INTRODUÇÃO 

A Constituição Federal de 1988, seguindo a tradição dos países desenvolvidos em regulamentar constitucionalmente a matéria, definiu um perfil de Estado de Bem-Estar Social (Welfare State) a ser adotado no solo pátrio, ao trazer, em seu bojo, título destinado à Ordem Social, na qual se inclui a seguridade social, que deve ser financiada diretamente por todos, mediante o pagamento das contribuições elencadas em seus dispositivos. 

O tema do financiamento da seguridade social, entretanto, tem se mostrado tormentoso, com inúmeras batalhas entre o fisco e contribuinte, perdurando por anos, até que o Supremo Tribunal Federal dê a última palavra sobre a possibilidade de se cobrar uma determinada exação. 

Após a declaração de inconstitucionalidade da expressão “avulsos, autônomos e administradores”, contida no art. 3º, I da Lei n. 7.787/89, bem como das expressões "autônomos" e "administradores", contidas no inciso I do art. 22 da Lei n. 8.212/91, inviabilizando a cobrança, por lei ordinária, de contribuição social dos empregadores sobre outra base que não a folha de salários, foi editada a Lei Complementar n. 84/96, que instituiu fonte de custeio para a manutenção da Seguridade Social, na forma do § 4º do artigo 195 da Constituição Federal, criando contribuição social a cargo das cooperativas de trabalho, no valor de quinze por cento do total das importâncias pagas, distribuídas ou creditadas a seus cooperados, a título de remuneração ou retribuição pelos serviços que prestem a pessoas jurídicas por intermédio delas, a qual foi declarada constitucional. 

Amparada na nova previsão normativa inserta no art. 195, I, alínea "a" da Carta Política de 1988, na redação conferida pela EC n. 20/98, a Lei n. 9.876/1999, além de revogar a Lei Complementar n. 84/96, incluiu o inciso IV no art. 22 da Lei n. 8.212/91, para estabelecer contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, de quinze por cento sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, relativamente a serviços que lhe são prestados por cooperados por intermédio de cooperativas de trabalho.

Assim, o legislador transferiu a sujeição passiva da cooperativa para a empresa que, ressalte-se, se utiliza diretamente dos serviços prestados pelos trabalhadores cooperados.

A Confederação Nacional da Indústria ajuizou a ADI n. 2.594, ainda pendente de julgamento no Plenário do STF, sob os seguintes fundamentos: (i) interpretação literal que provocaria violação ao art. 195, I, "a", da Constituição Federal, porquanto os serviços mencionados na hipótese de incidência seriam prestados pelas cooperativas (pessoas jurídicas) e não pelos trabalhadores cooperados; (ii) em razão do argumento anteriormente citado, bem como em função de incidir sobre o valor da nota fiscal ou fatura expedida pela cooperativa à pessoa jurídica, a contribuição previdenciária do art. 22, IV, da Lei n. 8.212/91, deveria ter sido prevista em Lei Complementar, havendo ofensa ao artigo 195, § 4º, c/c o art. 154, I da Lex Legum.

Ademais, desde a entrada em vigor da Lei n. 9.876/99, tanto as cooperativas quanto as empresas tomadoras dos seus serviços têm recorrido ao Judiciário, na tentativa de afastar o pagamento pelas últimas da nova contribuição, não apenas sob os fundamentos invocados na ADI n. 2.594, mas também sob os de violação ao princípio da igualdade pela oneração da contratação de cooperativas e de que, se a cobrança da exação em apreço for mantida, as empresas tomadoras de serviços poderão não mais contratar cooperativas, em consequência da elevação da carga tributária decorrente dessa forma de contratação, optando por contratar, em seu lugar, sociedades empresárias ou civis prestadoras de serviços.

As decisões judiciais a respeito têm se mostrado conflitantes em muitos pontos, encontrando-se pendente de julgamento pelo Pretório Excelso a Ação Direta de Inconstitucionalidade 2.594-DF, pedindo a declaração de inconstitucionalidade do mencionado dispositivo.

O Supremo Tribunal Federal, no RE n. 595838 RG/SP, reconheceu, inclusive, a  existência de repercussão geral da questão constitucional suscitada com relação à inconstitucionalidade material da nova exação.

O Projeto de Lei do Senado n. 263, de 2001, de autoria do Senador Osmar Dias, publicado no Diário do Senado Federal de 30/11/2001, propõe a revogação do inciso IV, do art. 22 da Lei n. 8.212/91, acrescentado pela Lei n. 9.876/99, ao fundamento de que a contribuição neste instituída tem desestimulado a contratação das sociedade cooperativas, por ser mais vantajosa para os tomadores de serviços, em decorrência da ausência de tributação, a contratação de sociedades mercantis ou civis, situação que contraria o apoio e estímulo ao cooperativismo previsto no art. 174, § 2º, bem como o adequado tratamento tributário estabelecido no art. 146, III, "c", ambos da Constituição Federal.

O objetivo do presente trabalho é, portanto, analisar a constitucionalidade do inciso IV do art. 22, da Lei n. 8.212/91, acrescido pela Lei n. 9.876/99, sob os diversos vieses pelos quais vem sendo tratada pelos tribunais brasileiros, contribuindo para o aprofundamento sobre tema que, pela relevância para o cooperativismo, para o mercado consumidor de seus serviços e para a sociedade, demanda pacificação, em nome da segurança jurídica.

Com efeito, o tema carece de abordagem acadêmica, pois quase não é enfrentado na literatura especializada em direito tributário e/ou previdenciário.

No presente trabalho, será explicada, inicialmente, a regulamentação do financiamento da Seguridade Social na Constituição Federal de 1988. Num segundo momento, serão identificados os antecedentes legislativos da Lei n. 9.786/99 na vigência da Carta Magna e evidenciada a sua interpretação jurisprudencial. Em seguida, será investigado o tratamento dado à sociedade cooperativa pela legislação civil e previdenciária brasileira. Feito isso, serão analisados os aspectos da hipótese de incidência da contribuição prevista no art. 1º, II da Lei Complementar n. 84/96, bem como da instituída pelo inciso IV do art. 22 da Lei Complementar n. 8.212/91, incluído pela Lei n. 9.876/99, cotejando-se as correntes doutrinárias e jurisprudenciais divergentes e demonstrando-se a (im)procedência das afirmadas inconstitucionalidades da novel contribuição.

1 FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL

1.1 Conceituação de seguridade social

A Seguridade Social compreende um conjunto integrado de ações de iniciativa dos poderes públicos e da sociedade, destinadas a assegurar o direito relativo à saúde, à previdência social e à assistência social, conforme art. 194 da Constituição.

Com efeito, como se pode observar do Título VIII da Carta Magna, intitulado “Da Ordem Social”, os programas ou iniciativas de seguridade social, definidos pelos arts. 194 e seguintes da Constituição, foram assim sistematizados: saúde (Seção II), previdência social (Seção III) e assistência social (Seção IV).

1.2 Sistema de financiamento da seguridade social

              Para o custeio da seguridade social, a Constituição Federal estabeleceu um sistema misto de financiamento, ao prescrever, no caput art. 195, que aquela será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios e das contribuições sociais que expressamente enumera.

1.2.1 Forma indireta

              O financiamento indireto é feito por meio de dotações orçamentárias fixadas no Orçamento da Seguridade Social, que abrange todos os órgãos e entidades, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações instituídos e mantidos pelo Poder Público, vinculados à seguridade social, conforme art. 165, § 5, III da Lex Legum.

              O § 1º do art. 195 da Constituição estabelece que receitas dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios destinadas à seguridade social constarão dos respectivos orçamentos, não integrando o orçamento da União.

              Já o § 2º do art. 195 da Lex Legum prevê que a proposta de orçamento da seguridade social será elaborada de forma integrada pelos órgãos responsáveis pela saúde, previdência social e assistência social, tendo em vista as metas e prioridades estabelecidas na lei de diretrizes orçamentárias, assegurada a cada área a gestão de seus recursos.

              Cumpre observar que o art. 77 do ADCT estabelece os recursos mínimos a serem aplicados nas ações e serviços públicos de saúde, sendo as suas disposições aplicáveis à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, desde o exercício financeiro de 2005, ex vido seu § 4ª, incluído pela EC n. 29/2000, em razão da ausência da lei complementar a que se refere o art. 198, § 3º da Constituição.

1.2.2 Forma direta

              A sociedade financia a seguridade social, de forma direta, mediante o pagamento das contribuições sociais instituídas com fundamento no art. 195, I a IV e § 4º da Constituição.

              Considerando-se que o art. 195 da Constituição prevê que a Seguridade Social será financiada por toda a sociedade, de forma direta, mediante recursos provenientes das contribuições sociais nele previstas, tem-se que a denominada contribuição para a seguridade social possui destinação constitucional específica na medida em que está essencialmente afetada ao financiamento desta.

1.3 Natureza jurídica das contribuições para a seguridade social

              Gize-se que, à luz do art. 149 da Constituição, existem quatro espécies de contribuições sociais de compêtencia da União:

(i) as contribuições sociais gerais, que são aquelas vinculadas a uma finalidade social diversa da seguridade, como, por exemplo, o salário-educação;

(ii) as contribuição para a seguridade social, ou seja, aquelas previstas no art. 195, cuja destinação foi fixada pela própria Constituição, que estabeleceu uma relação entre a contribuição e o sistema de seguridade social, como instrumento de seu financiamento direto pela sociedade, vale dizer, pelos contribuintes;

 

(iii) contribuições de intervenção no domínio econômico e

(iv) as contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas.

Ao presente estudo, interessam apenas as contribuições para a seguridade social. 

Com o objetivo de desvendar a natureza jurídica das contribuições para a seguridade social, foram desenvolvidas pelos juristas as seguintes teorias: teoria do prêmio do seguro; teoria do salário diferido; teoria do salário atual; teoria fiscal; teoria parafiscal e teoria da exação sui generis.

A teoria do prêmio do seguro equipara a contribuição para a seguridade social ao prêmio do seguro pago pelo benefíciário às empresas seguradoras. É criticada pela doutrina porque a contribuição é uma prestação compulsória devida por força de lei, enquanto o seguro é um tipo de contrato firmado entre particulares, além do que a formulação teórica não se presta a explicar a natureza das contribuições devidas pelas entidades patronais.

A teoria do salário diferido preconiza que parte do salário não é paga diretamente ao obreiro, mas à Seguridade Social. Seus críticos argumentam que o pagamento da contribuição deriva de imposição legal, e não de ajuste de vontades, merecendo desataque, também, que tal teoria não consegue explicar a natureza da contribuição de autônomos e empresários, que não recebem salários, e da pessoa jurídica.

A teoria do salário atual prega que são pagas pelo empregador duas cotas, uma pelos serviços prestados pelo empregado e a outra para a Seguridade Social. Segundo MARTINS, “não há atualidade em tal salário, nem este é pago diretamente pelo empregador (art. 457 da CLT. Não pode o referido salário ser exigido de imediato, apenas se atendidas determinadas condições especificadas em lei, e não outras”^[1].

Em que pese todas as referidas teorias sofrerem críticas, a posição amplamente majoritária na doutrina e na jurisprudência é no sentido que as contribuições para a seguridade social, previstas no art. 195 da Carta Magna, possuem natureza juridica de tributo, em face do texto constitucional em vigor. É a teoria fiscal.

Com efeito, a par das três modalidades de tributos (os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria) a que se refere o art. 145, para declarar que são competentes para instituí-los a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, os arts. 148 e 149 aludem a duas outras modalidades tributárias, para cuja instituição só a União é competente: o empréstimo compulsório e as contribuições sociais.

              No tocante às contribuições sociais, não só as referidas no art. 149 – que se subordina ao capítulo concernente ao sistema tributário nacional – têm natureza tributária (como resulta, igualmente, da observância que devem ao disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III), mas também às relativas à seguridade social previstas no art. 195, que pertencem ao título “Da Ordem Social”. 

              Por terem essa natureza tributária, é que o art. 149, que determina que as contribuições sociais observem o inciso III do art. 150 (cuja alínea “b” consagra o princípio da anterioridade), exclui dessa observância as contribuições para a seguridade social previstas no art. 195, em conformidade com o parágrafo 6º deste dispositivo, que, aliás, em seu parágrafo 4º, ao admitir a instituição de outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou a expansão da seguridade social, determina que se obedeça ao disposto no art. 154, I (norma tributária), o que reforça o entendimento favorável à natureza tributária dessas contribuições sociais.

A teoria parafiscal critica a teoria fiscal sob o fundamento de que o Estado arrecada a contribuição social para o custeio de encargos que não lhe são próprios. Isso, todavia, não tem o condão de desnaturar sua natureza tributária.

Para a teoria da exação sui generis, a contribuição para a seguridade social é uma imposição estatal atípica, prevista na Constituição e na legislação ordinária, cuja natureza jurídica não se confunde com tributo ou contribuição parafiscal. Tal formulação não logra afastar a natureza tributária da contribuição, a qual tem fundamento na Constituição e no art. 3º do Còdigo Tributário Nacional.

A doutrina majoritária, de igual sorte, reconhece o caráter de tributo da contribuição previdenciária, consoante se infere, por exemplo, no seguinte  escólio de NEVES^[2]:

A opção se faz, pois a doutrina majoritária seguindo a jurisprudência do STF (RE 138.284/CE) também entende desta forma, os principais argumentos são:

1               a intrínseca relação entre o instituto das Contribuições Sociais com o direito tributário (aplicação dos arts. 144, 113, 119, 121 todos do CTN às contribuições sociais);

2               o texto constitucional atual concretizou a natureza tributária das contribuições sociais ao instituir sua posição no capítulo sobre o Sistema Tributário Nacional;

3               o art. 149 da CF dispõe que as contribuições sociais só podem ser exigidas mediante Lei Complementar, respeitando-se os princípios da irretroatividade da lei e da anterioridade (art. 150, inciso III do art. 146 da Carta Magna (exigência de observância a Lei Complementar para fixação do fato gerador, base de cálculo e contribuinte);

4               a total compatibilidade com o conceito de tribute expresso no art. 3º do CTN;

Por fim, é bom deixar claro que, nosso sistema tributário rompeu com a velha concepção tripartida e adotou a divisão quinquipartida dos tributos, assim, além dos impostos, taxas e contribuições de melhoria, há também, os empréstimos compulsories, e as contribuições paraestatais ou sociais (arts. 149 e 195 da CF), das quais fazem parte as contribuições para a seguridade social. (sic.)

              Diante disso, ao longo do presente trabalho, será adotada a premissa de que as contribuições para a seguridade social possuem natureza tributária.

