Volta e meia alguns assuntos, já massacrados pela doutrina e jurisprudência voltam a assolar a preocupação dos empresários, um destes temas diz respeito aos benefícios aplicáveis à distribuição de dividendos e pagamento de participação nos lucros e resultados.

Recentemente uma instituição de ensino externou seu desconforto com relação a este tema, apresentando as seguintes indagações:

I –      Quais as modalidades de distribuição de dividendos e pagamento de participação nos lucros e resultados existentes?

II – Qual a periodicidade que podem tanto as limitadas quanto as sociedades anônimas distribuir dividendos e pagar participação nos lucros e resultados?

III –    Quais benefícios são conferidos às distribuições de dividendos e pagamento de participação nos lucros e resultados e em quais hipóteses?

Às indagações, respondo nos termos que seguem.

Intróito

Na elaboração deste trabalho serão seguidos os seguintes conceitos, preceitos e premissas quanto à instituição de ensino:

I. encontra-se instalada no estado de São Paulo;

II. é empresa mercantil pela essência[i], de capital fechado, cujo principal objeto é ministrar cursos à executivos, inclusive de Pós-Graduação;

III. a atividade por ela exercida é de ensino, e como tal esta possui natureza jurídica de serviço, conforme inúmeras decisões do Superior Tribunal de Justiça – STJ[ii];

IV. respeita as normas emanadas pelo Conselho Nacional de Educação[iii], especialmente a Resolução CNE/CES nº 1[iv], de 8 de junho de 2007 e a Resolução CNE/CES nº 1/2001[v], alterada pela Resolução CNE/CES nº 24/2002, e;

V. não se vale de qualquer benefício tributário ou previdenciário.

Fundamentos

Em resposta as indagações acima transcritas, fazem-se as seguintes considerações:

I. dentro do escopo deste estudo e nos termos da legislação vigente tanto as sociedades anônimas quanto as sociedades limitadas[vi] podem distribuir dividendos em periodicidade inferior à anual, aos quotistas ou acionistas respectivamente, conforme disposto no art. 204, da Lei nº 6.404/76 (conhecida como Lei das Sociedades por Ações ou S/A), abaixo trazido[vii].

Dividendos Intermediários

Art. 204. A companhia que, por força de lei ou de disposição estatutária, levantar balanço semestral, poderá declarar, por deliberação dos órgãos de administração, se autorizados pelo estatuto, dividendo à conta do lucro apurado nesse balanço.

§ 1º A companhia poderá, nos termos de disposição estatutária, levantar balanço e distribuir dividendos em períodos menores, desde que o total dos dividendos pagos em cada semestre do exercício social não exceda o montante das reservas de capital de que trata o § 1º do artigo 182.

§ 2º O estatuto poderá autorizar os órgãos de administração a declarar dividendos intermediários, à conta de lucros acumulados ou de reservas de lucros existentes no último balanço anual ou semestral. (Grifos nossos.)

II. Extrai-se do texto acima trazido que, com base na lei ou no estatuto da companhia, é facultado a esta distribuir dividendos em período inferior ao semestral desde que respeitados os limites impostos, contudo deve-se registrar que dividendo constitui-se em remuneração destinada aos acionistas.

III. Da mesma forma pode agir a sociedade limitada, desde que seu contrato social estabeleça que a Lei das S/A supletivamente a regerá, como assegurado pelo artigo 1.053, do Código Civil^[viii], porém tem se mostrado mais seguro que; (i) conste explicitamente no contrato social a possibilidade da distribuição antecipada de lucros; (ii) a apuração do lucro se dê por balancete, e; (iii) liquidação da distribuição de lucros ocorra em data posterior à sua apuração.

IV. A Lei nº 6404/76[ix]prevê ainda a participação dos empregados e administradores nos lucros da companhia em inúmeros momentos[x], desde que autorizado pelo estatuto ou deliberado em assembléia geral de acionistas.

V. Já a Lei nº 10.101/00[xi] autoriza a distribuição operada a título de participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados das empresas (mais conhecido como PLR), sejam elas sociedades anônimas ou limitadas, fixando como periodicidade mínima a semestral[xii].

