SUMÁRIO: 1 Introdução; 2 Evasão Fiscal; 3 Evasão Fiscal; 4 Norma Geral Antielisão; 4.1 O Parágrafo Único do Artigo 116 do CTN; 5 Conclusão; 6 Bibliografia.

1 INTRODUÇÃO

Planejamento tributário é a “organização dos negócios e dos atos do indivíduo e das empresas de maneira a evitar ou reduzir o peso dos tributos”[1].

A redução de gastos é fator importante para que uma empresa se mantenha no mercado competitivo. É sob esse contexto que se insere o planejamento tributário, pois a partir dele, as empresas buscam desenvolver suas atividades, sem que disponham de grande parte de seu patrimônio para pagar tributos e sem que deixem de cumprir com suas obrigações tributárias.

Nesse sentido, o conceito de planejamento tributário encontra-se associado ao de elisão fiscal, sendo esta, o meio legal utilizado para tentar diminuir o valor a ser pago ao Fisco, decorrente da incidência tributária, ou ainda, evitar ou retardar tal incidência. Ao contrário da elisão, se o meio utilizado for ilícito, estaremos diante da evasão fiscal.

Em 2001 foi criada a Lei Complementar n.º 104, que inseriu o parágrafo único no art. 116 do Código Tributário Nacional. Este dispositivo surgiu com a finalidade de proibir práticas elisivas, sendo inclusive denominado de ‘Norma Geral Antielisiva’. Contudo, não alcançou seu objetivo. Durante nosso estudo, trataremos da elisão e da evasão fiscal, principalmente após a criação desta norma, abordando quais os principais motivos que não permitiram que o dispositivo em questão atingisse seu fim.

2 EVASÃO FISCAL

A evasão fiscal, segundo ensinamento de Hermes Marcelo Huck, se faz através de práticas que se “utilizam de formas insólitas, anormais, abusivas ou ainda quando a conduta adotada pelo agente não tenha qualquer outra finalidade senão a da vantagem fiscal”[2].

Não se confunde evasão fiscal com elisão fiscal. Esta última busca obter uma economia tributária através de meios que não sejam vedados pela legislação. Já a evasão, segundo César A. Guimarães Pereira:

Não é admissível e é punida como ato ilícito. (...) A evasão ocorre por meios ilícitos ou, de qualquer forma, após a ocorrência do fato jurídico-tributário. O critério distintivo (entre elisão e evasão), portanto, está na comparação entre o momento da conduta elisiva e o da ocorrência do fato imponível. Se a conduta se produz após ocorrido o pressuposto de fato, é logicamente inapta para impedir a incidência da norma correspondente.[3]

Seguindo-se, pois, este entendimento, o fato gerador é determinante para caracterizar-se a elisão ou a evasão fiscal. Quando se realiza um planejamento adequado, evitando a ocorrência do fato gerador e, portanto, o surgimento da obrigação tributária, estamos diante da elisão fiscal. Porém, quando o fato gerador já ocorreu e há uma tentativa de modificar a incidência sobre o que já foi definido no momento de sua ocorrência, estaremos diante da evasão fiscal.

Ao estudar o assunto, Prof. Carlos Vaz, em sua obra Evasão Tributária, resume a evasão da seguinte forma:

“Em síntese, a evasão tributária, em seu sentido amplo, nada mais é do que o procedimento ou a forma jurídica atípica ou anormal, pela qual o contribuinte procura, por todos os meios e modos de que dispõe, evitar, retardar ou reduzir a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária (principal), ou seja, deixando de pagar o tributo, diferindo o seu pagamento ou pagando menos que o devido.[4]

A prática evasiva, como traz o conceito reproduzido acima, baseia-se por prática ilícita com o objetivo de evitar, eliminar, reduzir ou retardar o pagamento de tributo, frisando-se que, qualquer que seja o ato praticado, este é realizado de maneira intencional, dolosa, consciente, espontânea. “Assim, o dolo passa a ser o elemento integrante da conceituação da evasão tributária mais importante, sem o qual deixará de existir a figura evasiva”[5].