1.4 Contribuições sociais previdenciárias

            A Constituição, no seu art. 167, XI, veda a utilização dos recursos provenientes das contribuições sociais de que trata o art. 195, I, “a”, e II, para a realização de despesas distintas do pagamento de benefícios do Regime Geral de Previdência Social, do qual trata o art. 201.

            Assim, enquanto as contribuições sociais previstas no art. 195, I, “b” e “c”, III e IV, da Carta Magna podem ser utilizadas em qualquer segmento da Seguridade Social, inclusive na própria Previdência Social, aquelas indicadas no art. 195, I, “a”, e II têm a sua arrecadação vinculada apenas à Previdência Social.

            As contribuições sociais destinadas à Previdência Social, também denominadas contribuições sociais previdenciárias, são uma subespécie das contribuições para a Seguridade Social, que, por sua vez, como visto, representam uma das espécies de contribuições sociais.

            A seguir, serão analisadas as contribuições sociais previdenciárias previstas na Constituição, porquanto as demais contribuições para a seguridade social não possuem relação de pertinência com o objeto do nosso estudo.

1.4.1 Contribuições do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício (art. 195, I, “a” da CF)

A redação primitiva do inciso I do art. 195 da Constituição previa a contribuição social “dos empregadores, incidente sobre a folha de salários”, permitindo que fosse alcançada apenas a remuneração paga pela empresa em virtude da execução de trabalho subordinado, com vínculo empregatício.

A Emenda Constitucional n. 20/98, ao dar nova redação ao disposito constitucional em comento, ampliou a base de incidência das contribuições sociais, obrigando não apenas o empregador, mas também a empresa e a entidade a ela equiparada, ao recolhimento de contribuição sobre qualquer valor pago ou creditado à pessoa física que lhe preste serviço, ainda que este tenha sido prestado sem vínculo empregatício, como no caso de autônomos ou empresários.

1.4.2 Contribuições do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo Regime Geral de Previdência Social (art. 195, II da CF)

            O inciso II do art. 195 da Constituição, em sua redação original, mencionava apenas "dos trabalhadores".

            A Emenda Constitucional n. 20/98 alterou-lhe a redação, incluindo "dos demais segurados da previdência social" e estabelecendo uma imunidade em relação aos aposentados e pensionistas do RGPS.

            A Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991, no Capítulo III (Da Contribuição do Segurado) do seu Título VI (Do Financiamento da Seguridade Social), trata das contribuições a cargo dos segurados empregado, empregado doméstico, trabalhador avulso, contribuinte individual e facultativo.

1.5 Necessidade de prévia lei complementar para instituição de contribuições para a seguridade social

              Tendo em vista as inovações introduzidas pela Constituição de 1988 no sistema tributário nacional, estabeleceu ela, nos parágrafos 3º e 4º do art. 34 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, que “promulgada a Constituição, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão editar as leis necessárias à aplicação do sistema tributário nacional nela previsto” que “as leis editadas nos termos do parágrafo anterior produzirão efeitos a partir da entrada em vigor do sistema tributário nacional previsto na Constituição”.

Ora, segundo o caput art. 34, o sistema tributário nacional entrou em vigor a partir do primeiro dia do quinto mês seguinte ao da promulgação da Constituição (ou seja, a primeiro de março de 1989), exceto – de acordo com o disposto no parágrafo 1º desse mesmo artigo – os arts. 148, 149, 150, 154, I, 156, III, e 159, I, c, que entraram em vigor na data mesma da promulgação da Constituição.

Essas normas de direito intertemporal, portanto, permitiram que, quando não fossem imprescindíveis as normas gerais a ser estabelecidas pela lei complementar, consoante o disposto no art. 146, III, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios editassem lei instituindo as novas figuras das diferentes modalidades de tributos, inclusive, pois, as contribuições sociais, de imediato ou com vigência a partir de 1º de março de 1989, conforme a hipótese se na regra geral do caput ou nas exceções do parágrafo 1º, ambos do art. 34 do ADCT.

Note-se, ademais, que, com relação aos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes, o próprio art. 146, III, só exige que estejam previstos na lei complementar de normas gerais quando relativos aos impostos discriminados na Constituição, o que não abrange as contribuições sociais, inclusive as destinadas ao financiamento da seguridade social, por não configurarem impostos.

              Assim sendo, por não haver necessidade da lei complementar tributária de normas gerais, para a instituição da contribuição social destinada ao financiamento da seguridade social com base no inciso I do art. 195 – já devidamente definida em suas linhas estruturais na própria Constituição –, não será necessária, por via de conseqüência, que essa instituição se faça por lei complementar, que supriria aquela, se indispensável.

              Outro não é o entendimento do Pretório Excelso:

"Constitucional. Tributário. Contribuições sociais. Contribuições incidentes sobre o lucro das pessoas jurídicas. Lei n. 7.689, de 15-12-88. Contribuições parafiscais: contribuições sociais, contribuições de intervenção e contribuições corporativas. CF, art. 149. Contribuições sociais de seguridade social. CF, arts. 149 e 195. As diversas espécies de contribuições sociais. A contribuição da Lei 7.689, de 15-12-88, é uma contribuição social instituída com base no art. 195, I, da Constituição. As contribuições do art. 195, I, II, III, da Constituição, não exigem, para a sua instituição, lei complementar. (...). Posto estarem sujeitas à lei complementar do art. 146, III, da Constituição, porque não são impostos, não há necessidade de que a lei complementar." (RE 138.284 – Rel. Min. Carlos Velloso – in DJ de 28/08/92, p. 13456)

  Tem-se, pois, como regra, que o art. 195 não exige lei complementar para a instituição dessas contribuições sociais, inclusive a prevista em seu parágrafo 1º, como resulta dos termos do parágrafo 6º desse mesmo dispositivo constitucional.

A exeção a tal regra é prevista no parágrafo 4º, no qual está ubicada a competência residual da União para a instituição de novas contribuições para a seguridade social.

O art. 195, § 4º, prevê que "a lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I".

Havia cizânia doutrinária e jurisprudencial acerca de se, na instituição de contribuições para a seguridade social incidentes sobre outras fontes, a União, no exercício da competência residual em apreço, deveriam ser observados todos os requisitos fixados no art. 154, I da Constituição, quais sejam, instituição por lei complementar, não-cumulatividade e fato gerador e base de cálculo diferentes de outras contribuições sociais.

              Não obstante, a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal é no sentido de que a vedação constitucional prevista no art. 154, I da Carta Magna não diz respeito às contribuições para a seguridade social, mas apenas aos impostos, conforme julgado a seguir ementado: 

EMENTA: EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. FINSOCIAL. ALEGAÇÃO DAS EMPRESAS DE INCONSTITUCIONALIDADE DA EXAÇÃO POR AUSÊNCIA DE LEI COMPLEMENTAR A AUTORIZAR A SUA COBRANÇA E EXISTÊNCIA DE BITRIBUTAÇÃO. RECURSO DA UNIÃO FEDERAL NO SENTIDO DA INAPLICABILIDADE DO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE ÀS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. 1. Alegações da empresa. Improcedência. O Plenário desta Corte firmou entendimento no sentido de que o Decreto-Lei nº 1.940/82 e as alterações havidas anteriormente à promulgação da Constituição Federal de 1988 continuaram em vigor até a edição da Lei Complementar nº 70/91. 1.1. Existência de bitributação por ter o FINSOCIAL a mesma base de cálculo da Contribuição para o PIS. Insubsistência. A vedação constitucional prevista no art. 154, I da Carta Federal somente diz respeito aos impostos e não às contribuições para a seguridade social. 2. Extraordinário da União Federal. Inaplicabilidade do princípio da anterioridade às contribuições sociais. Alegação parcialmente procedente. A teor do disposto no art. 195, § 6º da Constituição Federal, a exação somente poderá ser exigida noventa dias após a edição da lei que a houver instituído ou modificado. Extraordinário da União Federal parcialmente conhecido e, nesta parte, provido. Não conhecido o recurso da empresa. (RE 200788, Relator(a):  Min. MAURÍCIO CORRÊA, Segunda Turma, julgado em 27/04/1998, DJ 19-06-1998 PP-00010 EMENT VOL-01915-02 PP-00295)^[3]

              Assim, entende-se que o § 4º do art. 195 da Constituição, ao impor a adoção da técnica de competência residual da União establecida no inciso I do art. 154, quer dizer apenas que a lei complementar é o único veículo normativo idôneo para a instituição válida de de contribuições para a seguridade social incidentes sobre outras fontes que não as previstas nos quatro incisos do art. 195.

2 ANTECENDENTES LEGISLATIVOS DA LEI N. 9.876/99 

2.1 Lei n. 7.787, de 30/06/89 (D.O.U. de 30/07/89)

A Medida Provisória n. 63, de 01 de junho de 1989 (D.O.U. de 02/06/89), em seu art. 5º, I, previa contribuição das empresas em geral e das entidades ou órgãos a ela equiparados, destinada a previdência social, incidente sobre a folha de salários, de 20%  sobre o total das remunerações pagos ou creditadas, no decorrer do mês, aos segurados empregados, avulsos, autônomos e administradores que percebessem "pro labore".

 

A referida medida provisória foi convertida na Lei n. 7.787/89, que dispôs sobre alterações na legislação de custeio da Previdência Social e deu outras providências, estabelecendo o seguinte:

Art. 3º A contribuição das empresas em geral e das entidades ou órgãos a ela equiparados, destinada à Previdência Social, incidente sobre a folha de salários, será:         

I - de 20% sobre o total das remunerações pagas ou creditadas, a qualquer título, no decorrer do mês, aos segurados empregados, avulsos, autônomos e administradores;

Houve, assim, o estabelecimento da cota patronal destinada ao financiamento da previdência social.

Segundo orientação firmada pelo Pleno do Supremo Tribunal Federal no julgamento do RE 169.740^[4], o art. 3º, I da Lei n. 7.787/1989 não resulta da conversão do art. 5º, I da MP 63/1989, porque acrescentou o qualificador "a qualquer título” à base de cálculo “remunerações pagas ou creditadas”, prevista no último dispositivo citado, ampliando-a, razão pela qual há inovação no texto de lei de conversão.

 

Ultrapassada tal questão, tem-se que dispunha o inciso I do art. 195 da Constituição Federal, em sua redação original:

 

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

I - dos empregadores, incidente sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro;

A norma inscrita na redação primitiva do inciso I do art. 195, da Carta Magna, por referir-se a contribuição social incidente sobre a folha de salários – expressão esta de conceito estrito, que alcança, unicamente, a remuneração paga pelo empregador, como contraprestação pelos serviços prestados pelo trabalhador por ele contratado sob a égide do art. 3º da CLT —, não abrangia os valores pagos aos autônomos, aos avulsos e aos administradores, que constituem categorias de trabalhadores não empregados. Portanto, para instituir validamente nova contribuição social, que tivesse como fato gerador o pagamento ou crédito de remunerações, por empresas ou entidades a ela equiparadas, a trabalhadores avulsos, autônomos e administradores, o legislador ordinário deveria ter se valido, não de simples lei ordinária, mas, necessariamente, de lei complementar, conforme art. 195, § 4º da Constituição Federal.

 

À vista desses fundamentos, o Supremo Tribunal Federal: (i) no julgamento do Recurso Extraordinário n. 166772/RS^[5], declarou a inconstitucionalidade do inciso I do artigo 3º da Lei n. 7.787/89, no tocante ao pago apenas a administradores e autônomos, porque a controvérsia dos autos não abrangia os pagamentos a avulsos; (ii) declarou, de acordo com a fundamentação usada quando do julgamento do precitado RE, a inconstitucionalidade da expressão “avulsos, autônomos e administradores”, contida no inciso I do art. 3º da Lei n. 7.787/89, por decisão definitiva no Recurso Extraordinário n. 177296/RS^[6].

A expressão “avulsos, autônomos e administradores”, inserta no inciso I do art. 3º da Lei n. 7.787/89, teve a sua execução suspensa pela Resolução do Senado Federal n. 14/95, publicada no D.O.U. de 28/04/1995.

 

A declaração de inconstitucionalidade proferida incidentalmente pelo Supremo Tribunal Federal no RE n. 177.296-9/RS somente passou, portanto, a ter eficácia “erga omnes” com a publicação, em 28/04/1995, da Resolução do Senado Federal n. 14/95, quando foi tornado sem efeito o inciso I do art. 3º da Lei n. 7.787/89, surgindo, a partir da mencionada data, o direito à restituição/compensação dos valores recolhidos, com base no mencionado dispositivo legal, pela empresa em geral e pelas entidades ou órgãos a ela equiparados sobre o total das remunerações pagas ou creditadas, a qualquer título, no decorrer do mês, aos segurados avulsos, autônomos e administradores, relativamente ao período de setembro de 1989 a outubro de 1991, anterior à vigência da Lei n. 8.212/91.

Com efeito, diante do princípio da anterioridade nonagesimal, previsto no art. 195, § 6º da Constituição, publicada a Lei n. 7.787/89 em 30/07/89, a contribuição social instituída pelo inciso I, do seu artigo 3º, somente poderia ser exigida após 28/10/89 e até 28/10/91, quando se tornou exigível a contribuição instituída pelo inciso I, do artigo 22, da Lei n. 8.212/91.

           

2.2 Lei n. 8.212, de 24/07/91 (D.O.U. de 25/07/91)

Não obstante a declaração de inconstitucionalidade exposta no item precedente, o inciso I do art. 3º da Lei n. 7.787/89 fora tacitamente revogado pelo inciso I do art. 22 da Lei n. 8.212/91 (Plano de Custeio da Seguridade Social), que regulou inteiramente a matéria de que tratava aquele dispositivo e é transcrito a seguir:

Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do disposto no art. 23, é de: 

I - 20% (vinte por cento) sobre o total das remunerações pagas ou creditadas, a qualquer título, no decorrer do mês, aos segurados empregados, empresários, trabalhadores avulsos e autônomos que lhe prestem serviços;

A similaridade entre o art. 3º, I da Lei n. 7.787/91 e o  art. 22, I da Lei n. 8.212/91 fez que houvesse a extensão dos precedentes jurisprudenciais dos RE’s n. 177.296-4-RS e 166.772-9-RS, acima referidos, ao caso da análise da constitucionalidade do último dispositivo legal citado.

Com efeito, o Pleno do Supremo Tribunal Federal, na ADI 1102 MC/DF^[7], por maioria, deferiu o pedido de medida liminar para suspender, até a  decisão  final  da  ação,  a  eficácia  dos  vocábulos "empresários" e "autônomos", contidos no inciso I do  art.  22,  da  Lei n. 8.212/91.

