RESUMO: O comércio eletrônico de softwares cresceu significativamente em importância nas últimas duas décadas, passando a movimentar vultosas quantias. Diante desse cenário, é preocupação do Direito estudar a possibilidade as repercussões tributárias dessas operações, mais precisamente no que toca à incidência do ICMS, a partir da evolução do conceito de mercadoria.

PALAVRAS-CHAVES: Comércio Eletrônico. Tributação Indireta. ICMS.

SUMÁRIO: 1. Introdução; 2. Da Tributação Indireta no Comércio On-line; 2.1. Exemplos Internacionais; 2.1.1. OCDE; 2.1.2. Estados Unidos; 2.1.3. Europa;  2.2. ICMS; 2.2.1. Hipótese de Incidência; 2.2.2. Aspecto Material; 3. Conclusões; Referências.

1. INTRODUÇÃO

O presente artigo tem como objetivo estudar a relação entre os bens digitais comercializados na Internet, através dos downloads, e o Direito Tributário, haja vista que essa espécie de comercialização vem ganhando destaque nos últimos tempos.

Para tanto, serão estudadas as estruturas da tributação indireta, notadamente aquela relativa ao ICMS, posto que é defendida na obra uma interpretação evolutiva do conceito de mercadoria, a fim de abarcar nela os bens digitais.

Antes de adentrar no estudo da realidade tributária brasileira, contudo, é feito um apanhado geral acerca da tributação do comércio eletrônico ao redor do globo, onde essa espécie de exação exista há mais tempo e já conta com diversos modelos.

Parte-se, posteriormente, para uma análise pormenorizada acerca do ICMS e o apecto material da sua hipótese de incidência, justamente para saber se a circulação de bens digitais na Internet nela se encaixa.

Por fim, é feita uma análise sobre a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal acerca da matéria, a fim de verificar quais os rumos que a tributação do comércio on-line no Brasil deve tomar.

2. DA TRIBUTAÇÃO INDIRETA NO COMÉRCIO ON-LINE

Dentre as diversas classificações existentes, classicamente os tributos são separados de acordo com a participação estatal na ocorrência dos seus respectivos fatos geradores, dando origem aos chamados tributos “vinculados” e “não vinculados”.

Como o próprio nome já diz, vinculada será a exação que, para a sua ocorrência, seja necessária a atuação do ente público, como acontece, por exemplo, com as taxas e as contribuições de melhoria. Não vinculadas, por sua vez, são as imposições tributárias cuja configuração depende exclusivamente da atuação dos contribuintes, a exemplo dos impostos e contribuições[1].  

Os tributos não vinculados podem, ainda, ser divididos em “diretos” e “indiretos”, tomando-se por base para tal diferenciação a repercussão econômica que cada tributo vai ter no cenário social.

Apesar de não ser este um critério dotado de juridicidade, reputamos válida a sua utilização como elemento distintivo entre os diferentes gravames tributários, uma vez que muitas das implicações sociais dessas exações deriva precisamente do seu eco no campo econômico[2].

Sobre essa dicotomia, elucidativas são as seguintes  palavras do mestre Luciano Amaro[3]:

Uma classificação, de fundo econômico, mas com reflexos jurídicos, é a que divide os tributos em diretos e indiretos. Os primeiros são devidos, 'de direito', pelas mesmas pessoas que, 'de fato', suportam o ônus do tributo; é o caso do imposto de renda. Os indiretos, ao contrário, são devidos 'de direito', por uma pessoa (dita 'contribuinte de direito'), mas suportados por outra ('contribuinte de fato'): o 'contribuinte de direito' recolhe o tributo, mas repassa o respectivo encargo financeiro para o 'contribuinte de fato'; os impostos que gravam o consumo de bens ou serviços (IPI, ICMS, ISS) estariam aqui incluídos.

A tributação direta, então, caracteriza-se primordialmente pela oneração da renda e do patrimônio, fatos signos presuntivos de riqueza daquele que será o responsável por arcar com o recolhimento do crédito fiscal aos cofres públicos. Já nos tributos indiretos, que  incidem basicamente sobre o consumo, constatamos a presença de duas figuras, a do contribuinte de direito, que é aquele sobre o qual a lei impõe o fardo de compor o polo passivo da obrigação tributária e a do contribuinte de fato, que é o cidadão, que, no final das contas, apesar de não integrar a relação jurídico-fiscal, arcará com os custos da exação.  

Nessa esteira, os gravames indiretos agem de forma a atingir ricos e pobres na mesma proporção, pois tanto uns quanto os outros são tributados na mesma proporção, já que o ônus recai sobre o valor do bem ou do serviço adquirido, independentemente da capacidade contributiva de cada um[4], o que acarreta o lastimável fenômeno da regressividade fiscal.

Por óbvio, como o comércio eletrônico está intimamente ligado com o consumo, será objeto deste trabalho apenas a tributação indireta, mais precisamente aquela ligada ao consumo de produtos, porquanto, não nos interessam a tributação incidente sobre os serviços, uma vez que estes não se encaixam no conceito de bens digitais. 

Existem hoje três grandes formas de se enxergar a tributação no e-commerce[5]. A primeira delas, à qual nos filiamos, pauta-se na ideia de que, a partir das estruturas tributárias já existentes, seria plenamente possível e necessário tributar o comércio eletrônico. Em sentido oposto, há os que defendem que a tributação desse comércio operaria como uma trava para as operações virtuais, defendendo estes a completa desoneração do comércio na sua modalidade eletrônica. Por fim, existem ainda aqueles que, apesar de reconhecerem a necessidade de tributação do e-commerce, acreditam ser necessária a criação de novos institutos tributários específicos para tributar os fatos geradores virtuais, pois, segundo os defensores dessa tese, as estruturas atuais são obsoletas e incapazes de suprir as necessidades dessa nova ferramenta comercial[6].

