Trata-se de estudo a respeito da correta interpretação a ser conferida ao art. 173, II do Código Tributário Nacional (CTN), o qual estatui que “O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados (...) da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.”

                        O referido questionamento surge da necessidade de se compreender o real alcance e aplicação do art. 173, II do CTN, e se a revisão de lançamento seria materializada por um ato isolado ou por meio de um procedimento.

                        Para uma melhor compreensão a respeito da matéria, utilizar-se-á como exemplo uma situação em que o Fisco realiza o lançamento tributário sem conceder prazo para impugnação ao contribuinte.

                        De início, cabe transcrever os dispositivos do CTN que tratam da matéria:

Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de:

I - impugnação do sujeito passivo;

II - recurso de ofício;

III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149.

Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:

 (..)

IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.

Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública.

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;

II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento. (realce atual)

                        Conforme se observa dos dispositivos acima transcritos, três são os requisitos exigidos pelo CTN para incidência do inciso II do art. 173: 1) A existência de lançamento anterior com vício formal; 2) A anulação desse lançamento viciado; 3) A realização de outro lançamento dentro do novo prazo de decadência.

                        Primeiramente, em relação ao vício de forma, tomamos por base os ensinamentos de Marcelo Caetano:

O vício de forma existe sempre que na formação ou na declaração da vontade traduzida no ato administrativo foi preterida alguma formalidade essencial ou que o ato não reveste a forma legal. Formalidade é, pois, todo ato ou fato, ainda que meramente ritual, exigido por lei para segurança da formação ou da expressão da vontade de um órgão de uma pessoa coletiva. (Manual de direito administrativo. 10 ed., Lisboa, 1973, p. 56)

                        No caso analisado, o lançamento realizado deixou de consignar o prazo para impugnação, o que se enquadra como vício formal, uma vez que o ato não obedeceu a uma formalidade necessária, exigida expressamente pelo inciso II do art. 11 do Decreto nº 70.235/72, in verbis:

Art. 11. A notificação de lançamento será expedida pelo órgão que administra o tributo e conterá obrigatoriamente:

 I - a qualificação do notificado;

 II - o valor do crédito tributário e o prazo para recolhimento ou impugnação;

 III - a disposição legal infringida, se for o caso;

 IV - a assinatura do chefe do órgão expedidor ou de outro servidor autorizado e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula.

  Parágrafo único. Prescinde de assinatura a notificação de lançamento emitida por processo eletrônico. (grifos nossos)

                        Tendo em vista o grau de importância atribuído pelo ordenamento jurídico à formalidade descumprida pelo lançamento realizado, uma vez que influencia diretamente no exercício do direito de defesa, o decreto acima mencionado, ao dispor sobre o processo administrativo fiscal, já previu a nulidade do ato, em seu art. 59, inciso II:

Art. 59. São nulos:

I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;

II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa.

§ 1º A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente dependam ou sejam conseqüência.

§ 2º Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo.

§ 3º Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta. (Incluído pela Lei nº 8.748, de 1993) (realce atual)

                        Nesse sentido, pode-se afirmar que se encontra presente o primeiro requisito para incidência do inciso II do art. 173 do CTN, qual seja, a existência de lançamento realizado com vício formal.

                        Tal afirmação, contudo, não induz à conclusão de que todos os lançamentos realizados sem o prazo para impugnação sejam nulos de pleno direito. Afinal, a teoria das nulidades se baseia do princípio pas de nullité sans grief  (não há nulidade sem prejuízo), razão pela qual o lançamento tributário deve ser anulado apenas naqueles processos em que houve efetivo prejuízo para a defesa.

                        Dessa forma, nos processos administrativos em que, a despeito da ausência de prazo para exercício do direito de defesa, houve impugnação do lançamento por parte do contribuinte, esta deve ser aceita independentemente do prazo. Sendo assim, aceita a impugnação, não há prejuízo para defesa e, portanto, a nulidade não deve ser declarada. Esse é o posicionamento da melhor doutrina:

Reconhecimento da nulidade formal depende de prejuízo à defesa. Não há requisitos de forma que impliquem nulidade de modo automático e objetivo. A nulidade não decorre propriamente do descumprimento do requisito formal, mas dos seus efeitos comprometedores do direito de defesa, assegurado constitucionalmente ao contribuinte já por força do art. 5º, LV da Constituição Federal. Isso porque as formalidades se justificam como garantidoras da defesa do contribuinte; não são um fim, em si mesmas, mas um instrumento para assegurar o exercício da ampla defesa. Alegada eventual irregularidade, cabe, à autoridade administrativa ou judicial, verificar, pois, se tal implicou  efetivo prejuízo à defesa do contribuinte, Daí falar-se do princípio da informalidade do processo administrativo. (Paulsen, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 11 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora; ESMAFE, 2009, p. 1.186).

