Introdução

         Trata o presente texto, de um estudo sobre o Processo Administrativo Tributário Federal, baseado exclusivamente na leitura do livro Curso de Direito Tributário, coordenado por Ives Gandra da Silva Martins. Abarca, uma breve explanação do nascimento da obrigação tributária, a constituição do crédito tributário, lançamento e do procedimento de impugnação administrativo do lançamento.

Considerações

         A Obrigação Tributária nasce no momento em que ocorre, in concreto, o fato previamente definido, em lei, como gerador do Tributo. Trata-se de uma obrigação legal, que deriva da sua preexistência abstrata em lei.

         Nascida a obrigação tributária há necessidade de ser formalizado o crédito, por meio do lançamento. Além de certa e determinada, o lançamento torna a obrigação exigível, independente de termo ou condição. Assim com o lançamento, constitui-se o crédito tributário.

         A anulação do crédito tributário por erro contido no lançamento, não implica a extinção da obrigação tributária, que poderá, novamente, ser formalizada, ressalvada a ocorrência de previsão legal de sua própria extinção (decadência), ou de impedimento de nova formalização (prescrição).

Processo Administrativo Oficioso

         A formalização da obrigação tributária, é uma atividade vinculada e deve ser precedida dentro dos estritos termos da legalidade, sendo, ao mesmo tempo obrigatória, ou seja, ocorrido o fato definido em lei como gerador da obrigação, a autoridade administrativa deve formalizá-lo.

         O lançamento é o procedimento que formaliza o crédito tributário conforme nos trás o art. 142 do CTN:

“Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. 

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.” 

Esta função de efetuar o lançamento, obedece à normas de proceder, constituindo-se em processo administrativo tributário. Desse momento em diante, segue a regra da executoriedade dos atos administrativos, que é o suficiente para impulsioná-los, sem a necessidade de novos impulsos. Logo, a iniciativa do processo oficioso é iniciada pelo fisco de ofício.

Essa atividade é privativa do fisco ainda que, aparentemente possa, nos casos de lançamento por homologação, ou por declaração, dar a impressão de ter sido delegada ao contribuinte. No caso de lançamento por homologação, assim demonstrado no art. 150 CTN, compete ao sujeito passivo, a obrigação de antecipar o pagamento, sujeita a revisão e homologação a posteriori, por parte da administração.

“Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.” 

No lançamento por declaração o sujeito passivo presta a administração, as informações necessárias sujeitas também à verificação, e servirão de base para o lançamento.

O lançamento encerra a fase oficiosa do processo fiscal. Nesta fase inexiste litígio, uma vez que até a formalização do crédito, por meio do lançamento, o crédito não é exigível.

Processo Contencioso

         Com o fim da fase oficiosa do processo tributário, e formalizado o crédito, o Fisco já pode exigir o pagamento. Se o devedor liquida o débito, extinto estará o crédito (art. 156, I, CTN)[1]. Não liquidando, instaura-se a fase contenciosa da discussão do lançamento na qual o devedor assume uma das seguintes posições: a) resiste passivamente a exigência e não paga; b) resiste ativamente, impugnando a exigência.

         Nesta fase contenciosa, pode dar-se em duas áreas de jurisdição: a) administrativa b) judicial.

         A discussão da legalidade do lançamento só caberia perante o judiciário, uma vez que a autoridade administrativa a quem compete, privativamente, formalizar o crédito, não teria poder para declarar sua ilegalidade. No entanto as relações jurídico tributárias que envolvem obrigações de direito público, a Administração, por meio da constrição tributária vai, ao patrimônio do particular e retira do patrimônio deste uma parcela que lhe cabe, em decorrência da imposição tributária definida em lei, afim de poder atingir a consecução de seus fins institucionais, visando o bem comum.

         Em face do dispositivo constitucional que de que “a lei não poderá excluir da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito” CF, art.5º XXXV, é que se baseia a tese de que a discussão da legalidade e legitimidade do lançamento poderá ocorrer nas duas esferas: administrativa e judiciária, ou então em uma só delas, podendo o contribuinte abandonar a demanda administrativa e se utilizar do Poder Judiciário.

         Ao reverso, não poderia a Administração abandonar o trâmite administrativo, já que é ela mesma quem traça as normas legais dessa forma de proceder, as quais se subordina a tutela jurídica da relação tributária.