Como bem pontua Helenilson Cunha Pontes[7], seria impensável que uma loja que vende softwares de prateleira em disquete ou CD-ROM fosse submetida à cobrança de ICMS, enquanto que uma empresa que decidisse comercializar os mesmos programas, só que pela via do download, não viesse a ser alvo do Fisco estadual.

Essa conduta por parte do Estado feriria um dos princípios basilares da tributação, que é o princípio da neutralidade, cuja missão, nesse caso, é tornar defesa ao fisco a opção de incentivo a uma determinada forma de comércio, tornando as outras severamente mais onerosas a ponto de desestimulá-las[8]. Dessa forma, é necessário dar um tratamento isonômico aos fatos geradores dos tributos, independentemente do ambiente em que estes ocorrem, pois a capacidade econômica dos consumidores está ligada ao produto que adquirem, e não à via através da qual se dá o negócio[9].

Caso contrário, podem vir a se tornar comuns situações como a de um cliente que se dirige a uma loja especializada em produtos de informática, por exemplo, para comprar um software novo no mercado, que edita textos de maneira mais prática e eficiente do que aqueles já existentes ,e, chegando lá, com o auxílio de um funcionário da loja, que foi treinado pelo seu patrão para entender do assunto, escolhe o produto e é informado de todas as suas qualidades, bem como do modo adequado para instalá-lo e operá-lo. Ao verificar o preço da mercadoria, contudo, o consumidor desiste da sua compra, pois se lembra que viu em determinado site que seria possível comprar aquele mesmo programa, através de download, por um preço inferior ao da loja, uma vez que esse negócio realizado através da Internet não é onerado por tributos.

Diante dessas circunstâncias, seria mais interessante para os grandes fornecedores fechar as suas lojas ou parar de produzir seus programas de computador em CD-ROM, passando a comercializá-los exclusivamente pela via virtual, pois, em não agindo dessa maneira, se tornaria complicado competir com os pequenos comerciantes digitais, pois os custos destes seriam consideravelmente inferiores. Essas distorções prejudicariam trabalhadores, que perderiam seus empregos, bem como empresários, que teriam seus lucros reduzidos, sem falar do consumidor, que teria seu leque de opções de compra diminuído.

Não por menos, podemos afirmar que a aplicação das normas e princípios existentes, com ligeiras adaptações à realidade virtual é a tendência mundial no que diz respeito à tributação do comércio eletrônico[10]. Diante desse cenário, a fim de inserir em contexto atual os institutos legais, deve-se interpretar as normas tributárias vigentes segundo exegese extraída mediante a utilização de um método hermenêutico evolutivo[11], de modo a dar aos seus dispositivos contornos contemporâneos, como fez o   Supremo Tribunal Federal no julgamento da ADI nº 1945, oriunda do Mato Grosso, que será estudada mais adiante.

Estamos cientes, entretanto, das diversas dificuldades existentes em colocar em prática a tributação do comércio eletrônico, principalmente no que tange à   fiscalização a ser promovida pelo Estado, seja pelas limitações técnicas da entidades fiscais, que ainda não dispõem de aparelhamento técnico suficiente para desempenhar de forma adequada suas tarefas, seja por esbarrar essa atividade  no direito fundamental à privacidade, positivado no inciso XII[12], do art. 5º da Carta Magna[13].

Admitindo tal dificuldade, o emérito doutrinador Ives Gandra Silveira Martins[14] afirma que:

A fiscalização tributária relativa à circulação dos bens digitais esbarra no direito fundamental à privacidade dos cidadãos, quando o software é adquirido por um particular, não contribuinte do ICMS, uma vez que estes devem apresentar escrituração contábil, na qual deverá constar  a aquisição dos programas de computador.

Com vistas à propositura ilustrativa de soluções para a controvérsia, mas sem chegar realmente a colocar um ponto final na questão, Sacha Calmon Navarro Coêlho[15]  aponta que o Estado poderia passar a exigir das empresas administradoras de cartões de crédito cópia das transações efetuadas pelos seus clientes. O renomado autor, da mesma forma que ventila essa possibilidade, atribui a ela um vício de inconstitucionalidade material, pelo fato de estar-se quebrando, de certa forma, o sigilo de cidadãos. Dessa maneira, fugir-se-ia de uma ofensa a direito fundamental para cair em outra. 

Outra proposta a ser creditada ao mesmo doutrinador, talvez esta de caráter menos prático, mas que poderia evitar eventuais arguições de inconstitucionalidade no tocante à sua aplicação, seria a criação de um site em que os vendedores e os compradores pudessem se cadastrar para fazer transações pela Internet, fato que, de per si, presumiria a anuência das partes sobre as informações ali postadas.

Mesmo sem uma resposta definitiva para esse impasse, limitação técnica e privacidade do cidadão não não podem servir como desculpa para que o Fisco abra mão da receita que proviria da tributação do comércio eletrônico, uma vez que é dever do Estado buscar uma saída para essas dificuldades, pois, com toda a certeza e um pouco de esforço, elas serão, cedo ou tarde, encontradas.

O único argumento, portanto, que teria força suficiente para impossibilitar a tributação do comércio eletrônico de bens digitais seria o não enquadramento desta atividades na hipótese de incidência erigida pela norma para o ICMS. Contudo, mais adiante neste trabalho, essa tese será rechaçada, caindo por terra os alicerces dessa não tributação. 

