1. POSICIONAMENTO DO TEMA

O tema pertinente à imunidade tributária se encontra posicionado e largamente estruturado na Constituição Federal. Na Pedra Angular da ordem jurídica vigente, o tema é previsto no Título VI, do Capítulo I, nomeado na Seção II, que trata das limitações do poder de tributar. O inciso VI, do art. 150 da Norma Constitucional dispõe que sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado a União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre: (a) o patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; (b) templo de qualquer culto; (c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; (d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão. Igualmente, dada a importância e amplitude do tema, além das imunidades enumeradas no inciso VI, do art. 150, trataremos ainda da imunidade prevista no inciso V, que trata da imunidade de tráfego interestadual e intermunicipal.

Doutrinando acerca do privilégio de natureza constitucional que representa o principio da imunidade tributária, José Afonso da Silva[1] leciona que:

“Imunidades. As imunidades fiscais, instituídas por razões de privilégio, ou de considerações de interesse geral (neutralidade religiosa, econômicas, sociais ou políticos), excluem a atuação do poder de tributar. Nas hipóteses imunes de tributação, inocorre fato gerador da obrigação tributaria. Nisso diferem imunidades e isenções, pois relativamente a estas, dá-se o fato gerador da obrigação tributaria, mas o contribuinte fica apenas isento do pagamento do tributo”.

Portanto, as imunidades tributárias são verdadeiras limitações à competência tributária das pessoas políticas, de modo a inibir a atividade legislativa impositiva sobre determinados bens, pessoas e serviços. Essas imunidades caracterizam-se pelo fato de a Constituição, diretamente, excluir parcela da competência das pessoas políticas que, não fosse a regra imunizadora, estariam aptas a instituir tributo sobre aquele ato, fato ou pessoa. As imunidades são classificadas em subjetivas, quando referem-se a pessoa ou entidade, e objetivas, quando excluem a competência impositiva de tributos sobre determinado bem.

2. DO PRINCÍPIO DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA

                        2.1 DA IMUNIDADE GENÉRICA

São conhecidas como imunidades genéricas as hipóteses previstas nas letras “b”, “c” e “d” do inciso VI, do art. 150, da Carta Maior. Em termos de doutrina tradicional, a imunidade vem conceituada como vedação ao poder fiscal de instituir impostos. Daí a generalização da idéia de que a imunidade só se refere a essa espécie tributária. Entretanto, a nosso Carta Política prevê hipóteses de imunidades de outras espécies tributárias. O art. 151, I, conhecido como principio da uniformidade geográfica, contempla a imunidade do tributo como gênero. O 3º do art. 155, por sua vez, prescreve a imunidade de qualquer outro tributo nas operações relativas à energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do país, ressalvadas as incidências do ICMS, do imposto de importação e do imposto de exportação[2]. Finalmente, o 7º do art. 195 da CRFB isenta de contribuição social para a seguridade social (imuniza) as entidades beneficentes de assistência social. Por isso, melhor conceituar a imunidade como limitação constitucional ao poder tributar[3].

2.1.1 A imunidades dos templos

Essa imunidade visa à proteção dos valores espirituais. A expressão templos de qualquer culto abrange não só o edifício onde se realiza a prática religiosa, como também o próprio culto, sem qualquer distinção de ritos. Todavia, a interpretação ampla, que se costuma dar ao instituto da imunidade, não pode implicar tolerar os abusos que vem sendo praticados, tendo em vista a extrema facilidade com que se cria uma seita. A Constituição Federal só coloca sob proteção da imunidade o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais dos templos (4º, do art. 150 da CRFB). Não estende o benefício às atividades decorrentes de finalidades essenciais.

O Supremo, entretanto, no julgamento do RE 325.822-SP, da relatoria do Min. Ilmar Galvão, decidiu, por maioria, que a imunidade tributária concedida aos templos de qualquer culto abrange o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais das instituições religiosas, inclusive os tributos incidentes sobre lotes vagos e prédios comerciais de entidade religiosa, propugnando que a imunidade em tela somente abrangeria os templos em que são realizadas as celebrações religiosas e as dependências que servem diretamente a estes fins. Outra decisão importante do Supremo merece registro:

"Instituição religiosa. IPTU sobre imóveis de sua propriedade que se encontram alugados. A imunidade prevista no art. 150, VI, b, CF, deve abranger não somente os prédios destinados ao culto, mas, também, o patrimônio, a renda e os serviços ‘relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas’. O § 4º do dispositivo constitucional serve de vetor interpretativo das alíneas b e c do inciso VI do art. 150 da Constituição Federal. Equiparação entre as hipóteses das alíneas referidas." (RE 325.822, Rel. Min. Ilmar Galvão, DJ 14/05/04).

Portanto, o que importa é saber se o patrimônio, a renda e os serviços estão realmente ‘relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas’, pois visualizado esse ponto crucial, caracterizada estará a imunidade propugnada no texto Constitucional.