E julgou procedente a ADI 1102/DF^[8], para declarar a inconstitucionalidade das expressões "autonomos" e "administradores", contidas no inciso I, do artigo 22, da Lei n. 8.212/91, sob o fundamento de que a contribuição previdenciaria incidente sobre a "folha de salarios", como previsto no art. 195, I da Constituição, não alcanca os "autonomos" e "administradores", sem vinculo empregaticio, os quais, não obstante, poderiam ser alcancados por contribuição criada por lei complementar, nos termos dos arts. 195, § 4º, e 154, I da Carta Magna.

Ressalte-se, no tocante à compensação e à restituição de importâncias destinadas à Previdência Social e então arrecadadas pelo INSS, que a Instrução Normativa INSS/DC n. 80, de 27 de agosto de 2002 (D.O.U. de 28/8/2002)^[9], alterou a redação do art. 29 da Instrução Normativa INSS/DC n° 067, de 10 de maio de 2002 (D.O.U. de 14/05/2002), para prescrever que o prazo final para apresentação de pedidos de restituição ou do início da efetivação da compensação de contribuições previdenciárias relativas a autônomos, avulsos e administradores, obedecerá aos seguintes critérios:

(i) os recolhimentos efetuados com base no inciso I do art. 3º da Lei n. 7.787/89, relativos ao período de setembro de 1989 a outubro de 1991, anterior à vigência da Lei n. 8.212/91, têm por início do prazo prescricional o dia 28/04/1995 (data da publicação da Resolução n. 14 do Senado Federal) e, por término, o dia 28/04/2000.

(ii) os recolhimentos efetuados com base no inciso I do art. 22 da Lei n. 8.212/91, relativos ao período de novembro de 1991 a abril de 1996, anterior à vigência da Lei Complementar n. 84, de 18 de janeiro de 1996, têm por início do prazo prescricional o dia 01/12/1995 (data da republicação da decisão proferida na ADIN 1102/DF) e, por término, o dia 01/12/2000.

Trata-se de mera disposição sobre a restituição de importâncias destinadas à Previdência Social e arrecadadas pelo Instituto Nacional do Seguro Social (INSS), que tinha a competência para exigir o pagamento das contribuições sociais previdenciárias ou das penalidades pecuniárias, bem como o cumprimento das obrigações acessórias decorrentes da legislação.

À luz da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, ante a primitiva redação do art. 195, I da Constituição, a instituição de contribuições previdenciárias relativas a autônomos, avulsos e administradores somente podia ser feita por lei complementar, nos termos dos arts. 195, § 4º, e 154, I da Lex Legum.

2.3 Lei Complementar n. 84, de 18/01/96 (D.O.U. de 19/01/96)

A Lei Complementar n. 84/96 foi editada em razão das precitadas decisões proferidas pelo Supremo Tribunal Federal, que declararam a inconstitucionalidade da expressão “avulsos, autônomos e administradores”, contida no art. 3º, I da Lei n. 7.787/89, bem como das expressões "autônomos" e "administradores" contidas no inciso I do art. 22 da Lei n. 8.212/91.

Diante disso, pela edição da Lei Complementar n. 84/96, instituiu-se fonte de custeio para a manutenção da Seguridade Social, na forma do § 4º do art. 195 da Constituição Federal.

Assim dispôs o art. 1º do diploma legal em epígrafe:

“Art. 1º Para a manutenção da Seguridade Social, ficam instituídas as seguintes contribuições sociais:         

 I - a cargo das empresas e pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, no valor de quinze por cento do total das remunerações ou retribuições por elas pagas ou creditadas no decorrer do mês, pelos serviços que lhes prestem, sem vínculo empregatício, os segurados empresários, trabalhadores autônomos, avulsos e demais pessoas físicas; e 

        II - a cargo das cooperativas de trabalho, no valor de quinze por cento do total das importâncias pagas, distribuídas ou creditadas a seus cooperados, a título de remuneração ou retribuição pelos serviços que prestem a pessoas jurídicas por intermédio delas.

 

A 5ª Turma do Tribunal Regional da 3ª Região, na AC n. 369919^[10], firmou entendimento de que a Lei Complementar n. 84/96 consubstancia instrumento normativo adequado para a instituição de receitas oriundas de outras fontes que não as enumeradas pelo caput do art. 195 da Constituição, em ordem a afastar o vício de inconstitucionalidade de que padeciam os diplomas legais anteriores.

A Confederação Nacional da Indústria – CNI – aforou, contra a mencionada lei complementar, ação direta de inconstitucionalidade – ADIn n. 1.432-DF, relatada pelo Ministro Néri da Silveira.

O Supremo Tribunal Federal, ao apreciar o pedido de suspensão cautelar da eficácia de dispositivos do multicitado diploma legal, indeferiu o pedido, consoante ementa abaixo transcrita:

EMENTA - Ação direta de inconstitucionalidade. Medida cautelar. Lei Complementar nº 84, de 18.01.1996, que institui fonte de custeio para manutenção da seguridade social, na forma do § 4º do art. 195 da Constituição Federal. 2. Precedentes do STF nos RREE nºs. 166.772-9 e 177.296-4, com a declaração de inconstitucionalidade das expressões "autônomos", "administradores" e "avulsos", constantes do inciso I do art. 3º da Lei nº 7787/1989. ADIN nº 1102-2-DF e a inconstitucionalidade das expressões "empresários" e "autônomos" insertas no inciso I do art. 22 da Lei nº 8212, de 25.7.1991. 3. Constituição, arts. 149, 195, § 4º, e 154, I; Lei Complementar nº 84/1996. 4. Adotado fato gerador da contribuição, na espécie, semelhante ao dos empregados em geral, ut art. 195, I, da Constituição, decerto não cabe, em juízo cautelar, desde logo, reconhecer a plausibilidade do fundamento invocado de coincidência com o fato gerador do imposto de renda, em se cuidando de contribuição social e não de taxa, em ordem à pretendida suspensão de vigência da Lei Complementar, editada na linha da recomendação que exsurge das decisões do STF sobre a matéria. 5. Outros aspectos da inicial que não estão a merecer, aqui, acolhida, no âmbito da medida cautelar. 6. Medida liminar indeferida. (ADI-MC 1432/DF – Rel. Min.  Néri da Silveira, julgamento em 18/04/1996, DJ de 29/11/1996, p. 47156)^[11]

Posteriormente, o Plenário do Pretório Excelso, ao julgar o RE n. 228.321^[12], relatado pelo Ministro Carlos Velloso, declarou, por maioria de votos, a constitucionalidade da Lei Complementar n. 84/96, sob os fundamentos de que a contribuição prevista no seu art. 1º, I, foi criada na forma do art. 195, § 4º da Constituição, não tendo fato gerador e base de cálculo próprios de contribuições já existentes, sendo irrelegante a coincidência da sua base de cálculo com a do imposto de renda, ante a inexistência de vedação consitucional.

A questão acabou pacificada na jurisprudência da Suprema Corte, pois esta ratificou a orientação fixada no precedente anteriormente citado, por ocasião do julgamento dos seguintes processos: AI n. 608242 AgR^[13], AI n. 407671 AgR^[14], RE n. 256166 AgR^[15], RE n. 326562 AgR^[16], AI n. 295983 AgR^[17], RE n. 246257 AgR^[18], RE n. 242615^[19], RE n. 242640^[20], RE n. 223085^[21], RE n. 236823^[22], AI n. 508555 AgR^[23], RE n. 229777 AgR^[24], RE n. 242669 AgR^[25], RE n. 258470^[26], RE-AgR n. 231811^[27], RE n. 231096^[28], RE n. 233523^[29] e RE-ED n. 234925^[30].

 

Em 25/02/2002, a ADIn 1.432-DF foi considerada prejudicada, por perda de objeto, em razão de a Lei Complementar n. 84/96 ter sido expressamente revogada pelo art. 9º da Lei n. 9.879/99, consoante será explicado doravante.

 

A análise da hipótese de incidência prevista art. 1º, II da Lei Complementar n. 84/96 será, também, objeto de capítulo próprio do presente estudo.

2.4 Emenda Constitucional n. 20, de 15/12/98 (D.O.U. de 16/12/98), recepção da Lei Complementar n. 84/96 e revogação desta pela Lei n. 9.876/99

Dispunha o artigo 195, I, da Constituição Federal, em sua redação original:

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

I - dos empregadores, incidente sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro;

A Emenda Constitucional n. 20/98 deu a seguinte redação ao inciso I do art. 195, da Carta Magna:

Art. 195 - (omissis)

I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:

a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;

b) a receita ou o faturamento;

c) o lucro;

Houve, pois, nítido alargamento do âmbito de incidência das contribuições sociais, que passaram a poder ser exigidas de empresas ou de entidades a elas equiparadas que não se enquadrem no estrito conceito de “empregadores” e, mais, sobre todos os rendimentos pagos ou creditados ao prestador de serviço pessoa física.

 

Essa ampliação da base de cálculo das contribuições sociais pela Emenda Constitucional n. 20/98 acabou por abranger as hipóteses de incidência previstas no art. 1º, da Lei Complementar n. 84/96, as quais, por passarem a ter seu fundamento de validade no artigo 195, I da Carta Magna, com a novel redação por aquela dada, deixaram de ser contribuições sociais “residuais”.

 

Tem-se, pois, que a Lei Complementar n. 84/96 foi recepcionada pela Emenda Constitucional n. 20/98 como materialmente ordinária, podendo, assim, ser modificada ou revogada por lei ordinária superveniente, ante o disposto no art. 2º, § 1º da Lei de Introdução às normas do Direito Brasileiro.

A Lei n. 9.876/99, editada com fundamento na Emenda Constitucional n. 20/98, dispõe sobre a contribuição previdenciária do contribuinte individual, o cálculo do benefício, altera dispositivos das Leis n. 8.212 e 8.213, ambas de 24 de julho de 1991, e dá outras providências.

 

E, entre essas outras providências, revogou expressamente a Lei Complementar n. 84/96, recepcionada como lei ordinária pela Emenda Constitucional n. 20/98, porquanto, em seu artigo 9º, declarou:

 

Art. 9º Revogam-se a Lei Complementar no 84, de 18 de janeiro de 1996, os incisos III e IV do art. 12 e o art. 29 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, os incisos III e IV do art. 11, o § 1o do art. 29 e o parágrafo único do art. 113 da Lei no 8.213, de 24 de julho de 1991. (sic. - grifamos)

A validade de tal revogação foi questionada perante o Poder Judiciário, sendo mantida pela jurisprudência, como se vê, por exemplo, no julgamento do AG n. 00243390420004030000^[31] pela 2ª Turma do Tribunal Regional Federal da 3ª Região, segundo o qual a Emenda Constitucional n. 20/98, ao alterar o art. 195, I da Constituição, passou a abranger a hipótese de incidência da Lei Complementar n. 84/96, recepcionando-a como lei ordinária, posto não mais se tratar de competência residual, já que a Emenda ampliou a incidência das contribuições sociais, porquanto inseriu empresas que não são empregadoras e estabeleceu como base de cálculo todo e qualquer rendimento pago ou creditado à pessoa física prestadora de serviços à empresa.

Com efeito, a teor do § 19 do art. 201 do Regulamento da Previdência Social aprovado pelo Decreto n. 3.048/99^[32], incluído pelo Decreto n. 3.265/99^[33] e com a redação dada pelo Decreto n. 3.452/2000^[34], a cooperativa de trabalho não está sujeita à contribuição a cargo da empresa sobre o total das remunerações ou retribuições pagas ou creditadas no decorrer do mês ao segurado contribuinte individual (antes trabalhador autônomo), em relação às importâncias por ela pagas, distribuídas ou creditadas aos respectivos cooperados, a título de remuneração ou retribuição pelos serviços que, por seu intermédio, tenham prestado a empresas.

3 ASPECTOS CÍVEIS E PREVIDENCIÁRIOS DAS COOPERATIVAS DE TRABALHO

3.1 As cooperativas de trabalho na legislação civil brasileira

3.1.1 Normas de regência

O Decreto Legislativo n. 1.637, de 5 de janeiro de 1907, foi o marco legal, no direito positivo brasileiro, na regulação das sociedades cooperativas, tendo sido revogado pelo Decreto n. 22.239, de 19 de dezembro de 1932, o qual foi sucedido por diversos diplomas normativos até a publicação da Lei n. 5.764, de 16 de dezembro de 1971, que passou a regular todos os tipos e categorias de cooperativas.

O Código Civil de 1916, no seu art. 20, § 1º, apenas ressalvou as cooperativas e os sindicatos profissionais e agrícolas, legalmente organizados, da exigência de autorização estatal para constituição.

Já a Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002 (D.O.U. de 11.1.2002), que instituiu o novo Código Civil, no Livro II, que regula o Direito de Empresa, dedicou à sociedade cooperativa o Capítulo VII, composto pelos arts. 1.093 a 1.096. O art. 1.093, conquanto preceitue a regência da sociedade cooperativa pelo disposto no Capítulo em apreço, ressalva a legislação especial, de modo a permitir a aplicação da Lei n. 5.764/71 ou de outra que venha a lhe substituir.

A cooperativa de trabalho passou a ser regulada pela Lei n. 12.690, de 19 de julho de 2012 (D.O.U. de 20.7.2012) e, no que com ela não colidir, pelas Leis n^. 5.764/71, e 10.406/2002 -Código Civil.

            O parágrafo único do art. 1º da Lei n. 12.690/2012 subtrai do seu âmbito de aplicação  as cooperativas de assistência à saúde na forma da legislação de saúde suplementar; as cooperativas que atuam no setor de transporte regulamentado pelo poder público e que detenham, por si ou por seus sócios, a qualquer título, os meios de trabalho; as cooperativas de profissionais liberais cujos sócios exerçam as atividades em seus próprios estabelecimentos; e   as cooperativas de médicos cujos honorários sejam pagos por procedimento.

            O fato de as precitadas cooperativas serem excluídas do âmbito da Lei n. 12.690/2012 as deixa sujeitas ao disposto no Código Civil, ressalvadas as prescrições da Lei n. 5.764/71.

3.1.2 Conceito de sociedade cooperativa

Cooperativa é a sociedade de pessoas, sem fins lucrativos, com forma e natureza jurídica próprias, de natureza civil, não sujeita a falência, constituída para prestar serviços a seus associados na forma da Lei n. 5.764, de 16 de dezembro de 1971 (D.O.U. de  16.12.1971).

            Além da referida lei, o novo Código Civil trata das sociedades cooperativas nos arts. 982, 983, 1.093 usque 1.096 e 1.159.

            O art. 4º da Lei n. 5.764/71 enumera as caracterísicas distintivas entre as cooperativas e as demais sociedades.

O Código Civil, à semelhança daquele diploma legal, estabelece, em seu art. 1.094, características para que a sociedade personificada seja considerada cooperativa.