2.1. EXEMPLOS INTERNACIONAIS

Prova inconteste de que é possível tributar as operações do comércio eletrônico relativas à transmissão de bens digitais é que estas já são alvo de gravames em outras partes do planeta, apesar de existirem países, como os Estados Unidos, que optaram por isentá-las de tributação.

É salutar, porém, ressaltar que o fato de existirem tais exações no direito alienígena não é suficiente para dar respaldo a uma afirmação de que o mesmo seria possível em terra brasilis, posto que o ordenamento jurídico de cada país tem seus próprios caracteres e reflete suas próprias idiossincrasias. Pelo mesmo motivo, tampouco defendemos a mera importação destemperada das medidas adotadas no exterior.

Ademais, insta observar que essas iniciativas ainda estão engatinhando e poucos países possuem uma legislação específica sobre o comércio eletrônico. Desta feita, o escopo deste capítulo é apresentar o leitor às perspectivas internacionais de tributação do comércio eletrônico dos bens digitais, para que este faça o seu próprio juízo de valor acerca das possibilidades existentes e chegue a uma conclusão em relação à forma como deve ser realizada essa tributação no Brasil.

2.1.1. OCDE[16] 

Em virtude do aspecto internacional do comércio eletrônico, vários órgãos e entidades paraestatais vêm se empenhando em traçar diretivas relacionadas à tributação dessa modalidade comercial, vez que uma medida adotada por determinado país pode afetar diversos outros, haja vista a inexistência de barreiras geográficas para dados que circulam na Internet.

Nesse sentido, podemos citar a Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD), que em português responde pela sigla OCDE[17], como a pioneira no assunto. Essa organização intergovernamental é composta por trinta países, que representam os Estados nacionais mais desenvolvidos e que serve como fórum para que eles discutam suas políticas econômica e social. Essas discussões podem resultar em medidas práticas a serem adotas por seus membros, transformando-se, por vezes, até mesmo em leis internas desses Estados.

No ano de 1998, em Ottawa, Canadá, a OCDE reuniu representantes dos seus países membros com a finalidade de discutir, dentro do seu Comitê de Assuntos Fiscais, o potencial do comércio eletrônico, o que resultou na elaboração de um quadro de condições para a tributação do e-commerce.

Nesse quadro há um rol de conclusões a que chegou o referido comitê. Dentre elas, podemos destacar a de que “os princípios tributários que guiam os governos em relação ao comércio convencional devem também guiá-los no que tange ao comércio eletrônico”[18].

A fim de tornar mais didática a mencionada recomendação, a OCDE decidiu listar os sete princípios gerais que, no seu entender, deveriam nortear a tributação do e-commerce nas mais diversas nações do globo. São eles: a) neutralidade – segundo o qual a tributação deve procurar ser neutra e equitativa em relação às diversas formas de comércio eletrônico, bem como entre estas e o comércio tradicional; b) eficiência – prega que as obrigações acessórias dos contribuintes e os custos administrativos do Fisco devem ser minimizados ao máximo; c) Certeza e simplicidade – propõem que as normas tributárias devem ser claras e simples o suficiente para que os contribuintes possam entendê-las e, com isso, prever os custos de cada operação; d) Efetividade e justiça – preceituam que a tributação deve gerar a correta quantidade de tributos no tempo correto. Dessa forma, o potencial de evasão e elisão fiscais seria reduzido; e) Flexibilidade – apregoa que os sistemas de tributação devem ser flexíveis e dinâmicos, para que assegurem a manutenção da paz para com os avanços tecnológicos e comerciais.

Essa diretriz, porém, não deve servir de empecilho para que os países adotem novas medidas legislativas ou administrativas, nem mesmo para os impedir de alterar as medidas já vigentes, desde que estas tenham sido concebidas com a intenção de facilitar a aplicação dos princípios tributários existentes, e não para impor tributação discriminatória para as transações do comércio eletrônico.

Tributação discriminatória, nas palavras de Guilherme Cezaroti é a criação de tributos que venham a incidir exclusivamente sobre a venda de bens realizada pelos meios telemáticos, sem que exista exação semelhante relativa aos negócios realizados através do comércio tradicional[19]. 

No que toca, ainda, ao comércio eletrônico, a OCDE, após dezoito meses de trabalho do seu Comitê de Política do Consumidor, em dezembro de 1999, editou suas Diretrizes para a Proteção do Consumidor no Contexto do Comércio Eletrônico.

A proposta dessas diretivas é promover a aplicação de seus princípios nos mais diversos países do globo. Para tanto, elas foram amplamente divulgadas, tendo sido, inclusive, traduzidas para várias línguas. Esse esforço tem como objetivo principal a aplicação de normas semelhantes ao redor do planeta. Isso facilitaria sobremodo as transações internacionais no comércio eletrônico, principalmente para os fornecedores multinacionais, que não seriam pegos de surpresa por legislações internas absolutamente distintas umas das outras.

As diretrizes ventiladas são bem simples e açambarcam principalmente os pontos relativos à forma de resolução de litígios dentro do e-commerce, posto que esta é uma seara reconhecidamente delicada, constituindo-se num grande desafio para as autoridades que detêm a competência de regular o comércio eletrônico.

2.1.2. Estados Unidos

Quando escuta-se falar em Internet e em comércio, pensa-se de pronto nos Estados Unidos, país que, além do imenso poderio militar, é símbolo também de pujança econômica. Como não poderia deixar de ser, tendo sido este o país pioneiro no desenvolvimento da rede mundial de computadores, foi ele também o primeiro a introduzir o e-commerce no seu cotidiano.

