Introdução

O presente artigo tem por objetivo analisar os dispositivos do artigo 145, incisos I a III e parágrafos 1º. e 2º. da Constituição Federal.

Serão abordados alguns aspectos fundamentais para a compreensão de cada uma destas normas jurídicas, colacionando a palavra da doutrina mais abalizada e ilustrando-as com algumas jurisprudências dos tribunais nacionais.

1. Da competência tributária.

Com o artigo 145, a Constituição inaugura o título “Da ordem tributária”.

Em correspondência com a forma federativa de Estado adotada pela Constituição da República, o artigo inaugural do título por ela reservado ao Sistema Tributário Nacional estabelece competência para a instituição de tributos aos três entes. Nota-se que a federação brasileira tem a peculiaridade de contemplar os municípios como unidades autônomas, o que se reflete no campo tributário.

Celso Ribeiro Bastos[1] ensina que “competência, em matéria tributária, é a faculdade atribuída pela Constituição às pessoas de direito público com capacidade política para criar tributos. A competência decorre da Constituição; é esta que, da mesma forma que atribui competências ao Estado para atuar em diversos outros campos, no tributário confere-lhe a faculdade de criar tributos. Como fruto do caráter federativo do Estado Brasileiro, temos a atribuição da competência tributária às três pessoas de direito público de capacidade política. A norma de competência inserida na Constituição não cria, por si mesma, o tributo. Pelo contrário, limita-se a dar algumas características que permitam individuá-lo e, dessa forma, repartir-se a competência entre a União, os Estados e os Municípios. Há em nosso sistema, ainda, a característica da rigidez. Assim, essa partilha rigorosa da competência tributária possui o caráter de rígida, prevalecendo enquanto viger o Texto Constitucional que a estipula”.

Paulo de Barros Carvalho[2] diferencia competência tributária e capacidade tributária ativa. Em seu sentir “o estudo da competência tributaria é um momento anterior à existência mesma do tributo, situando-se no plano constitucional. Já a capacidade tributária ativa, que tem como contranota a capacidade tributária passiva, é tema a ser considerado no ensejo do desempenho das competências, quando o legislador elege as pessoas componentes do vínculo abstrato, que se instala no instante em que acontece, no mundo físico o fato previsto na hipótese normativa”.

Menciona José Afonso da Silva[3] que “a competência tributária é discriminada pela Constituição entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. Compreende a competência legislativa plena, e é indelegável, salvo as hipóteses de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços atos ou decisões administrativas em matéria tributária e outras de cooperação entre essas entidades públicas, conforme dispuser lei complementar (art. 23, parágrafo único). Desde logo, fique acertado que ao Distrito Federal cabem os impostos estaduais e os municipais, assim como as mesmas participações nas receitas federais que são repartidas aos Estados ou ao Fundo de Participação dos Estados (arts. 147, 155, 157, 159, I a e II e seus parágrafos), assim como à União competem, em Territórios Federais, os impostos estaduais e, se eles não forme divididos em Municípios, cumulativamente os impostos municipais”.

Em outro local[4], afirma o doutrinador que “o sistema tributário nacional compõe-se de tributos, que, de acordo com a Constituição, compreendem os impostos, as taxas e a contribuição de melhoria (art. 145). Disso se conclui que ele cuida de três espécies tributárias: os impostos, as taxas e a contribuição de melhoria, das quais o termo tributo é o gênero”.

A respeito da natureza dos empréstimos compulsórios, Celso Ribeiro Bastos[5] pontifica que “não foram poucos os autores que se impressionaram com a expressão ‘empréstimo’, a ponto de recusarem o caráter de tributo a essa forma de exação. Com a Constituição de 1988, a controvérsia perdeu a razão de ser. Seu caráter tributário exsurge manifesto”.

Em sentido contrário, José Afonso da Silva[6] defende que “a Constituição, como as anteriores, não submeteu o empréstimo compulsório ao conceito de tributo. Ao dizer que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos, só indicou, como tais, os impostos, as taxas e a contribuição de melhoria. Não incluiu aí o empréstimo compulsório. A doutrina dominante, no entanto, o tem como um tipo de imposto; portanto, há de se considerar normal não o ter inscrito no art. 145, de vez que, segundo essa opinião, lá se encontra o conceito de imposto. Não é o nosso entendimento, que o estima como uma forma de contrato de empréstimo de direito público”.

Atendendo a sua função de norma regulamentadora, o Código Tributário Nacional dedica ao tema os seus artigos 1º. a 5º.