2.1.2 A imunidade dos Partidos Políticos e das demais entidades

Essa imunidade está prevista na letra “c”, do inciso VI, do art. 150 da Constituição Federal, e é mais ampla do que aquela tradicionalmente reconhecida pelas Constituições anteriores. Abrange os partidos políticos[4] e as instituições de assistência social e educacional. As fundações instituídas pelos partidos políticos e as entidades sindicais dos trabalhadores também estão acobertadas pela mencionada imunidade, ficando excluídas as entidades sindicais patronais.  

Igualmente como acontecem com a imunidade dos templos, os bens e serviços, não vinculados às finalidades essenciais, ainda que delas decorrentes, não estão protegidos pela imunidade. Assim, os imóveis alugados por entidades assistenciais, como Sesi, Sesc etc. sujeitam-se ao IPTU. Se a renda obtida com a locação desses imóveis for aplicada exclusivamente na consecução dos objetivos estatutários, essa renda ficará a salvo da tributação pelo imposto sobre a renda, porque vinculada à finalidade essencial dessas entidades. Mas o STF vem ampliando significativamente o campo de abrangência das imunidades tratadas na alínea “c”, do inciso VI, do art. 150 da CF. O Pretório Excelso entende que qualquer imposto que pudesse onerar de alguma forma o patrimônio, a renda ou os serviços da entidade imune tem sua incidência afastada pela Constituição. Mesmo a respeito da exigência de vinculação às finalidades essenciais da entidade, o STF, adota, hoje, interpretação deveras flexível e muito favorável à pessoa imune[5].  

A propósito, o STF já pacificou algumas divergências. Isto é, “A imunidade tributária conferida a instituições de assistência social sem fins lucrativos pelo art. 150, VI, c, da Constituição, somente alcança as entidades fechadas de previdência social privada se não houver contribuição dos beneficiários.” (SÚM.730) “Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades.” (SÚM. 724).

Por fim, importante lembrar que, para o gozo da imunidade depende de a entidade beneficiada atender “aos requisitos da lei” (art. 150, VI, c, da CF) ou “às exigências estabelecidas em lei” (art. 195, 7º, da CF)[6]. Que requisitos, ou quais exigências legais seriam? O art. 14 do CTN enumera as seguintes: “I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a título de lucro ou participação no seu resultado; II – aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais; III – manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão;”.

2.1.3 A imunidade de livros

Com o objetivo de incentivar a cultura e garantir a livre manifestação do pensamento e do direito de crítica, o constituinte de 1988 criou a imunidade prevista na alínea “d”, do inciso VI, do art. 150 da CF. A mencionada imunidade é objetiva, não interessando o conteúdo da publicação. No entanto, é bom lembrar que a imunidade aqui tratada não engloba todos os insumos utilizados na impressão de livros, jornais e periódicos, mas somente aqueles compreendidos no significado da expressão “papel destinado a sua impressão”[7].

Não obstante a imunidade sobre o livro ser de natureza objetiva, como reconhece a doutrina, a tendência da jurisprudência é no sentido de sua ampliação. Nesse contexto, o Supremo Tribunal Federal editou a Súmula 657, segundo a qual “A imunidade prevista no art. 150, VI, d, da CF abrange os filmes e papéis fotográficos necessários à publicação de jornais e periódicos”. Foram ainda incluídas no campo dessa imunidade as listas telefônicas, a veiculação, em jornais, de anúncios e de propaganda, desde que estejam impressos no corpo do jornal ou do periódico (RE 87.049).

2.2 DA IMUNIDADE RECÍPROCA

Dispõe o art. 150, VI, “a”, da CF:

“Art. 150. ... é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

[...]

VI – instituir impostos sobre:

a)          patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros.”

Esse princípio busca a preservação do principio federativo, a convivência harmônica das entidades políticas componentes do Estado Federal Brasileiro. A imunidade tributária recíproca é uma decorrência pronta e imediata do postulado da isonomia dos entes constitucionais, sustentado pela estrutura federativa do Estado brasileiro e pela autonomia dos Municípios, dos Estados e do Distrito Federal. No entanto, é preciso esclarecer que essa imunidade abarca somente os impostos.

Em matéria de imunidade recíproca, o Supremo já decidiu importantes questões. Isto é, "IPTU. Imóveis que compõem o acervo patrimonial do Porto de Santos, integrantes do domínio da União. Impossibilidade de tributação pela municipalidade, independentemente de encontrarem-se tais bens ocupados pela empresa delegatária dos serviços portuários, em face da imunidade prevista no art. 150, VI, a, da Constituição Federal." (RE 253.394, Rel. Min. Ilmar Galvão, DJ 11/04/03) "A garantia constitucional da imunidade recíproca impede a incidência de tributos sobre o patrimônio e a renda dos entes federados. Os valores investidos e a renda auferida pelo membro da federação é imune de impostos. A imunidade tributária recíproca é uma decorrência pronta e imediata do postulado da isonomia dos entes constitucionais, sustentado pela estrutura federativa do Estado brasileiro e pela autonomia dos Municípios." (AI 174.808-AgR, Rel. Min. Maurício Corrêa, DJ 01/07/96).

