1 INTRODUÇÃO

Na mudança da disciplina da tributação dos valores vertidos em favor das entidades de previdência privada, que no regime da Lei nº 7.713/88 não eram abatidos da base de cálculo do imposto de renda, deve ser destacado que, com a entrada em vigor da Lei 9.250/95, passaram a ser deduzidos referidos valores, ficando a tributação diferida para a época de sua aposentadoria, sendo que, em se tratando de eventual revogação de isenção, não há que se falar em direito adquirido, conforme abaixo será melhor explicado.

Sendo assim, os valores recolhidos a título de imposto de renda sobre as contribuições vertidas para as entidades de previdência privada, quando a Lei nº 7.713/88 estava em vigor, não poderiam ser considerados como pagamentos indevidos ou a maior.

Isso porque naquela época essas parcelas eram tributadas estritamente de acordo com a legislação então aplicável.

2 ASPECTOS RELACIONADOS AO PRAZO PRESCRICIONAL

Nos casos em que não há indébito tributário ou pagamento a maior, não há como se aplicar o Código Tributário Nacional para efeito do cômputo do prazo prescricional em relação às parcelas recolhidas na fonte sobre as contribuições vertidas para as entidades de previdência privada.

Observe-se que sequer seria cabível o ajuizamento de ação de repetição de indébito tributário para o caso, pois não há que se falar em indébito tributário algum. Caberia, no máximo, o ajuizamento de uma “ação de indenização” por eventuais prejuízos causados pela Lei nº 9.250/95, em decorrência desta não prever uma compensação para aqueles que não puderam abater as contribuições da base de cálculo no período de vigência da Lei 7.713/88.

No questionamento sobre qual seria, então, o termo a quo para a contagem do prazo prescricional, devem ser levados em conta que o correto é a adoção de dois critérios diferentes, quais sejam:

1º) Pessoas aposentados antes da entrada em vigor da Lei nº 9.250/95 è A partir da entrada em vigor da aludida lei, ou seja, a partir de 01/01/1996, pois foi a partir de então que passou a existir o prejuízo. Destarte, teriam até 31/12/2000 para ingressarem com a ação de repetição do indébito.

2º) Pessoas aposentados após a entrada em vigor da Lei nº 9.250/95 è A partir da data da aposentadoria. É que, até o dia anterior à aposentadoria há a possibilidade de se optar pelo desligamento das entidades de previdência privada, e, nesse caso, fazem jus ao resgate de todas as contribuições vertidas para tal entidade[1], sendo que os valores relativos às contribuições realizadas no período de janeiro/1989 a dezembro/1995 lhes seriam entregues sem tributação alguma, conforme prevê o art. 7º da Medida Provisória nº 2.159-70, de 24/08/2001[2]. Sendo assim, não podem ingressar com ação judicial para pleitear a reparação por eventual prejuízo por um motivo simples: não estaria implementada a condição (suspensiva) necessária ao ajuizamento da lide, qual seja, a aposentadoria.

Assim, por exemplo, se a pessoa se aposentou antes da entrada em vigor da Lei nº 9.250/95, encontrar-se-ia inserida dentro do segundo critério acima citado. Logo, para que o direito de ação dela não fosse fulminado pela prescrição, eventual ação judicial deveria ser proposta quando transcorridos menos de 5 (cinco) anos após sua aposentadoria e, também, menos de 5 (cinco) anos desde a entrada em vigor da Lei Complementar nº 118/2005.

É importante lembrar que o Supremo Tribunal Federal (STF), ao julgar o Recurso Extraordinário (RE) nº 566.621/RS, no qual se debatia a inconstitucionalidade da retroação prevista no art. 4º da Lei Complementar nº 118/2005, que considerou por bem declarar inconstitucional a retroatividade prevista em tal artigo, porém ressalvou que a regra nele prevista, qual seja, o prazo prescricional de 5 (cinco) anos para se pleitear a repetição do indébito, deveria ser aplicada aos feitos ajuizados a partir de 09/06/2005. Neste sentido, convém verificar o que foi decidido no voto condutor da Ministra Ellen Gracie, a seguir descrito:

“Isso posto, conheço do recurso extraordinário da União, mas, reconhecendo a inconstitucionalidade do art. 4º, segunda parte, da LC 118/05 por violação do princípio da segurança jurídica, nos seus conteúdos de proteção da confiança e de acesso à Justiça, com suporte implícito e expresso nos arts. 1º e 5º, inciso XXXV, e considerando válida a aplicação do novo prazo de 5 anos tão-somente às ações ajuizadas após o decurso da vacatio legis de 120 dias, ou seja, a partir de 9 de junho de 2005, nego-lhe provimento. Aos recursos sobrestados, que aguardavam a análise da matéria por este STF, aplica-se o art. 543-B, § 3º, do CPC.” (Grifamos)

3 DA INEXISTÊNCIA DE BI-TRIBUTAÇÃO

Comete um grave equívoco quem afirma que, como os valores vertidos para as entidades de previdência privada durante o período de vigência da antiga redação do art. 6º da Lei 7.713/88 não eram abatidos da base de cálculo do imposto de renda, então a Lei 9.250/95, ao impossibilitar a isenção da complementação de aposentadoria, gerou um bis in idem.

