Introdução:

            O presente trabalho objetiva analisar alguns pertinentes aspectos relacionados a instigante tema do direito tributário, a saber, o fenômeno da isenção e seus contornos.

            Apresentaremos, ab initio, nossa posição conceitual e o enquadramento das regras isentivas como normas de estrutura. Abordaremos, sucintamente, algumas espécies de isenção (gerais e individuais; totais e parciais).

Traçaremos, também, algumas notas distintivas entre isenção, remissão, imunidade e alíquota zero.

Finalizamos trazendo breve evolução da jurisprudência do STF, culminando na sua atual posição, acerca da impossibilidade de creditamento de IPI quando há entrada de insumos ou matérias-primas isentas ou tributadas à alíquota zero.

Conceito de Isenção. Isenção como Norma de Estrutura. Modos de Mutilação da RMIT pela Norma de Isenção Tributária:

            Preliminarmente à conceituação de isenção, imperioso distinguir, à luz da acepção epistemológica, as normas jurídicas em dois grupos, a saber: as regras disciplinadoras do comportamento (normas de conduta, que são imediatas e diretas) e aquelas relacionadas à ideia de estrutura (que, embora igualmente disponham sobre o comportamento, o fazem de modo mediato e indireto).

Nesse último grupo – no qual inclusive estão inseridas as normas gerais do subsistema de direito tributário – é que se alocam as normas de natureza isentiva. Vale frisar: as normas isentivas detêm indubitável caráter de regra de estrutura.

As regras de estrutura visam prescrever o relacionamento que as normas de conduta devem guardar entre si, bem como dispor acerca de sua produção e modificações que se pretendam inserir nos preceitos já existentes.

            O insigne Paulo de Barros Carvalho[1] assevera que a isenção, enquanto regra de estrutura[2], modifica a regra-matriz de incidência tributária[3]. O que ocorre, em verdade, é uma limitação da RMIT, isto é, a mutilação parcial desta pela regra de isenção, seja na sua hipótese, seja no seu consequente. É um fenômeno que se repete e se renova: o encontro da RMIT com a regra de isenção, do qual resulta um estreitamento da abrangência de quaisquer dos critérios do descritor ou do prescritor da regra-matriz de incidência.

            Observa o festejado professor Paulo de Barros[4]: “Se o fato é isento, sobre ele não se opera a incidência e, portanto, não há que se falar em fato jurídico tributário, nem tampouco em obrigação tributária. E se a isenção se der pelo consequente, a ocorrência fática encontrar-se-á tolhida juridicamente, já que a sua eficácia não poderá irradiar-se”.

            A isenção pode atuar em quaisquer dos critérios que compõe tanto a hipótese (critério material, espacial e temporal) quanto o consequente (critério pessoal, composto do sujeito ativo e passivo, e critério quantitativo, formado pela base de cálculo e alíquota).

O ilustre Paulo de Barros Carvalho aponta oito diferentes modos de “investida” da norma isentiva contra a RMIT. Quatro deles pela Hipótese da RMIT, a saber: (i) atingindo o critério material, desqualificando o verbo; (ii) também pelo critério material, através da subtração do complemento do verbo; (iii) atingindo o critério espacial ou o (iv) temporal. Também de quatro formas o Consequente da RMIT pode ser atingido: (v) paralisando o critério pessoal, pelo sujeito ativo; (vi) atingindo o critério pessoal, pelo sujeito passivo; (vii) atingindo o critério quantitativo, pela sua base de cálculo; (viii) atingindo o critério quantitativo, pela sua alíquota.

Crítica à Concepção “Clássica” de Isenção:

Uma observação há de ser feita. Em que pese não aderirmos ao conceito de isenção dado pela doutrina tradicional, os seus adeptos, geralmente, a conceituam como sendo uma dispensa legal no campo da tributação. Anote-se que para o STF, que de certo modo trilha essa última orientação, o que se inibe na isenção é o lançamento do tributo, tendo ocorrido fato gerador e nascido o liame jurídico-obrigacional.

Pois bem. Acreditamos que este conceito “clássico”, ou seja, de ser a isenção uma “dispensa legal do pagamento”, ou uma espécie de “favor legal” consubstanciado na dispensa do pagamento do tributo, deve ser afastado.