Com o início da exploração comercial da Internet, em 1993, os Estados Unidos sentiram logo a necessidade de cuidar das questões concernentes ao comércio na rede. Durante o período de debates sobre o tema, a posição dominante sempre foi a da autorregulamentação dessa ferramenta, ou seja, defendia-se majoritariamente que o mínimo de intervenção governamental na regulação da Web e, em consequência, também no comércio eletrônico.

A administração do presidente americano Bill Clinton (1993-2001) coincidiu com o período de nascimento e inicial expansão do e-commerce, razão pela qual esta foi a época em que o governo estadunidense mais se preocupou com essa forma de comércio, tendo sido enviados representantes dos EUA para trabalhar conjuntamente com membros da OCDE, com o intuito de aperfeiçoar a tributação na Internet.

Curiosamente, apesar dos trabalhos conjuntos, o modelo tributário adotado pelos Estados Unidos para o comércio eletrônico é completamente diferente daquele propagado pela OCDE. A medida escolhida pelo governo norte-americano para tratar do tema foi a de conceder uma moratória, de modo que, enquanto esta estiver vigente, será proibida a cobrança de novos tributos sobre o acesso à Internet, bem como sobre as operações de comércio realizadas através desta rede.

Essa posição, entretanto, só foi consolidada depois de longa discussão no Congresso Americano, uma vez que, concomitantemente a ela, circulavam duas outras propostas de regulamentação para o e-commerce. Uma delas propunha que fosse editada uma legislação específica para tratar das operações realizadas eletronicamente, enquanto a outra apresentava a proposta de aplicação ao comércio eletrônico da legislação então vigente, com meras adaptações.

Essa moratória foi normatizada a partir do chamado Internet Tax Free Act, editado em 1998, durante o governo Clinton. Essa lei, inicialmente previa uma isenção de três anos, que já foi prorrogada por três vezes, tendo sido a última prorrogação assinada pelo presidente George W. Bush, que estende a sua duração até 2014.

O Internet Freedom Act, como mencionado, proíbe a instituição de novos tributos sobre o acesso à Internet, bem como a cobrança de tributos discriminatórios sobre o comércio eletrônico, sendo porém expressamente permitida a tributação do comércio eletrônico de bens entregues por meios convencionais, não eletrônicos, desde que se trate, obviamente, de um tributo que incida do mesmo modo caso a operação seja efetuada através do comércio tradicional. É importante ressaltar que eventuais tributos instituídos anteriormente a esta lei podem continuar a ser cobrados pelos entes tributantes.

Dessa forma, apenas o comércio eletrônico on-line foi agraciado com o benefício fiscal, permanecendo o comércio eletrônico off-line, como não poderia deixar de ser, sujeito aos mesmos tributos cobrados no comércio tradicional, devido às grandes semelhanças existentes entre essas formas de comercialização.

Portanto, só serão alvo da moratória os bens digitais que vierem a ser enviados eletronicamente para os consumidores, ou seja, os casos em que e própria Internet servir como meio de transporte e entrega entre consumidor e fornecedor. Estão excluídos, por conseguinte, da abrangência do aludido benefício as operações que envolvam bens físicos que são oferecidos ao consumidor via Internet, como é o caso daqueles bens cujas propagandas e ofertas são veiculadas em e-mails ou em websites.

Nas palavras de André Portella[20]:

A vantagem desse sistema estaria na possibilidade de instauração de uma espécie de 'período de observação', transitório portanto, a ser utilizado para conhecer a realidade econômica da Internet. Não estariam os países abstendo-se do seu direito de tributar, mas simplesmente postergando para o futuro a aplicação do regime impositivo.

Percebe-se que a ideia da moratória foi, originalmente, de concebê-la de forma limitada, já que, além de aplicável por prazo previamente determinado e de curta duração, o âmbito material do seu regime restringia a benesse apenas aos tributos indiretos, incidentes sobre o consumo. Contudo, esse planejamento inicial foi completamente alterado, uma vez que as sucessivas renovações do benefício dão a entender que esta medida passará, em breve, a ter caráter permanente.

O referido diploma normativo, como visto, foi editado na esfera de competência federal dos Estados Unidos, o que não impede que os seus estados membros editem suas próprias normas, de âmbito local, que é exatamente o que acontece na prática.

2.1.3. Europa

Não nos interessa aqui a análise dos ordenamentos internos de cada país do imenso continente europeu, sendo relevante para o presente estudo tão somente a postura tributária concernente ao comércio eletrônico adotada pela Europa enquanto bloco, por meio da União Europeia.

Assim, no âmbito da União Europeia, foi instituído em 1977, através da 6ª Diretiva da Comunidade Econômica Europeia, o famoso IVA (Imposto sobre o Valor Agregado). Através desse tributo, são onerados tanto bens como serviços, existindo, contudo, sistemáticas de tributação diversas para cada um desses objetos.

O conceito de bem adotado pela União Europeia é muito semelhante à tradicional ideia que se tem aqui no Brasil acerca do termo “mercadoria”[21], ligado umbilicalmente à tangibilidade do objeto. A prestação de serviços, por sua vez, é, nessa diretiva, conceituada negativamente, ou seja, o art. 6.1[22] do mencionado diploma a define como “operação que não constitua fornecimento de bens”.

Mais recentemente, nos acordos celebrados pelo Conselho de Ministros, em sua reunião de 06 de junho de 1998, foram sedimentadas as seguintes premissas relativas à tributação no comércio eletrônico: a) não é necessária a criação de novos impostos, sendo suficiente a adaptação dos tributos já existentes ao  ambiente cibernético; b) o fornecimento de bens digitais deve ser considerada como uma prestação de serviços para efeitos de IVA; c) só devem ser tributadas na comunidade europeia as prestações de serviços que se consumam nos territórios dos seus países membros[23].