3 ELISÃO FISCAL

A elisão visa evitar a incidência tributária a partir de um prévio planejamento, ou seja, tenta enquadrar a conduta do particular nas hipóteses normativas que “alterem favoravelmente o regime de cumprimento dos deveres tributários, como as que ampliam os prazos de pagamento, outorgam parcelamento ou concedem remissão”[6].

Para que o contribuinte consiga tais vantagens, faz-se necessário realizar o planejamento antes da ocorrência do fato gerador, pois após ocorrida a incidência da norma, não mais existe liberdade de se fazer qualquer alteração e a conduta já terá sido qualificada juridicamente.

A elisão, em síntese, busca as formas lícitas para se fazer uma economia tributária. Cesár A. Guimarães Pereira explica que:

A vontade do agente não está dirigida contra o Fisco. Ele age de acordo com o que está estabelecido na lei. Se o mandamento legal determina que se proceda de tal modo, favorecendo o contribuinte, este não vai pagar mais, podendo pagar menos tributo. (...) A elisão tributária pode se apresentar sob duas formas distintas: a) elisão induzida ou permitida ou, ainda, organizada pela lei; b) elisão resultante de lacunas da lei.[7]

Com o fim de evitar as práticas elisivas, foi incluído o parágrafo único no art. 116, do Código Tributário Nacional. A partir deste dispositivo, a autoridade administrativa tem o poder de desconsiderar ato ou negócio jurídico que tenha o objetivo de dissimular a ocorrência do fato gerador.

Essa norma tem base no direito norte-americano, que desenvolveu a teoria da falta de objeto negocial ou lack of business purpose[8]. Segundo essa teoria, deixa-se de revelar um real objetivo negocial através da desconsideração do ato ou negócio jurídico, com o fim de obter vantagem fiscal.

Organizar o patrimônio e os negócios nada mais é do que fazer um planejamento tributário. Dessa forma, o conceito de elisão fiscal e planejamento tributário andam juntos. Licitamente, a elisão busca evitar a ocorrência de um fato gerador que traga maiores ônus ao contribuinte, seja ele pessoa física ou jurídica, através de um adequado planejamento.

4 NORMA GERAL ANTIELISÃO

A norma inserida pelo parágrafo único do art. 116 do CTN foi uma tentativa de criação de uma norma geral antielisiva. Tal dispositivo, no momento de sua criação, tinha o objetivo de impedir a prática de atos com o único objetivo de economia tributária, mesmo que estes atos não contrariassem norma legal. Porém, o objetivo da norma não foi alcançado.

Na verdade, o dispositivo inserido na legislação tributária vigente através da Lei Complementar nº 104/01 impede práticas ilegais, portanto, práticas evasivas, o que já era amparado por nossa legislação, no art. 149, VII do CTN. Dessa forma, seria mais adequado chamá-la de norma antievasiva.

A redação do dispositivo inserido no Código Tributário Brasileiro não deixou claro a legalidade ou ilegalidade das práticas elisivas. Além disso, outros pontos são questionados no dispositivo, como a necessidade de criação de lei ordinária, o poder dado à autoridade administrativa para desconsiderar atos e negócios jurídicos etc.

4.1 O PARÁGRAFO ÚNICO DO ARTIGO 116 DO CTN

Parágrafo Único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.

Várias foram as críticas que surgiram contra o dispositivo criado pela Lei Complementar n.º 104/2001. A fim de tentar esgotar todos os questionamentos existentes a respeito do parágrafo único do art. 116, CTN, cabe uma análise detalhada de todos os aspectos deste dispositivo, por isso, ele será dividido para um melhor estudo. Marco Aurélio Greco apresenta a estrutura do parágrafo único da seguinte forma:

O parágrafo único do art. 116 do CTN compõe-se de cinco partes:

1) atribui competência (‘poderá desconsiderar’);

2) a alguém (‘autoridade administrativa’);

3) cujo exercício vai atingir certo objeto (‘atos ou negócios jurídicos’);

4) caso este objeto esteja revestido de determinadas características (‘finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária’); e

5) esta competência, para ser exercida, deverá atender a procedimentos, ainda a serem definidos em lei ordinária.