Tal conceituação que, inclusive, está implicitamente contida no texto do CTN, não deve prosperar. Com arrimo nas lições de Paulo de Barros Carvalho[5], não há, realmente, lógica em se ter a incidência da regra-matriz, o consequente surgimento da respectiva obrigação e, logo em seguida, ocorrer a desoneração do obrigado, por força da ação da norma de isenção.

Consoante anota o jurisconsulto Paulo de Barros[6], isso equivaleria a “(...) uma cadeia de expedientes imaginativos, para amparar uma inferência absurda e contrária ao mecanismo da dinâmica normativa. Não há cronologia na atuação de normas vigorantes num dado sistema, quando contemplam idêntico fato do relacionamento social. Equivaleria a atribuir maior velocidade à regra-matriz de incidência tributária, que chegaria primeiro ao evento, de tal sorte que, quando chegasse à norma de isenção, o acontecimento do mundo real já se encontrasse juridicizado”.

Distinção entre Isenção Geral e Isenção Individual:

A isenção pode ser concedida em caráter geral (objetivo) ou individual (pessoal ou subjetivo). Haverá isenção de cunho geral quando o benefício alcançar a generalidade dos sujeitos passivos, sem que seja preciso se comprovar características pessoais/especiais (a exemplo do IR incidente sobre os rendimentos da poupança).

Noutro pórtico, será individual a isenção quando a lei restringir a abrangência da benesse às pessoas que se enquadrem em determinados requisitos, de modo que a fruição dependerá de requerimento feito ao Fisco no qual se prove o cumprimento dos pressupostos legais[7]. Como exemplo desse último grupo tem-se a isenção de IPI e IOF concedida aos deficientes físicos para que adquiram veículos automotores adaptados às suas necessidades especiais.

Distinção entre Isenção e Remissão:

            A isenção se distingue da remissão em alguns aspectos, destacando-se alguns deles: (a) a remissão é uma das hipóteses de extinção do crédito tributário, e que pressupõe a existência do ato administrativo do lançamento tributário, ou, sendo o caso, da norma individual e concreta produzida pelo próprio sujeito passivo; ao passo que a isenção constitui um dos motivos que o crédito tributário (como já dito, a norma de isenção mutila, parcialmente, a RMIT); (b) ao remir, o legislador perdoa o débito tributário, abrindo mão do seu direito subjetivo de recebê-lo, além de que o instituto da remissão nunca incide no fato jurídico tributário; a isenção não é extensiva, em regra, às taxas e as contribuições de melhoria, nem aos tributos instituídos após à sua concessão (consoante disposto no art. 177 do CTN).

            Acerca da distinção entre isenção e remissão, calha trazer as lúcidas palavras de Souto Maior Borges[8]: “a remissão de débitos beneficia pessoas para as quais já existe a obrigação. Não se deve, pois confundir remissão e isenção de tributo porque nesta inexiste obrigação a ser extinta, diversamente daquela, que alcança, como um posterius, o débito já constituído e, portanto, exigível”.

Elucidando essa passagem, Pedro Guilherme Accorsi Lunardelli[9] assevera que enquanto a hipótese da norma de isenção aponta para a ocorrência de um evento futuro, cujas propriedades estavam conotadas na hipótese da regra tributária, até que se deu sua inserção no ordenamento, a hipótese da regra de remissão descreve como suporte fático ou um evento passado ainda não constituído em fato jurídico, ou este próprio fato jurídico quando já constituído que, no caso, será a relação jurídica tributária, cuja prestação inadimplida será remitida. Quando a hipótese descrever aquele evento, sua constituição em fato jurídico dar-se-á no enunciado protocolar da norma de remissão individual e concreta.  O consequente da regra de remissão, por seu turno, prescreverá a extinção da relação tributária.

Isenções “Totais” e Isenções “Parciais”:

A análise deste ponto depende da natureza que se reconhece à isenção. Para os que entendem que a isenção exclui o crédito tributário (forte no texto do art. 175 do CTN), tem-se que pode haver isenção parcial, desde que assim disponha o legislador, não se podendo a tal equiparar, contudo, a redução de bases de cálculo ou de alíquotas.