VI. Bastaria o acima disposto como resposta a questão suscitada caso não fosse:

(a). a interseção acerca da participação nos lucros que ocorre entre a Lei nº 6404/76 e a Lei nº 10.101/00, e;

(b). a pluralidade de tratamentos dispensados a este tema pela legislação tributária, previdenciária e fundiária (FGTS).

VII. Desta forma avaliar-se-á a questão acerca do tratamento dispensado pela legislação tributária, previdenciária e fundiária a 2 (duas) hipóteses distintas, que são:

a)    Sociedades Anônimas distribuindo dividendos, lucros e resultados, e;

b)    Sociedades Limitadas distribuindo lucros e resultados.

Sociedades Anônimas Distribuindo Dividendos, Lucros e Resultados

VIII. A distribuição de dividendos aos acionistas só pode ocorrer na forma e condições estabelecidas na Lei das S.A. (Lei nº 6.404/76), ou seja, sobre o lucro ou prejuízo liquido do exercício[xiii], o qual é obtido com base no resultado do exercício após a provisão para o imposto de renda, subtração dos prejuízos acumulados caso existam[xiv] e posterior dedução das participações estatutárias[xv] dos empregados[xvi] e administradores e partes beneficiárias.

IX. Apurado o lucro líquido do exercício, como acima explicitado, os órgãos da administração enviam para apreciação da Assembléia Geral Ordinária as demonstrações financeiras do exercício juntamente com sua proposta de destinação do lucro[xvii], que pode ou não ser aprovada. Contudo no que tange aos dividendos, respeitados o mínimo obrigatório e o preferencial, poderá a assembléia deliberar livremente quanto ao montante a ser distribuído.

X. Desta forma, fica evidente que, não podem as sociedades anônimas distribuir dividendos em dissonância com o estatuído na Lei das S.A., e o inserto no Estatuto Social da Companhia, quando a este for permitido fixar regra, sob pena de aplicação do insculpido no art. 201, da Lei nº 6.404/76, in verbis.

Art. 201. A companhia somente pode pagar dividendos à conta de lucro líquido do exercício, de lucros acumulados e de reserva de lucros; e à conta de reserva de capital, no caso das ações preferenciais de que trata o § 5º do artigo 17.

§ 1º A distribuição de dividendos com inobservância do disposto neste artigo implica responsabilidade solidária dos administradores e fiscais, que deverão repor à caixa social a importância distribuída, sem prejuízo da ação penal que no caso couber.

§ 2º Os acionistas não são obrigados a restituir os dividendos que em boa-fé tenham recebido. Presume-se a má-fé quando os dividendos forem distribuídos sem o levantamento do balanço ou em desacordo com os resultados deste. (Grifos nossos.)

XI. Translúcido então que as sociedades anônimas podem distribuir dividendos aos seus acionistas em período inferior ao semestral (vide artigo 204, e seu §1º - transcrito no parágrafo “I” acima), contudo, o pagamento em período inferior ao semestral deve limitar-se, no semestre, ao montante das reservas de capital de que trata o § 1º do artigo 182[xviii], da Lei das S.A. existentes, sob pena de aplicação das penalidades previstas no §1º, do artigo 201, da Lei das S.A. (transladado no parágrafo acima).

XII. Quanto ao pagamento a título de participação nos lucros aos administradores, estes só poderão recebê-los no exercício em que houver atribuição aos acionistas dos dividendos obrigatórios, como insculpido no artigo 202[xix], da Lei das S.A., respeitado o limite imposto pelo artigo 152[xx], desta mesma lei.

XIII. Assim, deve-se ter atenção redobrada ao apreciar este assunto, pois se está diante de duas rubricas distintas, dividendos e lucro, sendo o primeiro a parcela do lucro da empresa distribuído aos seus acionistas em proporção ao número de ações por estes detidas, enquanto o segundo para Lei das S.A. é o resultado apurado mediante a sistemática inserta em seu artigo 189[xxi].

XIV. Logo, inquestionável que o artigo 204[xxii], da Lei das S.A., permite expressamente a distribuição de dividendos em período inferior ao semestral, contudo, manteve-se silente quanto a participação dos administradores e empregados nos lucros, de forma que conservadoramente não se podem pagar estes em período inferior ao anual, hipótese em que não incidirá a contribuição previdenciária por força do insculpido na alínea “j”, do § 9º, do art. 28, da Lei nº 8.212/91, que estatui:

Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição: (...)