                        Corroborando tal entendimento, o Supremo Tribunal Federal, conforme excerto extraído do Recurso Extraordinário nº 545258, Relator Ministro Dias Tóffoli, julgado em 17/02/2010, assim se pronunciou: “(...) A premissa maior das nulidades se encontra no prejuízo para uma das partes. Independentemente de que tipo de nulidade se trate, seja relativa, seja absoluta, se dela não resultar prejuízo, ela não será declarada.” 

                        Nesse sentido, pode-se afirmar que um lançamento realizado pelo Fisco sem a indicação do prazo para impugnação possui um vício formal, devendo ser declarada a nulidade de tal ato, desde que presente algum prejuízo para defesa. Assim, na hipótese de ter sido apresentado recurso pelo contribuinte, descabe a anulação do lançamento.

                        Ultrapassada essa questão, passa-se a analisar se a anulação do lançamento viciado ocorre por meio de um ato ou de um procedimento.

                        Independentemente das discussões doutrinárias a respeito do assunto, pode-se afirmar que a anulação do lançamento é representada por um ato administrativo, que decorre de um procedimento. Sobre o assunto, são esclarecedoras as lições de Eurico Marcos Diniz de Santi:

Procedimento é a seqüência de fatos, o processo fáctico, a via pela qual se procura garantir uma correta formação e expressão da vontade funcional, previsto juridicamente, para formação do suporte fáctico do fato jurídico administrativo suficiente. É o fato jurídico “complexo” que se configura com a ordenação da série de atos e fatos jurídicos (meros fatos, relações jurídicas efectuais e intranormativas) que corroboram, de forma sucessiva ou instantânea, seqüencial ou não, em conformidade com a lei, com a formação do suporte fáctico do fato jurídico suficiente do ato-norma administrativo.

O ato ou fato procedimental “meramente material”, mediante a incidência da norma legal que disciplina a forma deste procedimento, torna-se jurígeno. Satisfeitos todos os requisitos do procedimento na forma da lei, perfeita estará a formação da parte do suporte fáctico relativa a este pressuposto. Com a realização deste último elemento da série procedimental, conformado pelo ato-fato autoridade, fica conferida publicidade ao enunciado daquilo que assim se caracterizará como ato-norma administrativo válido. (Lançamento Tributário, 2 ed., São Paulo: Max Limonad, 2001, p. 105-106)

                        Destarte, no caso em tela, deve haver, no próprio processo em que foi efetuado o lançamento viciado, um procedimento de anulação, reconhecendo a nulidade do ato e a realização de novo lançamento, dessa vez de forma hígida. Esclareça-se, contudo, que apenas a decisão definitiva de anulação por vício formal interrompe a decadência, nos termos do inciso II do art. 173 do CTN.

                        Superado esse questionamento, passa-se a analisar qual o prazo que a Administração teria para efetuar um novo lançamento.

                        Prosseguindo à análise do tema, o inciso II do art. 173 do CTN é claro em afirmar que “o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados (...) da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.”

                        Pela leitura do dispositivo, percebe-se que o Fisco possui novo prazo para realizar o lançamento, prazo este autônomo e independente do anterior, consoante se observa do seguinte entendimento doutrinário:

Para se defender a tese de que, no mencionado inciso II, não haveria interrupção do prazo de decadência, citamos a assertiva de que não é possível interromper um prazo que não esta em curso, isto é, que já cessou, pois com o lançamento tributário, a posteriori anulado, não há mais de se falar em decadência, podendo-se assim considerar autônomo o novo prazo. Cabe destacar, no entanto, que, com a anulação do lançamento tributário, ou sua nulidade como já tratado, é como se esse nunca tivesse existido, e, assim, despreza-se o prazo já transcorrido para a realização do referido lançamento, contando-se, por expressa disposição legal, um novo prazo de cinco anos, ou seja, caso típico de interrupção. (HABLE, José, in A Extinção do Crédito Tributário por Decurso de Prazo, Ed. Brasília Jurídica, 2004, p. 96) 

                        Percebe-se, assim, que o legislador privilegiou o interesse público e o princípio da autotutela, estimulando a Administração a corrigir os seus erros, a fim de rever e anular os atos praticados com algum tipo de ilegalidade, restaurando a ordem jurídica.

