Resumo: O presente trabalho trata - dentro de uma perspectiva pós-positivista de valorização dos princípios como normas jurídicas sobrepostas às regras - de hipóteses em que se verifica a atenuação de um dos mais importantes princípios do direito tributário, o da legalidade tributária. 

Palavras-chave: Direito Tributário, princípios jurídicos, legalidade tributária. 

           I. Considerações iniciais

          O Direito, como uma Ciência cultural, consubstancia o resultado das experiências humanas ao longo da sua evolução histórica. Assim, reflete o regramento das relações sociais de cada época, visando a obtenção do bem comum. É, portanto, moldado de acordo com as concepções políticas, visto ser produto do trabalho dos poderes constituídos. 

          Nesse passo, muitos foram os modelos de Estado que se alternaram na história do Brasil, pregando menos ou mais intervenção estatal na economia. Destaca-se, neste âmbito, a idéia do welfare state, ou estado do bem-estar social, sintetizada por Norberto Bobbio como sendo o Estado que garante tipos mínimos de renda, alimentação, saúde, habitação, educação, assegurados a todo cidadão, não como caridade, mas como direito político.[1]

          Não obstante a adoção pela Constituição Federal de 1988 de um modelo intervencionista, verificou-se, sobretudo na década de 1990, uma paulatina minimização do Estado brasileiro, restando nítida a manutenção de uma economia liberal aliada ao intervencionismo estatal, este com formato distinto do implementado outrora, quando o Estado assumia o papel principal na esfera econômica. Quando se fala em dirigismo econômico e o conseqüente intervencionismo estatal, deve-se ter em mente a ideia de que, na sua lógica, a livre atuação dos players[2] no mercado gera crises com reflexos sócio-econômicos.

          Assim, o intervencionismo estatal pode dar-se com vista a promover o equilíbrio econômico, o desenvolvimento dos setores específicos, atuando sobre fatores como preços, tributos, juros, forçando-os a figurarem em níveis distintos daqueles que resultariam da lei da oferta e procura. No que tange ao âmbito internacional, pode primar, dentre outros caminhos, pelo aumento de exportações, impondo restrições às importações através, inclusive, da majoração de alíquotas de tributos incidentes sobre o processo. Muitas dessas medidas são tomadas com escopo de equilibrar o mercado e evitar crises econômicas[3]

          O Ex-ministro do STF Eros Grau aduz que a intervenção pode ocorrer de forma direta, dividindo-a em por absorção e por participação; e de maneira indireta, por direção e por indução.[4]     As modalidades indiretas caracterizam-se pela utilização de instrumentos normativos por parte do Estado. No tocante à última modalidade (indireta, por indução), estão contempladas as ações do Estado que, através de políticas públicas, delineia os rumos da economia. 

           Assim, sucede por indução, quando o Estado, através de normas jurídicas sem grande carga de cogência, induz os entes privados a certos comportamentos ou decisões, através de sanções premiais, incentivos ou punições na órbita tributária ou administrativa.

A atenuação do princípio da legalidade tributária, clara limitação constitucional ao poder de tributar, traz à baila a extrafiscalidade, mecanismo pelo qual o Estado pode estimular ou inibir condutas, intervindo, assim, no domínio econômico.

Neste passo, o tema escolhido possui grande relevância no estudo do Direito Tributário, não somente por trazer uma reflexão acerca da teoria da norma jurídica, da convivência entre princípios e regras, mas por ser um fio condutor de muitas políticas públicas. 

          II.  A força normativa dos princípios

          O jusnaturalismo moderno, desenvolvido a partir do Século XVI, aproximou a lei e a razão, o que transformou a filosofia natural do Direito. Em busca da objetividade científica, o positivismo equiparou o Direito à lei.

          A superação histórica do jusnaturalismo e o fracasso político do positivismo abriram caminho para um conjunto amplo e ainda inacabado de reflexões acerca do Direito, sua função social e sua interpretação.

          Hodiernamente percebe-se uma reaproximação entre o Direito e a Filosofia.  Tem-se que a Constituição funda e organiza a sociedade e o Estado. Assim, todos os que vivem sob sua égide, obedecendo e vinculado a esta sociedade e este Estado politicamente organizado, estão, mesmo que de forma, indireta, interpretando a Constituição.

          Defende-se, portanto, a necessidade de se romper com a idéia de normas como sendo decisões prévias e acabadas, ao contrário, juntamente com os princípios (que atualmente ganharam força normativa) tentar a integração com a realidade fática, por meio do processo de interpretação.