Equiparar o tratamento dos bens digitais àquele dispensado às prestações de serviço pode ser uma medida interessante na esfera europeia, todavia no cenário brasileiro tal medida acarretaria consequências desastrosas.

Em razão da divisão de competências estabelecida na Carta Política brasileira, cabe aos estados da federação a cobrança do imposto incidente sobre a circulação de mercadorias, enquanto que compete aos municípios a instituição do imposto sobre a prestação de serviços.

O gravame municipal, via de regra, possui alíquotas significativamente inferiores àquelas cobradas pelos estados membros, fator que seduziria os empresários nacionais a simplesmente deixar de investir, quando possível, em estabelecimentos físicos, pautando suas vendas em operações virtuais. Dessa maneira, diversos empregos viriam a ser comprometidos, tanto nas lojas, que seriam fechadas, quanto na indústria, que teria sua demanda severamente reduzida[24].

Essa postura, portanto, apresenta resultados muito semelhantes àqueles observados na hipótese de não tributação dos bens digitais, analisada linhas atrás. Então, baseando-nos novamente no princípio da neutralidade da tributação, repudiamos a tese de que os bens transmitidos por meio do download devem ser tratados como se prestação de serviço fossem.

2.2. ICMS

A Constituição Federal, em seu art. 155, inciso II, previu a possibilidade de cobrança do ICMS e deu aos Estados e ao Distrito Federal a competência para instituí-lo[25] em suas respectivas bases territoriais. Esse imposto, hoje, é a principal fonte de receita desses entes federativos, o que lhe confere grande importância no que tange à manutenção da Federação.

Justamente por isso, qualquer alteração na sistemática desse tributo tem intensa repercussão no cenário nacional, o que demanda, então, atenção redobrada quanto às eventuais propostas ventiladas sobre o tema.

Talvez, de todos os impostos cobrados em território nacional, o ICMS seja o mais conhecidos deles. Com nome pomposo, o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias, e sobre Prestações de Serviços de Transporte Intermunicipal e Interestadual e de Comunicação é, na verdade, um aglomerado de tributos distintos, reunidos sob a mesma rubrica.

Fala-se em ICMS na venda de mercadorias, na importação, nos transportes intermunicipal e interestadual, nos serviços de comunicação e até mesmo no consumo de energia elétrica. Portanto, esse é um imposto que abarca diversos fatos geradores[26], completamente distintos entre si.

Em face dos objetivos traçados para esta obra, serão analisadas apenas as questões concernentes às operações relativas à circulação de mercadorias, uma vez que uma das propostas deste trabalho é demonstrar que os bens digitais se encaixam no atual conceito de mercadoria, sendo sua circulação onerosa, portanto, fato imponível do ICMS.

2.2.1. Hipótese de Incidência

A hipótese de incidência de um tributo, como o próprio nome já diz, é a previsão legal de um acontecimento abstrato que, uma vez concretizado dará origem à relação jurídico-tributária. Nas palavras do douto professor Vittorio Cassone[27], ela é a “descrição que a lei faz de um fato tributário que, quando ocorrer, fará nascer a obrigação tributária”.

Esse fato abstratamente previsto em lei deve ser minuciosamente descrito no diploma normativo que o positiva, de modo que todas as suas circunstâncias estejam lá elencados para que, na hipótese desse fato realmente vir a se realizar no plano concreto, o Fisco possa reconhecê-lo como tributável.

A essas circunstâncias, dá-se o nome de “aspectos” ou “elementos” da hipótese de incidência. A partir deles, são respondidas as questões relativas à identidade de quem deve pagar o tributo; à identidade do responsável pela sua cobrança; ao montante devido; e à conduta que obriga ao pagamento desse tributo.

Das respostas dadas aos referidos questionamentos, extraem-se os cinco aspectos ou elementos da hipótese de incidência, quais sejam: aspecto subjetivo, quantitativo, material, espacial e temporal.

Nesse contexto, não se pode olvidar que o Direito Tributário é uma ramo da ciência jurídica marcado pela invasão autorizada do patrimônio do particular,  razão pela qual André Portella[28], em suas sempre elucidativas palavras, afirma que:

A obrigação de pagar tributos está subordinada à necessidade de provisão legal tipificada (princípios da legalidade e da tipologia tributária). Somente aqueles fatos ou condutas que se enquadrem plenamente na descrição normativa serão passíveis de originar a obrigação de pagar determinada quantia a título de tributo. Não se enquadrando a conduta fática na estrita previsão normativa, inexiste subsunção daquela a esta, não se podendo falar em obrigação tributária.

Assim, depreende-se que, em ordem de ser considerada tributável, é necessário que a conduta material que será objeto da exação esteja previamente descrita no antecedente da hipótese de incidência, configurando o que se denomina de fato gerador.

O fato gerador, ou fato imponível, então, é a concretização da hipótese de incidência. Por ser, então, um acontecimento do plano concreto, ele é dotado de historicidade, ou seja, ele se dá em determinado local e em determinado momento. Por isso, no que tange à discussão ora proposta, será necessário averiguar se a comercialização eletrônica de bens digitais está revestida dos requisitos normativos necessários para o seu enquadramento na hipótese de incidência do ICMS, o que acionará o estopim responsável pela aplicação do consequente normativo que, no Direito Tributário, é o pagamento do tributo.

