e os juros (art. 64, inc. I do CTN); quanto às operações de câmbio, será considerado o montante em moeda nacional, recebido, entregue ou posto à disposição (art.64, inc. II do CTN); quanto às operações de seguro, têm-se o montante do prêmio (art. 64, inc. III do CTN); por fim, quanto às operações relativas a títulos de valores mobiliários (art. 64, inc. IV do CTN), na emissão, considera-se o valor nominal mais o ágio, se houver (alínea “a”); na transmissão, será o preço ou o valor nominal, ou o valor da cotação da Bolsa, como determina a lei (alínea “b”); no pagamento ou resgate, o preço (alínea “c”).

c)                 Contribuinte, segundo o artigo 66 do CTN, pode ser qualquer das partes na operação tributária, conforme dispuser a lei.

O Imposto sobre a propriedade territorial rural encontra previsão legal na Constituição, no artigo 153, inciso VI. Frise-se que o referido imposto possui normas constitucionais estabelecidas.

a)                 Fato Gerador será a propriedade, o domicílio útil ou ainda, a posse do imóvel rural. Marcelo Alexandrino e Vicente Paulo, em seus brilhosos ensinamentos, aduziram qual seria o critério para definir se o imóvel é rural ou urbano, uma vez que o legislador não previu no CTN, de forma clara, qual seria o fato gerador do referido imposto, vejamos, in verbis:

“O critério para definir se um imóvel é rural ou urbano é o da localização e não leva em conta a utilização do imóvel. Assim, é imóvel urbano todo aquele localizado na zona urbana do município. Quem define a zona urbana é a lei do município. Entretanto, o legislador municipal deve observar o disposto no art. 32 do CTN. Esse artigo, embora trate de IPTU, estabelece as exigências para que uma área possa ser considerada zona urbana. [...] Portanto, o imóvel que não estiver em zona considerada urbana está sujeito ao ITR. Os demais estão sujeitos ao IPTU.”[19]

b)                 Base de Cálculo, nada mais é do que “o valor fundiário”[20][21] (art. 30 do CTN). Machado afirma que “valor fundiário é o valor da terra nua, isto é, sem qualquer benfeitoria. Considera-se como tal a diferença entre o valor venal do imóvel, inclusive as respetivas benfeitorias, e o valor dos bens incorporados ao imóvel, declarado pelo contribuinte e não impugnado pela Administração, ou resultante de avaliação feita por esta”.

c)                 Contribuinte, conforme dispõe o art. 31 do CTN, “é o proprietário do imóvel, o titular de seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título”[22].

O Imposto sobre Grandes Fortunas tem previsão legal no artigo 153, VII da Carta Política, vejamos para tanto o que estabelece o referido artigo:

“Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

[...]

VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.”[23]

Marcelo Alexandrino e Paulo Vicente coadunam com o entendimento que “se fosse exigida uma lei complementar só para traçar o delineamento geral do imposto, não seria necessário o inciso VII do art.153 referir-se à lei complementar. Bastaria a previsão existente no inciso III, aliena “a”, do art. 146 da Constituição, que diz que ‘cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria tributária, especificamente sobre definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados na Constituição, e dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes’”. [24]

Machado, por sua vez, afirma que “o verdadeiro motivo da não instituição do imposto sobre grandes fortunas é de ordem política. Os titulares de grandes fortunas, se não estão investidos de poder, possuem inegável influência sobre os que o exercem”.[25] 

O Imposto de Competência Residual está previsto no artigo 154, I da Carta Política. Em breves palavras pode-se dizer que tal imposto não possui fato gerador nem base de cálculo próprios dos outros impostos previstos na Constituição, sendo assim, deverá ser instituído por meio de lei complementar. Outrossim, importante mencionar que o referido imposto deve adotar a técnica da não-cumulatividade, ou seja, sendo os impostos incidentes na produção/circulação de bens ou serviços, deve haver um estrutura que viabilize o desconto do tributo que já fora cobrado nas etapas pretéritas.

Os Impostos Extraordinários encontram-se previstos no artigo 154, inciso II da Constituição Federal.

a)                 Fato Gerador pode ser estabelecido pelo legislador, podendo este ficar aquém da competência tributária da União, além disso, o legislador também pode interferir na competência dos Estados e Municípios. Salienta-se que a Carta Política não menciona as hipóteses de incidências para o referido imposto.

b)                 Base de Cálculo, observa-se que fica a cargo legislador estabelecer qual a base de cálculo dos Impostos Extraordinários. Para tanto, vejamos o que afirma Machado no tocante a liberdade do legislador em criar a base de cálculo para os mencionados Impostos, in litteris:

“A base de cálculo e alíquotas desses impostos extraordinários podem ser estabelecidas também pelo legislador, com ampla liberdade. Liberdade que, obviamente, não o dispensa de considerar que as bases de cálculo devem ser, sempre, o aspecto dimensível da situação de fato definida como fato gerador do tributo, e que as alíquotas devem respeitar os princípios da capacidade contributiva e do não confisco. [...]”. [26]

c)                 Contribuinte é qualquer pessoa que seja pertinente a relação descrita como hipótese de incidência do Imposto Extraordinário.

Logo, importante ressaltar que o artigo em análise esclarece as principais características dos impostos de competência da União, uma vez que somos, por muitas vezes, os próprios contribuintes dos impostos mencionados.

É ainda, importante frisar que a arrecadação dos impostos tem por finalidade básica, a promoção do bem comum para a sociedade. Outrossim, é justamente pelo fato de ter a arrecadação esta finalidade que muitos contribuintes se questionam a respeito de qual é, de fato, o destino desta arrecadação e como ela chega até nós.

ALEXANDRINO, Marcelo; PAULO, Vicente: Manual de Direito Tributário. 8ª ed. rev. e  atual.  Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: Método, 2009.

BRASIL. Código Tributário Nacional. Colaboração de Antonio L. de Toledo Pinto, Márcia V. dos Santos Windt e Lívia Céspedes. 4ª. ed. São Paulo: Saraiva 2010.

BRASIL. Constituição Federal. Colaboração de Antonio L. de Toledo Pinto, Márcia V. dos Santos Windt e Lívia Céspedes. 4ª. ed. São Paulo: Saraiva 2010.

BRASIL. Decreto-lei n. 37 de 18 de novembro de 1966, Dispõe sobre o imposto de importação, reorganiza os serviços aduaneiros e dá outras providências. Diário Oficial [da] União de 21 de novembro de 1966.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 31ª ed. São Paulo: Malheiros Editores 2010.