§ 9º Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente: (...)(Redação dada pela Lei nº 9.528, de 10.12.97)

j) a participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada de acordo com lei específica; (...) (Grifos nossos.)

XV. No que concerne a incidência ou não do FGTS sobre a participação nos lucros, este sempre seguiu a sorte da contribuição previdenciária, pois fixa o § 6º, do art. 15, da Lei nº 8.036/90[xxiii].

Art. 15. Para os fins previstos nesta lei, todos os empregadores ficam obrigados a depositar, até o dia 7 (sete) de cada mês, em conta bancária vinculada, a importância correspondente a 8 (oito) por cento da remuneração paga ou devida, no mês anterior, a cada trabalhador, incluídas na remuneração as parcelas de que tratam os arts. 457 e 458 da CLT e a gratificação de Natal a que se refere a Lei nº 4.090, de 13 de julho de 1962, com as modificações da Lei nº 4.749, de 12 de agosto de 1965. (...)

§ 6º Não se incluem na remuneração, para os fins desta Lei, as parcelas elencadas no § 9º do art. 28 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991. (Incluído pela Lei nº 9.711, de 1998) (Grifos nossos.)

XVI. Quanto a incidência do Imposto de Renda sobre as verbas creditadas aos administradores das sociedades anônimas, com base na Lei das S.A.’s, a título de participação nos lucros, inexiste dúvida quanto a sua aplicação tendo em vista reiterada manifestação[xxiv] do Superior Tribunal de Justiça - STJ neste sentido, verbis.

TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA. ADMINISTRADOR. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. NÃO APLICAÇÃO DO ART. 10 DA LEI 9.249/95. AGRAVO IMPROVIDO.

1. As parcelas pagas aos administradores, a título de participação nos lucros, estão sujeitas à incidência do imposto de renda na fonte e na declaração de ajuste anual, por caracterizarem acréscimo patrimonial.

2. Agravo regimental improvido. (AgRg no REsp 1023721 / RS - AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL 2008/0015326-1 - Relator Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA - Órgão Julgador PRIMEIRA TURMA - Data do Julgamento 10/08/2010 - Data da Publicação/Fonte DJe 30/08/2010)

XVII. Até este ponto foi abordado a distribuição de lucros de acordo com o disposto na Lei nº 6.404/76, a partir deste momento verificar-se-á a questão sob a ótica da Lei nº 10.101/00, a qual dentre outros assuntos dispõe acerca da participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados da empresa, ex vi, artigo 1º.

“Art. 1º Esta Lei regula a participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados da empresa como instrumento de integração entre o capital e o trabalho e como incentivo à produtividade, nos termos do art. 7º, inciso XI, da Constituição.” (Grifos nossos.)

XVIII. Como se depreende do artigo acima transcrito, a invocada lei regula duas hipóteses distintas para participação dos trabalhadores, sendo elas o lucro e alternativamente o resultado[xxv], podendo estar criando com relação ao lucro uma sobreposição no que concerne a participação assegurada pela Lei das S.A., apesar da participação amparada por esta advir de ato unilateral (previsão estatutária ou advinda de assembléia geral de acionistas), enquanto que a participação prevista na Lei nº 10.101/00, mesmo após o advento da Lei nº 12.832/13, origina-se de ato bilateral (contrato), verbis.

“Art. 2^o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos, escolhidos pelas partes de comum acordo:

I - comissão paritária escolhida pelas partes, integrada, também, por um representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria;

II - convenção ou acordo coletivo.

§ 1^o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e prazos para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os seguintes critérios e condições:

I - índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa;

II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.

§ 2^o O instrumento de acordo celebrado será arquivado na entidade sindical dos trabalhadores.

§ 3^o Não se equipara a empresa, para os fins desta Lei:

I - a pessoa física;

II - a entidade sem fins lucrativos que, cumulativamente:

a) não distribua resultados, a qualquer título, ainda que indiretamente, a dirigentes, administradores ou empresas vinculadas;

b) aplique integralmente os seus recursos em sua atividade institucional e no País;

c) destine o seu patrimônio a entidade congênere ou ao poder público, em caso de encerramento de suas atividades;

d) mantenha escrituração contábil capaz de comprovar a observância dos demais requisitos deste inciso, e das normas fiscais, comerciais e de direito econômico que lhe sejam aplicáveis.” (Grifos nossos.)

