O presente trabalho tem como objetivo expor sobre as características próprias do tributo e da multa, analisando alguns elementos que conduzem as convergências e divergências, verificadas no âmbito do Direito Tributário.

Os contornos legais destes institutos colocam em evidência vários elementos, que ora acarretam a identidade entre a multa e o tributo, sejam nas atividades administrativas de lançamento, inscrição e cobrança na via executiva, porém, de outro lado, persistem diferenças no que tange à natureza jurídica e ao modo de surgimento da obrigação.

            A multa é a principal penalidade utilizada pelos entes políticos, sendo aplicada pelo descumprimento das obrigações de pagar tributos, ou pelo não atendimento aos deveres formais[1].

1.   Da conceituação do tributo e da multa

            De acordo com o art. 3º, do CTN, o tributo deve ser obrigação pecuniária prevista legalmente, que não constitua sanção por ato ilícito e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Da conceituação legal, é possível extrair que a sanção por ato ilícito não poderá ser enquadrada como tributo, consequentemente, assumirá a roupagem da multa.

            Ricardo Alexandre ao abordar as diferenças entre tributo e multa ensina que “apesar de ambos serem receitas derivadas, a multa é, por definição, justamente o que o tributo, também por definição, está impedido de ser: a sanção, a penalidade por um ato ilícito”[2].

         Por outro lado, a multa assume a condição de prestação pecuniária, exigida consoante previsão legal como sanção por ato ilícito, sendo constituída mediante atividade administrativa vinculada.

         O confronto entre os elementos componentes da multa e do tributo revela que apenas a multa é exigida, em decorrência de ato ilícito, enquanto o tributo não possui caráter sancionatório. Em relação aos demais elementos do art. 3º do CTN, não se verificam diferenças entre tributo e multa, pois, afigura-se necessário que ambos sejam instituídos por lei, como obrigação compulsória, ainda, assumem a feição de prestação pecuniária devida ao Estado e constituída por atividade administrativa plenamente vinculada.

            Segundo Ricardo Lobo Torres, o tributo e a penalidade pecuniária são inconfundíveis, porque aquele deriva da incidência do poder tributário sobre a propriedade privada e esta resulta do poder penal do Estado e tem por objetivo resguardar a validade da ordem jurídica[3].

            Neste ponto, a distinção entre tributo e multa abrange a relação jurídica subjacente, quanto à exigência da respectiva prestação pecuniária, entendendo-se que no caso do tributo, o vinculo decorre da lei que estabelece o dever do sujeito passivo ao pagamento do tributo para o sujeito ativo, apurado em face da ocorrência do fato gerador.

            No tocante a multa tributária, a vinculação decorre da conduta praticada pelo sujeito passivo, em infringência à norma tributária, o que enseja aplicação da penalidade prevista legalmente. A autoridade administrativa constatando a adequação da conduta praticada, com a previsão abstrata do dispositivo legal, promove a aplicação da penalidade cabível, o que denota o caráter punitivo da multa.

            Com isso, é inegável a distinção entre a relação jurídica tributária que ampara a exigência do tributo, com a relação jurídica que desencadeia a aplicação da multa.

2.      Da observância do princípio da legalidade

         Como direito e garantia fundamental arrolado no art. 5º, II, da Constituição Federal encontra-se o princípio da legalidade, da forma genérica, prevendo que “ninguém será obrigado a fazer ou a deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”.

            Envolvendo todo direito tributário, o princípio da legalidade consta especificamente como limitação ao poder de tributar, no art. 150, I, da CF prevendo vedação à exigência ou aumento de tributo sem lei que o estabeleça.

            Em plena consonância com a previsão constitucional, o art. 97 do CTN sujeita a reserva legal, entre outras matérias, a instituição e majoração de tributos e a cominação de penalidades para as ações ou omissões praticadas pelo sujeito passivo.

            A legalidade estrita no âmbito tributário torna imprescindível, que a lei defina in abstrato todos os aspectos para que in concreto, se possam determinar os elementos necessários à quantificação do tributo, sujeito ativo e sujeito passivo[4].

         Da mesma forma, a legalidade estrita na cominação da multa permite a prévia tipificação da conduta do sujeito passivo, que ensejará a sanção pelo ato ilícito cometido.