Para melhor compreensão da matéria, indicamos a seguinte jurisprudência:

“TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. ART. 3º, I, DA LEI Nº 7.787/89, E ART. 22, I, DA LEI Nº 8.212/91. AUTÔNOMOS, EMPREGADORES E AVULSOS. COMPENSAÇÃO. PRESCRIÇÃO. DECADÊNCIA. TERMO INICIAL DO PRAZO. IMPOSSIBILIDADE DE LIMITAÇÃO (LEIS NºS 8.212/91, 9.032/95 E 9.129/95). TRANSFERÊNCIA DE ENCARGO FINANCEIRO. ART. 166, DO CTN. JUROS DE MORA. TAXA SELIC. 1. A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça firmou entendimento de que, por ser sujeito a lançamento por homologação o empréstimo compulsório sobre combustíveis, seu prazo decadencial só se inicia quando decorridos 05 (cinco) anos da ocorrência do fato gerador, acrescidos de 05 (cinco) anos, a contar-se da homologação tácita do lançamento. Já o prazo prescricional inicia-se a partir da data em que foi declarada a inconstitucionalidade do diploma legal

em que se fundou a citada exação. Estando o tributo em apreço sujeito a lançamento por homologação, há que serem aplicadas a decadência e a prescrição nos moldes acima delineados. (...)”. (SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA - RECURSO ESPECIAL – 200518. Processo: 199900020294. UF: SP. Órgão Julgador: PRIMEIRA TURMA. Data da decisão: 16/11/1999. Publicação DJ DATA:08/03/2000, PÁGINA:54, Rel. Min. JOSÉ DELGADO).

“PROCESSUAL CIVIL. AÇÃO CIVIL PUBLICA. EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO (DEL 2.288/1986). INSTITUTO BRASILEIRO DE DEFESA DO CONSUMIDOR. INTERESSES INDIVIDUAIS HOMOGÊNEOS. IMPROPRIEDADE DA TUTELA, NA ESPÉCIE, CONTRIBUINTE E CONSUMIDOR. DIFERENÇA. FALTA DE LEGITIMIDADE ATIVA DO AUTOR. (...) III - O contribuinte do empréstimo compulsório sobre o consumo de álcool e gasolina não e consumidor, no sentido da lei, desde que, nem adquire, nem utiliza produto ou serviço, como destinatário (ou consumidor) final e não intervém em qualquer relação de consumo. contribuinte e o que arca com o ônus do pagamento do tributo e que, em face do nosso direito, dispõe de uma gama de ações para a defesa de seus direitos, quando se lhe exige imposto ilegal ou inconstitucional”. (SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA - RECURSO ESPECIAL – 97455. Processo: 199600351015. UF: SP. Órgão Julgador: PRIMEIRA TURMA. Data da decisão: 10/12/1996. Publicação DJ DATA:10/03/1997, PÁGINA:5903. LEXSTJ VOL.:00095, PÁGINA:205. RDR VOL.:00008, PÁGINA:219. REVFOR VOL.:00341, PÁGINA:277. RSTJ VOL.:00095, PÁGINA:9. Rel. Min. Demócrito Reinaldo).

“TRIBUTÁRIO. PROCESSO CIVIL. EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO SOBRE ENERGIA ELÉTRICA (ECE). LEI COMPLEMENTAR N. 13, DE 11/10/72. TRIBUTO. CONSTITUCIONALIDADE. LEGITIMIDADE PASSIVA DA UNIÃO. EXCLUSÃO PELO JUIZ DO 1. GRAU. DECISÃO IRRECORRIDA. INEXISTÊNCIA DE PRECLUSÃO. APRECIAÇÃO PELO SEGUNDO GRAU. (...) 3. o empréstimo compulsório enquadra-se perfeitamente, em face do teor do art. 3. do ctn, no conceito de tributo. “. (TRF - PRIMEIRA REGIÃO. APELAÇÃO CÍVEL – 01161083. Processo: 199101161083. UF: MG. Órgão Julgador: TERCEIRA TURMA. Data da decisão: 09/12/1991. Documento: TRF100010187. Publicação: DJ DATA: 19/12/1991, PAGINA: 32895. Relator: JUIZ TOURINHO NETO).

2. Natureza e regime jurídico dos impostos.

Os impostos são os principais tributos no que se refere ao custeio da Administração Pública. De fato, por se caracterizarem como a única das fontes de receitas não diretamente vinculadas a uma atividade específica, possibilitam que os recursos arrecadados sejam empregados em qualquer campo de atuação estatal.