XIX. Esta lei, ainda após a publicação da Lei nº 12.832/13 fixa algumas exigências para que as empresas possam se valer dos benefícios nela insculpidos, em seu artigo 3º, in verbis.

“Art. 3o A participação de que trata o art. 2o não substitui ou complementa a remuneração devida a qualquer empregado, nem constitui base de incidência de qualquer encargo trabalhista, não se lhe aplicando o princípio da habitualidade.

§ 1o Para efeito de apuração do lucro real, a pessoa jurídica poderá deduzir como despesa operacional as participações atribuídas aos empregados nos lucros ou resultados, nos termos da presente Lei, dentro do próprio exercício de sua constituição.

§ 2º É vedado o pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de valores a título de participação nos lucros ou resultados da empresa em mais de 2 (duas) vezes no mesmo ano civil e em periodicidade inferior a 1 (um) trimestre civil.

§ 3o Todos os pagamentos efetuados em decorrência de planos de participação nos lucros ou resultados, mantidos espontaneamente pela empresa, poderão ser compensados com as obrigações decorrentes de acordos ou convenções coletivas de trabalho atinentes à participação nos lucros ou resultados.

§ 4o A periodicidade semestral mínima referida no § 2o poderá ser alterada pelo Poder Executivo, até 31 de dezembro de 2000, em função de eventuais impactos nas receitas tributárias.

§ 5º A participação de que trata este artigo será tributada pelo imposto sobre a renda exclusivamente na fonte, em separado dos demais rendimentos recebidos, no ano do recebimento ou crédito, com base na tabela progressiva anual constante do Anexo e não integrará a base de cálculo do imposto devido pelo beneficiário na Declaração de Ajuste Anual.” (Grifos nossos.)

XX. Esta norma já foi apreciada em alguns pontos pelo Superior Tribunal de Justiça – STJ que se posicionou^[xxvi] no sentido de que atendidas as exigências legais necessárias à caracterização do pagamento a título de participação nos lucros ou resultados, não se deve incidir a contribuição previdência, literis.

“TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS. REEMBOLSO POR USO DE VEÍCULO PRÓPRIO. OMISSÃO EXISTENTE. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC. RETORNO DOS AUTOS.

1. A teor da jurisprudência desta Corte, somente a existência de omissão relevante à solução da controvérsia, não sanada pelo acórdão recorrido, caracteriza a violação do art. 535 do CPC, o que de fato ocorreu na hipótese em apreço.

2. A isenção tributária sobre os valores pagos a título de participação nos lucros ou resultados deve observar os limites da lei regulamentadora; no caso, a Medida Provisória 794/94 e a Lei n. 10.101/00, e também o art. 28, § 9º, "j", da Lei n. 8.212/91, possuem regulamentação idêntica.

3. Descumpridas as exigências legais, as quantias pagas pela empresa a seus empregados ostentam a natureza de remuneração, passíveis, pois, de serem tributadas.

4. Sobre o auxílio-quilometragem, a contribuição previdenciária só incidirá se caracterizada a sua habitualidade, pois as verbas pagas por ressarcimento de despesas por utilização de veículo próprio na prestação de serviços a interesse do empregador têm natureza indenizatória. Precedentes.

5. Omisso o Tribunal de origem quanto à observância dos requisitos estabelecidos na Medida Provisória 794/94 e na Lei n. 10.101/00, como também quanto à habitualidade do uso do veículo próprio, apesar da oposição de embargos de declaração. Caracterizada a violação do art. 535 do CPC. Agravo regimental improvido. (AgRg no REsp 1197757 / ES - AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL 2010/0106290-9 - Relator Ministro HUMBERTO MARTINS - Órgão Julgador SEGUNDA TURMA - Data do Julgamento 28/09/2010 - Data da Publicação/Fonte DJe 13/10/2010)

TRIBUTÁRIO. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. PERIODICIDADE MÍNIMA DE SEIS MESES. ART. 3º, § 2º, da Lei 10.101/2000 (CONVERSÃO DA MP 860/1995) C/C O ART. 28, § 9º, "j", DA LEI 8.212/1991. REDUÇÃO DA MULTA MORATÓRIA. ART. 27, § 2º, DA LEI 9.711/1998. EXIGÊNCIA DE PAGAMENTO INTEGRAL. ART. 35 DA LEI 8.212/1991. REDAÇÃO DADA PELA LEI 9.528/1997. DISCUSSÃO ACERCA DA CONSTITUCIONALIDADE. NÃO-CONHECIMENTO.