Consigna Pontes de Miranda[10] que as isenções são totais ou parciais. Dizem-se parciais[11] as isenções que deduzem do percentual do imposto ou do imposto fixo. As isenções totais são preexcludentes da imposição: o imposto não recai no objeto ou no negócio jurídico a que se refere a regra jurídica de isenção.

José Souto Maior Borges[12] obtempera que as isenções totais excluem o nascimento da obrigação tributária enquanto que, nas isenções parciais, surge o fato gerador da tributação, constituindo-se, portanto, a obrigação tributária, embora o quantum do débito seja inferior ao que normalmente seria devido se não tivesse sido estabelecido preceito isentivo.

Por seu turno, Sacha Calmon Navarro Coêlho[13] nega a existência da isenção parcial, in verbis:

"(...) à luz da teoria da norma jurídica tributária, a denominação de isenção parcial para o fenômeno da redução parcial do imposto a pagar, através das minorações diretas de bases de cálculo e de alíquotas, afigura-se absolutamente incorreta e inaceitável. A isenção ou é total ou não é, porque a sua essentialia consiste em ser modo obstativo ao nascimento da obrigação Isenção é o contrário de incidência. As reduções, ao invés, pressupõem a incidência e a existência do dever tributário instaurado com a realização do fato jurígeno previsto na hipótese de incidência da norma de tributação. As reduções são diminuições monetárias no quantum da obrigação, via base de cálculo rebaixada ou alíquota reduzida". 

O professor Paulo de Barros, por fim, afirma que a isenção parcial é somente uma redução da alíquota ou da base de cálculo, não vindo tal expediente a comprometê-las ou anulá-las.

Breve distinção entre Isenção, Imunidade e Alíquota Zero:

            Imunidade atrela-se a ideia de normas jurídicas de estrutura, contidas no texto da Constituição Federal, e que estabelecem, expressamente, a incompetência[14] das pessoas políticas de direito constitucional interno para expedir regras instituidoras de tributos que alcancem situações especificas e suficientemente caracterizadas. A imunidade pode ser subjetiva, objetiva ou mista.

            Já a isenção (que exclui o crédito) opera no âmbito do exercício da competência, mutilando parcialmente a RMIT (seja no antecedente, seja no consequente normativo). A isenção pode ser geral ou individual; bem como por prazo certo ou indeterminado.

Os conceitos de alíquota zero e isenção se aproximam. Parcela da doutrina, de certo modo[15], aproxima tais institutos, sob o argumento, em síntese, de que o crédito tributário deixaria de ser efetivamente pago em razão da inexistência de expressão econômica. Outros doutrinadores, como Ricardo Lobo Torres[16], afirmam que a alíquota zero se aproxima da isenção em seus efeitos, mas dela se afasta, porque na isenção suspende-se a eficácia de todos os aspectos do fato gerador, enquanto na alíquota zero só há suspensão desse elemento do aspecto quantitativo. Aponta esta outra corrente, ainda, outro traço distintivo: a isenção só pode ser concedida por meio de lei, ao passo que tal expediente inexiste quando se está a tratar da ‘técnica’ da alíquota zero.

            A propósito, Paulo de Barros Carvalho[17] se posiciona no sentido de conceber a alíquota zero como uma forma de mutilação, parcial, do aspecto quantitativo do consequente da RMIT, o que equivale, neste prisma, ao fenômeno da isenção.

Insista-se: consoante consignamos alhures, parcela da doutrina aproxima de forma bastante firme os institutos da isenção com o da alíquota zero[18], sob o argumento, em apertada síntese, de que o crédito tributário deixaria de ser efetivamente pago em razão da inexistência de expressão econômica.

            O jusfilósofo Paulo de Barros se posiciona em semelhante direção ao conceber a alíquota zero como uma forma de mutilação, parcial, do aspecto quantitativo do consequente da RMIT, o que equivale, neste prisma, ao fenômeno da isenção, consoante já fixamos linhas atrás.

            Registre-se, entretanto, que o Supremo Tribunal Federal tem julgados expressando orientação diversa, argumentando não haver tal semelhança normativa entre isenção e alíquota zero[19]. Assim, para o STF o fenômeno da alíquota zero não modifica a estrutura da regra-matriz tributária, podendo ocorrer até condições de surgimento da respectiva obrigação tributária, mas que, entretanto, tal valor estaria reduzido a zero.