O Código Tributário Nacional dedica vários dispositivos a seu respeito, conforme se vê em seu artigo 16 e seguintes.

Segundo Celso Ribeiro Bastos[7], os elementos do conceito de imposto podem ser sintetizados em: “a) caráter obrigatório do imposto; b) ausência de qualquer relação de correspondência entre a exação tributária e qualquer sorte de compensação do Estado ao contribuinte; c) o imposto exigido não é acompanhado de qualquer promessa de reembolso, o que lhe confere a qualidade de definitivo”.

No mesmo sentido, Paulo de Barros Carvalho[8] define o imposto como “tributo que tem por hipótese de incidência (confirmada pela base de cálculo) um fato alheio a qualquer atuação do Poder Público”.

Linhas adiante, adverte que “têm os impostos um regime jurídico-constitucional peculiar. A Carta Magna reparte a competência legislativa para instituí-los entre as pessoas políticas de direito constitucional interno – União, Estados, Distrito Federal e Municípios – de sorte que não ficam à disposição dessas entidades, como ocorre com as taxas e a contribuição de melhoria (tributos vinculados), que pode ser criadas por qualquer uma daquelas pessoas, desde que, naturalmente, desempenhem a atividade que serve de pressuposto à sua decretação. Fala-se, por isso, em competência privativa para a instituição dos impostos, que o constituinte enumerou, nominalmente, indicando a cada uma das pessoas políticas quais aqueles que lhe competia estabelecer. E deriva dessa repartição de competências legislativas a divisão dos impostos em função do conteúdo material que há de integrar o núcleo das respectivas hipóteses normativas”.

Já José Afonso da Silva[9] ensina que “imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica em favor do contribuinte ou relativa a ele. Isso quer dizer que o imposto é uma prestação pecuniária que incide sobre fatos descritos em lei só pela atuação do contribuinte”.

Para melhor ilustrar a forma como os tribunais têm se dedicado ao tema, colacionamos o seguinte julgado:

 “ICMS. - O Plenário desta Corte, ao julgar o RE 212.209, decidiu pela constitucionalidade de a base de cálculo do ICMS corresponder ao valor da operação ou prestação somado ao próprio tributo, mantendo o acórdão recorrido que afastara as alegações de ofensa aos artigos 5º, XXII, 145, § 1º, 150, IV, e 155, todos da Carta Magna. Recurso extraordinário não conhecido.” (RE 344270 / SP. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. Relator(a): Min. MOREIRA ALVES. Julgamento:  15/10/2002. Órgão Julgador:  Primeira Turma. Publicação:  DJ DATA-22-11-2002 PP-00069 EMENT VOL-02092-06 PP-01156)

3. Natureza e regime jurídico das taxas.

As taxas pressupõem uma atividade direta do Estado, seja na prestação de um serviço, seja no exercício do poder de polícia. No entanto, não se pode esquecer de sua natureza eminentemente tributária, que implica em aplicar-lhe todo o regime jurídico próprio a estes entes. Desta forma, por exemplo, são perfeitamente aplicáveis os princípios da estrita legalidade e da anterioridade, dentre outros.

Para melhor análise do tema, deve-se consultar os seguintes dispositivos legais: artigos 77 e seguintes do Código Tributário Nacional; Lei 7940/89, que trata da Taxa de fiscalização dos mercados de títulos e valores mobiliários; Lei 7944/89, que trata da Taxa de fiscalização dos mercados de seguro, capitalização e previdência privada; Lei 8003/90, que trata genericamente dos tributos federais.

A doutrina também se debruça intensamente sobre a matéria.

Senão vejamos.

Segundo Celso Ribeiro Bastos[10], taxa é “a modalidade escolhida pelo Constituinte para permitir a cobrança, pelo Estado, de valores por ele dispendidos (sic) em função de uma atividade sua. Essas despesas podem ser de duas ordens: ou ocorridas em razão da prestação de um serviço público, ou com a prestação do poder de polícia. De fato, não há outras modalidades de taxas no nosso sistema, embora, em tese, possam ser concebidas e, de fato, existam em outros Estados”.

Por serviço público específico e divisível, entende o sobrecitado autor que “dizem-se específicos os serviços que podem ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de utilização ou de necessidades públicas, e divisíveis, quando passíveis de utilização separadamente por parte de cada um dos usuários”[11].

Em complemento, sinaliza o mesmo doutrinador[12] que “poder de polícia é toda atividade, preventiva ou repressiva, exercida pela Administração com o propósito de disciplinar o exercício dos direitos individuais, de molde a compatibilizá-lo com o exercício de outros direitos dessa natureza, ou até mesmo com igual direito de outras pessoas”.

