Introdução

O Estado, representante do povo, não raramente busca reformar o texto constitucional originário, introduzindo normas jurídicas que aumentam a carga tributária em total afronta ao consentimento dos cidadãos. Considerando que o Supremo Tribunal Federal vem julgando como legítimas medidas dessa natureza, o que evidencia uma perigosa flexibilização quanto à rigidez do sistema constitucional tributário, o presente artigo tem por objetivo refletir acerca da relação entre tributação e cidadania, buscando criar regras objetivas acerca dos limites do poder de reforma constitucional no âmbito tributário.

1. Tributação

Para que o Estado atinja o fim para o qual foi estruturado, necessita de recursos que devem ser transferidos pelos cidadãos, o que ocorre por meio do tributo. No Estado de Direito, não podemos perder de vista que é o povo que prevê e dá consentimento ao tributo.

A submissão do cidadão à tributação é uma exceção ao direito de propriedade, afinal o tributo enseja o repasse aos cofres públicos de fragmentos do patrimônio do contribuinte. Para HUGO DE BRITO MACHADO[1] “o dever de pagar tributo, na realidade, certamente integra o feixe de relações jurídicas que se pode denominar estatuto do cidadão. Embora nem sempre tenha sido assim, pagar tributo é atualmente um dever fundamental do cidadão. Há mesmo quem diga que o tributo é o preço da cidadania”.

Dentro do universo do Direito, o exegeta é capaz de selecionar normas jurídicas relacionadas à tributação, permitindo-lhe fazer um corte epistemológico em prol do conhecimento sobre a realidade tributária. O direito tributário, pois, tem por foco o tributo, o que significa dizer que é composto pelo conjunto de preceitos que regem a tributação. A separação didática do direito tributário[2], aliás, é ponto inicial na obra de RUBENS GOMES DE SOUSA^[3], para quem “a expressão “direito tributário” fica assim apropriadamente reservada para tudo aquilo que se refira à regulamentação jurídica da atuação das autoridades fiscais em contraste com os contribuintes no exercício da sua atividade de cobrança e fiscalização de tributos”.

A tributação, no Brasil, deve operar-se dentro dos limites do poder de tributar traçados no sistema constitucional tributário, o qual protege o cidadão contra eventuais abusos desse poder.

2. Sistema constitucional tributário

A matéria tributária recebeu tratamento especial na Constituição da República Federativa do Brasil. Uma singela leitura de nosso texto constitucional permite notar que, no que diz respeito à tributação, nossa Lei das Leis foi particularmente abundante.

É pressuposto do conhecimento do direito tributário a análise do sistema constitucional tributário, que, em suma, envolve as normas que impõem os limites ao poder de tributar, abrangendo: (i) os princípios constitucionais tributários; (ii) as hipóteses de imunidade; e (iii) a divisão da competência tributária.

De fato, o direito tributário brasileiro é marcado por diversos princípios veiculados no próprio texto constitucional, princípios estes que impedem uma tributação arbitrária e injusta. Como acentua LUCIANO AMARO[4]:

“a Constituição fixa vários balizamentos, que resguardam valores por ela reputados relevantes, com atenção especial para os direitos e garantias individuais. O conjunto dos princípios e normas que disciplinam esses balizamentos da competência tributária corresponde às chamadas limitações do poder de tributar.

A face mais visível das limitações do poder de tributar desdobra-se nos princípios constitucionais tributários e nas imunidades tributárias (...)

O que fazem, pois, essas limitações é demarcar, delimitar, fixar fronteiras ou limites ao exercício de poder de tributar”.

Os princípios exercem papel de diretrizes, guias, nortes para compreensão do Direito. São normas que carregam com si valores consagrados no ordenamento jurídico e que devem nortear a interpretação jurídica.

No sistema constitucional tributário existem diversos princípios (princípios constitucionais tributários), implícitos e expressos[5], que exercem papel fundamental na sistemática de tributação, ditando as regras do jogo. O respeito incondicional aos princípios constitucionais revela-se como dever do Estado.