            É, pois, oportuna, a comparação entre o art. 4º da Lei n. 5.764/71 e o art. 1.094 do Código Civil, consoante sistematizado na tabela abaixo:

Art. 4º da Lei n. 5.764/71	Art. 1.094 do novo Código Civil
Adesão voluntária, com número ilimitado de associados, salvo impossibilidade técnica de prestação de serviços	Concurso de sócios em número mínimo necessário a compor a administração da sociedade, sem limitação de número máximo
Variabilidade do capital social representado por quotas-partes	Variabilidade, ou dispensa do capital social
Quorum para o funcionamento e deliberação da Assembléia Geral baseado no número de associados e não no capital	Quorum, para a assembléia geral funcionar e deliberar, fundado no número de sócios presentes à reunião, e não no capital social representado
Limitação do número de quotas-partes do capital para cada associado, facultado, porém, o estabelecimento de critérios de proporcionalidade, se assim for mais adequado para o cumprimento dos objetivos sociais	Limitação do valor da soma de quotas do capital social que cada sócio poderá tomar
Incessibilidade das quotas-partes do capital a terceiros, estranhos à sociedade	Intransferibilidade das quotas do capital a terceiros estranhos à sociedade, ainda que por herança
Indivisibilidade dos fundos de Reserva e de Assistência Técnica Educacional e Social	Indivisibilidade do fundo de reserva entre os sócios, ainda que em caso de dissolução da sociedade
Retorno das sobras líquidas do exercício, proporcionalmente às operações realizadas pelo associado, salvo deliberação em contrário da Assembléia Geral	Distribuição dos resultados, proporcionalmente ao valor das operações efetuadas pelo sócio com a sociedade, podendo ser atribuído juro fixo ao capital realizado
Singularidade de voto, podendo as cooperativas centrais, federações e confederações de cooperativas, com exceção das que exerçam atividade de crédito, optar pelo critério da proporcionalidade	Direito de cada sócio a um só voto nas deliberações, tenha ou não capital a sociedade, e qualquer que seja o valor de sua participação
Área de admissão de associados limitada às possibilidades de reunião, controle, operações e prestação de serviços	-
Neutralidade política e indiscriminação religiosa, racial e social	-
Prestação de assistência aos associados, e, quando previsto nos estatutos, aos empregados da cooperativa	-

            Depreende-se, do cotejo dos citados dispositivos, que as cooperativas em geral são sociedades civis com características próprias, criadas para intermediar os atos realizados entre os associados e as relações com o mercado, visando a facilitar a atividade daqueles.

            Segundo o parágrafo único do art. 982 do Código Civil, considera-se a cooperativa sociedade simples (não empresária), independentemente de seu objeto.

Contudo, o arquivamento dos atos de constituição, alteração e extinção de cooperativas, independentemente de seu objeto, devem ser feitos na Junta Comercial, conforme art. 32, II, “a” da Lei n. 8.934/94.

3.1.3 Conceito de cooperativa de trabalho

            Cooperativa de trabalho é a sociedade formada por operários, artífices, ou pessoas da mesma profissão ou ofício ou de vários ofícios de uma mesma classe, que, na qualidade de associados, prestam serviços a terceiros por seu intermédio.

            O art. 2º da Lei n. 12.690/2012 conceitua a cooperativa de trabalho como "a sociedade constituída por trabalhadores para o exercício de suas atividades laborativas ou profissionais com proveito comum, autonomia e autogestão para obterem melhor qualificação, renda, situação socioeconômica e condições gerais de trabalho".

            Conquanto a cooperativa de trabalho seja denominada, também, pelo art. 209 da Instrução Normativa RFB n. 971, de 13 de novembro de 2009^[35], cooperativa de mão-de-obra, esta expressão não será utilizada ao longo do nosso estudo, por ser, também, identificada como espécie de cooperativa que se dedica a fornecer mão de obra subordinada, em fraude às normas de proteção ao trabalho. O art. 5º da Lei n. 12.690/2012, inclusive, veda a utilização da cooperativa de trabalho para intermediação de mão de obra subordinada.

            Impende observar que o art. 3º da Lei n. 12.690/2012 estabelece os princípios e valores pelos quais se rege a cooperativa de trabalho, quais sejam: adesão voluntária e livre; gestão democrática; participação econômica dos membros; autonomia e independência; educação, formação e informação; intercooperação; interesse pela comunidade; preservação dos direitos sociais, do valor social do trabalho e da livre iniciativa; não precarização do trabalho; respeito às decisões de asssembléia, observado o disposto nesta Lei; participação na gestão em todos os níveis de decisão de acordo com o previsto em lei e no Estatuto Social.

3.1.4 Espécies de cooperativa de trabalho

            De acordo com o art. 4º da Lei n. 12.690/2012, a cooperativa de trabalho pode ser de dois tipos, quais sejam, de serviço ou de produção.

            A cooperativa de serviço é constituída por sócios para a prestação de serviços especializados a terceiros, sem a presença dos pressupostos da relação de emprego.

            Já a cooperativa de produção é constituída por sócios que contribuem com trabalho para a produção em comum de bens e a cooperativa detém, a qualquer título, os meios de produção.

 

Antes da vigência do citado dispositivo legal, a cooperativa de produção não era classificada como um tipo de cooperativa de trabalho, mas como uma espécie de sociedade cooperativa que, por qualquer forma, detinha os meios de produção e seus associados contribuíam com serviços laborativos ou profissionais para a produção em comum de bens, enquadrando-se em tal conceito as cooperativas que detivessem os meios de produção, oferecendo um produto final e não intermediando prestação de serviços de seus cooperados, conforme art. 210 da Instrução Normativa RFB n. 971/2009.

Considerada tal classificação, tem-se que ao nosso estudo interessa apenas a cooperativa de serviço. Não obstante, ao longo do presente trabalho, será utilizada a expressão "cooperativa de trabalho". A uma, porquanto o inciso IV do art. 22 da Lei n. 8.212/91, incluído pela Lei n. 9.876/99, estabelece contribuição social previdenciária a cargo da empresa de quinze por cento sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, relativamente a serviços que lhe são prestados por cooperados por intermédio de cooperativas de trabalho. A duas, porque há cooperativas de trabalho excluídas do âmbito da Lei n. 12.690/2012 por força do parágrafo único do seu art. 1º.

3.1.5 Efeitos da personalidade jurídica da sociedade cooperativa

            Enquanto pessoa jurídica distinta de seus sócios, a sociedade cooperativa goza de:

            a) titularidade patrimonial, na medida em que possui patrimônio social próprio, com o qual responde pelas obrigações que contrair. Esse patrimônio é distinto em relação ao de seus sócios;

            b) titularidade processual, já que pode, em nome próprio, defender seus direitos e interesses em juízo, não se olvidando que as sociedades não personificadas também possam fazê-lo, desde que reapresentadas pela pessoa a quem couber a administração dos seus bens, conforme art. 12, VII, do Código de Processo Civil. Em razão da ausência de expressa previsão legal de substituição processual, a sociedade cooperativa não pode litigar em juízo, em nome próprio, defendendo suposto direito dos cooperativados.

c) titularidade negocial, para, em nome próprio, realizar negócios, constituir obrigações e celebrar os contratos necessários ao desempenho do objeto social.

Quanto as aspecto da titularidade negocial da cooperativa, existe uma cizânia jurisprudencial acerca da possibilidade de se considerar tal sociedade como mera representante dos cooperados. 

 

A 1ª Turma do Tribunal Regional Federal da 3ª Região, no julgamento da AMS n. 00019179720024036100^[36], entendeu pela impossibilidade de se equiparar a cooperativa a uma mera representante dos cooperados, como se agisse por conta e em nome destes, sob o fundamento de que tal sociedade, enquanto ente, não se confunde com a pessoa dos cooperativados.

            Já a 2ª Turma do mesmo Tribunal, ao julgar a AMS n. 224616^[37], firmou entendimento de que a sociedade cooperativa atua como representante dos cooperativados, sendo que sua arrecadação é feita em nome destes, os quais, depois de deduzidas as despesas e valores destinados aos fundos de reserva e de assistência técnica, educacional e social, recebem as sobras líquidas do exercício, proporcionalmente às operações realizadas por cada cooperado. Ademais, segundo a decisão turmária, os cooperativados, malgrado se valham da cooperativa para facilitar seu desempenho profissional, prestam os serviços de maneira pessoal e sob sua responsabilidade exclusiva.

            Cumpre observar que, no caso de contrato de prestação de serviço havido entre a sociedade cooperativa e o tomador de seus serviços, o contrato é celebrado diretamente entre esta e aquela, que é pessoa jurídica organizada para o exercício de atividade econômica em proveito dos cooperados, sem finalidade de lucro (arts. 3º e 4º, da Lei n. 5.764/71) e, inclusive, quem emite a respectiva nota fiscal da prestação do serviço, pois o cooperado, a toda evidência, não pode fazê-lo.

O aspecto ora abordado é importante, porquanto já se questionou que o legislador, ao exigir do tomador do serviço contribuição previdenciária de quinze por cento sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços que lhe são prestados por cooperados por intermédio de cooperativa de trabalho, nos termos do art. 22, IV da Lei n. 8.212/91, incluído pela Lei n. 9.876/99, teria desconsiderado a personalidade jurídica da cooperativa no contrato firmado entre a empresa tomadora e a cooperativa, para considerar que a relação jurídica existente é a estabelecida entre a primeira e os cooperados. Tal questão será enfrentada em capítulo próprio do presente trabalho.

3.1.6 Retribuição do cooperado

            A cooperativa de trabalho intermedeia a prestação de serviços de seus cooperados, expressos em forma de tarefa, obra ou serviço, com os seus contratantes, pessoas físicas ou jurídicas, não produzindo bens ou serviços próprios.

            A remuneração ou retribuição do cooperado filiado à cooperativa de trabalho decorre da prestação de serviços por intermédio da cooperativa às pessoas físicas ou jurídicas. O art. 7º, I da Lei n. 12.690/2012 assegura ao sócio de cooperativa de trabalho retiradas calculadas de forma proporcional às horas trabalhadas ou às atividades desenvolvidas e não inferiores ao piso da categoria profissional e, na ausência deste, não inferiores ao salário mínimo.

Demais disso, a teor do art. 22, da Lei n. 5.764/71, quanto à escrita contábil, as sociedades cooperativas são equiparadas às demais sociedades, devendo constar do balanço geral da entidade a prova do repasse das "sobras líqüidas", ou seja, dos recursos não utilizados pela cooperativa, que devem ser repassados aos associados, proporcionalmente às operações realizadas pelo associado.

3.2 Cooperativa como equiparada a empresa, para fins previdenciários

O art. 15 da Lei n. 8.212/91 fornece o conceito previdenciário de empresa, qual seja, “a firma individual ou sociedade que assume o risco de atividade econômica urbana ou rural, com fins lucrativos ou não, bem como os órgãos e entidades da administração pública direta, indireta e fundacional”.

O parágrafo único do art. 15 da Lei n. 8.212/91, desde antes da sua alteração pela Lei n. 9.876/99, equipara a cooperativa à empresa para fins de aplicação da legislação do custeio da Previdência Social, em ordem a permitir que aquela seja considerada sujeito passivo da relação previdenciária obrigacional, como se de empresa se tratasse.

            Leciona IBRAHIM^[38]:

Para efeitos previdenciários, as cooperativas, como todo tipo de organização, são equiparadas a empresa, sujeitando-se aos recolhimentos previstos em lei. A inexistência de finalidade lucrativa das cooperativas é irrelevante para seu enquadramento previdenciário.

(...)

Como delineado supra, o conceito previdenciário de empresa é todo próprio, o que inclusive denota a autonomia didática deste ramo do Direito. Embora muito aceita na doutrina tal autonomia, muitos a ignoram quando aplicada a questões pontuais, como a definição previdenciária de empresa. Já foi exposta a irrelevância do lucro e, por issso, não se devem excluir as cooperativas da sujeição passiva previdenciária.

            Observe-se que a empresa e aqueles a ela equiparados (v.g. a sociedade cooperativa), malgrado sejam contribuintes, já que a lei lhes impõe certas prestações, não são segurados da previdência social.

3.3 Obrigações previdenciárias das cooperativas de trabalho

            As cooperativas de trabalho, na condição de equiparadas às empresas em geral, ficam sujeitas ao cumprimento das obrigações previdenciárias principais e acessórias previstas na legislação, em relação:

            a) à contratação de segurado empregado, trabalhador avulso ou contribuinte individual para lhes prestar serviços;

            b) à remuneração paga ou creditada a cooperado pelos serviços prestados à própria cooperativa, inclusive aos cooperados eleitos para cargo de direção;

            c) à arrecadação da contribuição individual de seus cooperados pelos serviços por elas intermediados e prestados a pessoas físicas, a pessoas jurídicas ou à elas prestados;

            d) à retenção decorrente da contratação de serviços mediante cessão de mão-de-obra ou empreitada, inclusive em regime de trabalho temporário, incidente sobre o valor bruto da nota fiscal, da fatura ou do recibo de prestação de serviços;

            e) à contribuição incidente sobre o valor bruto da nota fiscal, da fatura ou do recibo de prestação de serviços, quando contratarem serviços mediante intermediação de outra cooperativa de trabalho, não se aplicando à cooperativa de trabalho quando os serviços forem prestados à empresa contratante mediante intermediação de outra cooperativa, situação denominada como intercâmbio entre cooperativas, conforme art. 216, § 4º da Instrução Normativa RFB n. 971/2009.

4 REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO INSTITUÍDA PELO ART. 1º, II DA LEI COMPLEMENTAR N. 84/96

4.1 A regra-matriz de incidência tributária

A Lei Complementar n. 84/96, no exercício da competência residual ubicada no art. 195, § 4º, da Constituição, instituiu contribuição para a seguridade social ora em análise, nos termos seguintes:

Art. 1º Para a manutenção da Seguridade Social, ficam instituídas as seguintes contribuições sociais:

I – (omissis)

II - a cargo das cooperativas de trabalho, no valor de quinze por cento do total das importâncias pagas, distribuídas ou creditadas a seus cooperados, a título de remuneração ou retribuição pelos serviços que prestem a pessoas jurídicas por intermédio delas.

A norma possui uma hipótese, também denominada suposto ou antecedente, que traz a previsão de um fato.

À hipótese se conjuga um mandamento, também chamado de consequência ou estatuição, que prescreve a relação jurídica (obrigação tributária) que se vai instaurar, onde e quando acontecer o fato previsto no antecedente.

Portanto, a hipótese alude a um fato e a consequência prescreve os efeitos jurídicos que o acontecimento irá gerar, motivo pelo qual se fala em descritor e prescritor, aquele para designar o antecedente normativo e este para indicar seu conseqüente.