Na definição de Paulo de Barros Carvalho[13], “taxas são tributos que se caracterizam por apresentarem, na hipótese da norma, a descrição de um fato revelador de uma atividade estatal, direta e especificadamente dirigida ao contribuinte. Nisso diferem dos impostos, e a análise de suas bases de cálculo deverá exibir, forçosamente, a medida da intensidade da participação do Estado. Acaso o legislador mencione a existência de taxa, mas eleja base de cálculo mensuradora de fato estranho a qualquer atividade do Poder Público, então a espécie tributária será outro, naturalmente um imposto”.

No mesmo sentido, José Afonso da Silva[14] defende que “taxas são tributos cuja obrigação tem por fato gerador o exercício do poder de polícia ou a utilização, efetiva ou potencial de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição. À diferença do imposto, como se nota, o fato gerador da taxa é uma situação dependente de atividade estatal: o exercício do poder de política ou a oferta de serviço público ao contribuinte. São cobradas pela União, Estados, Distrito Federal e Município em razão dos respectivos poderes de polícia ou dos respectivos serviços públicos prestados ou postos à disposição do contribuinte”.

Os tribunais têm abordado vários aspectos concernentes a esta espécie tributária, conforme se vê nos seguintes arestos:

“AGRAVO REGIMENTAL. TRIBUTÁRIO. TCLLP. INCONSTITUCIONALIDADE. RECURSO ESPECIAL. VIA IMPRÓPRIA PARA O REEXAME DA CONTROVÉRSIA.  1. Tendo em vista que a Corte a quo afastou a incidência da Taxa de Coleta de Lixo e Limpeza Pública - TCLLP  tão-somente com fundamento no art. 145, II, da Constituição Federal, afigura-se inviável o reexame da controvérsia na via do recurso especial, a qual se destina à análise de questões situadas na seara do direito federal. 2. Agravo regimental não provido.” (STJ, AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO 555619,  Processo: 200301807347, UF: RJ, Órgão Julgador: SEGUNDA TURMA, Data da decisão: 06/04/2004, Publicação DJ DATA:03/05/2004, página:131, Rel. Min. JOÃO OTÁVIO DE NORONHA)

“PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. TAXAS. ESPECIFICIDADE. DIVISIBILIDADE. 1. Está assentada na 1ª Seção a orientação segundo a qual as controvérsias acerca da divisibilidade e especificidade das taxas referentes a serviços prestados são inapreciáveis em sede de recurso especial, porquanto os arts. 77 e 79 do CTN repetem preceito constitucional contido no art. 145 da Carta vigente. 2. Agravo regimental a que se nega provimento.” (Origem: STJ - SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. AGA - AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO 563119. Processo: 200301962888, UF: RJ, Órgão Julgador: PRIMEIRA TURMA. Data da decisão: 23/03/2004, Publicação DJ DATA:12/04/2004 PÁGINA:188, Rel. Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI)

“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. CONSELHO REGIONAL DE ENFERMAGEM. FALTA DE PAGAMENTO DE ANUIDADES. CANCELAMENTO DO REGISTRO PROFISSIONAL. DESCABIMENTO. NECESSIDADE DE COBRANÇA POR MEIO DE EXECUÇÃO FISCAL. I - Os Conselhos de Fiscalização Profissional são autarquias especiais e suas anuidades têm natureza de taxa. A cobrança das contribuições em atraso deve ser realizada através de execução fiscal e não por intermédio da coação ilícita que representa o cancelamento do registro do profissional de saúde. II - Recurso especial improvido.” (Origem: STJ - SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. RECURSO ESPECIAL – 552894, Processo: 200301140595, UF: SE. Órgão Julgador: PRIMEIRA  TURMA. Data da decisão: 25/11/2003. Publicação DJ DATA:22/03/2004, página: 240,  Rel. Min. FRANCISCO FALCÃO)