Isso porque no regime da Lei nº 4.506/64 e do Decreto-Lei nº 1.642/78 as contribuições mensais efetuadas pelos associados para as entidades de previdência privada não eram objeto de incidência do imposto de renda retido na fonte. O regime então vigente era o da tributação diferida. De fato, vejamos o que disciplinavam tais ordenamentos:

LEI 4.506/64

“Art. 18. Para a determinação do rendimento líquido, o beneficiário de rendimentos do trabalho assalariado poderá deduzir dos rendimentos brutos:

I - As contribuições para institutos e caixas de aposentadoria e pensões, ou para outros fundos de beneficência;”. (Grifamos)

DECRETO-LEI 1.642/78

“Art 1º - Poderão ser abatidas da renda bruta, na declaração do imposto de renda das pessoas físicas:

...

II - as importâncias efetivamente pagas, a título de contribuição, pela pessoa física participante de planos de concessão de benefícios a entidades de previdência privada abertas que obedeçam às exigências contidas na Lei nº 6.435, de 15 de julho de 1977”. (Grifamos)

Somente com a edição da Lei nº 7.713/88, que, em razão da obediência ao princípio da anterioridade tributária, só passou a surtir seus efeitos a partir de janeiro/1989, foi que as contribuições para os planos de previdência privada passaram a compor a totalidade dos rendimentos tributáveis para efeito do imposto de renda. Só que, com a edição da Lei nº 9.250/95, que entrou em vigor em janeiro/1996, passaram novamente ao regime da tributação diferida: o imposto de renda passaria a ser descontado quando os participantes viessem a receber seus benefícios de complementação de aposentadoria.

Logo, as contribuições para as entidades de previdência privada só não puderam ser abatidas da base de cálculo do imposto de renda por um período de 7 (sete) anos (1989, 1990, 1991, 1992, 1993, 1994 e 1995).

Sendo assim, a afirmação correta é no sentido de que todos os valores vertidos para a entidade de previdência privada à qual está vinculada antes da entrada em vigor da Lei 7.713/88 não eram tributados na fonte.

E, ainda, porque o recebimento do benefício de complementação de aposentadoria não configura o retorno ao patrimônio dos beneficiários dos valores pagos para as entidades de previdência privada quando estavam na ativa.

Convém, nesse aspecto, dar um exemplo prático: Se uma determinada pessoa casada é admitida hoje na Caixa Econômica Federal, Banco do Brasil ou Petrobrás, e adere, de imediato, aos fundos de pensão ligados a tais empresas estatais, só pagará a primeira contribuição para tais entidades quando do recebimento do primeiro salário. Ocorre que, caso no dia seguinte ao da adesão aos planos de benefícios de tais entidades ela venha a sofrer um acidente de trabalho que o inutilize, terá direito a receber um dos seguintes benefícios: a) Complementação do auxílio-acidente após o 15º dia de afastamento do trabalho; b) Complementação de aposentadoria por invalidez, caso venha a ser considerado inválido para o trabalho. E, em caso de falecimento de tal pessoa, sua(seu) cônjuge faria jus à percepção dos seguintes benefícios: 1) Pecúlio, que nesse caso seria majorado, pois a morte decorreu de acidente de trabalho; e, 2) Complementação de pensão.

Assim, recomenda-se observar se é até possível os dois últimos benefícios citados serem pagos ainda que o filiado não tenha realizado uma única contribuição sequer para a entidade de previdência privada.

Só existe uma situação que configura o retorno ao patrimônio dos mantenedores das entidades de previdência privada das contribuições por eles realizadas para tais entidades: o resgate de suas reservas de poupança.