          Para tanto, ampliar-se-iam os participantes do processo de interpretação, que até então estiveram vinculados ao modelo de “sociedade fechada” - no qual apenas os intérpretes jurídicos ou participantes formais integravam e o exerciam de forma consciente e intencional - para que haja uma abertura, uma ampliação dos critérios de interpretação constitucional.

          Objetiva-se, assim, reunir o maior número de participantes no movimento pró- interpretação, pró Constituição, visto que essa é a base de todo ordenamento jurídico. De forma a exercer a democracia, propriamente dita, já que esta se desenvolve mediante controvérsias, alternativas, possibilidades das necessidades e adaptação à realidade.

          Portanto, a interpretação principiológica, fundada em valores éticos e sociais compromete o intérprete com a lei, mas não desvinculando-se da conscientização dos valores reais da sociedade.

          A queda do positivismo emblemático, pontificou a idéia de Direito como função social, com novas definições, novos princípios e novas regras, todos subjugados à hermenêutica.

Princípio vem do latim “principium” e tem diferente significação. Pode ser entendido como começo, início, origem, ponto de partida; de outro, regra a seguir, norma. No plural, pode se referir a elementos, ou a rudimentos ou mesmo a convicções. Assim, é entendido como uma norma inicial, ou seja, que dá origem e embasamento às normas constitucionais. Desta feita, essas normas iniciais têm como objetivo sempre ordenar, coordenar e alterar todo e qualquer pressuposto que venha de encontro a qualquer idéia de injustiça no âmbito ético das relações jurídicas.

Para Manoel Gonçalves Ferreira Filho (2002, p.67-68), princípio é um mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposição fundamental que se irradia sobre diferentes normas compondo-lhes o espírito e servindo de critério para sua exata compreensão e inteligência.

“Os juristas empregam o termo “princípio” em três sentidos de alcance diferente. Num primeiro, seriam “supernormas”, ou seja, normas (gerais ou generalíssimas) que exprimem valores e que por isso, são ponto de referência, modelo, para regras que as desdobram. No segundo, seriam standards, que se imporiam para o estabelecimento de normas específicas - ou seja, as disposições que preordenem o conteúdo da regra legal. No último, seriam generalizações, obtidas por indução a partir das normas vigentes sobre determinada ou determinadas matérias. Nos dois primeiros sentidos, pois, o termo tem uma conotação prescritiva; no derradeiro, a conotação é descritiva: trata-se de uma “abstração por indução”. (FERREIRA FILHO 2002, p.67-68).”

          Como percebe-se, a doutrina jurídica vem reconhecendo nos princípios o caráter conceitual e positivo de norma de direito, de norma jurídica.

          Daí advém a idéia de que os princípios possuem positividade e vinculatividade, tornando-se de normas que obrigam e possuem eficácia positiva e negativa sobre comportamentos públicos ou privados, bem como sobre a interpretação e a aplicação de outras normas, tais como as regras, ou mesmo os princípios derivados de princípios mais abstratos.

          Essa idéia de normatividade dos princípios jurídicos se converte a teoria formal-positivista em uma teoria material da Constituição e dos princípios constitucionais, pautada por uma nova hermenêutica constitucional.

          Como aponta Bonavides (1996, p.254):

“De antiga fonte subsidiária em terceiro grau nos Códigos, os princípios gerais, desde as derradeiras Constituições da segunda metade deste século, se tornaram fonte primária de normatividade, corporificando do mesmo passo na ordem jurídica os valores supremos ao redor dos quais gravitam os direitos, as garantias e as competências de uma sociedade constitucional.”

          Atualmente, a normatividade dos princípios, antes negada pela doutrina jurídica,  é teoria defendida sem maiores oposições. Os princípios jurídicos não mais são vistos como enunciados vazios, desprovidos de aplicabilidade concreta, muito pelo contrário, são prescrições normativas aplicáveis imediatamente à resolução de determinada tensão social.

          Os princípios, hierarquicamente superiores, são normas com um grau de abstração relativamente elevado (generalidade), enquanto as regras, hierarquicamente inferiores, são normas com grau de abstração relativamente reduzido (especificidade). Os princípios gozam de certa indeterminabilidade na aplicação ao caso concreto, enquanto as regras são suscetíveis de aplicação direta, imediata.