Vale a pena salientar, contudo, que, acerca da tributabilidade dos bens digitais, os aspectos da regra-matriz de incidência do ICMS que mais geram controvérsia são o material e o espacial, razão pela qual apenas estes terão suas nuances aqui estudadas.

2.2.2. Aspecto material

Para tratar do presente tema, é imprescindível o auxílio dos ensinamentos do ilustre professor Geraldo Ataliba[29], que define da seguinte forma aquele que, para ele, é o mais complexo dos aspectos da hipótese de incidência:

Ele contém a designação de todos os dados de ordem objetiva, configuradores do arquétipo em que (h.i.) consiste: é a própria consistência material do fato ou estado de fato descrito na h.i. [...] Assim, o aspecto material da h.i. é a própria descrição dos aspectos substanciais do fato ou conjunto de fatos que lhe servem de suporte.

O aspecto material, portanto, como núcleo da regra-matriz de incidência tributária, é formado, em apertada síntese, por um verbo e seu complemento, que definirão a conduta tributável. Nesse sentido, a Constituição Federal delineou de forma detalhada e precisa o aspecto material da hipótese de incidência do ICMS.

Como o constituinte originário fala em “operações relativas à circulação de mercadoria”, o fato gerador do ICMS deve materializar-se necessariamente numa conduta que conta com os esses elementos.

Por óbvio, então, deve ser analisado se a comercialização eletrônica de bens digitais realizada integralmente por meio da Internet configura, ou não, uma operação de circulação, bem como se os bens digitais pode ser enquadrados como mercadorias.

Segundo as lições de Adelmo da Silva Emereciano[30], as “operações” a que se refere o indigitado dispositivo constitucional “somente podem ser compreendidas como operações jurídicas”, pois, caso contrário, segundo o eminente autor, “teríamos que admitir efeitos jurídicos causados por motivos não integrantes das classes dos enunciados componentes das normas gerais e abstratas”.

Em outras palavras, o termo “operações” foi utilizado pelo legislador constitucional para designar os mais diversos atos ou negócios jurídicos, pois são apenas estes que interessam para o Direito. Entretanto, não será todo e qualquer ato ou negócio jurídico que estará apto a desencadear a cobrança do ICMS. Para tanto, a operação deve ter o condão de promover “circulação”.

Assim, a expressão “circulação”, ao mesmo tempo em que qualifica as operações, também as restringe, pois somente as operações que fazem circular mercadorias é que terão importância para o Fisco estadual. A ação de fazer circular, nesse diapasão jurídico, está ligada “à mudança de titularidade de um direito sobre uma determinada mercadoria”[31], isso quer dizer que, para o Direito, circular é transferir a posse ou a propriedade de algo – no caso do ICMS de uma mercadoria – a um terceiro. Normalmente a circulação jurídica é acompanhada da circulação física, da tradição da mercadoria, contudo, esta não é obrigatória para o preenchimento do aspecto material da hipótese de incidência do ICMS.

A circulação, no que tange ao referido gravame estadual, deve ainda guardar mais uma característica, que é a mercância. Ou seja, essa transferência de disponibilidade deve estar presente em uma cadeia negocial que tenha por intuito retirar determinado bem do seu produtor e entregá-lo a um consumidor final, que irá, por sua vez, integrá-lo em definitivo ao seu patrimônio, ou simplesmente consumi-lo.

A possibilidade de circulação dos bens digitais vai depender do regime jurídico que se atribui a eles. Para aqueles que entendem que estes serão sempre objeto do Direito Autoral, não há que se falar em circulação, uma vez que a sua comercialização não importará na transferência de propriedade do bem, que continuará pertencendo ao seu autor.

Já para aqueles que defendem a diferenciação dos softwares enquanto mensagem dos softwares enquanto objeto, a circulação dos bens digitais é plenamente possível, pois estes são meras cópias, em escala comercial, que se submetem ao regime comum de propriedade.  Assim, para essa parcela da doutrina, a disponibilidade das cópias é transmitida, enquanto que a propriedade da mensagem continua intacta. 

A discussão mais polêmica, contudo, está ligada à possibilidade de enquadramento dos bens digitais na categoria de mercadorias, para os fins de incidência do ICMS.

A doutrina clássica enxerga a mercadoria à luz do revogado art. 191 do Código Comercial[32], importando, dessa maneira, boa parte das informações que gravitam em torno do conceito de “mercadoria” do Direito Comercial. É fato cediço que, ressalvados os casos ligados à competência tributária (art. 110 do CTN[33]), o intérprete da norma tributária pode buscar o significado de um termo em um dos ramos do direito privado, como preceitua o art. 109[34] do Diploma Tributário. Nessa esteira, conceitua José Eduardo Soares de Melo[35]:

[...] mercadoria, tradicionalmente é bem corpóreo da atividade empresarial do produtor, industrial, e comerciante, tendo por objeto a sua distribuição para o consumo, compreendendo-se no estoque da empresa, distinguindo-se das coisas que tenham qualificação diversa, segundo a ciência contábil, como é o caso do ativo permanente.

Sob esse ponto de vista, o contrato de compra e venda mercantil diferenciava-se da compra e venda civil, admitindo aquela como objeto exclusivamente bens tangíveis. Essa concepção tem sua razão de ser, haja vista que à época em que esses conceitos foram pensados, o conhecimento acerca dos bens digitais era inexistente. Dentro da perspectiva daquele tempo, tudo o que se conhecia e se admitia passível de comercialização eram realmente os bens materiais, corpóreos.