Por fim, a Constituição Federal de 1988 estendeu essa imunidade recíproca às autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, porém, só no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados as suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes. Contudo, esse princípio não terá aplicação quando se tratar de exploração, pelos poderes públicos, suas autarquias ou fundações, de atividades econômicas regidas por normas de direito privado, bem como quando houver contraprestação ou pagamento de tarifas pelo usuário. Nesse descortino, merece registro a decisão tomada pelo STF no RE 407.099, reconhecendo a imunidade recíproca a favor da Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos (ECT), que é uma empresa pública:

"As empresas públicas prestadoras de serviço público distinguem-se das que exercem atividade econômica. A Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos é prestadora de serviço público de prestação obrigatória e exclusiva do Estado, motivo por que está abrangida pela imunidade tributária recíproca: CF, art. 150, VI, a." (RE 407.099, Rel. Min. Carlos Velloso, DJ 06/08/04). No mesmo sentido: RE 437.889, DJ 18/02/05”.

Por meio de interpretação sistemática dos textos constitucionais, a Corte Suprema equiparou a referida empresa pública a uma autarquia, para fins do 2º, do art. 150 da CF e afastou, ao mesmo tempo, as restrições de seu parágrafo 3º. Afastou, também, as restrições dos parágrafos 1º e 2º do art. 173 da Carta Política, porque a ECT, enquanto prestadora de serviço publico de competência privativa da União (art. 21, X, da CF), não se identifica como empresa privada, mas integra o conceito de fazenda publica.

2.3 DA IMUNIDADE DE TRÁFEGO INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL

O art. 150, inciso V, da Constituição Federal dispõe que é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio[8] pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público. O referido princípio é uma decorrência natural da unidade econômica e política do território nacional. Objetiva assegurar a livre circulação de bens e de pessoas ou meios de transportes, que não pode ser limitada ou embaraçada por tributação interestadual ou intermunicipal, ressalvada a cobrança de pedágio.

3. CONCLUSÃO

Como bem lembrado por José Afonso da Silva, “as imunidades fiscais, instituídas por razões de privilégio, ou de considerações de interesse geral (neutralidade religiosa, econômicas, sociais ou políticos), excluem a atuação do poder de tributar”. Por conta da imunidade não se verifica a incidência, que segundo Geraldo Ataliba, pode se afirmar ser “o fenômeno especificamente jurídico da subsunção de um fato a uma hipótese legal, como conseqüente e automática comunicação ao fato das virtudes jurídicas previstas na norma”[9], isto porque, a Constituição se encarrega de excluir as hipóteses que não sofrerão o fenômeno da incidência.

Essa exclusão impede que o legislador ordinário possa alterar tais preceitos, de modo que o mencionado conteúdo se encontra acobertado pelo núcleo imodificável da Carta Maior e nem mesmo Emendas Constitucionais poderão afastá-lo, sob pena do vício de inconstitucionalidade.

As imunidades tributárias constantes da Constituição Federal podem ser classificadas em subjetivas, quando relacionadas às pessoas ou entidades; e objetivas quando excluem a incidência tributária sobre determinado bem.

A doutrina também classifica as imunidades tributárias em genérica, incluindo-se aí as imunidades constantes das alíneas “b”, “c” e “d”, do inciso VI, do art. 150; recíproca, que diz respeito aos entes políticos e às autarquias e fundações públicas; específica, que engloba as demais imunidades previstas ao longo de todo o texto constitucional, como é o caso da imunidade de tráfego interestadual e intermunicipal.

Por fim, ao longo deste trabalho foi possível demonstrar o quanto a questão relacionada à imunidade tributária tem sido tratada pela jurisprudência. O tema é vasto e bem estruturado pela Norma Ápice, entretanto, ainda assim, inúmeras dúvidas são constantemente incluídas em pauta, restando à doutrina e à jurisprudência o relevante papel de romper com a sobra que desafia o progresso do direito e da justiça.

BIBLIOGRAFIA

ALEXANDRINO, Marcelo. PAULO, Vicente. Direito tributário na constituição e no STF. 8ª ed. Rio de Janeiro: Impetus, 2004.

ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6ª ed. São Paulo: Malheiros, 2002.

HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 14ª ed. São Paulo: Atlas. 2004.

SILVA, José Afonso da. Curso de direito constitucional positivo. 23ª ed. São Paulo: Malheiros. 2004.

________. Constituição e o Supremo. Site: www.stf.gov.br, Brasília/DF, 2005.