1. Hipótese em que se discute a incidência de contribuição previdenciária sobre parcelas distribuídas aos empregados a título de participação nos lucros e resultados da empresa.

2. O Banco distribuiu parcelas nos seguintes períodos: a) outubro e novembro de 1995, a título de participação nos lucros; e b) dezembro de 1995 a junho de 1996, como participação nos resultados.

3. As participações nos lucros e resultados das empresas não se submetem à contribuição previdenciária, desde que realizadas na forma da lei (art. 28, § 9º, "j", da Lei 8.212/1991, à luz do art. 7º, XI, da CF).

4. O art. 3º, § 2º, da Lei 10.101/2000 (conversão da MP 860/1995) fixou critério básico para a não-incidência da contribuição previdenciária, qual seja a impossibilidade de distribuição de lucros ou resultados em periodicidade inferior a seis meses.

5. Caso realizada ao arrepio da legislação federal, a distribuição de lucros e resultados submete-se à tributação. Precedentes do STJ.

6. A norma do art. 3º, § 2º, da Lei 10.101/2000 (conversão da MP 860/1995), que veda a distribuição de lucros ou resultados em periodicidade inferior a seis meses, tem finalidade evidente: impedir aumento salarial disfarçado cujo intuito tenha sido afastar ilegitimamente a tributação previdenciária. (...)”

(REsp 496949 / PR - RECURSO ESPECIAL 2003/0010399-9 - Relator Ministro HERMAN BENJAMIN - Órgão Julgador SEGUNDA TURMA - Data do Julgamento 25/08/2009 - Data da Publicação/Fonte DJe 31/08/2009 RDDT vol. 170 p. 178) (Grifos nossos.)

XXI. O Supremo Tribunal Federal - STF vem se manifestando no mesmo diapasão^[xxvii], tendo, inclusive, reconhecido a existência da repercussão geral quanto a este tema no RE 569.441 RG/RS^[xxviii].

“Ementa. DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS. ART. 7º, XI, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. MP 794/94.

1. A regulamentação do art. 7º, inciso XI, da Constituição Federal somente ocorreu com a edição da Medida Provisória 794/94.

2. Possibilidade de cobrança da contribuição previdenciária em período anterior à edição da Medida Provisória 794/94.

Decisão A Turma, por votação unânime, negou provimento ao recurso de agravo, nos termos do voto da Relatora. Ausente, licenciado, o Senhor Ministro Joaquim Barbosa. 2ª Turma, 25.11.2008.”

(RE 393764 AgR / RS - RIO GRANDE DO SUL AG.REG.NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO - Relator(a):  Min. ELLEN GRACIE - Julgamento:  25/11/2008 -  Órgão Julgador: Segunda Turma - Publicação DJe-241  DIVULG 18-12-2008  PUBLIC 19-12-2008 - EMENT VOL-02346-09  PP-01971 - RTJ VOL-00209-02 PP-00864)

XXII. No que concerne à incidência ou não do FGTS, como salientado anteriormente nos parágrafos “XIV” e “XV”, este acompanha a sorte da contribuição previdenciária, ou seja, não incide na hipótese em comento.

XXIII. Acerca da incidência do imposto de renda sobre a participação nos lucros ou resultados concedidos com base na Lei nº 10.101/00, o Superior Tribunal de Justiça - STJ manteve o mesmo entendimento[xxix] que dispensou à participação nos lucros realizada com fundamento na Lei nº 6.404/76, ex vi, parágrafo “XVI” supra, ou seja, de que estas verbas constituem fato gerador do mencionado tributo[xxx] contudo, após o advento da Lei nº 12.832/13, inexiste mais dúvida acerca da incidência do imposto de renda sobre as mencionadas verbas, face ao disposto em seu artigo 3°, parágrafo 6°, que determina:

“§ 6  Para efeito da apuração do imposto sobre a renda, a participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados da empresa será integralmente tributada com base na tabela progressiva constante do Anexo.”