Infelizmente, muitos doutrinadores, apesar do avançar da civilização, ainda continuam presos a esses conceitos antigos e ortodoxos, mostrando-se irredutíveis na ideia de não admitir os bens digitais como mercadorias única e exclusivamente por não considerarem eles como bens tangíveis, o que, para esses autores, é característica indispensável da mercadoria[36].

Com a derrogação do Código Comercial ocasionada pela edição do Código Civil de 2002, desapareceu a antiga diferença entre as obrigações de cunho civil e aquelas de cunho mercantil[37]. A partir de então, começou a germinar uma mudança no arquétipo doutrinário vigente, de modo que passou-se a considerar como caractere diferenciador entre um contrato de compra e venda civil e um mercantil o elemento volitivo daquele que aliena de colocar o bem à disposição de terceiro no mercado, tornando-se despicienda a sua tangibilidade.

Enveredando por essa linha de intelecção, Pedro Guilherme Accorsi Lunardelli[38], mesmo antes da vigência do CC/02 já propunha, acerca da expressão “mercadoria”, que:

[…] parece-nos terem sido levados à condição de critério definidor desse termo a característica de o objeto estar relacionado à prestação de um contrato de compra e venda mercantil, e pelo menos um dos partícipes desta relação preencher as qualidades de comerciante. Acessória, portanto, seria a característica de tal objeto ser um bem corpóreo.

Essa mudança na forma de pensar fica evidenciada em dois dos mais importantes julgados acerca da tributação de softwares, no Brasil. Um deles é o RE nº 176626-3/SP e o outro é o julgamento da medida cautelar na ADI 1945/MT, de relatoria do Min. Otávio Gallotti.       

No primeiro, o Min. Sepúlveda Pertence, ipsis litteris, afirmou que:

Ora, no caso, o que se pretende é a declaração de inexistência de relação jurídica de natureza tributária entre a autora e o Estado, relativamente às operações de ‘licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computador’: trata-se, pois, de operações que têm como objeto um direito de uso, bem incorpóreo insuscetível de ser incluído no conceito de mercadoria e, consequentemente, de sofrer a incidência do ICMS.  

Em outras palavras, a partir do quanto exposto, pode-se concluir que, para o Ministro, o ICMS deve incidir sobre a circulação de mercadorias, enquadrando-se nessa categoria exclusivamente os bens corpóreos. Ademais, para ele, o direito de uso constitui um bem incorpóreo, logo, as operações que têm por objeto um direito de uso não podem sofrer a incidência do ICMS.

Pensar dessa maneira e, mesmo assim, defender a diferenciação entre os programas de prateleira e aqueles sob encomenda chega a ser um pouco contraditório, pois, se a mensagem que se encontra inserida no substrato físico é um bem incorpóreo, regido pelo Direito Autoral, o ICMS não estaria incidindo sobre ela, mas sobre o próprio corpus mechanicum.

Dessa maneira, estar-se-ia tributando os CD-ROOMs e demais suportes materiais utilizados na produção em massa do software. Esses objetos, contudo, além de não serem o objetivo principal da compra realizada pelo consumidor, são também marcados por seus irrisórios valores, o que ensejaria a cobrança de um imposto que, em termos de arrecadação, contribuiria muito pouco para os cofres públicos. Não há como negar que, nos negócios de alienação de softwares, o verdadeiro valor da operação está intrinsecamente ligado à mensagem comercializada, e jamais ao seu suporte físico, não havendo sentido, pois, na sua tributação[39].

Como prenúncio das mudanças que estavam por vir, o constituinte derivado alterou o texto constitucional para, nos termos do atual art. 150, §3º[40], permitir a cobrança do ICMS sobre as operações relativas à energia elétrica. Essa permissão torna irrefutável a tese de que o fluxo magnético adquiriu valor econômico próprio.

Nessa toada, tendo a própria Carta Política admitido a cobrança de ICMS sobre a circulação de uma mercadoria essencialmente intangível diretamente pelos órgãos sensoriais humanos, como a energia elétrica, seria plenamente possível aplicar o mesmo raciocínio aos bens digitais.

Não está-se propondo, contudo, uma interpretação analógica para permitir a tributação do comércio eletrônico dos programas de computador, pois tal conduta é expressamente vedada pelo art. 108, §1º, do CTN[41]. O que se deve fazer, em verdade, é dar ao conceito de mercadoria uma interpretação extensiva, de modo a abarcar nela também os bens incorpóreos negociados no e-commerce.

Vale a pena repisar a posição minoritária defendida nesta obra de que o fluxo de elétrons através do qual são transmitidos os bens digitais são dotados de certa materialidade, o que, por si só, diante da posição adotada pela doutrina clássica, já seria o suficiente para encaixá-los na categoria de mercadoria.

Outro diploma normativo a apresentar essa evolução conceitual foi o Código de Defesa do Consumidor, que, no § 1º do seu art. 3º, definiu o termo produto como qualquer bem móvel, imóvel, material ou imaterial. Apesar desse conceito ser mais amplo do que o de mercadoria, uma vez que abrange os bens imóveis, que não são objeto do ICMS, ele é um excelente exemplo da modernização exigida da legislação, em decorrência da constante metamorfose social.

Trata-se o julgado mais recente de uma ação direta de inconstitucionalidade  proposta pelo Partido do Movimento Democrático Brasileiro – PMDB, em face da lei estadual do Mato Grosso de nº 7.098/98, que, em sua própria ementa[42] propõe como missão desse diploma normativo a consolidação das normas referentes ao ICMS.

Nessa demanda, a referida lei é atacada a partir de fundamentações diversas, sendo para o presente trabalho relevante apenas a alegação de que o art. 2º, §1º, VI[43], da norma estaria invadindo competência municipal prevista no art. 156, III, da Constituição Federal[44].