4.2 Critérios da regra-matriz de incidência tributária

A regra-matriz de incidência tributária apresenta critérios que definem a hipótese (descritor) e a consequência (prescritor). Enquanto na hipótese são encontrados os critérios material, espacial e temporal, a consequência é composta pelos critérios pessoal e quantitativo. Estes, por sua vez, se subdividem em sujeito ativo e passivo (critério pessoal) e base de cálculo e alíquota (critério quantitativo).

A hipótese traz a previsão de um fato, enquanto a conseqüencia prescreve a relação jurídica (obrigacão tributária) que se instaurará, onde e quando acontecer o fato cogitado no suposto normativo.

Faz-se mister a análise dos aspectos da regra-matriz de incidência da contribuição instituída pelo art. 1º, II da Lei Complementar n. 84/96, para que, doravante, tal exação seja colocada em confronto com a contribuição criada pelo inciso IV, do artigo 22, da Lei n. 8.212/91, incluído pela Lei n. 9.876/99, em ordem a permitir o melhor enfrentamento dos pontos necessários à verificação da constitucionalidade do último tributo.

4.3 Critério material

É cediço que, à luz do arts. 113, § 1º, e 114, do Código Tributário Nacional, a obrigação tributária exsurge com a ocorrência de um fato previsto (hipótese de incidência, fato gerador in abstrato, fato tributável) em lei como capaz de produzir este efeito. Ocorrido o fato gerador (fato gerador in concreto, fato imponível) previsto em lei, nasce a obrigação tributária, que tem por objeto o pagamento do tributo (in casu, a espécie tributária contribuição).

            A 5ª Turma do Tribunal Regional da 3ª Região, na AMS n. 00083006220004036100^[39], firmou entendimento de que o fato gerador da contribuição prevista no art. 1º, II da Lei Complementar n. 84/96 era apenas a prestação de serviço a pessoa jurídica por intermédio de cooperativa de trabalho.

            Permitimo-nos discordar, permissa venia, do precedente acima colacionado, porque o art. 1º, II da Lei Complementar n. 84/96, para a configuração do fato gerador da contribuição, não se contenta com a simples prestação de serviço a pessoa jurídica por intermédio de cooperativa de trabalho, exigindo, sim, a conjunção deste acontecimento com o pagamento, a distribuição ou o creditamento, pela cooperativa de trabalho, de importâncias a seus cooperados, a título de remuneração ou retribuição pelos serviços que prestem a pessoas jurídicas por intermédio delas.

            Não ocorre o fato gerador da contribuição com a mera prestação de serviço a pessoa jurídica por intermédio de cooperativa de trabalho, sem o pagamento, a distribuição ou do creditamento, pela cooperativa de trabalho, de importâncias a seus cooperados, a título de remuneração ou retribuição pelos serviços que prestem a pessoas jurídicas por intermédio delas. 

            Afinal de contas, consentâneo teor do art. 116, I do Código Tributário Nacional, considera-se ocorrido o fato gerador, no caso de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem todas as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios e, in casu, essas não se circunscrevem apenas à prestação de serviço a pessoa jurídica por intermédio de cooperativa de trabalho, exigindo, também, o pagamento, a distribuição ou do creditamento, pela cooperativa de trabalho, de importâncias a seus cooperados, a título de remuneração ou retribuição pelos serviços que prestem a pessoas jurídicas por intermédio delas.

            Esse entendimento foi agasalhado pela jurisprudência majoritária.

            Com efeito, a 1ª Turma do Tribunal Regional da 3ª Região, nos EI n. 00078530620024036100^[40], entendeu que a hipótese de incidência da contribuição prevista no prevista no art. 1º, II da Lei Complementar n. 84/96 tinha origem no creditamento ou distribuição feita pela sociedade cooperativa em favor de seus associados.

Portanto, no caso em exame, o fato gerador é o pagamento, a distribuição ou o creditamento, pela cooperativa de trabalho, de importâncias, a seus cooperados, a título de remuneração ou retribuição pelos serviços prestados a pessoas jurídicas por intermédio delas, sem qualquer distinção entre os cooperados inscritos ou não como autônomos na previdência social.

4.4 Critério espacial

            O critério espacial da hipótese de incidência tributária pertine ao lugar onde o fato descrito no critério material deve ocorrer para dar nascimento à obrigação tributaria, considerados os limites territoriais da pessoa política que titulariza a competência tributária.

            No caso da contribuição prevista no art. 1º, II da Lei Complementar n. 84/96, o fato gerador da obrigação previdenciária pode ocorrer em qualquer lugar do território nacional no qual uma cooperativa de trabalho pague, distribua ou credite importâncias a seus cooperados, a título de remuneração ou retribuição pelos serviços que prestem a pessoas jurídicas por intermédio delas.

            Com efeito, a Lei Complementar n. 84/96 foi editada pela União no exercício da competência residual fixada no § 4º art. 195 da Constituição, pelo que o seu âmbito eficacial corresponde ao território nacional.

4.5 Critério temporal

            O critério temporal da hipótese de incidência tributária refere-se ao momento em que se deve reputar consumado (acontecido, realizado) o fato descrito no critério material e, por conseguinte, o momento em que nasce a obrigação tributária prevista no consequ?ente. É  estabelecido pelo legislador, ainda que implicitamente.

            No caso da contribuição prevista no inciso II do art. 1º da Lei Complementar n. 84/96, o fato imponível deve se reputar consumado no mês do pagamento, da distribuição ou do creditamento, pela cooperativa de trabalho, de importâncias a seus cooperados, a título de remuneração ou retribuição pelos serviços que prestem a pessoas jurídicas por intermédio delas.

            Cumpre, por oportuno, observar que a 5ª Turma do Tribunal Regional Federal da 3ª Região, na AC n. 00187596519964036100^[41], fixou orientação no sentido de que a contribuição em análise incide e é recolhida uma só vez sobre o volume das remunerações creditadas ou pagas dentro do mês, aspecto temporal eleito pela lei.

            Segundo o referido precedente, o aspecto temporal eleito pela Lei Complementar n. 84/96 corresponderia ao mês de creditamento ou pagamento, pela cooperativa de trabalho, de valores a seus cooperados, a título de remuneração ou retribuição pelos serviços que prestem a pessoas jurídicas por intermédio delas.

            Com efeito, a Lei Complementar n. 84/96 dispõe:

Art. 4º As contribuições a que se refere esta Lei Complementar serão arrecadadas pelo Instituto Nacional do Seguro Social - INSS e estarão sujeitas às mesmas condições, prazos, sanções e privilégios, inclusive no que se refere à cobrança judicial, constantes das normas gerais ou especiais pertinentes às demais contribuições arrecadadas por essa entidade.         

Art. 5º Para os fins do disposto nesta Lei Complementar, aplicam-se subsidiariamente os dispositivos da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, com suas alterações posteriores, inclusive as penalidades por seu descumprimento.

            O art. 30, I, “b” da Lei n. 8.212/91, na redação dada pela Lei n. 9.063/95, já estabelecia caber à empresa a obrigação de recolher as contribuições arrecadadas dos segurados empregados e trabalhadores avulsos a seu serviço, mediante desconto da respectiva remuneração, assim como as contribuições a seu cargo incidentes sobre as remunerações pagas ou creditadas, a qualquer título, inclusive adiantamentos, aos segurados empregados, empresários, trabalhadores avulsos a seu serviço, no dia 2 do mês seguinte ao da competência, prorrogado o prazo para o primeiro dia útil subsequente se o vencimento caísse em dia em que não houvesse expediente bancário.

            Vê-se, portanto, que a apuração da contribuição em análise devia ser feita, segundo o regime de competência, considerando-se o mês-calendário utilizado como base para apuração o total dos valores creditados ou pagos pela cooperativa de trabalho a seus cooperados, a título de remuneração ou retribuição pelos serviços que prestassem a pessoas jurídicas por intermédio delas.

4.6 Critério pessoal

O critério pessoal aponta os sujeitos da relação jurídica tributária, vale dizer, os sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária, os quais se acham atrelados com vistas à prestação, a qual corresponde ao objeto obrigacional.

4.6.1 Sujeito ativo

O sujeito ativo é o titular de direito subjetivo de exigir a prestação pecuniária. Ele será o credor da relação jurídica tributaria, a quem deverá ser pago e quem poderá exigir o pagamento do tributo.

Com efeito, o art. 119 do CTN define sujeito ativo como a “pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento”.

No caso da contribuição em comento, tem-se que o art. 4º da Lei Complementar n. 84/96 dispunha:

Art. 4º As contribuições a que se refere esta Lei Complementar serão arrecadadas pelo Instituto Nacional do Seguro Social - INSS e estarão sujeitas às mesmas condições, prazos, sanções e privilégios, inclusive no que se refere à cobrança judicial, constantes das normas gerais ou especiais pertinentes às demais contribuições arrecadadas por essa entidade.

            Assim, o sujeito ativo era o INSS.

4.6.2 Sujeito passivo

O sujeito passivo da obrigação tributária é a pessoa, física ou jurídica, pública ou privada, de quem se exige o cumprimento da prestação do tributo ou dos deveres instrumentais.

O art. 121 do CTN, ao definir a sujeição passiva referente à obrigação tributária, adotou uma estrutura dual:

a) sujeição passiva direta, imposta ao sujeito denominado contribuinte, que há de ter relação pessoal e direta com a situação descrita pela norma, geralmente, realizando o fato descrito pelo critério material da regra-matriz;

b) sujeição passiva indireta, imposta ao sujeito nomeado responsável, que, sem revestir a condição de contribuinte, tem a sua obrigação decorrente de expressa disposição de lei.

In casu, o art. 1º, II da Lei Complementar n. 84/96 é expresso ao afirmar que, para a manutenção da Seguridade Social, fica instituída contribuição social a cargo das cooperativas de trabalho.

À luz do quanto acima se expôs, tem-se que as cooperativas de trabalho são contribuintes, porquanto autoras do fato imponível de pagar, distribuir ou creditar importâncias a seus cooperados, a título de remuneração ou retribuição pelos serviços que prestem a pessoas jurídicas por intermédio delas. São sujeitos passivos originários, vez que a norma do art. 1º, II, da Lei Complementar n. 84/96 lhes coloca como responsáveis diretas pelo cumprimento da exação.

A 5ª Turma do Tribunal Regional Federal da 3ª Região, na AMS n. 00126313020004036119^[42], rejeitou a tese sustententada pelo INSS de que a Lei Complementar n. 84/96 previa uma substituição tributária, sob o fundamento de que as cooperativas nunca figuraram na condição de substitutos tributários das empresas tomadoras de serviços, porque assumiam a posição de contribuinte (sujeito passivo) na relação tributária, realizando a hipótese de incidência justamente no momento em que procediam ao pagamento, à distribuição ou ao creditamento em favor dos cooperados dos valores relativos à prestação de serviços por eles realizados.

4.7 Critério quantitativo

O aspecto material da hipótese de incidência tributária é sempre passível de mensuração.

O critério quantitativo busca estabelecer o valor a ser pago a título de tributo, através da conjugação de dois elementos: base de cálculo e alíquota.

Assim, a função do critério quantitativo é estabelecer a exata quantia devida a título de tributo. Ele definirá qual o valor que o sujeito ativo pode exigir e que o sujeito passivo deve pagar.

Ressalta-se, porém, que nos tributos fixos, como, por exemplo, no caso das taxas de polícia, não há a presença desses dois elementos, haja vista que a lei instituidora fixa o quantum da obrigação tributária em termos definitivos e invariáveis.

4.7.1 Base de cálculo

A base de cálculo é o elemento do critério quantitativo que se destina a dimensionar a intensidade do comportamento inserto no critério material da regra-matriz. Ao se combinar com a alíquota, a base de cálculo determina o valor do tributo.

No caso sub examen, o art. 1º, II da Lei Complementar n. 84/96 define a base de cálculo da contribuição social por ele instituída como total das importâncias pagas, distribuídas ou creditadas, pela cooperativa de trabalho a seus cooperados, a título de remuneração ou retribuição pelos serviços que prestem a pessoas jurídicas por intermédio delas.

            Ressalte-se que as precitadas importâncias não compreendem as despesas operacionais e as despesas e valores destinados aos fundos de reserva e de assistência técnica, educacional e social, mas apenas as “sobras líquidas” distribuídas pela cooperativa de trabalho aos seus sócios proporcionalmente às operações por este realizadas.

4.7.2 Alíquota

A alíquota é o elemento essencial fixado em lei que, congregado à base de cálculo, estabelece o quantum a ser pago a título de tributo.

Pode, a alíquota, corresponder a uma das seguintes espécies:

a) Específica (ad rem): corresponde a um um valor monetário fixo ou variável, em função de escalas progressivas de base de cálculo. É utilizada quando o legislador define a base de cálculo por outro critério diferente da pecúnia. Como exemplo, pode-se citar as alíquotas específicas para o Imposto de Importação, por quilograma líquido ou unidade de medida estatística da mercadoria, definidas pelo Poder Executivo com base no art. 2º da Lei n. 11.727/2008^[43].

b) Ad valorem: urna fração, percentual ou não, da base de cálculo (que neste caso será representada por quantia monetária). Observe-se que tal alíquota pode ser proporcional invariável (será mantida independentemente do valor da base de cálculo), progressiva (aumentando a base de cálculo, aumenta a proporção) ou regressiva (aumentando a base, diminui a proporção).

No caso da contribuição em análise, o art. 1º, II da Lei Complementar n. 84/96 estabeleceu a alíquota do tributo em um percentual, qual seja 15% (quinze por cento), porquanto a base de cálculo, como visto, corresponde a um valor econômico, consistente no total das importâncias pagas, distribuídas ou creditadas, pela cooperativa de trabalho a seus cooperados, a título de remuneração ou retribuição pelos serviços que prestem a pessoas jurídicas por intermédio delas.

4.8 Opção pelo regime do art. 3º da Lei Complementar n. 84/96

            O dispositivo legal em epígrafe prescreve:

Art. 3º Quando as contribuições previstas nos arts. 1º e 2º se referirem a pagamento a autônomo que esteja contribuindo em classe de salário-base sobre a qual incida alíquota máxima, o responsável pelos recolhimentos poderá optar pela contribuição definida nos artigos citados, ou por efetuar o pagamento de vinte por cento do salário-base da classe em que o autônomo estiver enquadrado.         

§ 1º Na hipótese de o autônomo estar dispensado do recolhimento de contribuição sobre salário-base, considerar-se-á, para fins deste artigo, o salário-base da classe inicial.         

§ 2º Na hipótese de o autônomo estar contribuindo em uma das três primeiras classes de salário-base, a contribuição corresponderá a vinte por cento do salário-base da classe 4.