Sociedades Limitadas Distribuindo Lucros e Resultados

XXIV. Aplica-se às sociedades limitadas o até agora exposto ressalvadas:

(a). a nomenclatura “dividendos”;

(b) as condições e limitações para distribuição destes, e;

(c) a constituição de reservas, face a liberdade que é dada aos quotistas para deliberarem acerca da destinação dos lucros das sociedades limitadas.

Conclusão

Isto tudo posto e considerado, às indagações da Consulta respondo:

I. As sociedades anônimas:

(a). nos termos da Lei nº 6.404/76, podem distribuir dividendos aos seus acionistas e lucros na periodicidade que lhe for conveniente, contudo, para valer-se da não incidência de contribuição previdenciária e do FGTS – quando existir disposição societária acerca do recolhimento deste aos administradores da sociedade – sobre participação nos lucros aos administradores, só podem pagar esta uma vez por exercício, e;

(b). com fulcro na Lei nº 10.101/00, mediante acordo, ao qual a Constituição Federal outorga força de lei para alguns fins^[xxxi], podem pagar participação aos trabalhadores^[xxxii] nos lucros ou resultados, em até 2 (duas) vezes no mesmo ano civil e em periodicidade superior a 1 (um) trimestre civil, valendo-se da não incidência de contribuição previdenciária e do FGTS^[xxxiii].

II. Dispõe a Lei Complementar nº 95/98^[xxxiv], ao regular a formatação a ser seguida pelas normas, in verbis.

“Art. 1° A elaboração, a redação, a alteração e a consolidação das leis obedecerão ao disposto nesta Lei Complementar.

Parágrafo único. As disposições desta Lei Complementar aplicam-se, ainda, às medidas provisórias e demais atos normativos referidos no art. 59 da Constituição Federal, bem como, no que couber, aos decretos e aos demais atos de regulamentação expedidos por órgãos do Poder Executivo. (...)

CAPÍTULO II

DAS TÉCNICAS DE ELABORAÇÃO, REDAÇÃO E ALTERAÇÃO DAS LEIS

Seção I

Da Estruturação das Leis

Art. 3° A lei será estruturada em três partes básicas:

I - parte preliminar, compreendendo a epígrafe, a ementa, o preâmbulo, o enunciado do objeto e a indicação do âmbito de aplicação das disposições normativas;

II - parte normativa, compreendendo o texto das normas de conteúdo substantivo relacionadas com a matéria regulada;

III - parte final, compreendendo as disposições pertinentes às medidas necessárias à implementação das normas de conteúdo substantivo, às disposições transitórias, se for o caso, a cláusula de vigência e a cláusula de revogação, quando couber.

Art. 4° A epígrafe, grafada em caracteres maiúsculos, propiciará identificação numérica singular à lei e será formada pelo título designativo da espécie normativa, pelo número respectivo e pelo ano de promulgação.

Art. 5° A ementa será grafada por meio de caracteres que a realcem e explicitará, de modo conciso e sob a forma de título, o objeto da lei.

Art. 6° O preâmbulo indicará o órgão ou instituição competente para a prática do ato e sua base legal.

Art. 7° O primeiro artigo do texto indicará o objeto da lei e o respectivo âmbito de aplicação, observados os seguintes princípios:

I - excetuadas as codificações, cada lei tratará de um único objeto;

II - a lei não conterá matéria estranha a seu objeto ou a este não vinculada por afinidade, pertinência ou conexão;

III - o âmbito de aplicação da lei será estabelecido de forma tão específica quanto o possibilite o conhecimento técnico ou científico da área respectiva;

IV - o mesmo assunto não poderá ser disciplinado por mais de uma lei, exceto quando a subseqüente se destine a complementar lei considerada básica, vinculando-se a esta por remissão expressa.” (Grifos nossos.)

III. Diante do conteúdo da Lei nº 10.101/00 e das regras estatuídas na Lei Complementar nº 95/98, inquestionável que para aquela não padecer de ilegalidade, ela regula somente a participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados da empresa, desde que pagos de acordo com o nela estabelecido, não se aplicando à participação nos lucros creditados consoante a Lei nº 6.404/76, de forma a concluir-se, sob o aspecto tributário, que aos lucros e resultados pagos de acordo com a Lei nº 10.101/00 aplica-se o que segue:

(a). IMPOSTO DE RENDA NA FONTE - As participações serão tributadas na fonte, em separado dos demais rendimentos recebidos no mês, a título de antecipação do imposto de renda devido na declaração de rendimentos da pessoa física, competindo à pessoa jurídica a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto.