Ocorre que não se pode confundir resgate de reserva de poupança com recebimento de benefícios. São figuras jurídicas totalmente distintas. Para melhor esclarecer tal afirmação, pedimos vênia para transcrever parte da sentença de lavra do Dr. Marcos Augusto de Sousa, digníssimo Juiz Federal da 2ª Vara da Seção Judiciária do Distrito Federal, que esclarece como se processa o pagamento dos benefícios de suplementação de aposentadoria[3]:

 “Quanto ao mérito, é de se ver que o art. 43 do Código Tributário Nacional define o fato gerador do Imposto de Renda, nos termos seguintes:

‘Art. 43. O imposto de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica e jurídica:

I – da renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;

II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior’.

Dispõe, ainda, o art. 33 da Lei nº 9.250, de 26.12.95:

‘Art. 33. Sujeitam-se à incidência do imposto de renda na fonte e na declaração de ajuste anual os benefícios recebidos de entidade privada, bem como as importâncias correspondentes ao resgate das contribuições.’

Do dispositivo supra citado, é possível extrair que, por definição, os benefícios concedidos pela entidade de previdência privada não equivalem ao resgate das contribuições, uma vez que configuram hipóteses distintas quanto à incidência tributária.

A complementação de aposentadoria, ao contrário do que pretendem os autores, não consiste no retorno do terço cujo ônus foi do participante, quando da formação do fundo previdenciário, tendo em vista que não se trata de resgate ou amortização das contribuições recolhidas ao longo do contrato de trabalho, mas de obrigação assumida pela PREVI quanto à manutenção da compatibilidade entre os valores recebidos em atividade e os proventos.

Em outras palavras, os benefícios concedidos pela Caixa de Previdência dos Funcionários do Banco do Brasil – PREVI têm natureza distinta do resgate motivado pelo desligamento do participante do plano de benefícios da entidade.

Enquanto o resgate das contribuições, no caso de desligamento, é o retorno ao patrimônio do contribuinte de valores que lhe pertenciam, a complementação de aposentadoria é a contraprestação devida pela instituição de previdência privada, não se podendo, pois, falar em restituição de valores pertencentes ao próprio contribuinte.

O resgate equivale à rescisão do contrato entre a entidade de previdência privada e o seu participante. Já a complementação da aposentadoria pressupõe a aperfeiçoamento do contrato. Assim, uma vez aperfeiçoado o contrato, aquelas contribuições passam a integrar, definitivamente, o patrimônio da entidade, mesmo porque é da gestão deste patrimônio que serão extraídos os recursos necessários à complementação dos proventos pactuada.

A propósito, é de se observar que tal contraprestação não guarda uma correspondência matemática com o montante das contribuições. Pois, se assim o fosse, a entidade de previdência privada se exoneraria da complementação quando o montante destas se igualasse ao das contribuições, e isto, em verdade, não ocorre.

A incidência do imposto de renda sobre a parcela a cargo do contribuinte somente repercute na hipótese de resgate das contribuições, nos termos do art. 6º da Medida Provisória nº 1.943-56, de 23.08.2000, cuja redação se segue:

‘Art. 6º. Exclui-se da incidência do imposto de renda na fonte e na declaração de rendimentos o valor do resgate de contribuições de previdência privada, cujo ônus tenha sido da pessoa física, recebido por ocasião de seu desligamento do plano de benefícios da entidade, que corresponder às parcelas de contribuições efetuadas no período de 1º de janeiro de 1989 a 31 de dezembro de 1995.’ (grifei)

Não se tratando, pois, de hipótese de desligamento e, portanto, de resgate das contribuições recolhidas, é de se entender cabível a incidência de imposto de renda sobre os valores a título de complementação de proventos, nos termos da legislação supra-referida.

Neste sentido é a jurisprudência do eg. Tribunal Regional Federal da 1ª Região, acerca do tema:

‘TRIBUTÁRIO E PROCESSO CIVIL. IMPOSTO DE RENDA: INCIDÊNCIA SOBRE PROVENTOS DE APOSENTADORIA COMPLEMENTAR.

1. Aposentadoria Complementar Móvel Vitalícia – ACMV, como parte dos proventos, segue o destino da outra parcela.

2. Incidindo Imposto de Renda sobre proventos, estende-se a abrangência à complementação.

3. Fumus boni iures que, inexistente, leva a negar-se a liminar mandamental.

4. Recurso improvido’

(AG nº 1998.01.00.00.064889-4. Rel. Juíza Eliana Calmon. 4ª Turma. Unân., publicado no DJU de 07.05.99, p. 286)

Ante o exposto, julgo improcedentes os pedidos formulados na inicial e, em conseqüência, condeno os autores nas custas processuais e ao pagamento de honorários advocatícios em favor da ré, que fixo em 10% (dez por cento) sobre o valor da causa.”

Logo, os valores recebidos a título de suplementação de aposentadoria nada têm a ver com a figura do resgate da reserva de poupança, e nem tampouco caracteriza o retorno ao patrimônio dos beneficiários dos valores anteriormente vertidos para as entidades de previdência privada.

Só haveria que se falar em direito à isenção (porém não à isenção proporcional, mas à repetição de valores a serem entregues) se acaso as verbas recebidas se tratassem de resgates de reserva de poupança e, mesmo assim, única e exclusivamente em relação às parcelas vertidas para as entidades de previdência privada no período de janeiro/1989 a dezembro/1995, conforme prevê o art. 7º da Medida Provisória nº 2.159-70, de 24/08/2001[4].

Ademais, convém aqui alertar que os beneficiários das entidades de previdência privada continuam a contribuir mensalmente para tais entidades. Ora, se o pagamento de complementação de aposentadoria configurasse um retorno ao patrimônio dos beneficiários das contribuições vertidas para as entidades de previdência privada quando em suas vidas ativas, então eles não teriam motivos para continuar a contribuindo para as mesmas.

Nesse ponto, o entendimento mais correto para a situação em comento é aquele que foi adotado pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) quando do julgamento do RESP 668850:

          Notícias do Superior Tribunal de Justiça (STJ)

Assim, por exemplo, se durante o período de 1º/01/1989 até a data de sua aposentadoria a pessoa recolheu uma quantia a maior, seus proventos de suplementação de aposentadoria ficarão isentos até que tal quantia seja integralmente compensada ou restituída. Logo, não pode(m) ficar isento além desse patamar, sob pena de se configurar bis in idem reverso.

Para saber, então, qual seria a proporção recolhida a maior, leva-se em conta que o recolhimento a maior se deu porque no período de 1º/01/1989 até 31/05/1995 ela não pôde abater da base de cálculo do Imposto de Renda as contribuições vertidas para a previdência privada.

Pois bem, para facilitar tal operação, o Tribunal Regional Federal da 4ª Região, quando do julgamento da Apelação Cível nº 2005.70.00.015323-0/PR, estabeleceu que o melhor critério a ser adotado seria o da exaustão.

Por isso, é importante a análise da seguinte passagem do julgado, que esclarece como se aplica tal critério na prática:

“Procedimento para apuração do indébito 

A fim de evitar dúvidas quanto ao procedimento adequado para apuração do valor a ser restituído, cumpre efetuar alguns esclarecimentos.

O valor correspondente às contribuições vertidas pela parte autora, no período entre 1989 e 1995 (ou até a data da sua aposentadoria se ocorrida em momento anterior), devidamente atualizado, constitui-se no crédito a ser deduzido. Assim, este crédito deve ser deduzido do montante correspondente às parcelas de benefício de aposentadoria complementar pretéritas para, então, calcular-se o valor do IR sobre o restante, que é a correta base de cálculo do tributo.

Cabe, no entanto, notar que devem ser observados os rendimentos auferidos em cada ano-base. Explico. Se o crédito a ser deduzido for superior ao valor de complementação de aposentadoria percebido no primeiro ano-base a ser considerado, o saldo de crédito deve ser utilizado em relação ao ano-competência seguinte e, assim, sucessivamente, até esgotá-lo.

Por exemplo: suponha-se que o crédito relativo às contribuições vertidas entre 1989 e 1995, corresponda a R$ 150.000,00, e que o beneficiário aposentou-se em 1º de janeiro de 1996, iniciando, assim, a percepção da aposentadoria complementar. Suponha-se, também, que o valor total do benefício suplementar, recebido naquele ano, seja de R$ 50.000,00. Assim, este último valor deve ser totalmente deduzido. Então, o imposto devido naquele ano é zero. Logo, o valor de IR que foi efetivamente descontado da aposentadoria complementar, no ano de 1996, deve ser integralmente restituído. Resta, ainda, um crédito de R$ 100.000,00.

No ano seguinte, repete-se a operação. Suponha-se que os rendimentos auferidos em 1997 correspondam a R$ 50.000,00. Este valor deve ser totalmente deduzido, o imposto devido será zero, e, por consequência, o IR efetivamente descontado da aposentadoria complementar, no ano de 1997, deve ser integralmente restituído. Resta, ainda, um crédito de R$ 50.000,00.

A operação deve ser repetida sucessivamente, até o esgotamento do crédito. Na hipótese de, após restituídos todos os valores pretéritos, ainda restar crédito, a dedução do saldo pode ser efetuada diretamente nas prestações mensais do benefício. Logo, o beneficiário não pagará IR, até o esgotamento do saldo a ser deduzido. Existindo valores depositados em juízo, os valores a restituir poderão ser levantados pela parte autora, diretamente da conta judicial.