         Assim, o sujeito passivo da obrigação tributária, ao impugnar obriga a administração a instaurar o processo administrativo fiscal e julgá-lo, para, aí sim, depois de inscrita a dívida promover a execução judicial. Considerar-se-á nula a execução fiscal que não tiver sido procedida do processo administrativo se, houver previsão expressa de sua existência.

         A decisão poderá limitar-se à fase administrativa, quando na decisão final, a própria administração julgar ilegal o lançamento. Não é lícito à administração ir a juízo pretender algo que ela mesma, por intermédio de seus julgadores, declarou inexigível. 

Processo Administrativo Tributário

         O Sistema Tributário Nacional, outorgou o direito de instituir tributos, definindo os impostos de competência privativa dos três níveis de governo: União, Estados e Municípios. Assim, cada nível de governo tem competência para instituir, por meio de suas legislações ordinárias materiais, o tributo de sua competência e, por intermédio de uma norma de direito formal, criar o modo de proceder quanto à arrecadação, fiscalização e lançamento.

           Logo, o processo administrativo fiscal não é de elaboração unitária, isto é, não é de competência exclusiva de um dos níveis de governo. Cada um estabelece a sua forma de proceder, para a cobrança de tributos que lhe compete.

         Dessa forma, instituído o processo administrativo, ensejando-se a discussão no âmbito da administração, da legalidade do lançamento, aos litigantes são assegurados o contraditório e a ampla defesa com os recursos e meios a ela inerentes.

Processo administrativo tributário federal

         O Dec. Federal nº 70.235/1972, unificou e uniformizou a forma de proceder, o que resultou no surgimento da Secretaria da Receita Federal do Brasil.

Início da Ação Fiscal

         A ação fiscal tem início com os atos abaixo, que exclui desde logo, a espontaneidade do sujeito passivo:

a)   Pelo primeiro ato de ofício escrito praticado pelo servidor competente notificando o sujeito passivo;

b)  Pela apreensão de mercadorias, documentos ou livros;

c)   Pelo começo do despacho de mercadorias importadas.

Constatada a realização de algum dos atos mencionados, lavra-se o auto de infração, instaurando-se a instância.

A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão formalizadas em autos de infração ou notificações de lançamento, com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito, conforme redação do artigo 9º do Dec. 70.235/72, in verbis:

“Art. 9^o A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para cada tributo ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito.”

Para aqueles que se encontram no regime especial unificado de arrecadação de tributos, os autos de infração e notificação de lançamento poderão conter lançamento único para todos os tributos por eles abrangidos.

Para o lançamento das contribuições previdenciárias de que trata o artigo 3º da Lei 11.457/2007[2], observam-se as regras constantes da Portaria da Receita Federal do Brasil, nº 10.875/2007, que disciplinam o processo administrativo fiscal relativo a essas contribuições.

Auto de Infração

         É um relatório circunstanciado, lavrado pelo agente fiscal competente, contendo: a) qualificação do autuado, b) o local a data e a hora da lavratura; c) descrição do fato; d) a capitulação legal da infração e a penalidade aplicável; e) o prazo para cumprir ou impugnar a autuação – 30 dias; f) assinatura do agente autuante, seu cargo ou função, e seu número de matrícula.

         A instância se instaurará também, pela “notificação de lançamento” expedida pela repartição competente.

         Os autos de infração e as notificações de lançamento de que trata o caput deste artigo, formalizados em relação ao mesmo sujeito passivo, podem ser objetos de um único processo, quando a comprovação dos ilícitos depender dos mesmo elementos de prova, assim determina o artigo 9º[3], § 1º, do Dec. 70.235/72:

”Os autos de infração e as notificações de lançamento de que trata o caput deste artigo, formalizados em relação ao mesmo sujeito passivo, podem ser objeto de um único processo, quando a comprovação dos ilícitos depender dos mesmos elementos de prova.”

         Cientificado o sujeito passivo, do “auto de infração” ou da “notificação de Lançamento”, adotará uma das seguintes posições: a) cumprirá a exigência fiscal; b) deixará de cumprir a exigência fiscal, mas não a impugnará, o processo correrá a sua revelia, ou c) impugnará a exigência instaurando-se a fase litigiosa.

