Algumas empresas utilizam, como meio de evasão das obrigações fiscais fraudes,  simulações e ocultação de  patrimônio, contrariando o Direito e desnaturando a finalidade  societária. 

Nesse contexto, diante da prática de atos que elidam o cumprimento da obrigação tributária, é mister analisar as possibilidades legais de se atingir o patrimônio pessoal dos sócios e administradores  como forma de garantir a satisfação do crédito tributário. Esse é, pois, um dos grandes problemas com o qual a Administração Tributária  se depara constantemente. Por outro lado, corriqueiramente, o Fisco se excede imputando, em muitos casos, de forma indevida, aos sócios e administradores, a  responsabilidade pelos débitos da pessoa jurídica, gerando, por conseguinte, a necessidade de se enfatizar os contornos legais da responsabilização pessoal.

Há de se notar que o tema da responsabilização dos sócios, diretores e gerentes por débitos tributários da empresa introduz no debate a discussão sobre dois pontos jurídicos de grande importância: a necessária cobertura do crédito tributário estatal, de um lado, e, do outro, a consagrada separação entre as pessoas jurídicas e as pessoas físicas que as integram e as dirigem.

A personalização das sociedades empresariais gera, segundo Fábio Ulhoa Coelho, três consequências:

                   1) titularidade negocial;

                   2) responsabilidade patrimonial;

 3) titularidade processual: a pessoa jurídica pode demandar e ser demandada em juízo; tem capacidade para ser parte processual.¹

A pessoa jurídica é um ente personalizado, titular de direitos e obrigações, que goza de autonomia, detém patrimônio e exerce direitos em seu próprio nome. Os administradores e sócios com ela não se confundem, agem em nome da pessoa jurídica e nos limites dos objetivos sociais.

Como, em princípio, é da pessoa jurídica, o ônus do cumprimento de suas obrigações e, entre elas, a tributária, se poderia questionar sobre a   possibilidade de aplicação da teoria da desconsideração da personalidade jurídica das empresas no campo tributário. Perquire-se se a teoria da desconsideração da personalidade jurídica, tal qual formulada no artigo 50 do Código Civil, pode ser aplicada em se tratando de obrigação tributária.

Todavia, tal discussão perde sua razão de ser, na medida em que se reconhece que o Código Tributário Nacional (CTN) já possui disposições específicas que autorizam, em determinadas situações, a agressão ao patrimônio particular do sócio/administrador, caindo por terra a problemática levantada. Sem que se socorram da Teoria da Desconsideração da Personalidade Jurídica, os artigos 134  e 135  do CTN, a seguir tratados, já disciplinam suficientemente a matéria.

As normas do Código Tributário Nacional  preestabelecem a responsabilidade  do sócio, que responderá pessoal ou subsidiariamente, não se confundindo tal normativa com a desconsideração da pessoa jurídica, já que seus pressupostos são diversos e suas consequências também. Na primeira hipótese, art. 134, VII e 135 do CTN, a pessoa jurídica não é "desconsiderada", permanecendo intactas suas características (personalidade e patrimônio próprios), todavia a lei prescreve que, dado determinadas situações expressas, a responsabilidade pela satisfação do crédito tributário será imputada aos sócios. Na segunda (desconsideração da personalidade jurídica), o abuso protegido pelo princípio da separação patrimonial é contestado, pois, se o patrimônio da sociedade, que também responde pela dívida no caso, não é suficiente para satisfazer os credores, desconsidera-se a sua personalidade, para considerar o ato abusivo como ato do sócio, ficando este, a partir de então, responsável pelas dívidas.

Como esclareceu Fábio Ulhoa Coelho, não se pode confundir responsabilidade legal expressa dos sócios por obrigações da sociedade com a desconsideração da pessoa jurídica  que não se baseia em responsabilidade específica predefinida em lei.²

                        Quanto à responsabilidade dos sócios, estabelece o CTN no artigo 134 e seu inciso VII:

“Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis

 ...

VII – os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas”.³

A doutrina preconizada por Aliomar Baleeiro entende que sociedades de pessoas, no artigo 134 do CTN, são as em nome coletivo e outras, que não se enquadram nas categorias de sociedade anônima ou de cotas de responsabilidade limitada.⁴

Entretanto, o Superior Tribunal de Justiça, através da sua Primeira Seção, ao julgar os Embargos de Divergência em Recurso Especial, proc. nº 206.107, fixou os pressupostos para a configuração da responsabilidade dos sócios à luz do artigo 134 do CTN. O STJ entendeu que a hipótese somente tem aplicação em caso de dissolução de sociedade sem o cumprimento das respectivas obrigações tributárias, não fazendo distinção entre sociedades de pessoa ou de capital. A posição foi firmada no julgamento de embargos de divergência interpostos pelo INSS contra a Incomex S/A Calçados e outras empresas do Rio Grande do Sul, executadas pela autarquia por não recolher tributos. O INSS pretendia que, na falta de bens da empresa para satisfazer o crédito, os bens dos sócios-gerentes das empresas executadas respondessem pelos débitos. Ficou assente, no âmbito desse tribunal, que a responsabilidade pelas dívidas tributárias de uma empresa pode ser imposta ao sócio gerente, ao administrador, ao diretor ou equivalente, com fundamento no artigo 134 do CTN, quando houver dissolução irregular da sociedade.

O art. 135, III, por sua vez, fixa a responsabilidade de todos os que são nomeados pelas sociedades para em seu nome exercer direitos ou contrair obrigações. Estabelece a referida disposição legal:

“São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:

  I – as pessoas referidas no artigo anterior;

 II – os mandatários, prepostos e empregados;

 III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.”

Note-se, primeiramente, que, embora o art. 135, caput, dê a entender a existência de uma dupla possibilidade de surgimento da responsabilidade pessoal, já que aduz a uma suposta hipótese de ato praticado com “excesso de poderes” “ou” “infração de lei, contrato social ou estatutos”, invoca-se para o dispositivo legal uma interpretação coerente. Excesso de poder, por uma questão de lógica, só poderá existir na medida em que haja a exata delimitação deste poder, seja na lei ou nos contratos e estatutos sociais. Desse modo, o excesso de poder dos dirigentes das sociedades em geral é aquele que decorre tanto de atos praticados com infração de lei como daqueles de infração às normas próprias da sociedade.

A disposição legal transcrita suscita alguns questionamentos, os quais serão ora enfrentados, ainda que sem a ousadia de esgotar a discussão sobre a matéria, já que a doutrina e a própria jurisprudência encontra-se vacilantes. Tais são os problemas:

1) cumpre precisar qual a espécie de sócio a quem poderá ser atribuída a responsabilidade prevista no citado artigo 135;

2) quais atos praticados pelos administradores poderão gerar sua responsabilidade;

3) definidos os atos aludidos no item anterior, indaga-se se o mero inadimplemento da obrigação tributária pela pessoa jurídica é causa bastante para a responsabilização do administrador;

Quanto ao primeiro dos questionamentos acima arrolados, é assente que os sócios das sociedades de pessoas, por força do inciso I do art. 135, irão responder pessoalmente pelos atos que praticarem com ofensa à lei ou às normas societárias, mas somente sócios que, em tais sociedades, exerçam sua administração, não se responsabilizando os demais, ainda que sua responsabilidade seja ilimitada.

No que tange aos sócios dos demais tipos de sociedade, deve-se observar que, para a configuração da responsabilidade tributária, tal qual prevista no art. 135 do CTN, exige-se que as obrigações tributárias surjam de atos praticados por quem administra a sociedade. Esta é a exegese que se constrói da leitura do inciso III do referido artigo que se refere a diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado. Cumpre, então, definir o que vem a ser administrador.

O administrador é aquele que pratica atos de gestão, possuindo poder de decisão sobre a gerência administrativa da empresa. A ele é atribuído o comando financeiro e comercial da empresa, tendo, ainda, o poder de decidir sobre o recolhimento de tributos. Portanto, para fins de imputação da responsabilidade pessoal, não se pode considerar administrador o mero diretor de departamento técnico que sequer opina sobre questões financeiras.⁵

Desse modo, a responsabilidade pessoal apenas pode ser imputada ao sócio administrador. Se o sócio não é diretor, nem gerente e sequer pratica atos de gestão, não terá responsabilidade pelos atos da empresa.⁶  Ensina Vittorio Cassone que não será correto penalizar os demais sócios (em Limitada) ou acionistas (em Sociedade Anônima), por ato doloso e ilegal cometido por outrem – o qual deve, por isso, responder pessoalmente pelos excessos não autorizados.⁷ A jurisprudência, inclusive, confirmando tal entendimento, já decidiu que a responsabilidade pela prática de atos contrários à lei ou com excesso de mandato não se expande aos meros quotistas da sociedade limitada, induzindo responsabilidade apenas de quem tenha administrado a sociedade.⁸