                        Sobre o assunto, faz-se pertinente colacionar os ensinamentos de Ricardo Alexandre:

A maior discussão sobre a regra refere-se à possibilidade de enquadramento como hipótese de interrupção de fluência do prazo decadencial.

Se o prazo para a constituição do crédito já começara a fluir, em virtude da regra geral, e o lançamento foi efetivado antes de consumada a decadência, teoricamente, as preocupações se voltariam para o prazo de prescrição. Entretanto, se tal lançamento vier a ser anulado, volta a ter importância a decadência, posto que a Administração Tributária não está impedida de fazer novo lançamento com a correção dos vícios que macularam o primeiro.

A solução mais óbvia para a situação seria afirmar que a Administração Tributária deveria efetuar o novo lançamento antes de concluído o lapso temporal de cinco anos cuja fluência começara de acordo com a regra geral do art. 173, I, do CTN.

Seria razoável também uma solução intermediária, segundo a qual o tempo decorrido entre a notificação do lançamento viciado e a sua anulação não seria contado para efeito de decadência (criando-se uma causa de suspensão do prazo).

O CTN, contudo, adotou a solução que mais beneficia a Fazenda Pública: a restituição integral do prazo.

Parte da doutrina entende que a regra estatui hipótese de interrupção de prazo decadencial, posto que o prazo começara a fluir, e um evento (anulação do lançamento) fez com que o mesmo fosse devolvido. Uma outra corrente doutrinária afirma que não se trata de interrupção de prazo, mas sim de concessão de um novo prazo, totalmente independente do originário.

A distinção não é meramente acadêmica, posto que dela decorrem efeitos práticos. Somente se pode interromper um prazo em curso, não sendo possível, perante a lógica, interromper a vida de quem já morreu. Caso se admita que o art. 173, II, do CTN traz causa de interrupção de decadência, deve-se entender que o dispositivo somente pode ser aplicado enquanto o prazo não se esvaiu. O raciocínio não encontra guarida no texto legal, uma vez que o Código faz o reinício do prazo depender apenas da anulação por vício formal de lançamento anteriormente realizado, não estabelecendo prazo para que a regra seja aplicada.

Assim, tendo em vista a redação do art. 173, II, parece mais adequada a conclusão de que o mesmo estipula prazo decadencial autônomo para o caso de anulação por vício formal de lançamento anteriormente realizado e não de interrupção de prazo decadencial. (Alexandre, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. São Paulo: Método, 2007, p. 421) (realce atual)

                        No mesmo sentido, são as lições de Eurico Marcos Diniz de Santi:

A terceira forma de decadência incide sobre o “direito” de editar novo “ato-norma de lançamento”, que decorre do fato jurídico da “decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado” (inciso II do art. 173).

Este “direito” trata-se de competência administrativa que nasce imediatamente deste fato e não daquele outro: “o fato jurídico tributário”, que é o pressuposto do ato-norma de lançamento “efetuado” e “anulado”. É sobre este direito subjetivo de constituir o ato-norma de lançamento tributário que corre este prazo decadencial.

Esta norma de decadência apresenta a seguinte estrutura: hipótese, o transcurso de 5 anos a contar da data em que se tornar definitiva a decisão que anular, por vício formal, o lançamento anterior; conseqüência, a extinção da competência administrativa do Fisco (art. 142 do CTN) em constituir o ato-norma administrativo de lançamento tributário.