Quanto aos rendimentos pagos aos titulares, sócios, dirigentes administradores e conselheiros de pessoas jurídicas, a titulo de participação no resultado, sofrerão a retenção na fonte do imposto de renda sobre o total dos rendimentos pagos no mês, sendo, portanto, calculados em conjunto com os demais rendimentos percebidos, tais como o pro labore, aplicando-se a alíquota correspondente à soma dos rendimentos, conforme artigos 637[xxxv] e 620, §§1º e 2º, do RIR/99;

(b). INSS E FGTS - A participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados, quando distribuída de nos termos da Lei nº 10.101/00, não se sujeita à incidência destes ou de qualquer outra verba trabalhista;

(c). IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA - A pessoa jurídica tributada pelo Lucro Real poderá deduzir como despesa operacional as participações atribuídas aos empregados nos lucros ou resultados, dentro do próprio exercício de sua constituição, não havendo necessidade de que a participação esteja “paga” para que seja dedutível, podendo ser contabilizada nos balancetes ou balanço, segundo o regime de competência, vide disposição constante nos artigos 359 e 462, do RIR/1999[xxxvi] e no §1º, do artigo 3º, da Lei nº 10.101/00 (transcrito na nota de rodapé 12), desde que respeitados os procedimentos fixados no artigo 2º deste mesmo diploma legal.

Contudo são indedutíveis as participações no resultado atribuídas aos dirigentes ou administradores da pessoa jurídica, bem como as participações no lucro atribuídas a técnicos estrangeiros,domiciliados ou residentes no exterior, para a execução de serviços especializados, em caráter provisório, devendo estas serem adicionadas ao lucro líquido para efeito de apuração do lucro real, ex vi, artigos 303 e 463, do RIR/99[xxxvii], item 9.4, do PN/CST nº 48/72[xxxviii] e itens 130 e131, da IN/RFB nº 2/69[xxxix], e;

(d). CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL – Apesar da IN/RFB nº 79/00[xl] ter revogado o artigo 7º, da IN/RFB nº 90/92[xli] que expressamente possibilitava a dedutibilidade das participações de empregados da base de cálculo da CSLL, permanece vigente o artigo 49, da IN/RFB nº 93/97[xlii], podendo-se entender que continua permitida a mencionada dedução de tais dispêndios, exceto quanto aos administradores, da base de cálculo da referida contribuição, contudo vale lembrar que nos termos da Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro (antiga Lei de Introdução ao Código Civil de 1916), na parte ainda em vigor, a lei posterior revoga a anterior no que com ela conflitar.

A exceção aos administradores leva em consideração o dispositivo que determina serem aplicáveis à CSLL as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas.

Desta forma, como a legislação do IRPJ veda a dedução das participações no lucro atribuídas aos administradores, entende-se pela mesma vedação à CSLL.

Oportuno alertar que a referida dedutibilidade, poderá ser questionada por parte do fisco.

IV. E quanto ao tratamento tributário dispensado aos lucros creditados aos administradores e empregados nos termos da Lei nº 6404/76, têm-se o seguinte:

(a). IMPOSTO DE RENDA NA FONTE – O mesmo explicitado no item “(a)”, do parágrafo “III”, supra;

(b). INSS E FGTS – Não incide contribuição previdenciária, por força do disposto na alínea “j”, do §9º, do artigo 28, da Lei nº 8.212/91, e contribuição fundiária face ao insculpido no §6º, do artigo 15, da Lei nº 8.036/90, transcritos nos parágrafos “XVI” e “XV” supra;

(c). IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA – Apesar de existirem manifestações da RFB no sentido da obrigatoriedade de observância dos critérios admitidos pela Lei 10.101/00, o Art. 462, II, do RIR/99[xliii], permite a dedução, independentemente da observância da Lei 10.101/00, devendo apenas ser observadas as disposições do PN/CST nº 99/78[xliv], que se refere, tão somente, à pagamento nos termos do inciso II do mencionado artigo. Assim, o referido parecer normativo, amparando-se no Decreto-Lei nº 1.598/77[xlv], só admite a dedução da base de cálculo do imposto de renda dos valores referentes às participações nos lucros da pessoa jurídica atribuídas a seus empregados, desde que atendidos os requisitos fixados nos itens 1.2.1 e 1.2.2, do PN/CST nº 99/78 (transcrito na nota de rodapé 35) e não a destinada aos administradores, por força do insculpido nos artigos 303 e 463, do RIR/99, item 9.4, do PN/CST nº 48/72 e itens 130 e 131, da IN/RFB nº 2/69 (transcritos nas notas de rodapé 35, 36 e 37), e;

(d). CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL – O mesmo explicitado no item “(d)”, do parágrafo “III”, supra.