Em relação à observância da reserva legal, tanto o tributo como a multa, deverão conter expresso disciplinamento em lei, segundo o art. 97, do CTN, não havendo diferença quanto ao instrumento legislativo hábil para a instituição, majoração e cobrança dos respectivos valores.

 Por oportuno, a legalidade estrita no Direito Tributário afasta a possibilidade de instituição e majoração de tributos, bem como a cominação de penalidades por atos infralegais, tais como, Decretos, Portarias, Regulamentos, Instruções Normativas, entre outros, comumente expedidos pela administração tributária.

3.      Do surgimento da obrigação

            A obrigação tributária consoante a natureza da prestação que tenha como objeto, poderá consistir em dar uma soma pecuniária ao sujeito ativo[5], enquadrando-se como obrigação principal, ou ainda, representar a imposição de prática ou abstenção de ato, neste caso, tratando-se de obrigação acessória.

            Nos termos do art. 114, do CTN, o fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. Colhe-se dos ensinamentos de Hugo de Brito Machado a definição de obrigação tributária: “Diríamos que ela é a relação jurídica em virtude da qual o particular (sujeito passivo) tem o dever de prestar dinheiro ao Estado (sujeito ativo), ou de fazer, não fazer ou tolerar algo no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos tem o direito de constituir contra o particular um crédito[6]”.

            No direito tributário as obrigações decorrem de previsão legal, ao fim de que o sujeito passivo cumpra a obrigação principal, consistente no pagamento do tributo, e também sejam atendidas as obrigações acessórias, consubstanciadas em obrigações de fazer ou não fazer.

            No entanto, havendo o descumprimento das normas tributárias, exsurge o comportamento ilícito, que deverá ser reprimido pelo Estado por meio da aplicação da penalidade prevista legalmente.

            Ao abordar o tema da infração tributária, ensina Luciano Amaro:

Aí é que se põe a noção de infração, traduzida numa conduta (omissiva ou comissiva) contrária ao direito. (...)

A infração enseja a aplicação de remédios legais, que ora buscam repor a situação querida pelo direito (mediante execução coercitiva da obrigação descumprida), ora reparar o dano causado ao direito alheio, por meio de prestação indenizatória, ora punir o comportamento ilícito, infligindo um castigo ao infrator. (...)

No direito tributário, a infração pode acarrear diferentes conseqüências. Se ela implica falta de pagamento do tributo, o sujeito ativo (credor) geralmente tem, a par do direito de exigir coercitivamente o pagamento do valor devido, o direito de impor uma sanção (que há de ser prevista em lei, por força do princípio da legalidade), geralmente traduzida num valor monetário proporcional ao montante do tributo que deixou de ser recolhido. Se se trata de mero descumprimento de obrigação formal (“obrigação acessória”, na linguagem do CTN), a conseqüência é, em geral, a aplicação de uma sanção ao infrator (também em regra configurada por uma prestação pecuniária)[7].

            O surgimento da obrigação tributária está vinculado à ocorrência do fato gerador (art. 113, 1º do CTN), tendo por objeto o pagamento do tributo ou penalidade pecuniária. O art. 113 do CTN distingue entre as obrigações principais e acessórias, a partir do conteúdo pecuniário, entendendo como principal a obrigação de dar dinheiro, seja a título de tributo ou de penalidade pecuniária[8].

            Daí o art. 113, 3º do CTN estabelece a conversão da obrigação acessória, em obrigação principal, relativamente à penalidade pecuniária. Apesar da multa não integrar o conceito de tributo, previsto no art. 3º do CTN, neste tópico, o CTN assegura que o crédito tributário seja constituído pelo tributo, multa e juros, evitando, assim, tratamento distinto entre tributo e multa, a partir do procedimento administrativo de lançamento. Eurico Marcos Diniz Santi de Diniz ensina que:

A obrigação principal, criação de expediente técnico-jurídico, congrega em um só objeto, em uma só relação jurídica, mediante a operação de soma ou união de relações, os objetos das relações patrimoniais: relação jurídica tributária, relação jurídica da multa pelo não-pagamento, relação jurídica de mora e relação jurídica sancionadora instrumental, prática esta que, se, de um lado, facilita a integração e cobrança do débito fiscal, de outro, dificulta o discernimento das várias categorias e regimes jurídicos díspares que compõem a denominada obrigação tributária principal[9].