         Caso não haja impugnação nem cumprida a obrigação, o processo ficará durante 30 dias, no órgão preparador para cobrança amigável, podendo a autoridade preparadora discordar da exigência, em despacho fundamentado, submetido a autoridade julgadora. Se a impugnação for parcial, o órgão preparador enviará para cobrança a parte não contestada. Findo o prazo para a cobrança amigável, sem que haja cumprimento da obrigação, o processo será remetido a dívida ativa, para sua execução judicial.

Impugnação

         A impugnação é a defesa por escrito. Os atos e termos processuais poderão ser encaminhados de forma eletrônica ou apresentados em meio magnético e equivalente, conforme disciplinado em ato da administração tributária.

         O autuado juntará, com a defesa, os documentos em que esta se fundamentar, devendo apresentá-la dentro do prazo máximo de 30 dias, contados da data da intimação do sujeito passivo. O Prazo de 30 dias para a apresentação da defesa se conta a partir da data da intimação do sujeito passivo, que poderá se dar, no próprio auto de infração, por via postal ou por via telegráfica. A intimação pode se dar por meio eletrônico com prova de recebimento mediante: envio ao domicilio tributário do sujeito passivo; ou registro em meio magnético ou equivalente utilizado pelo sujeito passivo.

         Quando os meios referidos forem declarado improfícuos, ou quando o sujeito passivo tiver sua inscrição declarada inapta perante o cadastro fiscal, a intimação poderá ser feita por edital publicado I – no endereço da administração tributária na internet; II – em dependência franqueada ao público, do órgão encarregado da intimação; ou, por fim, III – uma única vez em órgão de imprensa oficial local.

         Em casos especiais, a autoridade preparadora, em despacho fundamentado, poderá acrescer a metade do prazo para impugnação.

         A contagem do prazo para a defesa se faz da seguinte maneira:

- inicia-se a contagem a partir do dia seguinte ao da intimação;

- se o dia inicial da contagem ou seu dia final recair em dia que não seja útil, o prazo se prorrogará até o primeiro dia útil imediatamente seguinte.

         A petição de defesa, a impugnação, conterá:

- indicação da autoridade julgadora a quem é dirigida;

- qualificação do impugnante;

- os motivos de fato e de direito que a fundamentam, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir;

- as diligências ou perícias que pretendam sejam produzidas, expondo, com clareza, os motivos que as justifiquem, com a formulação de quesitos e indicação e qualificação completa do profissional que o assistir durante a prova.

         A realização de perícia poderá ser efetuada por determinação da autoridade julgadora ou atendendo a pedido do impugnante.

         Entendem os autores Rubens Approbato Machado e Márcia Regina Machado Melaré, coordenado por Ives Gandra da Silva Martins[4], nos termos do art. 133 da CF, o sujeito pode constituir procurador, para representá-lo perante o processo administrativo tributário, desde que seja advogado. O sujeito passivo pode defender-se a si próprio, contudo, se atribuir a defesa a outrem este, deverá ser o advogado.

Órgãos do processo

         A autoridade preparadora é aquela do domicilio fiscal do sujeito tributário e, quando for praticado por meio eletrônico, a administração tributária poderá atribuir o preparo do processo a unidade da administração tributária diversa.

Órgãos julgadores do processo

         O julgamento dos processos administrativos federais compete em primeira instancia: às Delegacias da Receita Federal de Julgamento; e ás autoridades mencionadas na legislação de cada um dos demais tributos, ou aos chefes regionais das entidades que administram tais tributos; em segunda instância: ao órgão colegiado, formado de juízes e representantes da Fazenda e juízes representantes dos contribuintes, cabe apreciar os recursos decorrentes das decisões de primeiro grau. Atualmente este órgão denomina-se CARF – Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.