V. Neste instante, vale recordar que as sociedades, para se servirem deste tratamento, devem realizar seus registros consoante à aquisição da disponibilidade jurídica e de forma segregada, por deferência aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, os quais, apesar de não possuírem poder coercitivo, encontram-se insertos no art. 177[xlvi], da Lei das S.A.

VI. Os princípios de contabilidade geralmente aceitos encontram-se, em sua maioria, previstos na Resolução CFC n.º 750/93[xlvii], que fixa os Princípios Fundamentais de Contabilidade (PFC), encontrando-se, dentre estes os abaixo transladados.

“Art. 3º São Princípios Fundamentais de Contabilidade:

o da ENTIDADE;

o da CONTINUIDADE;

o da OPORTUNIDADE;

o do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL;

o da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA;

o da COMPETÊNCIA; e

VII)     o da PRUDÊNCIA. (...)

PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA

Art. 9º As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento.

§ 1º O Princípio da COMPETÊNCIA determina quando as alterações no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuição no patrimônio líquido, estabelecendo diretrizes para classificação das mutações patrimoniais, resultantes da observância do Princípio da OPORTUNIDADE.

§ 2º O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando correlatas, é conseqüência natural do respeito ao período em que ocorrer sua geração.

§ 3º As receitas consideram-se realizadas:

I – nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetivá-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes à ENTIDADE, quer pela fruição de serviços por esta prestados;

II – quando da extinção, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior;

III – pela geração natural de novos ativos independentemente da intervenção de terceiros;

IV – no recebimento efetivo de doações e subvenções.

§ 4º Consideram-se incorridas as despesas:

I – quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferência de sua propriedade para terceiro;

II – pela diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo;

III – pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.” (Grifou-se.)

VII. Apesar dos princípios de contabilidade geralmente aceitos, não possuírem poder coercitivo, a não adoção deles geram consequências, pois o art. 226 do Código Civil[xlviii] estabelece que os livros e fichas dos empresários fazem prova contra as pessoas a que pertencem, e a favor destes, se cumpridos os requisitos legais. Tais estipulações, com poucas diferenças, constam também dos artigos 378 e 379, do Código de Processo Civil[xlix], e do artigo 8º, do Decreto Lei nº 486/69[l], que estabelece que os livros e fichas comerciais só fazem prova a favor de quem os detém se supridas as formalidades legais.

VIII. Os Requisitos Legais ou Formalidades Legais, dividem-se em:

(a) Intrínsecos - (art. 2º Dec. Lei nº 486/69[li]) – os pertinentes à prática contábil, nos seguintes termos:

“Art 2º A escrituração será completa, em idioma e moeda corrente nacionais, em forma mercantil, com individuação e clareza, por ordem cronológica de dia, mês e ano, sem intervalos em branco, nem entrelinhas, borraduras, rasuras, emendas e transportes para as margens.

§ 1º É permitido o uso do código de números ou de abreviaturas, desde que estes constem de livro próprio, revestido das formalidades estabelecidas neste Decreto-lei.

§ 2º Os erros cometidos serão corrigidos por meio de lançamentos de estorno.” (Grifos nossos.)

(b) Extrínsecos - (art. 5º, §2º Dec. Lei nº 486/69) – os relacionados à segurança dos Livros Comerciais (do Empresário), tais como; Tremo de Abertura, Tremo de Encerramento ou Autenticação pelo Órgão competente para Registro.

IX. Diante do exposto, para que a empresa possa se valer de forma conservadora do tratamento mais benéfico sobre o aspecto fiscal, retratados no quadro abaixo, mister faz-se o cumprimento de todas as normas acima invocadas, inclusive as contábeis.

Notas: