1. Intróito

Abre-se o presente artigo esclarecendo, desde logo, que seu estudo será direcionado ao fenômeno das imunidades, sobretudo aquele intimamente ligado com a liberdade religiosa, tendo por intuito maior analisar seus aspectos gerais e certas especificidades, conforme vem se revelando na doutrina moderna.

Por demais, esclarece-se que não há pretensão em se esgotar o tema, em razão de sua riqueza de detalhes e interdependência com infinitos outras matérias de grande importância, sendo que o intuito do presente é trazer os elementos essenciais do princípio da liberdade religiosa no âmbito tributário.

2. Imunidades

2.1 Aspectos gerais

As imunidades tributárias estão previstas na Constituição da República, ao lado dos princípios, como limitações ao poder de tributar, consistindo em verdadeiras delimitações da competência tributária dos entes políticos.

Nesse diapasão, válidas são as palavras de Regina Helena Costa, ao definir as imunidades como a “norma constitucional impeditiva da existência de competência tributária em relação a certas, pessoas, situações ou bens.”[1]  

Isso, segundo Eduardo Sabbag, seria o equivalente a afirmar que certas estruturas do regime, fundamentadas em valores políticos, sociais, éticos e religiosos, não seriam perturbadas pela tributação, correspondendo, portanto, a uma delimitação negativa da competência tributária.[2]

Márcio Pestana, por sua vez, adotando o instituto dentro de um perfil principiológico, além de perfilhar um caminho mais analítico, conceitua as imunidades da seguinte maneira:

“Princípio da Imunidade Tributária é o feixe de valores jurídicos, depositados na Constituição Federal, que permitem construir normas jurídicas que revelam a incompetência das pessoas políticas de direito constitucional interno para instituir tributos nas situações especificadas no Texto Constitucional.”[3]

Sem se esquivar do tema, Eduardo Sabbag também conceitua o instituto com o seguinte pensamento:

“conceituamos imunidade como a norma constitucional de desoneração tributária, que, justificada no plexo de valores proclamados no texto constitucional, inibi a atribuição de competência impositiva e credita ao beneficiário o direito público subjetivo de ‘não incomodação’ perante o ente tributante”[4]

Nesse sentido, tem-se que as imunidades representam, portanto, verdadeiras situações de não -incidência constitucionalmente qualificadas[5], em que o constituinte originário previu hipóteses em que o legislador ordinário estará impedido de inserir no polo passivo da relação jurídico – tributária certas pessoas, bens ou situações.

Além disso, segundo Roque Antônio Carraza, as imunidades, em razão do seu espectro conceitual, carrega consigo alguns “efeitos reflexos”, conferindo aos beneficiários direito público subjetivo de não serem tributados. Com isso, verifica-se, portanto, um duplo papel as imunidades: fixar os limites da competência tributária e de conferir ao seu destinatário um direito público subjetivo. [6]

A par desse entendimento, a doutrina majoritária[7] vem entendendo, ao que parece ser o correto, que os princípios e imunidades, ao carregarem os valores fundamentais previstos na constituição, nada mais são do que extensões desses direitos, revelando-se, com fulcro no art. 5º, § 2º, da Carta Maior de 88, verdadeiros direitos e garantias individuais, erigidos, com isso, a status de cláusulas pétreas, ficando, assim, afastada a sua supressão por emenda constitucional. 

Em posição contrária e minoritária se encontra Cristiano Carvalho ao sustentar que as competências tributárias não são cláusulas pétreas e por conseguinte as imunidades também não seriam. Para o autor, a tributação em si mesma nada fera as cláusulas pétreas; o que eventualmente poderia violar os valores fundamentais da Constituição seria a forma como essa tributação fosse exercida, tendo os princípios e os órgãos do judiciário, ou seja, o próprio sistema, a função de extirpar tal norma do ordenamento. Em arremate, alega que as imunidades por serem também regras de competência teria a finalidade de salvaguardar os valores constitucionais, mas que com estes não se confundem.[8]  

Por fim, vale a pena registrar o exposto por Eduardo Sabbag de que as normas imunizantes atingem tão somente as obrigações tributárias principais, não tendo o condão de atingir as chamadas obrigações tributárias acessórias, as quais revelam os deveres instrumentais dos contribuintes. Assim, embora a pessoa, o bem ou a situação seja imune ao pagamento do tributo, a mesma não está desonerada do procedimento de fiscalização das autoridades fazendárias.[9]

2.2 Institutos afins

Como é sabido, a Constituição não instituiu tributos, mas apenas trouxe regras permissionárias para que os entes federativos pudessem, consoante sua autonomia, realizar tal mister. O ordenamento, nesse diapasão, tem como regra o dever do sujeito passivo de pagar o tributo, segundo as regras de competência traçada pela Carta Maior.

No entanto, há basicamente três diferentes institutos que podem excepcionar a esta regra, quais sejam: não- incidência, isenção e alíquota zero.

A não- incidência é a situação genérica em que um fato não é alcançado pela regra de tributação, o que pode ocorrer de três maneiras:

a) Quando o ente tributante deixa de definir, dentro de sua competência tributária, determinada situação como hipótese de incidência tributária;

Nesse caso, verifica-se que a própria Constituição permite ao ente instituir o seu tributo, mas este, em sua esfera de competência, deixa de fora determinadas hipóteses. Nas palavras de Ives Gandra da Silva Martins, a não- incidência, nesta hipótese, é uma desoneração decorrente de omissões consideradas pelo legislador, em momento anterior à eleição da hipótese legal.

Assim, segundo ainda o autor, embora haja fatos econômicos outorgados à competência de determinado ente tributante o “seu legislador, ao exercê-la, resolve excluir alguns daqueles fatos, não lhes dando relevância jurídica, isto é, não os inserindo na hipótese de incidência ou fato gerador.”[10] 

b) Quando o ente tributante não possui competência para definir determinada situação como hipótese de incidência tributária;

Nesse caso, diferente do primeiro, o ente não possui competência para a hipótese de incidência, não podendo, portanto, incluí-la sob pena de violar as regras de competência ventiladas pela Carta.