“EMENTA: DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. CUSTAS E EMOLUMENTOS: SERVENTIAS JUDICIAIS E EXTRAJUDICIAIS. AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE DA RESOLUÇÃO Nº 7, DE 30 DE JUNHO DE 1995, DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DO PARANÁ: ATO NORMATIVO. 1. Já ao tempo da Emenda Constitucional nº 1/69, julgando a Representação nº 1.094-SP, o Plenário do Supremo Tribunal Federal firmou entendimento no sentido de que "as custas e os emolumentos judiciais ou extrajudiciais", por não serem preços públicos, "mas, sim, taxas, não podem ter seus valores fixados por decreto, sujeitos que estão ao princípio constitucional da legalidade (parágrafo 29 do artigo 153 da Emenda Constitucional nº 1/69), garantia essa que não pode ser ladeada mediante delegação legislativa" (RTJ 141/430, julgamento ocorrido a 08/08/1984). 2. Orientação que reiterou, a 20/04/1990, no julgamento do RE nº 116.208-MG. 3. Esse entendimento persiste, sob a vigência da Constituição atual (de 1988), cujo art. 24 estabelece a competência concorrente da União, dos Estados e do Distrito Federal, para legislar sobre custas dos serviços forenses (inciso IV) e cujo art. 150, no inciso I, veda à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos municípios, a exigência ou aumento de tributo, sem lei que o estabeleça. 4. O art. 145 admite a cobrança de "taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição". Tal conceito abrange não só as custas judiciais, mas, também, as extrajudiciais (emolumentos), pois estas resultam, igualmente, de serviço público, ainda que prestado em caráter particular (art. 236). Mas sempre fixadas por lei. No caso presente, a majoração de custas judiciais e extrajudiciais resultou de Resolução - do Tribunal de Justiça - e não de Lei formal, como exigido pela Constituição Federal. 5. Aqui não se trata de "simples correção monetária dos valores anteriormente fixados", mas de aumento do valor de custas judiciais e extrajudiciais, sem lei a respeito. 6. Ação Direta julgada procedente, para declaração de inconstitucionalidade da Resolução nº 07, de 30 de junho de 1995, do Tribunal de Justiça do Estado do Paraná.” (ADI 1444 / PR. Relator(a): Min. SYDNEY SANCHES. Julgamento:  12/02/2003. Órgão Julgador:  Tribunal Pleno. Publicação:  DJ DATA-11-04-2003 PP-00025 EMENT VOL-02106-01 PP-00046)

4. Natureza e regime jurídico das contribuições de melhoria.

            A contribuição de melhoria só pode ser cobrada se houve efetiva valorização do imóvel e se tal evento se deu em função da obra realizada pelo Poder Público. Caso não tenha havido o incremento do valor real do bem ou se a valorização tenha sido ocasionada por fato alheio à edificação de obra pública, o tributo não pode ser cobrado. A redação do dispositivo evidenciaria melhor tal circunstância, caso o termo “decorrentes” estivesse no singular, referindo-se diretamente a “melhoria”, e não a “contribuições”.

O Código Tributário Nacional dedica a esta espécie tributária os artigos 81 e seguintes.

A seu respeito, Celso Ribeiro Bastos[15] ensina: “contribuição de melhoria é um tributo cobrado em decorrência de obras públicas. É um tributo da modalidade vinculada, porém indireta, pois além da atuação do Estado, necessário se faz que se interponha uma conseqüência desta – a ocorrência de valorização imobiliária”. Adiante, sinaliza que “o Texto Constitucional vigente já não faz referência a limites, quer global, quer individual, como o fazia a Emenda Constitucional n. 1, de 1969. É certo, porém, que, a não ser que haja uma valorização imobiliária como decorrência da obra pública, não se estará diante de verdadeira contribuição de melhoria, mas de imposto”[16].

Paulo de Barros Carvalho[17] assinala que “em comparação com as taxas, que também são tributos vinculados a uma atuação do Estado, as contribuições de melhoria se distinguem por dois pontos expressivos: pressupõem uma obra pública e não serviço público; e depende,m de um fator intermediário, que é a valorização do bem imóvel. Daí dizer-se que a contribuição de melhoria é um tributo vinculado a uma atuação do Poder Público, porém indiretamente referido ao obrigado”.

Por sua vez, José Afonso da Silva[18] menciona que “a contribuição de melhoria é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador a valorização de imóveis do contribuinte em decorrência da execução de obras públicas pela União, Estados, Distrito Federal ou Município”.

Os tribunais têm analisado diversos aspectos do referido tributo, conforme se percebe:

“TRIBUTÁRIO - CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA - CTN ARTS. 81 E 82. 1. A contribuição de melhoria tem como limite geral o custo da obra, e como limite individual a valorização do imóvel beneficiado. 2. Prevalece o entendimento no STF e no STJ de que não houve alteração do CTN pelo DL 195/67. 3. É ilegal a contribuição de melhoria instituída sem observância do limite individual de cada contribuinte. 4. Recurso especial conhecido e provido.” (STJ - SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA, RECURSO ESPECIAL – 362788, Processo: 200101270774, UF: RS. Órgão Julgador: SEGUNDA TURMA. Data da decisão: 28/05/2002. Publicação DJ DATA:05/08/2002, página: 284. Rel. Min. ELIANA CALMON)

5. Do princípio da capacidade contributiva.

A Constituição estabelece, no parágrafo primeiro do artigo 145:

“§ 1.o. Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte”.

            O princípio da igualdade é direito fundamental cuja aplicabilidade se espraia por diversos ramos do ordenamento jurídico. Em sua concepção mais correntemente aceita, não implica em tratar a todos indistintamente, mas em escolher fatores de discriminação adequados aos princípios informadores do Estado Democrático de Direito. No campo tributário, o desdobramento do princípio da igualdade é comumente associado à capacidade contributiva – por meio desta entende-se que aqueles mais abastados têm condições de absorver melhor o impacto financeiro da exação.

Sobre o princípio da capacidade contributiva, Celso Ribeiro Bastos[19] ensina que “dois elementos que interferem seriamente na matéria. O primeiro é o que confere o dever de o Estado modular a sua carga tributária segundo a maior aptidão dos contribuintes para suportá-la. Essa maior oneração daqueles que têm mais capacidade contributiva é uma imposição inexorável da isonomia em matéria tributária. (...) Portanto, acaba por existir, em certas hipóteses, um autêntico compromisso do Estado com a desequiparação, é dizer, com a oneração maior daqueles que têm mais recursos para suportá-la. (...) A capacidade contributiva é a possibilidade econômica de pagara tributos (ability to pay). É subjetiva, quando leva em conta a pessoa (capacidade econômica real). É objetiva, quando toma em consideração manifestações objetivas da pessoa (ter casa, carro do ano, sítio numa área valorizada etc.). O outro ponto a se observar é o de que, por força da necessidade de estimular ou reprimir certas atividades, é normal hoje o Estado fazer uso da tributação para atingir esses objetivos. Essa fiscalidade é hoje uma realidade – consiste na utilização dos tributos não só para os fins mais fundamentais seus, quais sejam o de obter recursos financeiros para o Estado, mas também como meio ou instrumento de atingimento de fins econômicos, sociais, tecnológicos, científicos etc”.

No mesmo sentido, Paulo de Barros Carvalho[20] assinala que “um dos temas que mais atormenta a dogmática é a discussão sobre a natureza jurídica da famosa capacidade contributiva, em função do que, na Constituição de 1946, as cargas tributárias haveriam de ser dosadas pelo legislador. Vimo-nos manifestando, há muito tempo, no sentido de que, apesar de não constar mais de nossa Carta Magna aquele imperativo, o princípio da capacidade contributiva persiste no direito brasileiro, não como formulação expressa, porém implícito nas dobras do primado da igualdade. (...) Realizar o princípio pré-jurídico da capacidade contributiva absoluta ou objetiva retrata a eleição, pela autoridade legislativa competente, de fatos que ostentem signos de riqueza; por outro lado, tornar efetivo o princípio da capacidade contributiva relativa ou subjetiva quer expressar a repartição do impacto tributário, de tal modo que os participantes do acontecimento contribuam de acordo com o tamanho econômico do evento”.

Para maior compreensão do tema, sugerimos a análise da Lei 8021/90, que trata da identificação dos contribuintes para fins fiscais.

Por fim, indicamos a seguinte jurisprudência:

“AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. IMPUGNAÇÃO DE ARTIGOS E DE EXPRESSÕES CONTIDAS NA LEI COMPLEMENTAR FEDERAL Nº 110, DE 29 DE JUNHO DE 2001. PEDIDO DE LIMINAR. - A natureza jurídica das duas exações criadas pela lei em causa, neste exame sumário, é a de que são elas tributárias, caracterizando-se como contribuições sociais que se enquadram na sub-espécie "contribuições sociais gerais" que se submetem à regência do artigo 149 da Constituição, e não à do artigo 195 da Carta Magna. - Não-ocorrência de plausibilidade jurídica quanto às alegadas ofensas aos artigos 145, § 1º, 154, I, 157, II, e 167, IV, da Constituição. - Também não apresentam plausibilidade jurídica suficiente para a concessão de medida excepcional como é a liminar as alegações de infringência ao artigo 5º, LIV, da Carta Magna e ao artigo 10, I, de seu ADCT. - Há, porém, plausibilidade jurídica no tocante à argüição de inconstitucionalidade do artigo 14, "caput", quanto à expressão "produzindo efeitos", e seus incisos I e II da Lei Complementar objeto desta ação direta, sendo conveniente, dada a sua relevância, a concessão da liminar nesse ponto. Liminar deferida em parte, para suspender, "ex tunc" e até final julgamento, a expressão "produzindo efeitos" do "caput" do artigo 14, bem como seus incisos I e II, todos da Lei Complementar federal nº 110, de 29 de junho de 2001.” (ADI 2556 MC / DF - Relator(a): Min. MOREIRA ALVES. Julgamento:  09/10/2002. Órgão Julgador:  Tribunal Pleno. Publicação:  DJ DATA-08-08-2003, PP-00087, EMENT VOL-02118-02, PP-00266).