Cada um destes elementos comporta ampla análise, desde a busca do significado dos termos utilizados (por exemplo, saber se ‘dissimular’, no contexto de um lei brasileira, equivale ou não a ‘simular’), até o exame funcional do dispositivo em sua aplicação prática.[9]

O parágrafo único acrescentado ao art. 116 do CTN atribuiu um enorme poder à autoridade administrativa[10]. Porém, para que a autoridade administrativa possa agir, faz-se necessário que lei ordinária posterior defina claramente o modo e as condições a serem seguidas pela autoridade fiscal[11].

Uma liberdade excessiva dada à autoridade administrativa pode resultar em insegurança jurídica ao contribuinte, visto que, segundo o dispositivo, os agentes administrativos poderão subordinar o significado real do ato praticado pelo contribuinte a seu próprio juízo subjetivo. Dessa forma, a norma antielisão, como melhor explica Fábio Junqueira de Carvalho e Maria Inês Murgel, “conferiria ao agente ampla liberdade de considerar a finalidade das operações realizadas pelos contribuintes inconscientemente, através de especulações”[12].

Quanto ao trecho que trata dos atos ou negócios jurídicos, tal desconsideração se fundamenta na teoria do abuso de direito e na teoria do negócio jurídico indireto.

Corresponde ao negócio indireto “aquele em que as partes recorrem a um negócio determinado para alcançar, consciente e consensualmente, por seu intermédio, finalidades diversas das que, em princípio lhe são típicas”[13]. Quando as partes pretendem através do negócio indireto atingir fins diversos dos que seriam atingidos com o negócio típico, caracterizando-se, portanto, uma simulação, poderá o negócio praticado ser desconsiderado. Assim, será considerado o tributo incidente que foi evitado com a simulação, ainda que a situação jurídica não tenha sido atingida[14].

A teoria do abuso de direito, por sua vez, baseia-se na prática de atos que ultrapassam os limites de formas jurídicas permitidas, ou seja, diz respeito à evasão tributária.

Dessa forma, observa-se que tal norma deveria direcionar-se tão somente às práticas evasivas, não havendo porque falar em desconsideração de práticas elisivas.

Continuando o estudo do parágrafo único do art. 116 do CTN, o dispositivo traz em sua redação a permissão para a autoridade administrativa desconsiderar atos ou negócios jurídicos que forem praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária. A redação do dispositivo, entretanto, trouxe diversos questionamentos quanto à real intenção do legislador ao utilizar o termo ‘dissimular’.

Duas correntes tentam explicar o termo. A primeira considera a ‘dissimulação’ com o mesmo sentido da ‘simulação’.

A simulação fiscal ocorre quando um ato é revestido de aparência jurídica normal, porém sem trazer o efeito que realmente deveria produzir, caracterizando a evasão fiscal. A simulação tributária, sob esse entendimento, possui o mesmo sentido de ilegalidade que o Código Civil Brasileiro atribui ao negócio jurídico simulado (art. 167 do Novo Código Civil).

Na simulação não há correspondência entre o ato realmente praticado e aquele que foi declarado, intencionalmente com o fim de se obter alguma vantagem.

A corrente contrária não acha sentido ao considerar dissimulação com o mesmo significado da simulação, considerando-a como evasão fiscal. O Código Tributário Nacional, em outras ocasiões, por exemplo, nos arts. 149, VII, 150, § 4º e 154, parágrafo único, já fez uso da palavra simulação, portanto, se o legislador realmente tivesse a intenção de tratar de atos simulados, porque faria uso de palavra diversa, como fez ao utilizar o termo ‘dissimular’?