Nesse contexto, não há que se falar em responsabilidade tributária pessoal de ex-sócio. Desse modo, a responsabilidade do sócio-gerente ou do administrador, a título de infração à lei, somente se verificará no tocante aos atos por eles praticados durante sua gestão, não respondendo pelos atos praticados por outros administradores, o que leva ao entendimento lógico de que as dívidas anteriores (ou posteriores) à permanência do sócio na empresa não podem atingi-lo.

Argumente-se, ainda, no sentido de que, do ponto de vista lógico da relação jurídico-tributária, não há o liame necessário entre o ex-sócio e os fatos geradores dos períodos anteriores ou posteriores.⁹

Em relação ao segundo questionamento, para se precisar quais atos praticados poderão gerar a responsabilidade pessoal do administrador, deve-se reconhecer que o artigo 135 retromencionado fixa a responsabilidade pessoal das pessoas a que refere, quando da realização de atos que extrapolam as suas atribuições definidas nos atos constitutivos das sociedades ou nas leis, atos estes denominados de atos ultra vires.

Por outro lado, o comando legal do artigo 135 não esclarece qual a lei infringida que autoriza as consequências nele previstas, do que se poderia pressupor sejam as leis tributárias e aquelas que regem a empresa, sua constituição e funcionamento. Todavia, este não é o entendimento consentâneo com o ordenamento jurídico.

Os administradores de sociedades, além dos deveres prescritos no contrato social ou estatutos, possuem, também, deveres legais, os quais encontram-se expressos e implícitos na legislação que rege os diversos tipos de sociedade. Assim, infração de lei, no art. 135, quer significar ofensa às normas que dizem respeito às funções dos administradores da sociedade, normas estas que estabelecem um fazer ou um deixar de fazer, cuja inobservância poderá, porventura, acarretar consequências no campo tributário. Pode ser que, como resultado de tais condutas, resulte, direta ou indiretamente, o nascimento da obrigação tributária, ficando, então, por força do art. 135, os administradores responsáveis pelo pagamento dos tributos correspondentes. 

Conclui-se que “infração à lei”, no art. 135 do CTN, tem relação com as normas societárias que regem o exercício da gerência. Neste sentido, Misabel Derzi aduz que a lei que se infringe é a lei comercial ou civil, não a lei tributária, agindo os administradores contra os interesses da empresa contribuinte.¹⁰

Semelhantemente, no Direito argentino, o entendimento é esse. A Lei 11.683/78, em seu artigo 18, estabelece a responsabilidade pessoal e patrimonial dos administradores, entendendo a doutrina argentina, do mesmo modo, que tal responsabilidade está condicionada ao descumprimento de seus deveres impositivos.¹¹

Neste contexto, uma questão intrigante que se põe, relativa à exegese do artigo 135 do CTN, diz respeito à discussão se o mero não pagamento de um tributo por uma empresa contribuinte já vincularia, por si só, seu administrador, partindo-se da premissa que, a priori, não pagar tributo, no tempo e no modo legais, representa uma conduta contrária à lei.

                        A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, sobre o alcance da responsabilidade tributária dos administradores das sociedades, sempre tendeu no sentido da responsabilidade objetiva de tais agentes diante do não pagamento de tributos pela sociedade contribuinte.  Assim, de acordo com o entendimento daquele tribunal, a responsabilidade tributária dos administradores afigurava-se objetiva, ou seja, independendo, por autorização do artigo 136 do CTN, da investigação do dolo ou da culpa.