Deve-se, no entanto, observar que, se houver parcelas cujo direito à restituição encontra-se prescrito (se reconhecido), deve ser abatido do crédito o valor que seria deduzido naquelas competências, mas nada será restituído.

Cabe, ainda neste tópico, uma importante explicitação. No nosso exemplo, utilizamos valores históricos (sem atualização monetária) para facilitar a compreensão. Contudo, na prática, tratando-se de ação de repetição de indébito, todos os valores (crédito a deduzir, bases de cálculo e valores a restituir) devem ser corrigidos, desde cada incidência de IR, até a operacionalização da dedução descrita acima e, obviamente, até a efetiva restituição, o que será melhor explicitado adiante.” (Grifamos)

4 DA INEXISTÊNCIA DE DIREITO ADQUIRIDO À NORMA DE ISENÇÃO

Como a antiga redação do art. 6º da Lei 7.713/88 foi revogada pela Lei 9.250/95, cujo art. 33 determinou expressamente que os benefícios de complementação de aposentadoria eram passíveis de tributação, não há que se falar em direito adquirido à norma isentiva. Nesse sentido, convém notar o que determina o artigo 178 do Código Tributário Nacional:

“Art. 178. A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104”. (Grifamos)

Para melhor esclarecer, vejamos os seguintes julgados:

5 CONCLUSÃO

                                           Se os benefícios prestados pelas entidades de previdência privada eram isentos de tributação pela Lei nº 7.713/88, essa isenção foi revogada quando da entrada em vigor da Lei nº 9.250/95.

                                           Assim, porque a antiga redação do art. 6º da Lei 7.713/88 foi revogada pela Lei 9.250/95, cujo art. 33 determinou expressamente que os benefícios de complementação de aposentadoria seriam passíveis de tributação, não há que se falar em direito adquirido à norma de isenção.

                                           Logo, por força da isenção concedida pelo art. 6º, VII, B, da Lei 7.713/88, na redação anterior à que lhe foi dada pela Lei 9.250/95, é indevida a cobrança de imposto de renda sobre o valor da complementação de aposentadoria e o do resgate de contribuições correspondentes a recolhimentos para entidade de previdência privada, ocorridos apenas no período de 1º.01.1989 a 31.12.1995. (STJ, REsp 1.102.903/RJ, representativo de controvérsia). Já os valores percebidos a título de previdência complementar constituem renda, sendo plenamente aplicável o artigo 43 do Código Tributário Nacional.

REFERÊNCIAS

REVISTA DIALÉTICA DE DIREITO TRIBUTÁRIO, nº 55, SÃO PAULO, DIALÉTICA, abril/2000, p. 140

REVISTA DIALÉTICA DE DIREITO TRIBUTÁRIO, N.58, SÃO PAULO, DIALÉTICA, 2000, P. 7-30

BRASIL. Tribunal Regional Federal da 1ª Região. 8ª Turma. APELAÇÃO CÍVEL 2004.34.00.029694-9. UF: DF. Data da decisão: 14/09/2012. DJF1: 05/10/2012, p. 1823. Relator: DESEMBARGADOR FEDERAL LEOMAR BARROS AMORIM DE SOUSA

BRASIL. Tribunal Regional Federal da 1ª Região. 8ª Turma. APELAÇÃO CÍVEL 2004.38.00.026072-4. UF: MG. Data da decisão: 14/09/2012. DJF1: 05/10/2012, p. 1823. Relator: DESEMBARGADOR FEDERAL LEOMAR BARROS AMORIM DE SOUSA

BRASIL. Tribunal Regional Federal da 1ª Região. 7ª Turma. APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA AMS 2002.34.00.028008-0. UF: DF. Data da decisão: 26/06/2012. DJF1: 06/07/2012, p. 251. Relator: DESEMBARGADOR FEDERAL REYNALDO FONSECA

BRASIL. Tribunal Regional Federal da 1ª Região. 7ª Turma. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NA APELAÇÃO CÍVEL EDAC 0013470-69.2010.4.01.3400. UF: DF. Data da decisão: 08/05/2012. DJF1: 18/05/2012, p. 1127. Relator: DESEMBARGADOR FEDERAL LUCIANO TOLENTINO AMARAL

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. 2ª Turma. Recurso Especial (REsp 1278598. UF: SC. Data da decisão: 05/02/2013. Publicação DJe: 14/02/2013. Relator: MINISTRO MAURO CAMPBELL MARQUES