            A equiparação prevista no CTN fica restrita a unidade de tratamento para a cobrança do crédito, pois, descumprida a obrigação acessória pelo contribuinte, a penalidade aplicada passa a ter conteúdo econômico. Contudo, percebe-se que tal mecanismo adotado pelo legislador, não representa alteração da relação jurídica subjacente que ensejou a aplicação da multa, para relação jurídica tributária que surge em razão do fato gerador.

Em verdade, não ocorre nenhuma conversão ou transfiguração da relação jurídica, mas descumprimento de obrigação formal configuradora de ato ilícito que dá ensejo à aplicação de penalidade pecuniária, desprovida de natureza de tributo[10]. Logo, não há alteração da natureza jurídica da obrigação de fazer, em qualquer espécie de tributo.

            Desse modo, quanto a classificação das obrigações, o art. 113, 3º do CTN promove a equiparação entre o tributo e a penalidade pecuniária devida pelo contribuinte, como obrigação principal, visando a unificação do procedimento administrativo posterior, o que não modifica a natureza jurídica da sanção administrativa.

4.      Das fases de lançamento, inscrição em dívida ativa e cobrança executiva

A unificação do procedimento administrativo entre o tributo e a multa é verificada nas fases de constituição, discussão administrativa, encaminhamento para inscrição em dívida ativa e posterior ajuizamento da execução fiscal.

            A autoridade fiscal, com fundamento no art. 161, do CTN, ao constituir o crédito tributário por meio do lançamento (art. 142, do CTN), já promove a aplicação da penalidade cabível, assim, ocorre concomitantemente a constituição do crédito e da multa.

            Uma vez constituído o crédito tributário, pode ser exigido o objeto da prestação obrigacional do contribuinte, qual seja, o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária[11]. Diante do inadimplemento do contribuinte, o crédito será encaminhado para inscrição em dívida ativa, ao fim de viabilizar o ajuizamento da execução fiscal.

            Além da presunção de veracidade e legitimidade, inerente ao ato administrativo do lançamento, a teor do art. 204 do CTN, a dívida regularmente inscrita goza da presunção de certeza e liquidez, tendo efeito de prova pré-constituída, o que abrange o crédito tributário e a penalidade pecuniária, não havendo qualquer distinção de tratamento pelo Código Tributário Nacional.

            Nos termos do art. 2º, da Lei de Execução Fiscal observa-se, que o legislador ao fixar o conceito de Dívida Ativa da Fazenda Pública menciona expressamente os débitos não tributários e multa, logo, inexiste distinção entre os créditos públicos no que tange ao rito da cobrança judicial:

Art. 2º. Constitui Dívida Ativa da Fazenda Pública aquela definida como tributária ou não tributária na Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, com as alterações posteriores, que estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal. (...)

§ 2º - A Dívida Ativa da Fazenda Pública, compreendendo a tributária e a não tributária, abrange atualização monetária, juros e multa de mora e demais encargos previstos em lei ou contrato.

            Também, consoante disposto no art. 4º, parágrafos 2º e 4º da LEF, aplica-se ao crédito não tributário decorrente de multa as mesmas preferências (art. 186, 188 e 192 do CTN) e normas de responsabilidade próprias do crédito tributário.

            Enfim, a partir da formalização do lançamento pela autoridade competente, não se observam maiores divergências no procedimento administrativo e judicial, objetivando a satisfação do crédito público.

5.      Do princípio do não-confisco

            Outro ponto em comum entre tributo e multa está na aplicação do princípio do não-confisco, previsto no art. 150, IV, da CF/88, de modo que eventuais multas não poderão ser aplicadas em percentuais elevados, sob pena de ofensa ao aludido princípio. Por exemplo, no caso de multa de 300% sobre o valor da mercadoria, segundo entendimento do STF na ADIMC 1.075-DF, rel. Min. Celso de Mello, 17/06/1998.