Os princípios constitucionais tributários, no Brasil, delimitam sobremaneira a atuação das autoridades públicas. E, mais ainda, não deixam margens para arbitrariedades, pois norteiam o caminho que o Poder Público deve seguir, fixando limites ao exercício de seus deveres. Violar um princípio significa uma ofensa ao sistema jurídico como um todo. Transgredir uma norma deste patamar, pois, constitui grave forma de inconstitucionalidade.

Assim como os princípios tributários, a imunidade é assunto que recebeu atenção especial na Constituição Federal. O Poder Constituinte Originário proibiu a tributação de algumas situações, criando hipóteses imunizantes.

As normas de imunidade consagram valores privilegiados pela Assembleia Nacional Constituinte, em nome do povo brasileiro. Tratam-se de uma verdadeira garantia constitucional do contribuinte, qual seja, a de não ser alvo de tributo nas hipóteses por ela contempladas.

E uma vez respeitados os princípios e imunidades, o Estado pode exercer seu poder tributário de acordo com a competência de cada ente. Matéria exclusivamente constitucional, a competência tributária consiste na autorização conferida ao Poder Legislativo de cada pessoa política para, mediante lei e nos limites estabelecidos no sistema constitucional tributário, instituir o tributo.

Em nosso sistema constitucional tributário, a competência tributária pode ser assim resumida:

1) as taxas e contribuições de melhoria são de competência do ente político apto a exercer poder de polícia, prestar serviço específico e divisível ou realizar obra pública que provoque valorização de bem do contribuinte;

2) os impostos previstos nos artigos 153 a 156 são repartidos pelo critério de materialidade. Assim: a) A União é competente para instituir imposto sobre importação de produtos estrangeiros (II), imposto sobre exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados (IE), imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza (IR), imposto sobre produtos industrializados (IPI), imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF), imposto sobre a propriedade territorial rural (ITR), imposto sobre grandes fortunas, impostos residuais e extraordinários; b) os Estados e Distrito Federal receberam a competência de criar imposto sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos (ITCMD), imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior (ICMS) e imposto sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA); e c) os Municípios e Distrito Federal são competentes para instituir imposto sobre propriedade predial e territorial urbana (IPTU); imposto sobre transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia (ITBI) e imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS);

3) União é competente para criar empréstimos compulsórios;

4) as contribuições previstas no artigo 149 caput (e 195 § 4º) podem ser instituídas pela União, salvo as previstas no § 1º deste mesmo artigo, que são de competência dos Estados, Municípios e Distrito Federal;

5) finalmente, por intermédio da Emenda Constitucional nº 39/02, foi autorizada a criação da contribuição para o custeio de iluminação pública por Municípios e Distrito Federal.

3. Supremacia constitucional

A Constituição, mais que uma lei fundamental, representa o produto da vontade soberana e irrompe do poder constituinte, poder este que, na definição de ALEXANDRE DE MORAES, “é a manifestação soberana da suprema vontade política de um povo, social e juridicamente organizado. (...) A ideia da existência de um Poder Constituinte é o suporte lógico de uma Constituição superior ao restante do ordenamento jurídico e que, em regra, não poderá ser modificada pelos poderes constituídos” [6].

A Constituição Federal do Brasil é considerada como rígida. Como leciona GERALDO ATALIBA: “Em Direito quando se diz que uma norma é rígida, quando se diz que uma Constituição é rígida, está se dizendo que não pode ser mudada por intermédio de uma lei ordinária, não pode ser mudada por lei alguma, não pode ser mudada pelo Parlamento, pelo Executivo, pelo Judiciário, enfim por ninguém. O único meio de se mudar a Constituição é fazer emenda constitucional que está regulada no Capítulo do Processo Legislativo”[7].

É certo que a Constituição Federal do Brasil é rígida, pois ela somente pode ser revista ou alterada mediante observância dos procedimentos especiais que ela própria estabeleceu., na linha do que predica o seu artigo 60.