         Das decisões do CARF cabem: a) Embargos de Declaração do acórdão que contiver obscuridade, omissão ou contradição entre a decisão e os seus fundamentos, ou for omitido ponto sobre o qual devia pronunciar-se a Turma, que podem ser opostos por conselheiro da Turma, pelo Procurador da Fazenda Nacional, pelos Delegados de Julgamento, pelo titular da unidade da administração tributária encarregada da execução do acórdão ou pelo recorrente, no prazo de cinco dias contado da ciência do acórdão. Os embargos de declaração opostos tempestivamente interrompem o prazo para interposição de recurso especial; b) Recurso especial à Câmara Superior de Recursos Fiscais , no prazo de 15 dias da ciência do acórdão de decisão que der a lei tributária interpretação divergente da que tenha dado outra Câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria Câmara Superior de Recursos Fiscais, sendo definitivo o despacho do Presidente da CSRF que negar ou der seguimento ao recurso especial.

         É vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratados, acordos internacionais, leis ou decretos, sob fundamento de inconstitucionalidade, com exceção aos que já tenham sido declarados inconstitucionais pelo STF ou, os que, fundamentem crédito tributário objeto de: a) dispensa legal de constituição ou de Ato Declaratório do Procurador Geral da Fazenda Nacional; b) Súmula da Advocacia Geral da União; ou c) pareceres do Advogado Geral da União aprovados pelo Presidente da República, na forma do artigo 40 da LC 73/1993.

Garantia da instância

         Em razão de decisão do Plenário do STF, na ADIn 1976, ajuizada pela Confederação Nacional de Indústria, foi declarada inconstitucional a exigência do depósito prévio, nos recursos administrativos, assim como o arrolamento de bens.

Decisão definitiva

Da decisão definitiva, qual não caiba mais recurso, traz como conseqüência: a) se favorável ao sujeito passivo, a autoridade preparadora deve exonerá-lo, de ofício, dos gravames decorrentes do litígio; b) se desfavorável ao sujeito passivo, este será intimado a cumprir a obrigação, no prazo de trinta dias, findos os quais será inscrito em dívida para execução judicial.

Na hipótese de desfavorável a decisão e o não cumprimento da obrigação no prazo cominado, poderá o sujeito passivo perante o Poder Judiciário, o direito de discutir da legalidade do procedimento administrativo do lançamento, ainda que essa matéria tenha sido questionada em todas as instâncias dos órgãos administrativos julgadores.

Competências da Seções do CARF 

Baseada na Portaria MF 256/2009 que, aprovou o Regimento Interno do Conselho Administrativos de Recursos Fiscais – CARF, compete a Primeira Seção processar e julgar recursos de ofício e voluntário de decisão de primeira instância que versem sobre (Portaria MF 256, Anexo II, Art. 2º):

“I - Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ);

II - Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL);

III - Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF), quando se tratar de antecipação do IRPJ;

IV - demais tributos, quando procedimentos conexos, decorrentes ou reflexos, assim compreendidos os referentes às exigências que estejam lastreadas em fatos cuja apuração serviu para configurar a prática de infração à legislação pertinente à tributação do IRPJ;

IV - demais tributos e o Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF), quando procedimentos conexos, decorrentes ou reflexos, assim compreendidos os referentes às exigências que estejam lastreadas em fatos cuja apuração serviu para configurar a prática de infração à legislação pertinente à tributação do IRPJ; ( Redação dada pela Portaria MF nº 586, de 21 de dezembro de 2010 )

V - exclusão, inclusão e exigência de tributos decorrentes da aplicação da legislação referente ao Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte (SIMPLES) e ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e empresas de pequeno porte no âmbito dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, na apuração e recolhimento dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, mediante regime único de arrecadação (SIMPLES-Nacional);

VI - penalidades pelo descumprimento de obrigações acessórias pelas pessoas jurídicas, relativamente aos tributos de que trata este artigo; 

VII - tributos, empréstimos compulsórios e matéria correlata não incluídos na competência julgadora das demais Seções”.

Compete a Segunda Seção (Portaria MF 256, Anexo II, Art. 3º):

“Art. 3º À Segunda Seção cabe processar e julgar recursos de ofício e voluntário de decisão de primeira instância que versem sobre aplicação da legislação de:

I - Imposto sobre a Renda de Pessoa Física (IRPF);

II - Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF);

III - Imposto Territorial Rural (ITR);

IV - Contribuições Previdenciárias, inclusive as instituídas a título de substituição e as devidas a terceiros, definidas no art. 3º da Lei nº 11.457, de 16 de março de 2007 ; e

V - penalidades pelo descumprimento de obrigações acessórias pelas pessoas físicas e jurídicas, relativamente aos tributos de que trata este artigo.”  