Portanto, pode-se dizer que as regras não atendem aos anseios de justiça e legitimidade de uma sociedade em cuja estrutura social vacilam as certezas existenciais e multiplicam-se as incertezas ético-filosóficas. Já, os princípios realizam a reflexão deontológica, acerca dos deveres de cada indivíduo, e a normatização da vida social, exigindo do intérprete do direito o percurso de um caminho mais longo entre a abstração principiológica e a realização da justiça no caso concreto, através da argumentação e da motivação mais elaborada de seus atos.

Face ao exposto, pode-se se concluir que os princípios constitucionais como espécies de normas jurídicas, ao lado das regras, exercem um papel relevantíssimo de orientação aos operadores do direito na interpretação da norma, assegurando, com isso, a coerência do sistema jurídico.

          Neste contexto pós-positivista, de força normativa dos princípios, se insere o tema do presente trabalho, no qual analisar-se-á a atenuação de um princípio constitucional.

III. O Princípio da legalidade tributária

          Oriundo da luta dos povos contra a tributação não consentida, o princípio da legalidade tributária possui, em sua gênese, natureza nitidamente política. Trata-se de um postulado multissecular que em diversos momentos da história serviu para limitar o poder tributário do Estado, evitando lesões aos administrados.

          Atualmente, em nosso País, como se não bastasse a Constituição Federal de 1988 ter previsto, no art. 5º, II, o Princípio “genérico” da Legalidade, prescreveu o Princípio da Legalidade Tributária em seu art. 150, I, in verbis:

“Art. 5º. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.”[5]

          De forma complementar, o art. 97 do Código Tributário Nacional enumera as matéria inseridas no campo da reserva legal:

“Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;

II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;

III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;

IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;

V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;

VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.

§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso.

§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.

          Assim, a lei que institui tributo deve estabelecer com clareza todos os elementos configuradores da relação obrigacional tributária. Tal artigo estabelece a chamada “legalidade estrita”, impondo à lei tributária a necessidade de explicitar a alíquota, o fato gerador, a base de cálculo, o sujeito passivo e a multa.

          Conforme os ensinamentos de Eduardo Sabbag:

“o art. 97, I ao VI do CTN, são prerrogativas legais em matéria tributária, ficando reservadas, exclusivamente, à lei estabelecer: instituição de tributos; suspensão, extinção e exclusão do crédito tributário; cominação de penalidade; fixação de alíquota e de base de cálculo; definição de fato gerador da obrigação principal e de sujeito passivo. Quanto à majoração de tributos, há ressalvas descritas nos parágrafos 1º e 2º do próprio art. 97...”

          O instrumento normativo hábil e, em regra, utilizado para instituir e majorar as exações tributárias é a Lei Ordinária. Sua elaboração prescinde de quorum privilegiado. Entretanto, determinados tributos federais, por exigência constitucional, devem ser instituídos por lei complementar, são eles: Imposto sobre grandes fortunas (art. 153, VII, CF); Empréstimos Compulsórios (art. 148, I e II, CF); Impostos Residuais (art. 154, I, CF); Contribuições Social-previdenciárias Residuais (art. 195, § 4º, CF c/c art. 154, I, CF).

          Ressalte-se, ainda, que, além de estabelecer um processo diferenciado (maioria absoluta) de aprovação no poder legislativo federal, a CF, no art. 62, § 1º, III, inserto pela Emenda Constitucional n. 32/2001, prescreveu que as matérias cabentes à lei complementar não poderão ser objeto de medida provisória.

          No tocante à atualização monetária da base de cálculo do tributo, obviamente resultando em majoração, consoante a dicção do art. 97, § 2º do CTN, quando obedecer a índices oficiais de correção de dado período, devidamente publicados, não passará de legítima atualização. Assim, poderá ser efetivada através de atos normativos infralegais. Porém, quando, na “atualização” forem utilizados índices acima da correção monetária, restará configurado indevido aumento do tributo. Na hipótese, somente poderá ocorrer através de lei.[6]

IV. Mitigação do princípio da legalidade tributária

          A importância da análise do que se chama de mitigação do princípio da legalidade tributária, constitucionalmente prevista quanto a determinados tributos, se justifica na medida em que sua aplicação, na prática, auxilia na definição dos rumos da economia do País. Assim, o Poder Executivo pode, através da alteração de alíquotas, por exemplo, fomentar o consumo ou reduzir a demanda de determinados produtos, intervindo no domínio econômico na modalidade de indução.

          O Poder Executivo frequentemente utiliza do expediente da mitigação do postulado para direcionar a política econômica. Tal atitude tem repercussão direta na vida do cidadão, pois não raro gera aumento da carga tributária e muda os rumos do planejamento no âmbito macro e microeconômico.