O indigitado dispositivo prevê a incidência do ICMS nas operações onerosas que evolvam programas de computador, ainda que realizadas por transferência eletrônica de dados, ou seja, ele permite a tributação das vendas de bens digitais no âmbito do comércio eletrônico.

Em seu voto, o então Min. Relator, Octávio Gallotti, fazendo referência ao já analisado RE nº 176626-3/SP, deu  interpretação conforme à Constituição para o mencionado artigo da norma estadual, fixando a sua exegese no sentido de restringir a incidência do ICMS às cópias dos softwares comercializadas no varejo eletrônico, deixando de fora os negócios que envolvem licenciamento e a cessão de uso, pois estas atividades pertenceriam à esfera de tributação de competência dos municípios.

Enveredou pelo mesmo caminho, no seu pedido de vista, o Min. Nelson Jobim, cujas palavras, devido ao seu brilhantismo e didática, pedimos licença para reproduzir na íntegra:

O que se tem no comércio de programas de computador? Transfere-se um determinado bem que, no caso específico, é uma linguagem matemática binária que compõe os programas de software, dependendo da natureza e sofisticação. Como é que se transfere, através de um mecanismo eletrônico, se não se tinha acesso à internet? O programa era conduzido ao consumidor pelas vias de um disquete – não estou falando em CD-ROM, e, sim, em programas de incorporação. […] “E como isso é transferido para o seu disco rígido do seu computador? Pelo sistema que eles denominam “download”, ou seja, acessa, depois de feitos todos os mecanismos, você autoriza, e o computador fica parado uns 10, 15 minutos, dependendo do tamanho do programa, e você incorpora para dentro do programa. Qual é a diferença entre um e outro? É que a linguagem binária que compõe o “software”, ou é transmitida tendo como base um disquete ou por meio do sistema da Internet. Adquiro, então, o que se contém dentro do disquete ou aquilo que me é transmitido via sistema de Internet. Qual a diferença entre um bem e outro? Nenhuma. O que eu adquiri foi um sistema de software. A diferença fundamental foi a forma pela qual me foi transferido esse sistema.

O Ministro, em seu inesgotável repertório retórico, já em sede de voto-vista, denominando “mercadoria virtual” aquilo que, no presente trabalho chamamos de bem digital, assevera que:

Programa de computador é código binário e, por isso, não corpóreo. O fato de ele ser transmitido por meio de um disquete, CD ou DVD não o transforma em alto material.

Entretanto, a jurisprudência do Tribunal – no que está absolutamente correto – reconhece que é cabível o ICMS na aquisição de programas de computador.

Ora, se o fato de ser bem incorpóreo fosse ressalva à incidência do ICMS, não poderia ser cobrado o imposto também na aquisição de programas de computador de prateleira.

É que, nesse caso, o que se está adquirindo não é o disquete, o CD, o DVD, a caixa ou o livreto de manual, mas também e principalmente a mercadoria virtual gravada no instrumento de transmissão.

Conforme extrai-se da ementa deste julgado[45], foi declarado irrelevante para os fins de caracterização do software como mercadoria o fato deste ter sido considerado um bem intangível, o que possibilitou a cobrança de ICMS sobre o comércio eletrônico, pelo menos no Estado do Mato Grosso.

Essa decisão é um marco para a tributação do comércio eletrônico no Brasil, não só pelo reconhecimento da possibilidade de cobrança de ICMS sobre as operações relativas à circulação de bens incorpóreos, como foram considerados, no caso, os bens digitais, mas também por ter sido exarada pelo Tribunal Pleno do STF, o que lhe dá uma maior autoridade e respeitabilidade, por assim dizer.

Sendo proveniente do órgão de cúpula do Supremo, a tendência é que esse decisum venha a servir de inspiração para diversos magistrados país afora. É importante, contudo, destacar que o presente julgado é único e assaz novo, o que não permite que se afirme que esse entendimento está sedimentado na Suprema Corte, porém caso essa tese venha a se consolidar no STF, o Fisco estadual terá um salto de arrecadação.

A sistemática a ser desenvolvida, bem como sua operabilidade, são questões práticas que fogem ao estudo dos teóricos do Direito, ao menos por ora, pois, se vierem a lesionar quaisquer direitos dos cidadão, como visto anteriormente, sofrerão as críticas e reprimendas necessárias, tanto da doutrina, quanto dos tribunais pátrios.

3. CONCLUSÕES

Foram trabalhados neste estudo os conceitos relativos à tributação indireta, bem como trazidos à baila os exemplos internacionais referentes à cobrança de impostos sobre o consumo de bens digitais. Essas realidades alienígenas foram introduzidas no trabalho apenas com o objetivo de servir de parâmetro de reflexão para os leitores, posto que foi adotada a ideia de que a tributação do e-commerce deve pautar-se nas normas normas já existentes, sendo necessária somente uma interpretação condizente com os panoramas e realidades atuais.

Por fim, foram trabalhados os elementos componentes do aspecto material da hipótese de incidência do ICMS, de modo a comprovar a possibilidade de enquadramento das operações realizadas no âmbito do comércio eletrônico como fatos geradores do referido imposto.

Para tanto, foi demonstrada a evolução das concepções doutrinária e jurisprudencial acerca do termo mercadoria, positivado da regra-matriz de incidência do ICMS, nos termos do art. 155, II, da Constituição Federal, chegando-se à conclusão de ser plenamente possível a incidência o imposto sobre as operações relativas à circulação de mercadorias sobre a comercialização de bens digitais realizada integralmente no meio telemático.

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