           Houve a instituição de um regime de tributação diferenciado em favor das cooperativas de trabalho, pelo qual, quando a contribuição prevista no art. 1º, II da  Lei Complementar n. 84/96 se referisse ao pagamento a autônomo que estivesse contribuindo em classe de salário-base sobre a qual incidisse alíquota máxima, o responsável pelos recolhimentos, ou seja, a cooperativa de trabalho, poderia optar pela contribuição definida no dispositivo citado, ou por efetuar o pagamento de vinte por cento do salário-base da classe em que o autônomo estiver enquadrado.

            No tocante ao regime tributário em apreço, CASTRO e LAZZARI^[44] asserem:

Anteriormente as cooperativas podiam optar pelos 15% sobre o valor do serviço, ou 20% sobre o salário-base do cooperado. Como a grande a maioria dos cooperativados recolhia contribuição sobre o valor mínimo do salário de contribuição, as cooperativas optavam pelos 20%, fazendo com que suas contribuições à Previdência fossem pequenas, em relação aos demais segmentos da economia.

            Com efeito, as cooperativas de trabalho podiam se valer desse regime de tributação mais benigno a qualquer tempo, uma vez que o dispositivo em análise não delimitava tempo nem fixava condições para o exercício dessa opção, salvo a sua limitação aos repasses a cooperados contribuintes autônomos, em ordem a excluir da sua incidência as verbas pagas, distribuídas ou creditadas a cooperados não inscritos como autônomos na previdência social.

A 2ª Turma do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, na AC n. 200404010503358^[45], manifestou-se pela viabilidade jurídica de a sociedade cooperativa optar pelo regime de tributação previsto no art. 3º da Lei Complementar n. 84/96, o qual autoriza o recolhimento da contribuição calculada à base de 20% do salário-base da classe em que estiver enquadrado o associado enquanto segurado autônomo.

            Em decorrência da revogação da LC n. 84/96 e das alterações na contribuição da empresa sobre a remuneração dos contribuintes individuais pela Lei n. 9.876/99, a opção pela contribuição de 20% sobre o salário-base dos autônomos deixou de existir a partir da competência 03/2000.

5. REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO INSTITUÍDA PELA LEI N. 9.876/99

5.1 A regra-matriz de incidência tributária

A Lei n. 9.876/99 incluiu o inciso IV no art. 22 da Lei n. 8.212/91, para estabelecer contribuição a cargo da empresa, destinada à seguridade social, de quinze por cento sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, relativamente a serviços que lhe são prestados por cooperados por intermédio de cooperativas de trabalho.

A seguir, serão analisados os critérios que definem a hipótese (descritor) e a consequência (prescritor) da regra-matriz de incidência da referida contribuição, bem como as questões relativas à constitucionalidade desta.

5.2 Critério material

O art. 51, III, "a" da Instrução Normativa RFB n. 971/2009 prescreve que constitui fato gerador da obrigação previdenciária principal, em relação à empresa ou equiparado à empresa, a prestação de serviços remunerados pelo cooperado intermediado por cooperativa de trabalho.

Discordamos, data venia, da interpretação dada pelo precitado ato normativo, porque o o inciso IV do art. 22 da Lei n. 8.212/91, acrescido pela Lei n. 9.876/99, para a configuração do fato gerador da contribuição, não se contenta com a simples prestação de serviço remunerado a empresa ou equiparado por cooperado intermediado por cooperativa de trabalho, exigindo, sim, a conjunção deste acontecimento com a emissão da nota fiscal ou da fatura de prestação de serviços por cooperativa de trabalho.

            Com efeito, a teor do art. 116, I do Código Tributário Nacional, considera-se ocorrido o fato gerador, no caso de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem todas as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios e, in casu, essas não se circunscrevem apenas à prestação de serviço remunerado a empresa ou equiparado por cooperado intermediado por cooperativa de trabalho, exigindo, também, o a emissão da nota fiscal ou da fatura de prestação de serviços por cooperativa de trabalho.

            Esse foi o entendimento foi albergado pela jurisprudência majoritária, tendo a 1ª Turma do Tribunal Regional Federal da 3ª Região se manifestado no sentido de que a contribuição em análise tem como fato gerador em abstrato a emissão, pela cooperativa de trabalho, de nota fiscal ou fatura decorrente da prestação de serviço à empresa contratante, quando do julgamento das AMS n. 00149156820004036100^[46], 00036281120004036100^[47], 00083058420004036100^[48] e 00280720620034036100^[49], bem como no AI 00366387120044030000^[50], sendo que tal entendimento foi seguido, ainda, pela 5ª Turma do mesmo Tribunal, no julgamento da AMS n. 00028683520004036109^[51].

5.3 Critério espacial

            No caso da contribuição prevista no inciso IV do art. 22 da Lei n. 8.212/91, incluído pela Lei n. 9.876/99, o fato gerador da obrigação previdenciária pode ocorrer em qualquer lugar do território nacional no qual uma cooperativa de trabalho emita nota fiscal ou fatura decorrente da prestação de serviço à empresa contratante do serviço prestado por cooperado por aquela intermediado.

            Com efeito, a Lei n. 9.876/99 foi editada pela União no exercício da competência fixada no art. 195, I, "a" da Constituição, na redação dada pela Emenda Constitucional n. 20/98, pelo que o seu âmbito eficacial corresponde ao território nacional.

5.4 Critério temporal

No caso da contribuição instituída pelo inciso IV art. 22 da Lei n. 8.212/91, incluído pela Lei n. 9.876/99, o fato imponível deve se reputar consumado no mês de emissão, pelas cooperativas de trabalho, das notas fiscais ou faturas de prestação de serviços por cooperados por seu intermédio

Com efeito, a contribuição em análise incide e é recolhida uma só vez sobre o montante dos valores brutos das notas fiscais ou faturas de prestação de serviços emitidas pelas cooperativas no decorrer do mês.

            O art. 30, I, “b” da Lei n. 8.212/91, na redação dada pela Lei n. 11.933/2009, preceitua caber à empresa a obrigação de recolher a contribuição a que se refere o inciso IV do art. 22 desta Lei  até o dia 20 (vinte) do mês subsequente ao da competência, efetuando o recolhimento até o dia útil imediatamente anterior se não houver expediente bancário na data indicada.

            Nessa linha, preceitua o art. 52, III, "c" da Instrução Normativa RFB n. 971/2009 que, em relação à empresa, considera-se ocorrido o fato gerador da obrigação previdenciária principal e existentes seus efeitos no mês da emissão da nota fiscal ou da fatura de prestação de serviços por cooperativa de trabalho.

            Vê-se, portanto, que a apuração da contribuição em análise devia ser feita, segundo o regime de competência, considerando-se o mês-calendário utilizado como base para apuração o montante dos valores brutos das notas fiscais ou faturas de prestação de serviços emitidas pelas cooperativas.

5.5 Critério pessoal

5.5.1 Sujeito ativo

Inicialmente, o credor da relação jurídica tributária em análise era o Instituto Nacional do Seguro Social-INSS, a quem, nos termos da redação original do art. 33 da Lei n. 8.212/91, competia compete arrecadar, fiscalizar, lançar e normatizar o recolhimento das contribuições sociais previstas nas alíneas a, b e c do parágrafo único do art. 11, incluídas na primeira as contribuições sociais da das empresas, incidentes sobre a remuneração paga ou creditada aos segurados a seu serviço, gênero no qual se enquadra a contribuição ora em análise.

A 1ª Turma do Tribunal Regional Federal da 3ª Região, no julgamento da AC n.  00046058220004036106^[52], teve oportunidade de afirmar que o sujeito ativo da relação jurídica tributária estabelecida pelo art. 22, IV da Lei n. 8.212/91, com a redação dada pela Lei n. 9.876/99, é a Autarquia Previdenciária.

Com efeito, o art. 119 do CTN define sujeito ativo como a “pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento”.

Sucede que a Medida Provisória n. 222/2004^[53], convertida na Lei n. 11.098/2005, criou a Secretaria da Receita Previdenciária no âmbito do Ministério da Previdência Social, atribuindo a este competências relativas à arrecadação, fiscalização, lançamento e normatização do recolhimento, em nome do INSS, das contribuições sociais previstas nas alíneas "a", "b" e "c" do parágrafo único do art. 11 da Lei n. 8.212/91, e das contribuições instituídas a título de substituição.

A Lei n. 11.457/2007^[54] extinguiu a Secretaria da Receita Previdenciária do Ministério da Previdência Social e atribuiu à Secretaria da Receita Federal do Brasil as competências planejar, executar, acompanhar e avaliar as atividades relativas a tributação, fiscalização, arrecadação, cobrança e recolhimento das contribuições sociais previstas nas alíneas a, b e c do parágrafo único do art. 11 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, e das contribuições instituídas a título de substituição.

Assim, desde a criação da Secretaria da Receita Previdenciária do Ministério da Previdência Social, o sujeito ativo da relação jurídica tributária estabelecida pelo inciso IV do art. 22 da Lei n. 8.212/91, incluído pela Lei n. 9.876/99, passou a ser a União, que veio a suceder o INSS.

5.5.2 Sujeito passivo

De proêmio, é imperioso observar que a Lei n. 9.876/99, ao acrescentar o inciso IV ao art. 22, da Lei 8.212/91, não determinou que a empresa contratante de serviços prestados por cooperados, por intermédio de cooperativa de trabalho, retivesse quinze por cento do valor bruto da nota fiscal da prestação do serviço.

Inúmeros julgados aludem, equivocadamente, à retenção de quinze por cento da fatura ou nota fiscal a título de contribuição social.

A 4ª Turma do Tribunal Regional Federal da 2ª Região, no julgamento da REO n. 200102010056294^[55], afirmou que a Lei n. 9.876/99, ao alterar os arts. 15 e 22 da Lei n. 8.212/91, instituiu a retenção do percentual de 15% a título de contribuição social sobre o valor bruto da fatura ou nota fiscal, a cargo das empresas que se beneficiam dos serviços prestados por cooperados, sem criar nova contribuição, mas apenas transferindo para os tomadores de serviço a obrigação de seu recolhimento, que, anteriormente, cabia às próprias cooperativas.

O próprio Plenário do Supremo Tribunal Federal, ao julgar a AC n. 805-MC^[56], referendou a liminar deferida pelo Relator, na qual este afirma que a Lei n. 9.876/99, com a inclusão do inciso IV ao art. 22 da Lei n. 8.212/91, introduziu o desconto a ser efetivado pelo tomador dos serviços na própria cooperativa, a título de contribuição social.

Na doutrina, CASTRO E LAZZARI^[57], seguindo tal linha, afirmam que a Lei n. 9.876/99 assegura, por antecipação, a contribuição previdenciária de quinze por cento, bem como que o tomador de serviço tem interesse em recolher a contribuição à Previdência Social, inclusive para evitar responsabilização criminal.

A 3ª Turma do Tribunal Regional Federal da 5ª Região, no julgamento da AC n. 200785000043988^[58], afirma que a Lei n. 9.876/99 não criou uma nova contribuição social, mas uma sistemática de arrecação, porque, ao incluir o inciso IV no art. 22, da Lei n. 8.212/91, prescreveu que a empresa contratante de serviços prestados por cooperados, por intermédio de cooperativa de trabalho, retivesse quinze por cento do valor bruto da nota fiscal da prestação do serviço, atribuindo, assim, à empresa tomadora a responsabilidade tributária pelo recolhimento da contribuição previdenciária devida pela cooperativa de trabalho, o que tipifica substituição tributária, prevista nos arts. 121 e 128 do Código Tributário Nacional.

Logo, a existência, in casu, de substituição tributária deve ser analisada depois de afastada a falsa premissa de que a Lei n. 9.876/99, ao acrescentar o inciso IV ao art. 22, da Lei 8.212/91, teria determinado a retenção, pela empresa tomadora, de quinze por cento do valor bruto da nota fiscal da prestação do serviço prestado por cooperado intermediado por cooperativa de trabalho.

Na doutrina, IBRAHIM afirma que o sujeito passivo da contribuição não é a cooperativa de trabalho, mas a empresa tomadora dos seus serviços, e que a exação prevista no art. 22, IV da Lei n. 8.212/91 veio para substituir a contribuição de vinte por cento que seria devida pela cooperativa de trabalho sobre os valores pagos, devidos ou creditados aos seus cooperados (contribuintes individuais), tendo sido alterada a sistemática contributiva, com a criação dessa substituição tributária, em decorrência de dificuldade de garantir a efetivação de tais recolhimentos.

Com efeito, o art. 22, IV da Lei n. 8.212/91 apenas mencionou como sujeito passivo da obrigação tributária referente à contribuição previdenciária de quinze por cento sobre a nota fiscal ou fatura a empresa tomadora de serviços, e não a cooperativa de trabalho, que é a empresa prestadora de serviços.

Ademais, após a edição da Lei n. 9.876/99, a cooperativa de trabalho não está sujeita à contribuição a cargo da empresa sobre o total das remunerações ou retribuições pagas ou creditadas no decorrer do mês ao segurado contribuinte individual (antes trabalhador autônomo), em relação às importâncias por ela pagas, distribuídas ou creditadas aos respectivos cooperados, a título de remuneração ou retribuição pelos serviços que, por seu intermédio, tenham prestado a empresas, conforme dispõe o art. 201, § 19 do Regulamento da Previdência Social aprovado pelo Decreto n. 3.048/99, incluído pelo Decreto n. 3.265/99 e com a redação dada pelo Decreto n. 3.452/2000.

O Superior Tribunal de Justiça já consolidou o entendimento de que o inciso IV do art. 22 da Lei n. 8.212/91, incluído pela Lei n. 9.876/99, revela uma sistemática de arrecadação da exação previdenciária de quinze por cento sobre a nota fiscal dos serviços prestados pelos cooperados em que a empresa tomadora de serviço destes é a responsável tributária pelo recolhimento da exação, na forma de substituição tributária, nos termos do art. 121, II, c/c o art. 128, do Código Tributário Nacional, e não a sociedade cooperativa, que não tem qualquer vinculação com o fato gerador da contribuição, não possuindo, por conseguinte, legitimidade ativa ad causam para questionar a licitude da cobrança, conforme se vê no julgamento do REsp n. 795.367/SP^[59], do REsp n. 821.697/SP^[60], e do AgRg no REsp n. 855.325/SP^[61].

É passível de questionamento a afirmação da existência de substituição tributária pelo fato de a contribuição prevista no inciso IV do art. 22 da Lei n. 8.212/91, incluído pela Lei n. 9.876/99, ter sido instituída em substituição à da cooperativa de trabalho incidente sobre os valores pagos, devidos ou creditados aos seus cooperados.

O Pleno do Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE n. 603.191/MT^[62], firmou entendimento de que, na substituição tributária, inexiste a substituição da relação jurídica contribuinte x fisco pela relação substituto x fisco.

Na substituição tributária, deve haver sempre duas normas: a) a norma tributária impositiva, que estabelece a relação contributiva entre o contribuinte e o fisco; b) a norma de substituição tributária, que estabelece a relação de colaboração entre outra pessoa e o fisco, atribuindo-lhe o dever de recolher o tributo em lugar do contribuinte.

Contudo, no inciso IV do art. 22 da  Lei n. 8.212/91, incluído pela Lei n. 9.876/99, só se vislumbra a existência de uma norma tributária impositiva, que estabelece uma relação contributiva entre a empresa tomadora dos serviços de cooperado intermediado por cooperativa de trabalho e o fisco.

Além disso, para configuração da substituição tributária, é imperioso que haja tributo devido pelo contribuinte, o qual é obrigado a submeter-se à rentenção pelo substituto por ser o devedor do tributo correspondente, não havendo que se falar em substituição do contribuinte no seu dever de pagar o tributo, hipótese em que haveria preterição da relação contributiva.

No caso da contribuição em análise, todavia, a cooperativa de trabalho foi substituída no seu dever de pagar o tributo pela empresa tomadora dos serviços, que não está apenas a colaborar com fisco, efetuando o pagamento com recursos ou às expensas da sociedade cooperativa, mas a figurar como devedora do tributo, suportando o ônus financeiro do pagamento deste, que é feito em seu próprio nome.

IBRAHIM afirma que, para fim do recolhimento previdenciário, há uma tendência de a empresa contratante reter o valor equivalente à contribuição^[63]. Isso, todavia, não tem o condão de caracterizar a substituição tributária, na medida em que o art. 123 do Código Tributário Nacional preceitua que as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes,  salvo disposição legal contrária.

Assim, transparece que a Lei n. 9.876/99, ao incluir o inciso IV no art. 22 da  Lei n. 8.212/91, estabeleceu uma contribuição previdenciária que tem na empresa contratante dos serviços prestados por cooperado intermediado por cooperativa de trabalho o sujeito passivo da obrigação previdenciária principal, enquanto contribuinte, e não substituto tributário.

Não obstante, a contribuição introduzida pela Lei n. 9.876/99 é constitucional, na medida em que possui seu fundamento de validade no art. 195, I, "a", da Carta Magna, na redação conferida pela EC n. 20/98, consoante será demonstrado no próximo tópico.

5.6 Critério quantitativo

5.6.1 Base de cálculo

A base de cálculo da contribuição é o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, relativamente aos serviços prestados à empresa por cooperados por intermédio de cooperativas de trabalho.

Trata-se de um dos pontos mais controversos na doutrina e na jurisprudência existentes sobre a contribuição objeto do presente estudo.

BECHO, escorado em parecer inédito elaborado pelo jurista Roque Antonio Carraza para a Federação das Unimeds do Estado de São Paulo, ressalta que o fato e a contribuição em análise ter como base de cálculo o total da nota fiscal ou fatura faz com que aquela incida sobre elementos que não pertinem ao trabalho assalariado, acrescentando que, malgrado as despesas administrativas (v.g. gastos com material de escritório, publicidade, empregados, profissionais liberais etc.) não integrem a base de cálculo das demais contribuições previstas no art. 22 da Lei n. 8.212/91, estão incluídas na nota fiscal ou fatura emitida pela cooperativa de trabalho a seus contratantes^[64]. 

ARRUDA^[65] e VARANDA^[66], por sua vez, afirmam que a base de cálculo eleita pelo legislador para esta exação não possui seu fundamento de validade art. 195, I, "a" da Constituição Federal. Ademais, o primeiro assere a sua coincidência com a base de cálculo da Cofins.

Demais disso, cooperativas de trabalho e empresas tomadoras dos seus serviços têm recorrido ao Judiciário, na tentativa de afastar a cobrança da contribuição em apreço, valendo-se do fundamento de que o valor bruto da nota fiscal ou fatura emitida pela cooperativa de trabalho não se amolda ao conceito de rendimento do trabalho produzido pelo cooperado, porque, além deste, agrega todas as demais despesas decorrentes da prestação de serviço, representando o faturamento da entidade e, portanto, base de cálculo nova, diversa das eleitas pelo artigo 195, I, II e III, da Constituição Federal, o que demandaria que a contribuição houvesse sido instituída por lei complementar, conforme arts. 195, § 4º e 154, I  da Carta Magna.

A 5ª Turma do Tribunal Regional Federal da 3ª Região, inicialmente, firmou jurisprudência no sentido de que a Lei n. 9.876/99, ao definir como base de cálculo da contribuição o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, englobou não apenas os rendimentos de trabalho pagos ou creditados aos cooperativados, mas também despesas outras que integram o preço ajustado, como, por exemplo, taxa de administração, pelo que a referida base de cálculo está em descompasso com o art. 195, I da Constituição, que apenas autoriza a incidência de contribuição sobre os rendimentos do trabalho pagos ou creditados à pessoa física que preste serviço, como se vê, por exemplo, nas AMS n. 00126313020004036119^[67], 00046360820004036105^[68], 00209807920004036100^[69], 00087362120004036100^[70] e 00013938020014036118^[71], bem como na AC n. 00064738620004036109^[72].

 

A alegação de que o valor da nota fiscal ou fatura emitida pela cooperativa de trabalho corresponde ao faturamento da entidade, data venia, é improcedente, visto que eventuais despesas da sociedade cooperativa devem ser obrigatoriamente cobertas pelos associados mediante rateio na proporção direta da fruição de serviços, nos termos do art. 80 da Lei n. 5.764/71, como, posteriormente, veio a entender a própria 5ª Turma do Tribunal Regional Federal da 3ª Região, no julgamento das AMS n. 00279549320044036100^[73] e 00225642720004036119^[74], bem como da AC n. 00068742720104036112^[75], e a 1ª Seção do Regional, ao julgar os EI n. 00068299720034036102^[76] e 00078530620024036100^[77].

 

Ademais, o Regulamento da Previdência Social, aprovado pelo Decreto n. 3.048/99, no art. 210, III, com redação dada pelo Decreto n. 3.265/99, c.c. o art. 219, § 7º, autoriza que os valores discriminados, na nota fiscal, na fatura ou no recibo, referentes a material ou equipamentos, sejam excluídos da base de cálculo da contribuição, desde que contratualmente previstos e devidamente comprovados.

 

Tem-se, ainda, que a Instrução Normativa RFB n. 971/2009 preceitua:

 

Art. 121. Os valores de materiais ou de equipamentos, próprios ou de terceiros, exceto os equipamentos manuais, fornecidos pela contratada, discriminados no contrato e na nota fiscal, na fatura ou no recibo de prestação de serviços, não integram a base de cálculo da retenção, desde que comprovados. 

§ 1º O valor do material fornecido ao contratante ou o de locação de equipamento de terceiros, utilizado na execução do serviço, não poderá ser superior ao valor de aquisição ou de locação para fins de apuração da base de cálculo da retenção. 

§ 2º Para os fins do § 1º, a contratada manterá em seu poder, para apresentar à fiscalização da RFB, os documentos fiscais de aquisição do material ou o contrato de locação de equipamentos, conforme o caso, relativos a material ou equipamentos cujos valores foram discriminados na nota fiscal, na fatura ou no recibo de prestação de serviços.

 

Art. 124. Poderão ser deduzidas da base de cálculo da retenção as parcelas que estiverem discriminadas na nota fiscal, na fatura ou no recibo de prestação de serviços, que correspondam:

I - ao custo da alimentação in natura fornecida pela            contratada, de acordo com os programas de alimentação aprovados pelo MTE,            conforme Lei nº 6.321, de 1976;

II - ao fornecimento de vale-transporte, de conformidade   com a legislação própria.

Parágrafo único. A fiscalização da RFB poderá exigir da contratada a comprovação das deduções previstas neste artigo.

§ 1º O valor relativo à taxa de administração ou de agenciamento não poderá ser deduzido da base de cálculo da retenção, inclusive no caso de serviços prestados por trabalhadores temporários, ainda que o valor seja discriminado no documento ou seja objeto de nota fiscal, fatura ou recibo específico. (Incluído pela Instrução Normativa RFB nº 1.071, de 15 de setembro de 2010 )

§ 2º A fiscalização da RFB poderá exigir da contratada a comprovação das deduções previstas neste artigo. ( Renumerado pela Instrução Normativa RFB nº 1.071, de 15 de setembro de 2010)   

 

Art. 217. Na prestação de serviços de cooperados por intermédio de cooperativa de trabalho, havendo previsão contratual de fornecimento de material ou a utilização de equipamento próprio ou de terceiros, exceto os equipamentos manuais, esses valores serão deduzidos da base de cálculo da contribuição, desde que discriminados na nota fiscal, na fatura ou no recibo de prestação de serviços, e comprovado o custo de aquisição dos materiais e de locação de equipamentos de terceiros, se for o caso, observado o disposto no § 2º do art. 121 e no art. 124.

 

Uma vez que o inciso IV do art. 22 da Lei n. 8.212/91, incluído pela Lei n. 9.876/99, estabelece a incidência da contribuição "relativamente a serviços", não se pode atribuir às citadas normas regulamentares de alteração da base de cálculo legal, na medida em que elas objetivam apenas a identificação do valor a esta correspondente, na medida em que disciplinam o método para a quantificação do valor do serviço, mediante a discriminação dos valores pagos a outro título e da sua consequente exclusão da base de cálculo. Nesse sentido decidiu a 1ª Seção do Tribunal Regional Federal da 3ª Região, no julgamento dos EI n. 00030044820034036102^[78].

 

Note-se que há tão somente uma presunção juris tantum de que a remuneração dos serviços prestados pelo profissional associado à cooperativa de trabalho corresponde ao valor bruto da nota fiscal ou fatura por esta emitida. Apenas se tal presunção fosse iuris et de iuri é que se poderia cogitar da incidência da contribuição sobre o faturamento da cooperativa de trabalho, o que era vedado à época da edição da Lei n. 9.876/99, quando o § 13 do art. 195 da Constituição ainda não havia sido incluído pela Emenda Constitucional n. 42/2003, que passou a admitir a substituição gradual, total ou parcial, da contribuição incidente na forma da alínea "a" do inciso I, pela incidente sobre a receita ou o faturamento.

 

A base de cálculo da exação em tela não é, pois, o faturamento da cooperativa de trabalho, mas sim a remuneração dos serviços prestados pelo profissional a ela associado.

 

Com efeito, o cooperado é remunerado indiretamente via cooperativa de trabalho, que apenas intermedeia a contratação e o pagamento do serviço por aquele prestado, emitindo a nota fiscal ou a fatura correspondente.

 

Tem-se, portanto, que a expressão "demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício", inserta no art. 195, I, "a" da Constituição, compreende o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, relativamente a serviços prestados à empresa por cooperados por intermédio de cooperativas de trabalho, como, por exemplo, já decidiu a Corte Especial do Tribunal Regional Federal da 4ª Região na INAMS n. 200070000090908^[79].

 

Nesse sentido da constitucionalidade da base de cálculo, BALERA^[80] ensina que a Lei n. 9.876/99 apenas deu cumprimento à diretriz constitucional de diversidade da base de financiamento, prevista no inciso VI do parágrafo único do art. 194 da Constituição):

 

Hoje em dia, os autônomos - e, por extensão expressamente contemplada pelo inciso IV do art. 9º, § 15 do Regulamento da Previdência Social, os trabalhadores integrantes da cooperativa de trabalho - são qualificados como segurados pertencentes à categoria dos contribuintes individuais.

 

Entendo que, sendo distinta a situação que envolve a prestação de serviços do empregado e do contribuinte individual e que, merecendo equiparação a este último a figura do integrante da cooperativa de trabalho, justifica-se a base de financiamento distinta, com fundamento na diretriz constitucional acima referida.

 

É, pois, conforme com a Constituição o tipo tributário instituído pela Lei nº 9.876, de 1999, quando dá cumprimento à diretriz da base de financiamento.

 

Assim, não há necessidade de lei complementar para a instituição da contribuição referida, uma vez que a base de cálculo eleita pelo legislador para esta exação tem seu fundamento de validade art. 195, I, "a" da Constituição Federal.

                  

                                                                                             

5.6.2 Alíquota

 

 

Como a base de cálculo da contribuição foi fixada em uma quantia monetária, correspondente ao valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, relativamente a serviços que são prestados à empresa por cooperados por intermédio de cooperativas de trabalho, o legislador estabeleceu uma alíquota ad valorem no percentual de quinze por cento.

 

Impende observar que o inciso III do art. 22 da Lei n. 8.212/91, incluído pela Lei n. 9.876/99, estabelece contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, de 20% sobre o total das remunerações pagas ou creditadas a qualquer título, no decorrer do mês, aos segurados contribuintes individuais que lhe prestem serviços

 

Assim, o inciso IV do art. 22 da Lei n. 8.212/91, incluído pela Lei n. 9.876/99, ao fixar alíquota de quinze por cento em relação ao trabalhador que presta serviço por intermédio de cooperativa de trabalho, quando se exige, relativamente aos demais trabalhadores, contribuição de vinte por cento, serve de estímulo ao cooperativismo, em consonância com o § 2º do art. 174 da Constituição, segundo o qual a lei estimulará e apoiará o cooperativismo.

 

 

 

 

 

 

6 INEXISTÊNCIA DE OFENSA AO PRINCÍPIO DA IGUALDADE TRIBUTÁRIA

 

 

Entre as limitações constitucionais ao poder de tributar, está o princípio da igualdade tributária, inscrito no art. 150, II da Constituição, o qual veda a instituição de tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibindo, ainda, qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.

 

Alguns doutrinadores afirmam que a o inciso IV da Lei n. 8.212/91, incluído pela Lei n. 9.876/99, transgride a referida limitação constitucional ao poder de tributar, por ter instituído uma tributação que tem sentido discriminatório.

 

BECHO afirma que foi criada, em afronta ao princípio do adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas, uma obrigação adicional para a empresa tomadora de serviços da cooperativa de trabalho, consistente na retenção de quinze por cento sobre a nota fiscal, a título de contribuição previdenciária, o que enseja mais deveres a cumprir (v.g. de fiscalização e escrituração), pelo que, do ponto de vista operacional, é mais vantajoso a empresa tomadora contratar os serviços de uma sociedade comercial^[81].

 

A crítica do ilustre tributarista está calcada na falsa premissa de que a Lei n. 9.876/99, ao acrescentar o inciso IV ao art. 22, da Lei 8.212/91, teria determinado a retenção, pela empresa tomadora, de quinze por cento do valor bruto da nota fiscal da prestação do serviço prestado por cooperado intermediado por cooperativa de trabalho.