Essa segunda corrente considera, dessa forma, o termo ‘dissimular’ apenas como suavizar o resultado de algo. Dissimular corresponde, sob esse sentido, à elisão fiscal, ou seja, busca de uma alternativa legal com incidência tributária menos onerosa possível. A intenção do legislador, portanto, foi a de proibir a elisão. Dessa forma

a dissimulação é um conceito que abriga não os atos ilícitos, como o dolo, a fraude e a simulação, mas todas as condutas, que embora sejam formalmente lícitas, revelem o exercício abusivo do ato, revelado pelo descompasso entre a sua motivação econômica e os efeitos por ele produzidos, com o intuito único ou preponderante de obter uma economia de impostos, em violação à isonomia e à capacidade contributiva.[15]

Apesar do objetivo principal do dispositivo incluído no Código Tributário Nacional ser o de evitar as práticas elisivas, isso não ficou bem claro no texto legal, como se pode observar pelas próprias controvérsias doutrinárias.

Deve-se observar, ainda, o momento da ocorrência do fato gerador.

O instante da ocorrência do fato gerador é questão de considerável importância para o planejamento tributário, pois determina até que momento se pode escolher qual fato trará o menor prejuízo fiscal.

O contribuinte pode planejar-se de tal forma a praticar o fato gerador que lhe trará a menor incidência possível. Antes de ocorrido o fato gerador, os atos praticados pelo contribuinte não podem ser considerados ilícitos.

Evitar a ocorrência do fato gerador ou fazer com que essa ocorrência se faça na forma, na medida ou ao tempo que seja mais favorável ao contribuinte, não configura ilícito tributário. Ademais, não pode o Fisco exigir que o contribuinte realize qualquer ato que lhe traga uma maior onerosidade. Inversamente, é de direito do contribuinte, realizá-lo de forma que a incidência tributária seja a menor possível, trazendo-lhe o menor ônus fiscal.

Deve-se, entretanto, observar se o ato praticado, que teve o objetivo de evitar a ocorrência do fato gerador, está ou não encoberto por uma simulação. Caso esteja, a simulação é suficiente para considerar a ilegalidade do ato.

Por outro lado, se já houve a ocorrência do fato gerador e, portanto, já surgiu a obrigação tributária específica, qualquer que seja o ato praticado pelo contribuinte com a intenção de diminuir, retardar ou eliminar a incidência tributária será considerado ilícito.

O fato gerador determina qual tributo é devido, portanto, não há possibilidade de mudar a incidência tributária, pois esta é constituída pelo fato gerador, o que já foi realizado e não tem como ser modificado. Qualquer modificação realizada após a ocorrência do fato gerador configurar-se-á em dissimulação.

Por fim, a norma geral antielisiva prevê que a autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos dissimulados, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.

Considerando a tipicidade cerrada a que o ordenamento jurídico tributário brasileiro se vê ligado, não há que se falar em norma geral antielisão tributária, enquanto a Constituição não permitir expressamente a possibilidade de criação de normas tributárias neste sentido.

Até que seja editada lei ordinária que especifique as causas elisivas contrárias ao ordenamento tributário, nada há determinado legalmente com relação ao impedimento da elisão fiscal. A lei ordinária exigida pelo dispositivo introduzido ao CTN pela LC 104/01, deve especificar de forma clara e precisa quais as condutas que podem ser classificadas como “dissimulação” do fato gerador ou dos elementos constitutivos da obrigação tributária. “A distinção dos negócios jurídicos que visam à dissimulação daqueles que não visam é fundamental para atender aos princípios da legalidade, da ampla defesa e do contraditório”[16], pois assim não haverá dúvidas a respeito de quais os atos classificados como dissimulados.

Questiona-se, porém, a competência atribuída à lei ordinária para estabelecer normas tributárias, já que tal competência somente poderia ser atribuída a uma lei complementar, conforme entendimento de alguns doutrinadores[17].

5 CONCLUSÃO

O principal objetivo do planejamento tributário é a economia tributária. Adequar os negócios de forma a obter o menor gasto possível com os tributos é importante meio utilizado pelos contribuintes para diminuir os custos. Deve-se, entretanto, observar quais meios serão utilizados para que se alcance tal objetivo.