Com efeito, o Congresso Nacional tem a aptidão de emendar (alterar) o texto constitucional, isto é, detém o poder de reforma constitucional, desde que cumpridos os aspectos circunstanciais e formais, bem como os limites materiais, todos previstos na própria Constituição.

Os limites materiais de reforma constitucional dizem respeito, segundo LUCIANO AMARO[8], a “matérias que o constituinte declara serem imutáveis. É o cerne fixo da Constituição, a cláusula pétrea. São matérias sobre as quais sequer se admite discussão no Congresso Nacional. Essas matérias não podem ser modificadas (...)”.

As vedações materiais (as cláusulas pétreas por excelência) foram veiculadas na Lei das Leis de forma explícita ou implícita. Explícitas são as que foram indicadas expressamente no artigo 60, § 4º, dispositivo este que proíbe qualquer reforma normativa que pretenda abolir (i) a forma federativa de Estado; (ii) o voto direto, secreto, universal e periódico; (iii) a separação dos Poderes; e (iv) os direitos e garantias individuais. As implícitas são aquelas decorrentes da própria interpretação e lógica do sistema jurídico.

4. República e cidadania

Quando a Constituição Federal de 1988 elegeu o Brasil como uma República, ela optou por uma forma de governo, de exercício de poder. República, utilizando-se da definição de ROQUE ANTONIO CARRAZZA^[9], “é o tipo de governo, fundado na igualdade formal das pessoas, em que os detentores do poder político exercem-no em caráter eletivo, representativo (de regra), transitório e com responsabilidade”.

Falar em República é falar em democracia, o que nos remete à noção de soberania popular e, portanto, de poder que emana do povo. O Estado, pois, é Estado pela soberania que lhe é peculiar. Somente o Estado autorregula-se e atutodetermina-se.

Nos regimes democráticos, a soberania é caracterizada pela atuação da Assembleia Constituinte (Poder Constituinte Originário), por ocasião da promulgação da Constituição Federal. Exercitada tal soberania, ela acaba “devolvida” aos cidadãos, na qualidade de corpo eleitoral, isto é, como único participante, mediante voto, do exercício da democracia.

A cidadania, no sistema jurídico, constitui fundamento da República Federativa do Brasil. E é a cidadania que, “criando o poder, ao mesmo tempo estabelece quais são seus limites, ou o perímetro dentro do qual tal poder há de circunscrever-se”.[10]

No Estado brasileiro, uma República, os Governantes devem representar os cidadãos. Não são donos da res publica, que pertence a toda sociedade. Os Governantes devem agir em nome de todo o povo, legítimo titular da coisa pública.

A Constituição Federal de 1988 adotou a forma republicana consistente na tripartição dos poderes, dividindo o exercício das funções do poder político por meios dos três poderes. Em suma, a função típica (i) do Poder Legislativo consiste em editar normas (tarefa de legislar); (ii) do Poder Executivo consiste em executar as normas, nos limites das leis e Constituição (tarefa executiva); e (iii) do Poder Judiciário consiste em solucionar os litígios que lhe são submetidos (tarefa jurisdicional).

A forma republicana e democrática, manifestadas pelo voto e separação dos poderes, está no rol das “cláusulas pétreas”, o que lhe qualifica como um instituto não passível de reforma constitucional. A cidadania, criando o poder, quis assim.

Intocável também, no sistema jurídico, é a forma federativa do Estado. No artigo 18 da Carta Magna, foi prescrito que “a organização político-administrativa da República Federativa do Brasil compreende a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, todos autônomos, nos termos desta Constituição”.

São pessoas políticas no Brasil, portanto, a União Federal, os Estados, os Municípios e o Distrito Federal. Nosso texto constitucional colocou todos esses entes em pé de igualdade, atribuindo a cada um deles autonomia própria.