Nesse sentido, válidas são as palavras de Yoshiaki Ichihara ao observar que a Constituição, além de descrever as competências, descreve, exaustivamente, a materialidade, o fato gerador, a base de calculo, o aspecto temporal, pessoal etc. Em razão disto, arremata o autor ao afirmar que o legislador, nesse contexto, deve respeitar a materialidade do tributo, isto é, deve observância minuciosa aos limites traçados pela Carta[11], sob pena de ou se invadir a competência tributária de outro ente ou de exercer poder que não lhe foi atribuído.     

c) Quando a própria Constituição estabelece situações, pessoas ou bens que estarão impedidos de serem tributados.

Esta hipótese se trata exatamente das imunidades tributárias, em que o legislador constituinte originário, conforme analisado acima, estabelece algumas hipóteses que estarão fora do exercício da competência tributária do ente. Veja-se que diferente do caso anterior, o ente possui a competência para instituir o tributo, mas a Carta ressalva para determinados e específicos casos.

Com efeito, as duas primeiras hipóteses são chamadas de não- incidência pura e simples. Já no terceiro, tem-se uma não- incidência constitucionalmente qualificada, que configura a própria definição de imunidade.    

Já a isenção, conforme anota Ives Gandra Martins, é uma forma de exclusão do crédito tributário. Assim, ao lado da anistia são hipóteses de não pagamento do tributo. O mencionado autor, ainda, cita diversas outras espécies desonerativas como a remissão, redução da base de cálculo, incentivo fiscal, diferimento, crédito presumido etc.[12], porém, para fins do presente trabalho, o foco do estudo se remeterá, sem pretensão de esgotá-lo, a análise da isenção, com vista a criar subsídios básicos para a análise do próximo capítulo.

Em primeiro lugar, no que se refere ao conceito de isenção, encontra-se a doutrina em franca divergência, havendo posicionamentos totalmente dispares, sendo que suas implicações não interessam apenas para fins acadêmicos, pois a depender da posição adotada a consequência será diferente.

Nesse diapasão, ex surge José Souto Maior Borges ao conceituar a isenção como uma não- incidência legalmente qualificada.[13] Para o autor, seus fundamentos são os seguintes:

 “Não se pode converter o fato gerador, por uma espécie de transubstanciação legal, em fato isento. [...]”

“Se fosse possível tal fenomenologia, a norma que estabelecesse a isenção estaria, a rigor, em contradição com a norma que definisse o fato gerador da obrigação tributária, e duas posições normativas contraditórias não poderiam ser ambas válidas. [...]”

“A norma que isenta é assim, uma norma limitadora ou modificadora: restringe o alcance das normas jurídicas de tributação; delimita o âmbito material ou pessoal a que deverá estender-se o tributo ou altera a estrutura do próprio pressuposto da incidência.”

Em mesmo sentido, Sacha Calmon Navarro Coelho reverbera a tese, afirmando ser ilógico a existência de uma situação que incide e ao mesmo tempo não incide, correspondendo, portanto, a preceitos inconciliáveis. A isenção, dessa sorte, só pode ser uma não- incidência qualificada decorrente da lei, aproximando o seu conceito com as características da imunidade. Para tanto, consigna o seu pensamento da seguinte forma:

“As normas não derivam de textos legais isoladamente tomadas, por isso que se projetam do contexto jurídico. A norma é a resultante de uma combinação de leis ou de artigos de leis. As leis e os artigos de leis que definem fatos tributáveis se conjugam com as previsões imunizantes e isencionais para compor uma única hipótese de incidência: a da norma jurídica de tributação. Assim, para que ocorra a incidência de norma de tributação, é indispensável que os fatos jurígenos contidos na hipótese de incidência ocorram no mundo. E esses fatos ‘são fixados após a exclusão de todos aqueles considerados não tributáveis em virtude de previsões expressas de imunidade e isenção.”

[...] Destarte, é incorreto supor, como faz a doutrina tradicional, que a incidência da norma de tributação precede a incidência da norma de isenção (que, por isso, é ‘desjuridicizante’ ou ‘destributante’). Tal sucessividade inexiste no plano lógico – jurídico.”[14]      

Por outro lado, a doutrina tradicional conceitua a isenção como a dispensa legal do pagamento do tributo. Assim, conforme assevera Ives Gandra Martins, os defensores dessa teoria, entendem que “necessariamente deve haver incidência para ocorrer a isenção, isto é, nasce a obrigação tributária, mas, por conseqüência da norma isencional, ela não se completa, tornando-se inexigível por estar o sujeito ativo da obrigação proibido de constituir o correspondente.”[15].

Para tanto, vale-se dizer que esta última corrente foi a escolha do legislador tributarista ao elencar a isenção no art. 175, I, do Código Tributário Nacional, como uma forma de exclusão do crédito tributário. Além disso, esta é a posição consolidada no Supremo Tribunal Federal.

Por demais, como já citado alhures, tal fenômeno não possui contornos apenas para o meio acadêmico, uma vez que suas consequências são divergentes. Para exemplificar, no que tange a aplicação ou não da anterioridade, tem-se que ao adotar a primeira tese o princípio deve ser respeitado, pois se na isenção não há incidência, no momento em que ocorre a sua revogação, haverá a incidência do tributo, o que reclamaria a aplicação da anterioridade.

Diferente solução se encontra pela segunda corrente, uma vez que se já existe a incidência do tributo, a sua revogação não lhe implicaria a anterioridade, pois a hipótese de incidência já estava tributada, mas por uma razão legal não poderia ser cobrada. Assim, retirado o óbice, através da lei, a cobrança já poderá ser imediata. Para o Supremo esta é a posição correta, consoante seu entendimento sumulado nº 615.

Já no que tange a alíquota zero, vale dizer que o ente tributante possui competência e a exerce. A hipótese de incidência prevista ocorre no mundo dos fatos, nascendo o fato gerador e a obrigação tributária, mas por questões de cálculos aritméticos a mesma é nula. Assim, no calculo entre a base de calculo x alíquota, o resultado obtido será zero, em razão de que o próprio ente tributante tenha excluído o seu valor.

Por fim, vale a pena esclarecer a divergência doutrinária sobre a natureza jurídica da alíquota zero. Para tanto, uma corrente entende que se trata de uma isenção e para outra se trata de um instituto autônomo. Todavia, parece assistir razão a segunda, uma vez que a alíquota zero já possui contornos diferente da isenção, sendo que sua utilização pela ente tributante decorre de finalidades e formas diferentes, mas como o presente trabalho adotou a tese de que a isenção é dispensa legal do pagamento do tributo, a divergência somente fica restrita ao plano acadêmico.  

2.3 Diferenças entre imunidade e isenção

Apontado no item acima os principais institutos afins a imunidade, necessário se faz abrir este tópico para traçar as diferenças básicas entre imunidade e isenção, com vistas a estancar as dúvidas dos mencionados institutos.

Para tanto, lança-se, em primeiro lugar, conforme assevera Eduardo Sabbag, que as imunidades possuem sede constitucional, enquanto que as isenções representam um dispensa do seu pagamento por meio da lei.  O mesmo autor, nesse intento, adverte sobre a existência de “falsas” isenções que embora o constituinte tenha chamado de ‘isenções’, em verdade são imunidades. É o caso, portanto, do art. 195, § 7º e o art. 184, §5º, todos da Constituição da República de 88, as quais o constituinte não agiu tecnicamente, chamando aquelas situações erroneamente de isenções, mas que veiculam nítidas imunidades.[16] Este também é o posicionamento da Corte Constitucional.[17]

Regina Helena Costa também traça algumas diferenças. Nesse sentido, tem-se que a norma imunizante situa-se no plano da definição da competência tributária, enquanto que a isenção se encontra no plano do exercício da competência tributária. Além disso, a autora comenta que a eliminação da norma imunitória somente pode ser efetuado pelo Poder Constituinte Originário, porquanto as imunidades são cláusulas pétreas, já a isenção pode ser eliminada pela lei, restabelecendo a eficácia da lei instituidora do tributo.[18]   

Em razão disto, observa-se que embora haja certa semelhança entre os institutos, uma vez que ambas desoneram ao pagamento do tributo, o certo é que peculiaridades em suas naturezas, tanto formal como material, tornam os mesmos diferentes.

2.4 Interpretação das normas imunizatórias

Regina Helena Costa observa a divergência doutrinária sobre a interpretação das normas relativas as imunidades. Nesse diapasão, três principais correntes ex surgem neste ínterim; são elas:

A primeira corrente citada pela autora remete-se a ideia de que as imunidades devem ser interpretadas literal e restritivamente, uma vez que tais normas “são vistas como exceções à competência tributária.”[19]

A segunda, remete-se a ideia de que as imunidades expressão valores fundamentais previstos pela Constituição e, em razão do princípio da máxima efetividade, a sua interpretação deve ser ampla e extensiva.

A terceira corrente, por sua vez, sustenta que a interpretação deve ser sistemática e teleológica. Este, inclusive, é o posicionamento de Hugo de Brito Machado, senão vejamos:

“As imunidades tributárias são, em regra, expressões de princípios jurídicos albergados pela Constituição, expressa ou implicitamente.”

“[...] em conseqüência, na interpretação da norma imunizante, deve prevalecer o elemento teleológico, ou finalístico, sem o que se frustra o princípio constitucional, ou a realização do valor albergado pela ordem constitucional.”[20]

Entretanto, Regina Helena Costa, sob o fundamento da doutrina de Geraldo Ataliba, aponta uma quarta via, a que parece ser a correta, em que a interpretação das normas imunizatórias varia conforme o grau de abrangência da exoneração constitucional.

Em razão disso, observa que existem dois tipos de imunidades; as genéricas e específicas. Neste caso, a autora aponta que as imunidades genéricas são justamente aquelas em que o constituinte salvaguardou algum valor fundamental. Nesta hipótese a interpretação deve ser ampla e dirigida a máxima eficácia dos princípios fundamentais previstos, expresso ou implicitamente, na Constituição. Já as imunidades especificas não guardam um vinculo direto com os direitos fundamentais e, por isso, sua interpretação deve ser condicionada à teleologia própria de cada preceito. Neste contexto, são as seguintes palavras da autora:

“Estão as imunidades genéricas contidas em normas de maior amplitude ou de maior abertura horizontal, na dicção de Canotilho.

Já as imunidades especificas ou tópicas abrigam-se em normas de abrangência limitada. Segundo Geraldo Ataliba, são aquelas restritas a um único imposto ou tipo de imposto, servindo a valores limitados ou conveniências especiais, pelo quê devem ter sua interpretação condicionada à teleologia própria de cada preceito.”[21]  

2.5 Alcance

Muito se discute no âmbito doutrinário sobre o alcance das normas imunizantes. Roque Antonio Carraza, por exemplo, sustenta que as imunidades alcançam quaisquer espécies tributárias, uma vez que a nova Carta passou a trazer imunidades expressas nas taxas e contribuições, consoante prevê seu art. 5º, XXXIV e LXXVII e o art 195, §3º.[22]  

Bernardo Ribeiro de Moraes, por sua vez, defende que o alcance somente se refere aos impostos, sendo esta, inclusive, a opção adotada pela Constituição no seu art. 150, IV. Afirma, ainda, ser constitucional a cobrança de taxas e contribuições, uma vez que estas não foram alcançadas pela vedação constitucional.[23]

Embora haja certa divergência, o certo é que a primeira corrente parece ser a correta, pois a própria Constituição trouxe expressas algumas hipóteses de imunidades para as taxas e contribuições, não ficando seu alcance hermético aos impostos. Em mesmo sentido, encontra-se Eduardo Sabbag, apontando, ainda, a existência de imunidades expressas e implícitas e observa, o autor, que inexistem imunidades previstas para duas espécies tributárias, quais sejam: as contribuições de melhoria e os empréstimos compulsórios.[24]

3. Imunidades Genéricas

A doutrina comumente classifica as imunidades em genéricas e especificas. A primeira decorre da importância dos valores protegidos, com vista a salvaguardar os princípios fundamentais previstos pela Constituição. Já a segunda se limita a proteger uma situação específica e determinada pela Carta Maior.

Nesse contexto, é que se fará, no presente tópico, sem pretensão de esgotá-lo, a análise das imunidades genéricas, focando o seu estudo nas imunidades aos templos de qualquer culto, deixando para o tópico seguinte os elementos básicos das imunidades específicas.

3.1 Imunidades dos templos de qualquer culto

O art. 150, VI, alínea ‘b’ da Constituição enuncia a imunidade religiosa, vedando a União, Estados, Distrito Federal e municípios instituir impostos sobre os templos de qualquer culto. Embora o Brasil tenha se estabelecido como um Estado laico, não se retira do seu dever democrático cumprir com a proteção a liberdade religiosa, princípio este que fundamenta a imunidade em análise.

Deveras, a liberdade religiosa se encontra dentre os princípios fundamentais do art. 5º, VI e VIII, da Carta Política brasileira, revelando o seu status de cláusula pétrea, assegurando às religiões a garantia da intributabilidade.[25]

Ademais, sobre a liberdade religiosa vale-se abrir espaço para o seu estudo doutrinário, em razão do foco temático do presente trabalho. Assim, é que nos estudos de Manoel Jorge e Silva Neto observa-se que o cristianismo, mais precisamente a religião Católica Apostólica Romana, foi, durante a Idade Média, a fé oficial do Estado, sendo que qualquer tentativa de criação de novo segmento religioso era rechaçado como heresia. Todavia, foi somente em 1789 com a Declaração dos Direitos do Homem e do Cidadão é que a opção religiosa foi tolerada.[26]

No Brasil, a Constituição de 1824, embora não perseguisse outras religiões, adotou expressamente o catolicismo como a religião oficial do Império. Em 1934, entretanto, com a ruptura do Estado e da Igreja, em razão da República, iniciou-se um movimento separatista, tendo a liberdade religiosa, por outro lado, evoluído gradualmente ao longo do tempo até chegar a sua faceta mais liberal na Carta de 88.

A propósito, foi com esta última que o princípio da liberdade religiosa tomou um formato contemporâneo, revelando suas três principais expressões, quais sejam: a) liberdade de organização religiosa; b) liberdade de culto e c) liberdade de crença.

Pela primeira, aponta Gilmar Ferreira Mendes a plena liberdade conferida pela Carta de se poder instituir qualquer segmento religioso, devendo ser garantido, para tanto, a proteção aos locais de culto e suas liturgias. Ademais, estaria vedado ao Estado interferir sobre a economia interna ou sobre os estatutos das associações religiosas.[27]

Já na liberdade de culto, segundo José Afonso da Silva, a mesma “se exterioriza na prática dos ritos, no culto, com suas cerimônias, manifestações, reuniões, fidelidades aos hábitos, as tradições, na forma indicada pela religião escolhida”[28], tendo a Constituição lhe assegurado uma garantia específica; o livre exercício dos cultos religiosos. Contudo, válidas são as observações de Manoel Jorge ao deixar manifesto que a liberdade de culto deve ser exercida conforme a lei e os bons costumes, não devendo, nesse passo, “aceitar como legitima expressão de tal liberdade o prosseguimento de cultos ruidosos noite adentro, impedindo o silêncio indispensável ao sono e ao descanso da comunidade.”[29]

Em mesmo sentido, preciosas são as lições de Aliomar Baleeiro, o qual manifesta a sua preocupação com “o perigo remoto da intolerância para com os cultos das minorias, sobretudo se estas se formam de elementos étnicos diversos” como é o caso dos budistas, maometanos e xintoístas, os quais merecem também a proteção do Estado.[30] 

Por demais, no que tange a liberdade de crença parece ser esta a faceta que mais tenha evoluído ao se evidenciar o direito do sujeito de crer em sua religião e assim poder professar ou, outrossim, poder não crer em nenhuma religião e divulgar o seu agnosticismo.[31]

Todavia, vale-se deixar claro que a Constituição de 88 embora tenha protegido a liberdade religiosa como direito fundamental não provocou qualquer violação em seu caráter laico (art. 19, I, CF). Para tanto, conforme alerta Gilmar Ferreira Mendes, a laicidade do Estado não significa “inimizade com a fé”, não impedindo, portanto, a colaboração daquele com as confissões religiosas, desde que seja para o interesse público. O mencionado autor ainda arremata o tema da seguinte forma:

“A sistemática constitucional acolhe, mesmo, expressamente, medidas de ação conjunta dos Poderes Públicos com denominações religiosas e reconhece como oficiais certos atos praticados no âmbito de cultos religiosos, como é o caso da extensão de efeitos civis ao casamento religioso.

Nesse sentido, não há embaraço – ao contrario, parecem bem-vindas, como ocorre em tantos outros países – a iniciativa como a celebração de concordata com a Santa Sé, para a fixação de termos de relacionamento entre tal pessoa de direito internacional e o país, tendo em vista a missão religiosa da Igreja de propiciar o bem integral do individuo, coincidente com o objetivo da República de “promover o bem de todos” (art. 3º, IV, da CF). Seria erro grosseiro confundir acordos dessa ordem, em que se garantem meios eficazes para o desempenho da missão religiosa da Igreja, com a aliança vedada pelo art. 19, I, da Constituição. A aliança que o constituinte repudia é aquela que inviabiliza a própria liberdade de crença, assegurada no art. 5º, VI, da Carta, por impedir que outras confissões religiosas atuem livremente no País.”[32] (grifo nosso)

Nessa toada, deixa-se claro que a liberdade religiosa mais que um princípio fundamental revela um valor (liberdade) a ser assegurado a todos, sendo que uma de suas formas de proteção é a instituição da imunidade, evitando, assim a possibilidade de utilização do poder de tributar do Estado com a finalidade de restrição e perseguição a determinada religião.

Saliente-se, ademais, conforme já apontado alhures, que a liberdade religiosa somente alcança as entidades que a exercem segundo os preceitos legais. Nesse raciocínio, a imunidade segue a mesma regra e, segundo Leandro Paulsen, a não – incidência constitucionalmente qualificada “não contempla cultos satânicos, pois a Constituição foi promulgada sob a proteção de Deus”,[33] fazendo referência expressa ao preâmbulo da Carta de 88.

Entretanto, o grande destaque sobre a imunidade religiosa é aquele relativo ao alcance da expressão “templos de qualquer culto”, pois, conforme aponta Roberto Medaglia Marroni Neto[34] e na mesma linha de raciocínio Eduardo Sabbag, o termo em comento tem levado a grande dissonância na doutrina e jurisprudência.

Eduado Sabbag, inclusive, sobre o tema, aponta a existência de três teorias; I) Teoria Clássica – restritiva; II) Teoria Clássico- liberal e III) Teoria Moderna[35].

Pela primeira, conceituam-se os templos apenas como o local - prédio - destinado a celebração do culto, nem mesmo alcançando as dependências anexas como as casas paroquiais e salas de catequese. Esse, inclusive, é o posicionamento de Zelmo Denari, entendendo que “as dependências anexas ao templo não gozam de imunidade tributaria, pois o texto constitucional apenas se refere ao templo, e as normas de exoneração tributária, por exigência das regras de hermenêutica, devem ser interpretadas literalmente.”[36]      

Já a segunda teoria, conceitua os templos de qualquer culto como tudo aquilo que, direta ou indiretamente, viabiliza o culto, desonerando de impostos o local –prédio- e os anexos deste.[37] Aliomar Baleeiro, nessa toada, observa que “os templos de qualquer culto não é apenas a materialidade do edifício, que estaria sujeito tão-só ao imposto predial do Município, se não existisse a franquia inserta na Lei Máxima. Um edifício só é templo se o completam as instalações ou pertenças adequadas àquele fim, ou se o utilizam efetivamente no culto ou prática religiosa.”[38]

Sacha Calmon Navarro Coelho adota posicionamento semelhante, sustentando que a imunidade não protege apenas o prédio, mas também seus anexos, porém, não alcança a casa dos lideres religiosos, pois a regra imunizatória é aplicável ao templo e não a moradia, uma vez que o sacerdote não deixa, por isso, de ser cidadão com deveres e obrigações. O autor vai mais além e defende que, de fato, não pode os municípios cobrarem o IPTU no local onde se exerce o culto, contudo, pode-se tributar, desde que não afetados a fins assistenciais, “os terrenos paroquiais, da mitra, das ordens religiosas, da seitas e religiões que se voltem a fins econômicos: prédios alugados, terrenos arrendados para o estacionamento, conventos e seminarios, lotes vagos etc”.[39]

Humbeto Avila, nesse contexto, aponta que a jurisprudência do Supremo se encontra a muito tempo na corrente clássica -restritiva, pois no RE 21.826, datado de 31.12.1953, a Corte deixou assente que a imunidade só alcança o edifício e outros objetos que lhe pertencerem.[40] No entanto, conforme observa Roberto Medaglia Marroni Neto, no ano de 2002, o Supremo foi novamente instado a se manifestar sobre o tema, tendo adotado no RE 325.822/SP a teoria clássico-liberal, avançando em seus preceitos, mas ainda reticente em adotar uma posição de maior vanguarda.[41]

Já a terceira teoria (Moderna), revela que a concepção dos templos de qualquer culto não se limitaria aos prédios e seus anexos, mas sim, a própria instituição religiosa. Assim, enquanto as teorias anteriores imunizam os templos dos impostos sobre o patrimônio (IPTU, ITCD e ITBI), a corrente moderna estende a imunidade de todos os impostos que oneram a entidade religiosa como o ISS, ICMS e IPI.

Adepto a essa corrente, Ives Gandra da Silva Martins afirma que a imunidade religiosa é ampla e não alcança apenas “os prédios onde os cultos se realizam, mas as próprias Igrejas. O que o Constituinte declarou é que, sem quaisquer restrições, as Igrejas de qualquer culto são imunes de todos os impostos. Não o prédio, mas a Instituição. É de se lembrar que o vocábulo “igreja” tanto serve para designar a instituição como o prédio, o mesmo se podendo dizer do vocábulo templo, extensivo ao próprio corpo humano –quando Cristo, ao referir-se ao Templo que se construiria em três dias, depois destruído, não se referiu ao templo de Jerusalém, mas ao seu próprio corpo.”[42]

Nessa toada, precisas são as palavras de Eduardo Sabag que embora ressalve o posicionamento das demais correntes, entende ser a teoria moderna a mais adequada na evolução do direito tributário hodiernamente, conforme deixa expressa no seguinte excerto:

“A nosso sentir, a concepção moderna tem-se mostrado a mais adequada à satisfação da problemática que circunda a tributação dos templos religiosos que, em virtude do dinamismo que tem orientado a atividade, como questões jurídicas as mais variadas possíveis, requerem do exegeta um certo despreendimento das estruturas formais, a fim de atingir a ratio legis e propor a justiça fiscal aos casos concretos.”[43] 

Por fim, cumpre trazer à baila a previsão constitucional, em seu art. 150, § 4º, de que a imunidade aos templos de qualquer culto compreende somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades religiosas.

Isso quer dizer, segundo Regina Helena Costa, que a exoneração constitucional afasta a cobrança do IPTU sobre o imóvel onde se realiza o culto; o ISS sobre o serviço religioso; o IR sobre as doações de seus fieis; ITBI na aquisição dos imóveis para o culto; IPVA sobre os automóveis usados a serviço do culto; e o Imposto de importação sobre os bens destinados ao serviço religioso.[44]

Entretanto, conforme obtempera a mesma autora, o grande problema está na exploração comercial dos bens da Igreja.[45] E, nesse caso, necessário se faz analisar onde o recurso, decorrente da exploração comercial, foi empregado. Se destinar as suas finalidades essenciais a imunidade deve ser concedida. Se, ao contrário, aplica em atividade diversa do seu fim precípuo, em verdade está a entidade atuando em regime de competição, não sendo merecedora da exoneração constitucional.

É nesse sentido, inclusive, que a doutrina vem se posicionando a cerca dos estacionamentos explorados pelas entidades religiosas. Com efeito, havendo a exploração comercial e ficando demonstrado que os recursos auferidos foram integralmente reinvestidos nos objetivos institucionais da Igreja e de que não houve prejuízo a livre concorrência, haverá sim de ser tal situação abrangida pelo feixe da imunidade.

Em síntese, vale-se a pena frisar de que a imunidade religiosa possui seu espeque teleológico no princípio da liberdade religiosa e, assim sendo, seu destaque se degringola no sentido de proteger os cultos e crenças – as Igrejas latu senso- do viés da tributação do Estado. Por conta disto, a proteção de tais entidades se revela de grande valor, sendo a imunidade um âmbito dessa proteção, segundo a análise dos fenômenos acima estudados.

3.2 Demais imunidades genéricas

Analisado a imunidade dos templos de qualquer culto, cumpre ao presente trabalho assentar algumas linhas gerais sobre as demais imunidades genéricas, sem pretensão de analisá-los por completo em suas minúcias, uma vez que tal ação fugiria da intenção do presente estudo. Por isso, este tópico se limitará a trazer baila os valores principais que regem as demais imunidades. Senão vejamos:

a) Imunidade das entidades políticas;

O art. 150, VI, alínea ‘a’ da Constituição de 88 prevê que é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros. Expressa, o mencionado dispositivo, a chamada imunidade recíproca.

Em razão disto, tem-se uma norma constitucional a vedar a incidência mutua de impostos entre os entes da federação. Seu fundamento decorre do princípio federativo, ratificando axiologicamente o federalismo de equilíbrio (ou de cooperação), segundo o qual os entes devem agir amigavelmente,[46] evitando que as unidades federadas interfiram, pela via da tributação, na área de competência e autonomia umas das outras.

Ademais, segundo Regina Helena Costa, a imunidade recíproca se fundamenta em dois argumentos: a supremacia do interesse público sobre o privado e a ausência de capacidade contributiva das pessoas políticas (uma vez que seus recursos destinam-se à prestação dos serviços públicos que lhes incumbem.)[47] 

Por demais, válidas são as observações de Eduardo Sabbag ao asseverar que a imunidade recíproca aplica-se tão somente aos impostos, permanecendo, pelo menos, a cobrança mutua dos demais tributos como as taxas e contribuições. Segundo ainda o autor, “argumenta-se que a normal cobrança das taxas justifica-se pelo fato de que este gravame não se rege pelo princípio da capacidade contributiva.”[48]

Em ato contínuo, assevera-se que embora o dispositivo expressamente preveja que a imunidade seja afeta apenas a renda, serviços e patrimônio uns dos outros, certo é que o Supremo tem conferido interpretação ampla, desonerando os entes políticos, por exemplo, do IOF[49], uma vez que o fundamento desta não- incidência reside em um princípio fundamental com status de cláusula pétrea.

Outrossim, ressalte-se que a imunidade recíproca foi ampliada pelo constituinte, no art. 150, § 4º, da Constituição, estendendo as entidades autárquicas e fundacionais instituídas e mantidas pelo poder público, mas sob a condição de que se refira ao patrimônio, renda ou serviços vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.

Por fim, o § 3º do art. 150 traz a baila hipóteses em que a imunidade recíproca não será aplicada, qual seja: 1) patrimônio, renda ou serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelos usuários e 2) os imóveis imunes objeto de contrato de compromisso irrevogável e irretratável de compra e venda. 

b) Imunidades não autoaplicáveis

 O art. 150, VI, alínea ‘c’, da Constituição da República de 88 prevê que é vedado a União, Estados, Distrito Federal e Municípios instituir imposto sobre patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e ensino e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.

Nessa senda, como aponta Eduardo Sabbag, estas são as imunidades não autoaplicáveis, uma vez que para estes sujeitos possam gozar dessa benesse constitucional estarão condicionados a autuação do legislador complementar para que lhe traga operabilidade e regulamentação. [50]

Para tanto, essa regulamentação já existe e decorre do art. 14 do Código Tributário Nacional (recepcionado como lei complementar). O fundamento desse argumento se encontra no art. 146, II, da Constituição de 88, uma vez que a imunidade sendo uma limitação constitucional ao poder tributar avoca sua regulamentação por meio de lei complementar.

Outrossim, certo é que o art. 150, VI, alínea ‘c’ aponta quatro sujeitos e valores a serem protegidos pela imunidade, são eles:

Imunidade aos partidos políticos: O valor teleológico de proteção é a liberdade política, prevista no art. 1º, V, da Constituição, alcançando, inclusive, suas fundações, cujo objetivo é salvaguardar tais entidades da tributação como meio de perseguição, situação nada compatível como o Estado Democrático de Direito vivido hodiernamente.

Imunidade dos Sindicatos de empregados: O elemento de proteção é o polo considerado hipossuficiente, sendo que tal benesse somente se aplica aos sindicatos de empregados, não se estendendo as entidades das categorias econômicas. Ademais, em última análise, a proteção do constituinte vai ao encontro da observância dos direitos sociais, vedando a atuação do tributo como forma de manipular ou desagregar as forças sindicais que militam em prol de valores e princípios protegidos pela Carta como fundamentais.

Imunidade das Instituições de Educação e Assistência Social: Por certo, o elemento teleológico a ser protegido, respectivamente, é o ensino e a assistência social, sendo que o primeiro visa evitar uma tributação sobre um serviço que representa a própria ação do Estado, enquanto que o segundo busca impedir a tributação sobre ações que expressam a preservação de um mínimo existencial.[51]

Por fim, ressalte-se que o § 4º do art. 150, da Constituição, prevê que essas imunidades compreendem tão somente o patrimônio, renda ou serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionados.

Dessa sorte, como observa Eduardo Sabbag, a exegese desse dispositivo leva a doutrina a desconsiderar a origem do patrimônio, renda ou serviços para prestigiar “a atuação das entidades em ações correlatas com as atividades essenciais, desde que (I) se revertam a tais pessoas jurídicas os recursos hauridos das citadas atividades conexas e que (II) não se provoque prejuízo à livre concorrência, passando a atuar no mercado em condições privilegiadas frente aos seus competidores”.[52]

c) Imunidade de imprensa

O art. 150, VI, alínea ‘d’, da Constituição da República, veda a União, Estados, Distrito Federal e Municípios a instituir impostos sobre o livro, jornal, periódico e o papel destinado à impressão.

Seu fundamento teleológico, por obvio, é a proteção a livre manifestação do pensamento, da expressão da atividade intelectual, artística e cientifica, da livre comunicação e do irrestrito acesso à informação e aos meios necessários para a sua concretização.

Além disso, conforme alerta Roque Antônio Carraza, esta é uma imunidade objetiva, alcançando apenas aqueles objetos em que a Constituição resolveu proteger e, por isso, não se estende a empresa jornalística, editora, livreiro etc, que, neste caso, deverão pagar o imposto sobre os rendimentos que obtiverem com o livro, o jornal, o periódico e o papel destinado a sua impressão.[53]

Dessa forma, visou o constituinte a proteção de valores fundamentais com intuito de se impedir a vedação a tributação de tais bens, pela via do imposto, assegurando uma proteção a liberdade de pensamento, a qual, diga-se de passagem, foi tolhido em tempos recentes.  

4. Imunidades Específicas

As imunidades específicas são aquelas de aplicação tópica a determinado tributo e de competência de determinada pessoa política. É o caso, por exemplo, dos arts. 153, § 3º, III e 155, §2º, X, alínea ‘a’, todos da Constituição de 88, em que confere a benesse da imunidade ao IPI e ao ICMS, respectivamente, as operações de exportação.

São, portanto, imunidades que não se ligam diretamente com a proteção de um valor fundamental, mas serve como utilização do Estado em seus interesses extrafiscais. Segundo Regina Helena Costa, são imunidades que servem a valores limitados ou conveniências especiais.[54]  

5. As imunidades aos templos de qualquer culto e os tributos indiretos

Realizado boa parte do estudo da liberdade religiosa a luz do direito tributário, necessário se faz tecer algumas considerações sobre um tema que, talvez seja aquele que gera o maior inconformismo entre os leigos, relativo às imunidades e aos tributos indiretos.

É bem verdade que muitos líderes religiosos, que não possuem íntimo contato com o direito tributário, se espantem em saber que a Igreja possui imunidade de impostos, porém, pela técnica tributária dos tributos indiretos, acabam sendo obrigados a pagar tais exações.

Isso se deve ao fato de que os tributos indiretos, como são os casos do ICMS e IPI, possuem uma estrutura a permitir a existência de dois contribuintes; o de fato e o de direito. Aquele é a pessoa que ao final suporta a carga econômica do tributo como é o caso do consumidor final na compra de uma mercadoria em que suportará o pagamento do ICMS. Já o contribuinte de direito é a pessoa que realizou a hipótese de incidência ou o fato gerador, ocupando o polo passivo da obrigação jurídica tributária como é o caso do comerciante no exemplo acima.

O mesmo raciocínio se aplica nas imunidades em relação aos tributos indiretos. No caso das contas de energia elétrica, por exemplo, o contribuinte de direito do ICMS será a concessionária de energia elétrica, a qual é obrigada a pagar o tributo ao Estado, pois este é o ocupante do polo ativo da obrigação tributária. As Igrejas, como contribuintes de fato, todavia, sofrem a repercussão financeira, pois, segundo a técnica dos tributos indiretos, embora sejam entes imunes não possuem qualquer vínculo obrigacional com o sujeito ativo, não tendo direito, portanto, a desoneração.

Essa, inclusive, vem sendo a posição pacifica e remansosa do Superior Tribunal de Justiça, tendo a titulo de exemplo o Resp 983.814[55]. Vale ressaltar que, no ano de 2012, a Corte de Justiça abriu divergência sobre o tema. Assim, no Resp 1278688, entendeu o tribunal que nos casos em que a concessionária de serviço público ou serviço essencial explora o regime em monopólio, qualquer excesso fiscal é repassado automaticamente, por força de lei (art. 9º, §3º, da Lei 8.987/95)[56], ao consumidor final. Por isso, ele é o único interessado em contestar a cobrança indevida de tributo, de sorte que haveria a correta legitimidade de uma empresa consumidora final de energia elétrica para impugnar a cobrança de imposto sobre a demanda contratada em vez da efetivamente fornecida.

Contudo, o STJ, ao que parece, encontra com sua jurisprudência pacificada, pois em sede de recurso especial representativo de controvérsia repetitiva (REsp 903.394/AL, Primeira Seção, Rel. Min. LUIZ FUX), entendeu a Corte que o consumidor não detém legitimidade ativa para pleitear a restituição de indébito dos tributos ditos indiretos, por figurar na relação jurídica tributária a condição de contribuinte de fato, in verbis:[57]

TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO RECURSO ESPECIAL RECEBIDOS COMO AGRAVO REGIMENTAL. POSSIBILIDADE. PRECEDENTES. ENERGIA ELÉTRICA. ICMS. TRIBUTO INDIRETO. RESTITUIÇÃO DE INDÉBITO. CONSUMIDOR. CONTRIBUINTE DE FATO. ILEGITIMIDADE PASSIVA. ENTENDIMENTO CONSOLIDADO NO ÂMBITO DO STJ. AGRAVO NÃO PROVIDO.

1. Ausentes as hipóteses legais autorizadoras e em face do caráter explicitamente infringente dos embargos, impõe-se recebê-los como agravo regimental, aplicando-se-lhes o princípio da fungibilidade recursal. Precedentes do STF e STJ.

2. Conforme orientação firmada em sede de recurso especial representativo de controvérsia repetitiva (REsp 903.394/AL, Primeira Seção, Rel. Min. LUIZ FUX, DJe 26/10/10), o consumidor não detém legitimidade ativa para pleitear a restituição de indébito dos tributos ditos indiretos, por figurar na relação jurídica tributária a condição de contribuinte de fato.

3. Embargos de declaração recebidos como agravo regimental, ao qual se

nega provimento.

Em mesmo sentido, está o Supremo Tribunal Federal, o qual possui entendimento sumulado no verbete de nº 591, em que a imunidade ou a isenção tributária do comprador não se estende ao produtor, contribuinte do imposto sobre produtos industrializados.

A propósito, Eduardo Sabbag, em estudo específico do tema, aponta que o Supremo, diante das conclusões retiradas do ERE 210.251/SP e do RE 68.741/SP, permite-se afirmar, em síntese, que: (I) não incide o ICMS nas operações de vendas de mercadorias fabricadas pelos templos (objetos sacros, por exemplo), desde que o lucro seja revertido para as finalidades essências da entidade, e (II) incide ICMS nas operações de compras de mercadorias, uma vez que na compra não se está pagando o tributo, mas o preço do bem, pois, neste caso, atua a entidade como contribuinte de fato[58].  

A doutrina, contudo, tem se posicionado em franca divergência. Regina Helena Costa, inclusive, observa que “tormentosa tem sido a discussão, existente há décadas, concernente à possibilidade de a imunidade alcançar também os chamados impostos indiretos.”. Para tanto, a autora observa a existência de dois posicionamentos principais. Aqueles, como é o caso de Geraldo Ataliba, que consideram irrelevantes para o Direito a classificação de impostos diretos e indiretos, pois se fundam em um fenômeno puramente econômico. [59]

Outros, como é o caso da própria autora, entendem que há relevância jurídica na classificação, não ficando apenas no seu aspecto econômico. A mencionada jurista, ainda, esquematiza o que seria duas subcorrentes: aqueles que engendram uma interpretação formal e outros que preferem uma interpretação substancial.

Assim, para Regina Helena Costa a interpretação deve levar em conta seus aspectos materiais, de sorte que a imunidade deve abarcar quaisquer impostos, sejam diretos ou indiretos, uma vez que o caráter ontológico que assegura as imunidades aos templos de qualquer culto é o princípio da liberdade religiosa e sendo este o objetivo da norma constitucional há o interesse público de que aquele direito fundamental seja assegurado em sua máxima efetividade.[60]

Tal posicionamento, inclusive, se amolda a teoria moderna, analisada alhures, sob o foco de que as imunidades religiosas devem gerar ressonância sobre a própria entidade religiosa e não apenas sobre o local do culto e seus anexos. Paulo de Barros Carvalho, nessa toada, sustenta uma “interpretação extremamente lassa da locução culto religioso”, cabendo “todas as formas racionalmente possíveis de manifestação organizada de religiosidade, por mais estrambóticas, extravagantes ou exóticas que sejam.”[61]   

Por outro lado, em uma interpretação mais formal tem-se levado a risca o art. 166 do Código Tributário Nacional, dando relevância jurídica a classificação dos tributos direitos e indiretos, de maneira a excluir os contribuintes de fato, ainda que sejam entes imunes, da relação obrigacional tributária, ficando, nesta hipótese, obrigados ao pagamento das repercussões financeiras dos tributos indiretos. Com essa interpretação, que inclusive é pacifica no Supremo e na Corte de Justiça como visto anteriormente, os entes imunes somente teriam as suas desonerações constitucionais caso figurem como contribuintes de direito. 

Em suma, tem-se que embora as teorias modernas, as quais buscam a desoneração da própria Igreja, sejam atrativas e busquem a máxima efetividade dos direitos fundamentais, o fato é que os Tribunais Superiores não as aplicam, preferindo uma interpretação formal, ressoando as técnicas dos tributos indiretos, o que, por obvio, acaba não satisfazendo as entidades religiosas.

7. Conclusões necessárias    

Pelo exposto, necessário se faz tecer alguns comentários sobre o âmbito de proteção do principio da liberdade religiosa (vista a luz do direito tributário). Assim, verifica-se, em primeiro lugar, que o princípio da liberdade religiosa revela um valor fundamental – liberdade - protegido e erigido pela Constituição como cláusula pétrea, o que, por si só, já lhe confere um status diferenciado em relação as demais regras do ordenamento. De toda sorte, o preceito em comento guarda como característica a proteção de suas três principais expressões; a liberdade de organização religiosa; liberdade de culto e a liberdade de crença.

O estado brasileiro, nesse sentido, mesmo sendo laico (art.19, I, da Constituição), tem o dever de proteger as liberdades, inclusive a liberdade religiosa em todas as suas expressões. O Constituinte originário, atento a esta proteção, assegurou aos templos de qualquer culto a imunidade religiosa com vistas a evitar que o Estado utilize a via da tributação como forma de apunhalar o princípio fundamental em análise.

Nesse raciocínio é que o âmbito de proteção da liberdade religiosa deve ser aferido no âmbito tributário, de maneira à sempre impedir que o Estado viole qualquer das expressões da liberdade religiosa utilizando-se das exações indevidas aos entes imunes.

Entretanto, o ponto de divergência, hodiernamente, tem se verificado apenas no que tange ao alcance da própria expressão “templos de qualquer culto”, havendo aqueles que ressoam uma posição mais moderna e ampla, enquanto outros interpretam em uma perspectiva mais tradicional.

Com efeito, certo é que o interprete deve sempre ter em mente a proteção da liberdade religiosa, sendo no amparo da própria organização ou assegurando o exercício do culto e da crença, pois estes sim que demonstram ser o núcleo do princípio, os quais jamais poderão ser violados, muito menos sob a ótica do tributo.     

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