Sendo assim, o mero não recolhimento do tributo implicaria na “infração de lei” a que se refere o art. 135 do Código Tributário Nacional, cuja consequência seria a responsabilidade pessoal. Observe-se a seguinte decisão:¹²

“O não recolhimento de tributo pela pessoa jurídica constitui infração à lei, o que enseja responsabilidade dos sócios-gerentes.” (STJ, 1ª Turma, REsp. nº 211.842/MG, rel. Garcia Vieira, julgado em 06.09.99)

Se prevalecente o entendimento da decisão transcrita, deve-se, por outro lado,  desprezar a distinção arcaica, clássica, entre pessoa jurídica  e as pessoas físicas que a compõem e a dirigem preconizada pela doutrina.¹³

Para uma melhor compreensão do disposto no artigo 135 acima mencionado, é relevante a diferenciação entre sonegação e inadimplemento. A sonegação resulta de atos fraudulentos que visam ocultar a obrigação tributária, tais como algumas condutas tipificadas na Lei 8.137/90, que define os crimes contra a ordem tributária, atos estes que, antes de representar infração à lei tributária, importam em descumprimento de normas funcionais, como esconder receitas, manipular documentos, forjar despesas, escamotear rendimentos, auferir caixa dois. O mesmo se dá no caso de ação extrapoderes contratuais ou antiestatutárias de um administrador que, desviando-se de seu curso normal e autorizado de atos em nome da empresa, pratique vendas ou atos de comércio fora do objeto social, assumindo obrigações em excesso de sua capacidade.

O inadimplemento puro e simples decorre da não satisfação com pontualidade do crédito tributário, não havendo de se falar, necessariamente, da prática de atos fraudulentos.

O artigo 135, III, do CTN, deve ser interpretado no sentido de imputar ao administrador a responsabilidade pelas obrigações tributárias da sociedade somente em caso de infração aos deveres inerentes às suas funções, mas não no caso de mero inadimplemento obrigacional.

Com efeito, caso o não pagamento de um tributo   ensejasse a responsabilidade pessoal do administrador, o não pagamento de uma nota promissória no vencimento também o ensejaria. Também acarretaria tal responsabilidade o atraso no pagamento da folha de salários, por violar a CLT. Do mesmo modo, a venda de um equipamento defeituoso, por conflitar com o Código de Defesa do Consumidor. O sócio gerente seria, enfim, responsável, pessoal e ilimitadamente, pelo cumprimento de todo e qualquer dever jurídico da sociedade, já que todo ato não cumpridor de ditames legais ou obrigacionais é infrator à lei, caso se leve em conta o princípio genérico que determina o cumprimento das obrigações. Não haveria, assim, nenhum caso em que a sua responsabilidade  se configuraria limitada, restando inócuo o tipo societário escolhido.

Por outro lado, há de se demonstrar que o administrador agiu dolosamente para a violação da lei ou estatutos em prejuízo da sociedade. Portanto, dolo ou culpa grave, que caracterizam a improbidade gerencial, são elementos necessários para configurar a responsabilidade pessoal pelos débitos para com o fisco, no caso do art. 135. Na configuração das circunstâncias fáticas que permeiam o ilícito, torna-se indispensável a presença do elemento subjetivo, pois a simples falta de recolhimento do tributo, quando não dolosa, por si só, não deve ser entendida como infração à lei. A infração a que se refere o art. 135, evidentemente, não é objetiva, ao contrário, requer a análise do elemento subjetivo dolo ou culpa.

O Supremo Tribunal Federal parece corroborar o entendimento exposto, exigindo como pré-requisito, para a responsabilização pessoal dos sócios, infração legal ou estatutária decorrente de dolo ou culpa, conforme jurisprudência abaixo:

“Responsabilidade tributária – Sociedade por quotas – Inexistência de conduta dolosa ou culposa. O sócio não responde, em se tratando de sociedade por quotas de responsabilidade limitada, pelas obrigações fiscais da sociedade quando não se lhe impute conduta dolosa ou culposa, com violação da lei ou do contrato.”(STF, 1ª Turma, RE 108.728/SP, rel. Min. Néri da Silveira, DJ de 14.11.91)

À luz do citado entendimento jurisprudencial,  o administrador (ou sócio-gerente) somente se tornará responsável pelo débito em atraso, caso tenha agido de forma dolosa ou culposa, devendo ser feita a prova de que agiu com excesso de poderes, ou violação do contrato social ou estatutos.¹⁴

A tendência de considerar configurada a responsabilidade pessoal do administrador de empresas, levando-se em consideração o elemento subjetivo, tem sido percebida também pela doutrina espanhola, segundo a qual a responsabilidade subsidiária do administrador das pessoas jurídicas pela dívida tributária, nas infrações graves, conforme o art. 40, parágrafo 1^o, da Lei Geral Tributaria espanhola, tem como pressuposto uma conduta culposa.¹⁵

Fixados os contornos da responsabilização dos sócios e administradores, importa salientar que não é razoável, nem jurídico e nem consentâneo com as disposições do CTN que,  pelo só fato de ser sócio, diretor ou gerente de pessoa jurídica, alguém seja considerado sujeito passivo de uma execução fiscal, com a constrição de seu patrimônio pessoal, sem que se lhe oportunize o contraditório, constitucionalmente assegurado.