Sobre a autonomia dos entes estatais, DALMO DE ABREU DALLARI^[11] esclarece que:

“Como tem sido ressaltado pelos teóricos do Estado Federal, cabe à União o exercício da soberania, mas os entes federativos gozam de autonomia, o que significa a possibilidade de auto-governo, ou governo segundo suas próprias regras. Como se trata de uma forma de organização do Estado em que se procede à descentralização política, é evidente que deverá ser assegurada a autonomia política dos entes que compõem o conjunto federativo. Entretanto, para que haja efetiva autonomia não basta conceder e assegurar a possibilidade de compor o seu próprio governo e reservar a ele certo número de atribuições. Além da autonomia política, necessária para que se caracterize o Estado Federal, e para que essa autonomia seja efetiva e não apenas uma declaração formal, é também indispensável que as unidades federadas gozem de autonomia legislativa, financeira e administrativa, pois sem estas a autonomia política deixa de existir na prática”.

É inconteste que a autonomia dos entes federados pressupõe capacidade financeira, afinal as autoridades estatais necessitam de recursos pecuniários que possibilitem custear as despesas públicas incorridas no exercício de seus deveres. Sem autonomia financeira, a autonomia federativa se torna apenas nominal ou fictícia.

É a autonomia de cada ente federativo (seja no seu aspecto administrativo, legislativo e, principalmente financeiro) o elemento nuclear, o fundamento, a base do conceito do princípio federativo, outra cláusula pétrea que estrutura a nossa República.

5. Limites do poder de reforma constitucional no Direito Tributário

Nossa República foi estruturada tomando como base os princípios constitucionais. Devido, pois, a sua importância perante o sistema jurídico, máxime no que concerne à tributação, forçoso concluir que é vedado às Emendas Constitucionais reduzirem o conteúdo de abrangência dos princípios previstos na Constituição. Eis aqui um limite objetivo ao poder reformador no âmbito tributário.

Assim como os princípios tributários, colocamos as hipóteses de imunidades no patamar dos direitos imodificáveis. A nosso ver, os fatos, pessoas e situações imunes devem ser incorporados no patrimônio jurídico dos cidadãos, não podendo ser alterados por nenhuma norma do sistema jurídico. Essa é outra regra limitadora do poder de reforma constitucional no que diz respeito à tributação.

E uma vez colocados os princípios e imunidades no rol das cláusulas pétreas, a questão que se coloca é se uma Emenda Constitucional poderia alterar a configuração originária da competência tributária. Poderia, por exemplo, o poder reformador ampliar a materialidade de um tributo ou criar um novo tributo em favor de outro ente federativo?

A nossa opinião é a de que uma Emenda Constitucional pode alterar a competência tributária somente dentro das possibilidades jurídicas já conferidas pelo Constituinte Originário, possibilidades estas que podem ser representadas da seguinte forma:

(i) para a instituição de um novo tributo, o Estado deve cumprir rigorosamente os requisitos constitucionais previstos no artigo 154, I^[12], especificamente a observância da não cumulatividade (no caso do tributo ser plurifásico) e a impossibilidade de concomitância com fato gerador ou base de cálculo próprios dos já discriminados na Constituição Federal; e

(ii) para a transferência de competência tributária, é imprescindível que não haja perda de autonomia de qualquer um dos entes tributários. Caso tal perda seja verificada, entendemos que a alteração da competência tributária restaria inconstitucional.

Em suma, apesar da rigidez com que a competência tributária foi desenhada originariamente, admitimos que até é possível uma reforma constitucional no campo legislativo tributário das pessoas políticas, desde que não implique perda de autonomia de nenhuma pessoa política e desde que respeitados os princípios constitucionais tributários, imunidades e os requisitos da competência residual delineados no art. 154, I.

Registramos, todavia, que o STF já deu sinais de adotar postura flexível do sistema constitucional tributário, permitindo uma espécie de excesso ao poder reformador tributário. Isso ocorreu, por exemplo: (i) quando considerou legítima a disciplina de matéria tributária (o que inclui a instituição de tributo) por meio de media provisória, em total arrepio ao princípio da legalidade^[13]; (ii) quando julgou constitucional a revogação da imunidade do imposto de renda sobre pensões recebidas por maiores de sessenta e cinco anos, promovida pela Emenda Constitucional nº 20/1998^[14]; (iii) quando julgou constitucional a estranha COSIP[15].