6. Da utilização da base de cálculo como critério para a identificação da espécie tributária.

O parágrafo 2º. do artigo 145 da Constituição Federal estabelece que “as taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos”.

            A intenção do dispositivo constitucional em comento não é apenas impedir que se cobrem dois tributos em função de uma mesma atividade, um a título de imposto e outro a título de taxa. O que se pretende é que a atividade material considerada como ensejadora da exação seja correspondente à natureza mesma da taxa. Nesse sentido, a base de cálculo deve ser capaz de atestar a intensidade da utilização do serviço público, ou representar fielmente a extensão da intervenção do Poder Público no exercício do poder de polícia.

Nesse sentido, Paulo de Barros Carvalho[21] assinala que uma das funções essenciais da base de cálculo é “confirmar, infirmar ou afirmar o verdadeiro critério material da hipótese tributária”. Nesse sentido, menciona que “as elaborações da Ciência (...) encontraram na base de cálculo índice seguro para identificar o genuíno critério material da hipótese, ofertando-nos instrumento sólido e eficiente para confirmar, infirmar ou afirmar o enunciado da lei, surpreendendo o núcleo lídimo da incidência jurídica. (...) Introduzimos uma noção de induvidosa operatividade, para a qual convocamos todas as atenções: havendo desencontro entre os termos do binômio (hipótese de incidência e base de calculo), a base é que deve prevalecer. Por isso, tem o condão de infirmar o critério material oferecido no texto, que será substituído por aqueloutro que percebemos medido”.

Em outro local, já advertira o autor que[22], “taxas são tributos que se caracterizam por apresentarem, na hipótese da norma, a descrição de um fato revelador de uma atividade estatal, direta e especificadamente dirigida ao contribuinte. Nisso diferem dos impostos, e a análise de suas bases de cálculo deverá exibir, forçosamente, a medida da intensidade da participação do Estado. Acaso o legislador mencione a existência de taxa, mas eleja base de cálculo mensuradora de fato estranho a qualquer atividade do Poder Público, então a espécie tributária será outro, naturalmente um imposto”.

A este respeito, deve-se, ainda, consultar os dispositivos do artigo 77, parágrafo único, do Código Tributário Nacional.

Encontramos vários julgados importante a respeito deste tema, a saber:

“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. INEXISTÊNCIA DE OMISSÃO, OBSCURIDADE, CONTRADIÇÃO, DÚVIDA OU FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO NO ACÓRDÃO RECORRIDO. TAXA DE FISCALIZAÇÃO, LOCALIZAÇÃO E FUNCIONAMENTO DE ESTABELECIMENTO COMERCIAL OU INDUSTRIAL. DECISÃO DA MATÉRIA PELO COLENDO STF. CANCELAMENTO DA SÚMULA Nº 157/STJ. 1. Agravo regimental contra decisão que desproveu o agravo de instrumento da parte agravante ante a ausência de prequestionamento, com aplicação da Súmula nº 211/STJ. 2. Argumentos da decisão a quo que se apresentam claros e nítidos. Não dão lugar a omissões, obscuridades, dúvidas, contradições ou ausência de fundamentação. O não acatamento das teses contidas no recurso não implica cerceamento de defesa, posto que ao julgador cabe apreciar a questão de acordo com o que ele entender atinente à lide. Não está obrigado o magistrado a julgar a questão posta a seu exame de acordo com o pleiteado pelas partes, mas sim com o seu livre convencimento (art. 131, do CPC), utilizando-se dos fatos, provas, jurisprudência, aspectos pertinentes ao tema e da legislação que entender aplicável ao caso. 3. Não obstante a interposição de embargos declaratórios, não são eles mero expediente para forçar o ingresso na instância extraordinária, se não houve omissão do acórdão que deva ser suprida. Desnecessidade, no bojo da ação julgada, de se abordar, como suporte da decisão, dispositivos legais e/ou constitucionais. Inexiste ofensa ao art. 535, II, do CPC, quando a matéria enfocada é devidamente abordada no voto do aresto a quo. 4. O colendo STF, ao apreciar o RE nº 220316/MG, Rel. Min. Ilmar Galvão, em 12/08/1999, por maioria, decidiu que é constitucional a taxa de licença de fiscalização, localização e funcionamento cobrada pelo Município de Belo Horizonte (Lei Municipal nº 5.641/89). Afastou-se a alegada tese de ofensa ao art. 145, § 2º, da CF/88 (“as taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos”), uma vez que a base de cálculo da referida taxa, isto é, a área ocupada pelo estabelecimento fiscalizado, constitui apenas um dos elementos levados em consideração na base de cálculo do IPTU, que é o valor venal do imóvel. 5. Cancelamento da Súmula nº 157/STJ pela 1ª Seção deste Tribunal Superior em 24/04/2002. 6. Agravo regimental parcialmente provido.” (SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO – 536338. Processo: 200301265383. UF: MG. Órgão Julgador: PRIMEIRA TURMA. Data da decisão: 04/12/2003. Publicação DJ DATA:08/03/2004, PÁGINA:174. Rel. Min. JOSÉ DELGADO).