            A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal adota o entendimento da aplicação do princípio do não-confisco à multa tributária, como se observa no julgado abaixo:

SEGUNDO AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. ISS SOBRE ARRENDAMENTO MERCANTIL. VALOR DA MULTA. INTERPRETAÇÃO DE NORMA LOCAL. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA 280/STF. MATÉRIA INFRACONSTITUCIONAL. OFENSA REFLEXA. 1. A violação indireta ou reflexa das regras constitucionais não enseja recurso extraordinário. Precedentes: AI n. 738.145 - AgR, Rel. Min. CELSO DE MELLO, 2ª Turma, DJ 25.02.11; AI n. 482.317-AgR, Rel. Min. ELLEN GRACIE, 2ª Turma DJ 15.03.11; AI n. 646.103-AgR, Rel. Min. CÁRMEN LÚCIA, 1ª Turma, DJ 18.03.11. 2. A ofensa ao direito local não viabiliza o apelo extremo. 3. Os princípios da legalidade, do devido processo legal, da ampla defesa e do contraditório, da motivação das decisões judiciais, bem como os limites da coisa julgada, quando a verificação de sua ofensa dependa do reexame prévio de normas infraconstitucionais, revelam ofensa indireta ou reflexa à Constituição Federal, o que, por si só, não desafia a abertura da instância extraordinária. 4. A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal firmou-se no sentido de que é aplicável a proibição constitucional do confisco em matéria tributária, ainda que se trate de multa fiscal resultante do inadimplemento pelo contribuinte de suas obrigações tributárias. Assentou, ainda, que tem natureza confiscatória a multa fiscal superior a duas vezes o valor do débito tributário. (AI-482.281-AgR, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, Primeira Turma, DJe 21.8.2009). 5. A decisão judicial tem que ser fundamentada (art. 93, IX), ainda que sucintamente, mas, sendo prescindível que a mesma se funde na tese suscitada pela parte. Precedente: AI-QO-RG 791.292, Rel. Min. Gilmar Mendes, Tribunal Pleno, DJe de 13,08.2010. 6. In casu, o acórdão recorrido assentou: (...) 7. Agravo regimental desprovido. (AI-AgR-segundo 830300 AI-AgR-segundo - SEGUNDO AG.REG. NO AGRAVO DE INSTRUMENTO, RELATOR LUIZ FUX, jul.1ª Turma, 6.12.2011.)"

         Logo, a multa superior a duas vezes o valor do tributo, representa montante desproporcional e assume a feição confiscatória, sendo imperativa a redução conforme jurisprudência do STF.

6.   Considerações finais

            A relação entre tributo e multa apresenta pontos convergentes, a partir da atividade administrativa de lançamento e cobrança em sede executiva, entretanto, existem divergências marcantes no tocante a natureza jurídica dos institutos.

A própria definição legal do art. 3º do CTN traz o elemento distintivo entre ambos, já que a multa representa sanção por ato ilícito, e, o tributo não possui caráter sancionatório.

Também se revela distinta a relação jurídica originária, pela qual surge a obrigação de pagamento do tributo, devido à ocorrência do fato gerador, enquanto a multa é aplicada em razão do descumprimento da legislação tributária.

No caso do art. 113, § 3º do CTN, a equiparação é restrita às atividades de constituição e cobrança do crédito da multa, não atingindo a natureza jurídica da obrigação acessória. Em relação às fases do processo administrativo fiscal e inscrição em dívida ativa, predomina a unificação de tratamento aos respectivos créditos no âmbito administrativo.

 Observa-se na Lei de Execução Fiscal, normas que permitem a aproximação do tributo e da multa, certamente para evitar distinção no procedimento executivo, envolvendo os créditos tributários e não tributários.

            Por derradeiro, constata-se que a abordagem do Código Tributário Nacional e da Lei de Execução Fiscal é no sentido de aproximar e unificar os procedimentos de cobrança na fase administrativa e judicial, evitando distinção entre tributo e multa. Apesar disso, devido às características próprias da relação jurídica que desencadeou a obrigação de pagamento, permanece inabalável a diferença do regime jurídico aplicável ao tributo e a multa.

7.   Referências Bibliográficas

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MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direto Tributário. 26ª ed. São Paulo: Malheiros Editores Ltda, 2005..

PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 9 ed. rev. atual.Porto Alegre: Livraria do Advogado: Esmafe, 2007.

PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2008.

TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário - 17ª edição, Rio de Janeiro: Renovar, 2010.