Os Insumos Isentos, não Tributados (NT) e Tributados à Alíquota Zero, Adquiridos no Processo de Industrialização, e o Direito ao Crédito. Jurisprudência do STF:

Há entendimento jurisprudencial da Suprema Corte Brasileira asseverando que os insumos isentos, não tributados e tributados à alíquota zero, adquiridos no processo de industrialização, conferem direito ao crédito tributário. O IPI, consoante dispõe o art. 153, §3º, II, será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores. Essa orientação pode ser vislumbrada no RE 212484 – RS, o qual aduz não haver que se falar em ofensa à CF/88 no caso do contribuinte do IPI creditar-se do valor do tributo incidente sobre insumos adquiridos sob regime de isenção.

            Noutra oportunidade, o STF também afirmou que o princípio da não-cumulatividade não afasta o direito do contribuinte do IPI de creditar-se quando se tratar de insumos sujeitos à alíquota 0%, pois em nada diverge daquela situação jungida ao regime de isenção (RE 350446 – PR[20]).

            Contudo, esses entendimentos foram revistos pelo STF.

            Em 2007, no bojo do RE 370.682, o Supremo passou a negar, ao contribuinte, o direito de creditamento do IPI quando a aquisição de insumos ocorresse à alíquota 0%. Nesse momento, o sistema conviveu com um paradoxo: o insumo isento continuava a dar direito ao creditamento do imposto, ao passo que aqueles jungidos à alíquota zero não o teria.

            Acontece que, no ano de 2010, no julgamento do RE 566.819-RS, a Corte Constitucional pacificou tal paradoxo, fixando que tanto os insumos submetidos à alíquota zero como os isentos não dariam direito ao crédito.

            Tal posicionamento, diametralmente oposto ao antes estabelecido pelo STF, vem sendo ratificado[21].

            Portanto, hoje esta se pacificando o entendimento no sentido de que, quando a entrada não sofrer tributação, por qualquer que seja o motivo, não terá o contribuinte direito ao creditamento de IPI.

Conclusão:

            Após percorrermos alguns aspectos relativos ao instigante tema da isenção em matéria tributária, algumas conclusões podem ser extraídas dessa incursão. Um primeiro ponto a destacar é o de as regras isentivas são verdadeiras normas de estrutura, que, embora igualmente disponham sobre o comportamento, o fazem de modo mediato e indireto. Tais regras de estrutura visam prescrever o relacionamento que as normas de conduta devem guardar entre si, bem como dispor acerca de sua produção e modificações que se pretendam inserir nos preceitos já existentes.

            Outro relevante aspecto gira em torno da nossa posição conceitual acerca da isenção, que, como vimos, difere do da intitulada doutrina “clássica”. Isso porque, para nós, a isenção, enquanto regra de estrutura, modifica a regra-matriz de incidência tributária, ocorrendo uma limitação da regra matriz de incidência tributária, isto é, a mutilação parcial desta pela regra de isenção, seja na sua hipótese, seja no seu consequente.

            Por fim, trouxemos uma breve evolução da jurisprudência do STF no que tange ao direito de creditamento do IPI quando ocorre a entrada de insumos ou matérias-primas isentas. Demonstramos que hoje a posição de nossa Corte Constitucional, mudando diametralmente o anterior entendimento, é no sentido da inviabilidade de o contribuinte ter direito ao creditamento do IPI nesse caso de entrada não tributada.

Referências Bibliográficas:

BORGES, Souto Maior. Isenções Tributárias. Sugestões Literárias, 1969.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 22 ed. São Paulo: Saraiva, 2010.

Direito Tributário Linguagem e Método. 3 ed. São Paulo: Noeses, 2009.

In PARECER - Isenções Tributárias do IPI, em Face do Princípio da Não-Cumulatividade. Revista Dialética de Direito Tributário nº33.

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Normas Jurídicas e Proposições sobre Normas Jurídicas - Prescrições Jurídicas O Papel dos Intérpretes. RDDT 173/123, fev/2010.

GAMA, Tácio Lacerda. Competência tributária – Fundamentos para uma teoria da nulidade, São Paulo: Noeses, 2009.

PONTES DE MIRANDA. Questões Forenses. Tít. I. Borsoi.

TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. 12. Ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2005.