Compete a Terceira Seção (Portaria MF 256, Anexo II, Art. 4º):

“Art. 4º À Terceira Seção cabe processar e julgar recursos de ofício e voluntário de decisão de primeira instância que versem sobre aplicação da legislação de:

I - Contribuição para o PIS/PASEP e Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), inclusive as incidentes na importação de bens e serviços;

II - Contribuição para o Fundo de Investimento Social (FINSOCIAL);

III - Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI);

IV - Crédito Presumido de IPI para ressarcimento da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS;

V - Contribuição Provisória sobre Movimentação Financeira (CPMF);

VI - Imposto Provisório sobre a Movimentação Financeira (IPMF);

VII - Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro e sobre Operações relativas a Títulos e Valores Mobiliários (IOF);

VIII - Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE);

IX - Imposto sobre a Importação (II);

X - Imposto sobre a Exportação (IE);

XI - contribuições, taxas e infrações cambiais e administrativas relacionadas com a importação e a exportação;

XII - classificação tarifária de mercadorias;

XIII - isenção, redução e suspensão de tributos incidentes na importação e na exportação;

XIV - vistoria aduaneira, dano ou avaria, falta ou extravio de mercadoria;

XV - omissão, incorreção, falta de manifesto ou documento equivalente, bem como falta de volume manifestado;

XVI - infração relativa à fatura comercial e a outros documentos exigidos na importação e na exportação;

XVII - trânsito aduaneiro e demais regimes aduaneiros especiais, e dos regimes aplicados em áreas especiais, salvo a hipótese prevista no inciso XVII do art. 105 do Decreto-Lei nº 37, de 18 de novembro de 1966;

XVIII - remessa postal internacional, salvo as hipóteses previstas nos incisos XV e XVI, do art. 105, do Decreto-Lei nº 37, de 1966;

XIX - valor aduaneiro;

XX - bagagem; e

XXI - penalidades pelo descumprimento de obrigações acessórias pelas pessoas físicas e jurídicas, relativamente aos tributos de que trata este artigo.

Parágrafo único. Cabe, ainda, à Terceira Seção processar e julgar recursos de ofício e voluntário de decisão de primeira instância relativos aos lançamentos decorrentes do descumprimento de normas antidumping ou de medidas compensatórias.”

Conclusão

         O processo administrativo tributário inicia-se com a prática do fato concreto, definido em lei e, a constituição do crédito tributário se dará com o lançamento, que é um procedimento exclusivo do fisco.

         O fisco, deve realizar o lançamento, dentro do prazo de cinco anos, sob pena de tornar seu crédito decadente.

         Devidamente constituído o crédito, após o lançamento, poderá a administração pública, exigir o seu pagamento, executando o devedor, dentro do prazo prescricional de cinco anos.

         Após lavrado o auto e infração, poderá o devedor impugná-lo, no prazo de trinta dias a contar da notificação de lançamento. A impugnação poderá ser apresentada na autoridade preparadora do seu domicílio fiscal, ou, se eletrônica em autoridade preparadora diversa.

         O julgamento dos processos administrativos federais compete em primeira instancia: às Delegacias da Receita Federal de Julgamento. Das decisões do CARF cabem: a) Embargos de Declaração, que, tempestivamente, interrompem o prazo para interposição de recurso especial; e, b) Recurso especial à Câmara Superior de Recursos Fiscais.

         A decisão definitiva favorável, exonera o devedor dos gravames impostos, já a decisão desfavorável, intima o devedor a pagar em trinta dias, inscrevendo-o em dívida ativa para execução fiscal.

         O processo administrativo não exauri a defesa do contribuinte, podendo ainda, socorrer-se ao Poder judiciário para discutir a legalidade do procedimento.

Bibliografia

MARTINS, Ives Gandra da Silva. Curso de Direito Tributário. 11.ed. São Paulo: Saraiva, 2009.                

Brasil, Lei 5.172 de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional), disponível em http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm, acesso em 136/09/2013;

Brasil, Portaria MF 256, de 22 de junho de 2009; disponível em http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/Portarias/2009/MinisteriodaFazenda/portmf256.htm, acesso em 13/09/2013;