 

Além disso, a afirmação de violação ao princípio do adequado tratamento tributário ao ato cooperativo, inscrito no art. 146, III, "c" da Constituição, porque, o citado preceptivo "não implica imunidade ou tratamento necessariamente privilegiado às cooperativas"^[82], conforme afirmado pela 2ª Turma do Supremo Tribunal Federal no julgamento da AC n. 2.209-AgR.

 

Já VARANDA afirma a violação ao princípio da igualdade tributária, sob o fundamento de que, se uma empresa contrata uma outra empresa para lhe prestar serviços, ao invés de contratar cooperado intermediado por cooperativa de trabalho, ficará aquela desobrigada de recolher a contribuição previdenciária sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, enquanto, na contratação de cooperativa de trabalho, estará obrigada ao recolhimento de quinze por cento sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, relativamente a serviços que lhe forem prestados por cooperados intermediados pela referida cooperativa^[83].

 

Ademais, desde a entrada em vigor da Lei n. 9.876/99, tanto as cooperativas de trabalho quanto as empresas tomadoras dos seus serviços têm recorrido ao Judiciário, na tentativa de afastar o pagamento pelas últimas da nova contribuição, sob os fundamentos de violação ao princípio da igualdade pela oneração da contratação de cooperativas e de que, se a cobrança da exação em apreço for mantida, as empresas tomadoras de serviços poderão não mais contratar cooperativas, em consequência da elevação da carga tributária decorrente dessa forma de contratação, optando por contratar, em seu lugar, sociedades empresárias ou civis prestadoras de serviços.

 

Tem-se, ainda, que o Projeto de Lei do Senado n. 263/2001^[84], de autoria do Senador Osmar Dias, propõe a revogação do inciso IV, do art. 22 da Lei n. 8.212/91, acrescentado pela Lei n. 9.876/99, ao fundamento de que a contribuição neste instituída tem desestimulado a contratação das sociedade cooperativas, por ser mais vantajosa para os tomadores de serviços, em decorrência da ausência de tributação, a contratação de sociedades mercantis ou civis, situação que contraria o apoio e estímulo ao cooperativismo previsto no art. 174, § 2º, bem como o adequado tratamento tributário estabelecido no art. 146, III, "c", ambos da Constituição Federal.

 

Observe-se que a eventual declaração de inconstitucionalidade do inciso IV, do art. 22 da Lei n. 8.212/91, incluído pela Lei n. 9.876/99, ou a sua revogação, como proposta, faria com que a prestação de serviço por cooperado intermediado por cooperativa de trabalho não ensejasse o pagamento de qualquer contribuição previdenciária pela empresa, notadamente porque o art. 1º, II da Lei Complementar n. 84/96, que estabelecia contribuição, a cargo de cooperativas de trabalho, incidente sobre o total das importâncias pagas, distribuídas ou creditadas a seus cooperados, a título de remuneração ou retribuição pelos serviços prestados a pessoas jurídicas por seu intermédio, foi revogado por expressa disposição do art. 9º da Lei n. 9.876/99, e não porque o dispositivo que se pretende expungir da ordem jurídica seja com ele incompatível ou regule inteiramente a matéria naquele tratada.

 

Demais disso, não se verifica a alegada ofensa ao princípio da igualdade tributária, porquanto, como bem observado pela 1ª Seção do Tribunal Regional Federal da 3ª Região, no julgamento dos EI 00075005720024036102, não há desvantagem para a empresa tomadora de serviço na contratação de cooperados intermediados por cooperativa de trabalho em relação à contratação de uma empresa prestadora de serviço, pois, se no primeiro caso, cumpre-lhe recolher a contribuição de quinze por cento sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, no segundo, haverá de suportar, indiretamente, no pagamento da retribuição do serviço prestado, o embutimento do valor correspondente à contribuição previdenciária prevista no art. 22, I da Lei n. 8.212/91, a cujo recolhimento está obrigada a empresa prestadora de serviço^[85].

 

Logo, a empresa tomadora deve pesar, quando da contratação do serviço, se é menos oneroso contratar a prestação deste por cooperado intermediado por cooperativa de trabalho, hipótese na qual deverá recolher a contribuição de quinze por cento sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, ou pagar a uma empresa cedente de mão-de-obra um preço maior pelo serviço prestado, no qual já esteja embutido o valor relativo à contribuição previdenciária prevista no 22, I da Lei n. 8.212/91.

 

Nessa linha de raciocínio, o Plenário do Tribunal de Contas da União, no Acórdão 307/2004, à vista do disposto no inciso IV, do art. 22 da Lei n. 8.212/91, incluído pela Lei n. 9.876/99, admitiu a possibilidade de a comissão julgadora acrescer quinze por cento à proposta apresentada por cooperativa de trabalho em procedimento licitatório, na busca da aferição da proposta mais vantajosa, já que o recolhimento é uma obrigação legal dos tomadores de serviços de cooperativas^[86].

 

Gize-se que, na medida em que a contribuição prevista no art. 22, IV da Lei n. 8.212/91 foi criada em substituição à do revogado art. 1º, II da Lei Complementar n. 84/96, a exoneração das empresas do pagamento da contribuição previdenciária de quinze por cento sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, relativamente a serviços que lhe são prestados por cooperados por intermédio de cooperativas de trabalho, importaria em alçar a cooperativa de trabalho a uma condição privilegiada no mercado em relação às sociedades civis e empresárias prestadoras de serviços, que, por pagarem a contribuição prevista no inciso I do art. 22 da Lei n. 8.212/91, embutem o correspondente custo no preço do serviço.

 

Nesse sentido, a 5ª Turma do Tribunal Regional Federal da 3ª Região, no julgamento da AMS n. 00075280220004036100, afirmou que a previsão constitucional de adequado tratamento tributário do ato cooperativo tem o sentido de alçar este à condição de igualdade com os demais agentes que oferecem seus serviços no mercado, sem investi-lo de condições privilegiadas, e que o afastamento da obrigação de pagar a contribuição instituída pela Lei n. 9.876/99 equivaleria a atribuiir aos trabalhadores cooperados uma posição vantajosa no mercado, quando devem concorrer em igualdade de condições trabalhadores em geral, com os mesmos meios econômicos da qualidade e preço dos serviços de que estes dispõem^[87].

 

Tem-se, portanto, que só haverá violação à isonomia no caso de eventual declaração de inconstitucionalidade do inciso IV, do art. 22 da Lei n. 8.212/91, incluído pela Lei n. 9.876/99, ou da sua revogação.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

CONCLUSÃO

 

 

A sociedade cooperativa é regida pelo disposto no Capítulo VII do Livro II do Código Civil, ressalvado o disposto na legislação especial, pelo que a ela é aplicável a Lei n. 5.764/71 ou de outra que venha a lhe substituir.

 

Todavia, as cooperativas de trabalho passaram a ser reguladas pela Lei n. 12.690/2012 e, no que com ela não colidir, pela Lei n.^. 5.764/71, e pelo Código Civil, ressalvadas as seguintes, às quais o novel texto legal é inaplicável: cooperativas de assistência à saúde na forma da legislação de saúde suplementar; as cooperativas que atuam no setor de transporte regulamentado pelo poder público e que detenham, por si ou por seus sócios, a qualquer título, os meios de trabalho; as cooperativas de profissionais liberais cujos sócios exerçam as atividades em seus próprios estabelecimentos; e   as cooperativas de médicos cujos honorários sejam pagos por procedimento.

 

            Cooperativa de trabalho, também chamada por alguns de cooperativa de mão-de-obra, é a sociedade formada por operários, artífices, ou pessoas da mesma profissão ou ofício ou de vários ofícios de uma mesma classe, que, na qualidade de associados, prestam serviços a terceiros por seu intermédio. Trata-se de espécie de sociedade cooperativa.

 

Enquanto ente dotado de personalidade jurídica, a cooperativa de trabalho goza de titularidade patrimonial, titularidade processual e titularidade negocial.

 

No caso de contrato de prestação de serviço havido entre a sociedade cooperativa e o tomador de seus serviços, o contrato é celebrado diretamente entre esta e aquela, que é pessoa jurídica organizada para o exercício de atividade econômica em proveito dos cooperados, sem finalidade de lucro e, inclusive, quem emite a respectiva nota fiscal da prestação do serviço.

 

Todavia, a cooperativa de trabalho intermedeia a prestação de serviços de seus cooperados, expressos em forma de tarefa, obra ou serviço, com os seus contratantes, pessoas físicas ou jurídicas, não produzindo bens ou serviços próprios, e os trabalhadores cooperados são remunerados pela prestação de serviços por intermédio da cooperativa às pessoas físicas ou jurídicas mediante retiradas calculadas de forma proporcional às horas trabalhadas ou às atividades desenvolvidas, depois de deduzidas as despesas e valores destinados aos fundos de reserva e de assistência técnica, educacional e social, devendo os correspondentes lançamentos ser objeto da escrita contábil da entidade.

 

            Para efeitos previdenciários, a sociedade cooperativa é equiparada a empresa e, nesta condição, fica sujeita ao cumprimento das obrigações previdenciárias principais e acessórias previstas na legislação.

 

A sociedade financia a seguridade social, de forma direta, mediante o pagamento das contribuições elencadas nos incisos I a IV, do artigo 195, da Constituição Federal, as quais têm natureza tributária, podendo, à luz do art. 34 do ADCT e do art. 146, III, do texto constitucional, ser instituídas por lei ordinária, devendo, contudo, a instituição de outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social ser veiculada por lei complementar, consoante disposto no art. 195, § 4º da Carta Magna.

 

A Lei Complementar n. 84/96 foi editada em razão de o Supremo Tribunal Federal ter declarado a inconstitucionalidade da expressão “avulsos, autônomos e administradores”, contida no artigo 3º, I, da Lei n. 7.787/89, bem como das expressões "autonomos" e "administradores" contidas no inciso I, do artigo 22, da Lei n. 8.212/91.

 

Em seu art. 1º, II, a Lei Complementar n. 84/96 instituiu uma contribuição social cujo fato gerador estava expresso no pagamento, distribuição ou creditamento, pela cooperativa de trabalho, de importâncias, aos seus cooperados, a título de remuneração ou retribuição pelos serviços que prestem a pessoas jurídicas por intermédio delas, além de que a base de cálculo consistia justamente nas importâncias pagas, distribuídas ou creditadas aos cooperados, sendo que a alíquota estabelecida era a de quinze. O sujeito passivo da obrigação tributária era a cooperativa.

 

Já em seu art. 3º, a Lei Complementar n. 84/96 previa um regime de tributação mais benigno na hipótese de pagamento a cooperado inscrito como autônomo na previdência social e que estivesse contribuindo em classe de salário-base sobre a qual incidisse alíquota máxima, hipótese na qual a cooperativa de trabalho poderia optar pela contribuição definida no art. 1º, II, ou por efetuar o pagamento de vinte por cento do salário-base da classe em que o autônomo estivesse enquadrado. Isso acabava por fazer com que as contribuições das cooperativas à Previdência fossem inferiores às das demais empresas, uma vez que a maioria dos cooperados recolhia contribuição sobre o valor mínimo do salário de contribuição.

 

A Emenda Constitucional n. 20/98 alterou o artigo 195, I, "a" da Lei Maior, ampliando a incidência das contribuições sociais, ao inserir empresas que não sejam empregadoras e estabelecendo como base de cálculo todo e qualquer rendimento do trabalho pago ou creditado à pessoa física prestadora de serviços à empresa, de modo que passou a abranger a hipótese de incidência da Lei Complementar n. 84/96, recepcionando-a como lei ordinária, pois não mais se trata de competência residual.

 

A Lei Complementar n. 84/96 veio a ser, então, expressamente revogada pelo art. 9º da Lei n. 9.876/99, sendo que esse mesmo texto legal veio, também, a alterar o art. 22, da Lei n. 8.212/91, porque foi acrescido o inciso IV, criando uma nova contribuição social, advinda da emissão pelas cooperativas de nota fiscal ou fatura decorrida da prestação de serviço a empresas contratantes, agora não mais a cargo da cooperativa, mas sim da empresa tomadora de serviços, e tendo por base de cálculo não os valores creditados ou distribuídos aos cooperados, e sim o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços emitidas pelas cooperativas.

 

Na contribuição prevista no art. 22, IV da Lei n. 8.212/91, a empresa tomadora dos serviços dos cooperados figura como contribuinte, e não como substituto tributário, porquanto não lhe cabe reter quinze por cento do valor bruto da nota fiscal da prestação do serviço prestado por cooperado intermediado por cooperativa de trabalho, mas pagar o valor correspondete, conforme estabelecido na norma tributária impositiva.

 

Isso, todavia, não torna a cobrança da novel contribuição inconstitucional, porque a expressão "demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício", inserta no art. 195, I, "a" da Constituição, compreende o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, relativamente a serviços prestados à empresa por cooperados por intermédio de cooperativas de trabalho, já que o cooperado é remunerado indiretamente via cooperativa de trabalho, que apenas intermedeia a contratação e o pagamento do serviço por aquele prestado, emitindo a nota fiscal ou a fatura correspondente.

 

Ademais, a contribuição prevista no art. 22, IV da Lei n. 8.212/91 não acarreta desvantagem para a empresa tomadora de serviço na contratação de cooperados intermediados por cooperativa de trabalho em relação à contratação de uma empresa prestadora de serviço, pois, se no primeiro caso, cumpre-lhe recolher a contribuição de quinze por cento sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, no segundo, haverá de suportar, indiretamente, no pagamento da retribuição do serviço prestado, o embutimento do valor correspondente à contribuição previdenciária prevista no art. 22, I da Lei n. 8.212/91, a cujo recolhimento está obrigada a empresa prestadora de serviço. Assim, a contribuição é compatível com o princípio da igualdade.

 

Uma vez que a contribuição prevista no art. 22, IV da Lei n. 8.212/91 foi criada em substituição à do revogado art. 1º, II da Lei Complementar n. 84/96, a exoneração das empresas do pagamento da contribuição previdenciária de quinze por cento sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, relativamente a serviços que lhe são prestados por cooperados por intermédio de cooperativas de trabalho, importaria em alçar a cooperativa de trabalho a uma condição privilegiada no mercado em relação às sociedades civis e empresárias prestadoras de serviços, que, por pagarem a contribuição prevista no inciso I do art. 22 da Lei n. 8.212/91, embutem o correspondente custo no preço do serviço. Isso, sim, importaria em violação ao princípio da isonomia.

 

Tem-se, portanto, que a contribuição prevista no inciso IV do art. 22 da Lei n. 8.212/91, incluído pela Lei n. 9.876/99, é constitucional.

 

 

 

 

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