Ora, essa flexibilização pode gerar instabilidade da ordem constitucional brasileira, já marcada pelas sucessivas modificações do texto da Constituição Federal de 1988. Defendemos, nesse ponto, que toda a afetação ao pacto federativo ou desrespeito aos limites do poder de tributar seja interpretada de forma a maximizar os direitos fundamentais, o que não se revela com a permissão para os entes políticos introduzirem figuras denominadas de tributos, mas estranhas ao sistema constitucional tributário.

Reformas e julgamentos dessa natureza quebram o consentimento do cidadão no tributo e, consequentemente, na República, causando uma incerteza quanto à efetividade do próprio Direito.

Infelizmente, como bem observado por HUGO DE BRITO MACHADO^[16], “na instituição do tributo o Estado muitas vezes legisla em desobediência às normas da Constituição. E na aplicação da lei tributária também viola as regras, lançando e cobrando tributos indevidos. E, finalmente, na apreciação dos conflitos gerados pela resistência eventualmente oposta pelo contribuinte também o Estado, por seu Poder Judiciário, muitas vezes viola o Direito”.

6. Conclusão

O Estado, construção do Direito, necessita de recursos para custear os gastos públicos, o que ocorre principalmente por meio do tributo.

Na República Federativa do Brasil, fruto da soberania popular, a matéria tributária recebeu atenção especial, podendo-se falar num verdadeiro sistema constitucional tributário. O povo, atribuidor e destinatário do poder, dá consentimento ao tributo, desde que respeitados os limites do poder de tributar previstos constitucionalmente.

Os Governantes estão subordinados ao império das normas, especialmente às cláusulas pétreas, que garantem direitos imodificáveis no sistema jurídico. Tal ocorre com os ideais republicanos, com a Federação e com os direitos fundamentais dos contribuintes.

No contexto do direito tributário, não raramente o intérprete se depara com reformas constitucionais promovidas no sistema tributário previsto originariamente, o que enseja uma análise do que pode ou não ser alterado no sistema inicialmente desenhado.

A nosso ver é vedado ao poder reformador: (i) reduzir o campo de abrangência dos princípios constitucionais tributários; (ii) restringir ou revogar qualquer espécie de imunidade; (iii) invadir o campo de competência de ente político alheio; (iv) ampliar a materialidade de tributos em desacordo com as regras da competência residual; e (v) transferir competência tributária que enseje perda de autonomia de qualquer pessoa política.

Temos percebido, entretanto, que nem sempre essas regras são levadas em conta nas questões judiciais que envolvem os limites das Emendas Constitucionais. O STF já deu sinais favoráveis à flexibilização de nosso sistema constitucional tributário, o que pode comprometer o consentimento do cidadão no Estado, colocando em xeque a segurança jurídica.

Advogamos, nesse aspecto, que qualquer afetação às cláusulas pétreas seja interpretada de forma a maximizar os direitos dos contribuintes, que devem pagar os tributos dentro dos limites traçados na Constituição Federal de 1988.

Referências

AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. São Paulo: Saraiva. 2009.

ATALIBA, Geraldo. Sistema Constitucional Tributário Brasileiro. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1968.

__________. República e Constituição. São Paulo: Malheiros. 3ª edição.

BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. São Paulo: Noeses. 4ª edição. 2007.

BORGES, José Souto Maior. O Princípio da Segurança Jurídica na Criação e Aplicação do Tributo. RDT nº 63. Malheiros.

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo: Malheiros. 28ª ed.

DALLARI, Dalmo de Abreu. Normas gerais sobre saúde: cabimento e limitações. Artigo publicado no sítio http/www.saude.caop.mp.pr.gov.br.

DE SOUZA, Rubens Gomes. Compêndio de legislação tributária. São Paulo: Ed. Resenha Tributária. 1975.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo: Malheiros. 2012.

__________. Direitos fundamentais do contribuinte e a efetividade da jurisdição. São Paulo: Editora Atlas. 2009.