Em suma, a terceira forma de decadência incide sobre o direito que deriva do fato de “decisão que houver anulado, por vício formal, lançamento anteriormente efetuado tornar-se definitiva”; a segunda forma de decadência ataca o direito que decorre, imediatamente, do “fato jurídico tributário” (ex vi do art. 142, art. 151, §4º e art. 173, I do CTN); já a primeira forma de decadência extingue “não o direito de lançar”, mas a própria relação jurídica tributária efectual (“obrigação tributária”). (Lançamento Tributário, 2 ed., São Paulo: Max Limonad, 2001, p. 228)

                        Por sua vez, a jurisprudência também se posiciona de acordo com esse entendimento:

TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. PESSOA FÍSICA. DECADÊNCIA. EXISTÊNCIA DE VÍCIO FORMAL. DECISÃO FINAL ANULATÓRIA DO LANÇAMENTO FISCAL.

INTERRUPÇÃO. ART. 173, II, DO CTN.

1. O prazo a Fazenda pública proceder ao lançamento do crédito tributário, quando houver eventual decisão anulatória judicial ou administrativa relativo ao respectivo lançamento, em virtude da ocorrência de vício formal, inicia-se na data em que tal decisão tornar-se definitiva, na forma do art. 173, II, do CTN.

2. Recurso especial provido. (STJ, REsp 1174144-CE, Relator Ministro Castro Meira, Segunda Turma, DJe 13/05/2010).

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. ICMS.  DECADÊNCIA DO  DIREITO DE O FISCO CONSTITUIR O CRÉDITO TRIBUTÁRIO. OCORRÊNCIA. ARTIGO 150, § 4º, DO CTN. CITAÇÃO POR EDITAL. ESGOTAMENTO DE TODOS OS MEIOS. MATÉRIA FÁTICA-PROBATÓRIA. SÚMULA 07⁄STJ. SÚMULA 98⁄STJ.

1. O Código Tributário Nacional, ao dispor sobre a decadência, causa extintiva do crédito tributário, assim estabelece em seu artigo 173: "Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados: I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;

II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

(...)

7.  O artigo 173, II, do CTN, por seu turno, versa a decadência do direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário quando sobrevém decisão definitiva, judicial ou administrativa, que anula o lançamento anteriormente efetuado, em virtude da verificação de vício formal. Neste caso, o marco decadencial inicia-se da data em que se tornar definitiva a aludida decisão anulatória.

(...)

14. Agravo regimental desprovido (AgRg no REsp 1044953⁄SP, Rel. Ministro  Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 23⁄04⁄2009, DJe 03⁄06⁄2009).

TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. PESSOA FÍSICA. DECADÊNCIA. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. EXISTÊNCIA DE VÍCIO FORMAL. DECISÃO FINAL ANULATÓRIA DO LANÇAMENTO FISCAL. INTERRUPÇÃO. ART. 173, II, DO CTN.

1. O prazo decadencial quinquenal para que a Fazenda pública proceda ao lançamento do crédito tributário inicia-se na data em que se tornar definitiva eventual decisão anulatória em processo administrativo fiscal relativo ao respectivo lançamento, em virtude da ocorrência de vício formal, na forma do art. 173, II, do CTN.

2. É irrelevante se o ato é anulável, nulo ou inexistente, uma vez que o Código Tributário Nacional faz alusão, tão-somente, à decisão que houver anulado definitivamente o ato de lançamento em virtude de vício formal, não fazendo qualquer outra distinção entre a natureza dos vícios de que padece o ato.

3. Recurso especial não provido. (STJ, REsp 690382-PE, Relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 04/11/2009)

Com essas considerações, conclui-se que o lançamento tributário que deixa de consignar o prazo para impugnação se enquadra como vício formal, uma vez que o ato não obedeceu a uma solenidade necessária, exigida expressamente pelo inciso II do art. 11 do Decreto nº 70.235/72.

Entretanto, a existência de vício formal não induz à conclusão de que todos os lançamentos realizados sejam nulos de pleno direito, uma vez que a teoria das nulidades se baseia do princípio pas de nullité sans grief  (não há nulidade sem prejuízo), razão pela qual o lançamento tributário deve ser anulado apenas naqueles processos em que houve efetivo prejuízo para a defesa.

Ademais, a anulação do lançamento tributário é representada por um ato administrativo, que decorre de um procedimento, tendo o Fisco novo prazo de 5 (cinco) anos para realizar o lançamento, prazo este autônomo e independente do anterior, consoante inciso II do art. 173 do CTN.