O planejamento tributário deve ser feito através de meios lícitos, ou seja, os atos praticados devem sempre estar amparados por lei ou, pelo menos, não podem ser proibidos por ela [lacunas da lei]. Estes atos, com o fim de evitar, retardar ou diminuir o pagamento de tributos, quando praticados licitamente, configuram o que denominamos de elisão fiscal.

Entretanto, quando estes atos são praticados com o mesmo fim [evitar, retardar ou diminuir o pagamento de tributos], porém, através de meios ilícitos, chamamos de evasão fiscal, o que é vedado em nossa legislação tributária pelo art. 149, VII do Código Tributário Nacional.

Em 2001, foi criada uma lei complementar com o objetivo de impedir as práticas elisivas. A LC n.º 104 de 10 de janeiro de 2001 incluiu o parágrafo único no art. 116 do CTN, permitindo que a autoridade administrativa desconsidere atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária.

Este dispositivo, denominado como ‘Norma Geral Antielisão’, no entanto, não tem alcançado êxito, tanto que encontra-se em tramitação no Supremo Tribunal Federal uma Ação Declaratória de Inconstitucionalidade (ADI 2446), impetrada pela Confederação Nacional do Comércio em 18 de abril de 2003 argüindo a inconstitucionalidade da Lei Complementar n.º 104/01.

Dentre os pontos questionados na ação, destaca-se que o dispositivo acrescentado ao Código Tributário Nacional fere os princípios da legalidade, da tipicidade fechada e da separação dos poderes.

A norma permite que a autoridade administrativa desconsidere atos ou negócios dissimulados, ou seja, dá poderes a uma autoridade administrativa para adentrar numa esfera de poder que, em princípio, não lhe compete. O agente fiscal, dessa forma seria o verdadeiro legislador, pois possui o poder de desconsiderar o ato praticado, aplicando a lei que, a seu entender, melhor se enquadra no caso, qual seja, aquela que traga maiores vantagens ao Fisco. Fazendo isso, a autoridade administrativa estará criando normas, o que fere explicitamente os princípios constitucionais da estrita legalidade e da tipicidade fechada, pois nenhum tributo pode ser cobrado caso não esteja estritamente previsto em lei.

O parágrafo único do art. 116 traz ainda outra discussão. Teria ele o objetivo de evitar práticas elisivas ou evasivas? O dispositivo fala em “desconsiderar atos com o objetivo de dissimular [...]”. Considerando o termo ‘dissimular’ como espécie de simulação [relativa], com o objetivo de ocultar algo que realmente aconteceu, o dispositivo veio tratar de algo que já possuía previsão legal, que é a evasão fiscal.

Considerando que a intenção do legislador ao utilizar o termo ‘dissimular’ quis evitar práticas legais com o único objetivo de obter uma economia tributária, também surge um questionamento. Pode um dispositivo vedar práticas lícitas? Parece-nos uma contradição.

Por fim, o dispositivo criado pela LC n.º 104/01, em sua parte final, remete à lei ordinária a competência para determinar os procedimentos pelos quais se dará a desconsideração dos atos dissimulados pela autoridade administrativa. A Constituição Federal, em seu art. 146, III, b determina que cabe à lei complementar estabelecer normas de caráter tributário. Dessa forma, não pode uma lei ordinária tratar de normas gerais tributárias.

Dessa maneira, observamos que são vários os argumentos que põem em dúvida a constitucionalidade da “Norma Antielisão”.

Sendo julgada procedente a referida Ação Direta de Inconstitucionalidade, apenas confirmar-se-á que as práticas elisivas não podem ser proibidas, pois não se deve proibir o que é legal.

Concluímos, portanto, que mesmo após a criação da Norma Geral Antielisiva o planejamento tributário continuou a ser admitido, visto que a norma não foi clara o suficiente a vedá-lo, e mesmo que o fosse, não pode uma norma impedir a prática de ato legal.

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