A jurisprudência, inclusive, tem exigido que a responsabilização do administrador seja comprovada em processo de conhecimento para o qual haja sido regularmente citado, sendo-lhe garantida a ampla defesa. Rechaça-se, pois, execuções diretas sem que da certidão da dívida ativa conste os nomes dos administradores.¹⁶

O ideal é que, constatada a responsabilidade do administrador, a autoridade fiscal realize, tão logo, novo lançamento, sob pena de vício formal na constituição do crédito tributário. Nesse caso, o Fisco deverá lavrar novo auto de infração, desta vez contra o administrador, se o prazo decadencial para a constituição do crédito não tiver se exaurido.

Referências:

[1] COELHO, Fábio Ulhoa: Manual de Direito Comercial. 13 ed. São Paulo: Saraiva, 2002, p. 113 /114.

[2] COELHO, Fábio Ulhôa: “A Teoria da Desconsideração da Personalidade Jurídica e o Devido Processo Legal”.  In Repertório IOB de Jurisprudência, caderno 3. São Paulo: IOB, jan, 2000, p. 48-3.

 [3] Em tal dispositivo legal, o Código Tributário rotula como responsabilidade solidária casos  de impossibilidade  de exigir o cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte. Trata-se, na verdade, de responsabilidade subsidiária. (AMARO, Luciano: Direito Tributário Brasileiro. 5ª ed. São Paulo: Saraiva, 2000, p. 309).

[4] BALEEIRO, Aliomar: Direito Tributário Brasileiro. Atual. por Misabel Abreu Machado Derzi. 11ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 434.

[5] Ver decisão do TRF 4ª Região que excluiu da relação tributária sócio unicamente  responsável por departamento técnico da empresa. (TRF 4ª Região, 1ª Turma, AC nº 91.04.03029/PR, Rel. Juiz Volkner de Castilho, DJU de 15.01.97).

 [6] MACHADO, Hugo de Brito: Curso de Direito Tributário. 17ª ed. São Paulo: Malheiros, 2000, p. 122.

[7] CASSONE, Vittorio: Direito Tributário. 11.ª ed. São Paulo: Atlas, 1999, p. 158.

[8] Ver STJ, 2ª Turma, Resp nº 33526/SP, Rel. Min. Ari Pargendler, julgado em  23.05.96.

[9] A jurisprudência corrobora o entendimento referido. Ver STJ, 1ª Seção, AgRg no EREsp. nº 109639/RS, Rel. Min. José Delgado, julgado em 06.12.99.; STJ, 1ª Turma, AgRg no Resp nº 637247/AL,  Rel. Min. José Delgado, julgado em 21.10.04; STJ, 1ª Turma, EDcl no AG nº 603226/RS, Rel. Min.José Delgado, julgado em 21.11.04.

[10] BALEEIRO, Aliomar: Direito Tributário Brasileiro. Atual. por Misabel Abreu Machado Derzi. 11ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 756.

[11] JARACH, Dino: Finanzas Públicas y Derecho Tributário. 3ª ed. Buenos Aires: Abeledo-Perrot, 2003, p. 389.

[12] Verifique-se, ainda, os seguintes julgados: STJ, 1ª Turma, REsp. nº 203.878/RJ, Rel. Min. Garcia Vieira, julgado em 06.05.99; STJ, 2ª Turma, REsp. nº 7303, Rel Min. José de Jesus Filho, julgado em 01.06.92.

[13] ROCHA, João Luiz Coelho: “Responsabilidade de diretores, sócios, gerentes e controladores por débitos tributários”. In Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo: Dialética, n. 28, 1998, p. 40.

[14] No mesmo sentido tem decidido o STJ. Ver STJ, 1ª Turma, AgRg no Resp 638326/RS, Rel. Min. Francisco Falcão, julgado em 28.09.04.

[15] LARA, Sonsoles Mazorra Manrique de: Los responsables tributários. Madrid: Marcial Pons, 1994, p. 111.

[16] Ver STJ, 1ª Turma, REsp. nº 272236/SC, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, julgado em 17.04.01.