“TAXA DE LIMPEZA PÚBLICA. MUNICÍPIO DE BELO HORIZONTE. BASE DE CÁLCULO. COINCIDÊNCIA COM A DO IPTU. ARTIGO 145 DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. 1. A corte de origem deliberou sobre a correspondência entre as bases de cálculo do IPTU e da taxa de limpeza pública, mesmo não tendo se referido expressamente ao art. 145, § 2º, da Constituição Federal. Questão devidamente prequestionada. 2. A posição adotada pelo Tribunal a quo, contudo, encontra-se coerente com o decidido pelo Plenário desta Corte, que, no julgamento do RE 232.393 (Sessão de 12/08/1999) fixou entendimento no sentido de que "o fato de um dos elementos utilizados na fixação da base de cálculo do IPTU - a metragem da área construída do imóvel - que é o valor do imóvel (CTN, art. 33), ser tomado em linha de conta na determinação da alíquota da taxa de coleta de lixo, não quer dizer que teria essa taxa base de cálculo igual à do IPTU." 3. Falta de prequestionamento do disposto no inciso II do mesmo artigo 145 da Constituição. Controvérsia referente à especificidade e divisibilidade da taxa de limpeza pública não dirimida pelo Tribunal a quo. Súmulas STF nºs 282 e 356. 4. Agravo regimental improvido”. (RE 346695 AgR / MG. Relator(a): Min. ELLEN GRACIE. Julgamento:  02/12/2003. Órgão Julgador:  Segunda Turma. Publicação:  DJ DATA-19-12-2003, PP-00083. EMENT VOL-02137-07, PP-01283).

“CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. TAXA DE FISCALIZAÇÃO E FUNCIONAMENTO: BASE DE CÁLCULO. IPTU. MUNICÍPIO DE GOVERNADOR VALADARES. - O Plenário desta Corte, ao julgar o RE 220.316, que versava a mesma questão em face da mesma lei municipal, entendeu que essa taxa não ofendia o disposto no artigo 145, § 2º, da Carta Magna, porque "exação fiscal cobrada como contrapartida ao exercício do poder de polícia, sendo calculada em razão da área fiscalizada, dado adequadamente utilizado como critério de aferição da intensidade e da extensão do serviço prestado, não podendo ser confundido com qualquer dos fatores que entram na composição da base de cálculo do IPTU, razão pela qual não se pode ter por ofensivo ao dispositivo constitucional em referência, que veda a bitributação." Dessa orientação não divergiu o acórdão recorrido. Recurso extraordinário não conhecido.”(RE 287712 / MG. Relator(a): Min. MOREIRA ALVES. Julgamento:  20/08/2002. Órgão Julgador:  Primeira Turma. Publicação:  DJ DATA-20-09-02, PP-00104. EMENT VOL-02083-05, PP-00895).

CONCLUSÃO

Ao cabo do presente trabalho, verificamos que a competência tributária tem ligação estreita com o princípio federativo. Ademais, percebemos que, ao estabelecer limites ao poder de tributar, a Constituição cria verdadeiros direitos fundamentais do contribuinte – complementando, por assim dizer, o já extenso rol do artigo 5º.

No mesmo sentido, observamos ainda que a jurisprudência tem se debruçado constantemente sobre o tema, coibindo excessos dos agentes fiscalizadores dos três entes federativos.

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