          Segundo Eduardo Sabbag, “todos os tributos estão sujeitos ao princípio da legalidade , embora, em relação a alguns, sob as vestes de uma aparente exceção,o princípio se mostre mitigado, com relação às alíquotas (e não com relação à base de cálculo!)...significa dizer que, em certas circunstâncias, não se submetem completamente ao princípio da legalidade tributária[7]”.

          Nas palavras de Alexandre Rossato Ávila, “não se trata de atuação arbitrária da autoridade administrativa, mas de nítida atuação legalmente cercada...[8]”.

          Segundo o art. 153, §1º da Constituição Federal, quatro impostos federais  poderão ter suas alíquotas majoradas (ou reduzidas) por ato do Poder Executivo Federal, o que se dá geralmente por decreto presidencial ou portaria do Ministério da Fazenda. São eles:

–      Imposto sobre importação (II);

–      Imposto sobre exportação (IE);

–      Imposto sobre produtos industrializados (IPI);

–      Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros (IOF).

          Quando averiguamos as “exceções” impostas pelo constituinte originário à sua obediência, ao dispor que os impostos e exportação, importação, IPI e IOF, podem ter suas alíquotas alteradas por decreto do Chefe do Executivo, percebe-se que não quis o legislador, ao impor tal regra de exceção, dar a possibilidade do Executivo em alterar determinados tributos, pois não se deu brecha à possibilidade de se modificar o fato gerador ou ainda a base de cálculo dos mesmos, mas simplesmente suas alíquotas, e com uma finalidade lógica: dado o caráter extrafiscal destes impostos (impostos do comércio exterior), a simples alteração de alíquota não deveria obedecer ao trâmite legislativo comum, às vezes não eficientes, sob pena de se perder o objetivo desejado pelo Governo, como facilitar a importação ou exportação de determinados produtos, viabilizar a venda de determinadas mercadorias em determinado setor produtivo interno, etc.

          Conforme exposto, a alíquota constitui elemento essencial à reserva legal. A edição da Emenda Constitucional n. 32/01, a qual, dentre outras modificações, inseriu um parágrafo 2º. ao art. 32 da CF, dando tratamento diverso à matéria tributária no que diz respeito à edição de medidas provisórias.

          Visou o legislador, com a edição desta emenda, amenizar os abusos cometidos pela legiferação, por meio de medida provisória, de matéria tributária. Com isso, passou o art. 62 a ter a seguinte redação, verbis:

“art. 62: Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional.

§1 . É vedada a edição de medidas provisórias sobre matéria:

III- reservada a lei complementar.

§2. Medida Provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada.”

          Cabe destacar, ainda, que a EC 33 de 2001 trouxe mais dois casos de mitigação do princípio da legalidade tributária, ambas totalmente inseridas no contexto da extrafiscalidade, a CIDE-Combustível e o ICMS-Combustível.

          Ante o aqui exposto, resta claro que apesar de, dentro dos limites legais, determinados tributos em algumas hipóteses não se submetam completamente ao princípio da legalidade tributária, não se trata de atuação arbitrária da autoridade administrativa, mas, nas palavras de Sabbag, “de nítida atuação legalmente cerceada, em que há uma moldura ou circunferência traçada por lei. Enquanto não exercida a possível alteração pelo Poder Executivo, deverá prevalecer aquela alíquota prevista na lei.”

V. Considerações finais 

          Os princípios constitucionais representam elementos valorativos, ou axiológicos, do ordenamento constitucional, embora não haja necessidade da sua previsão expressa no corpo da constituição, devam estar identificados com algum tipo de aspiração social. Tais princípios expressam valores constitucionais, e carregam consigo a força dos movimentos e expectativas sociais à época da sua vigência, fazendo-se a revelação do constitucionalismo histórico. 

Nesse passo, a produção legislativa e a interpretação jurídica não são fenômenos atemporais, determinando-se pela lógica do contexto em que se encontram inseridas.

Devem as Cortes Judiciais, como protetoras dos direitos e garantias fundamentais do cidadão, impostos pela nossa Constituição Cidadã, julgar não de acordo com o que está positivado, muito menos com o que pode ser ou não justo em determinados momentos históricos em que vivemos, mas julgar de forma a dar à nossa Carta Constitucional a força normativa que emana de seus preceitos fundamentais, garantidores da sua existência plena e eficaz, não desvirtuando a sua característica lógico-formal, não deixando que fatores externos, trazidos por conveniência de poderes, possam macular a casa que eles albergam e devem respeito.

          O Poder Constituinte Derivado deve cumprir e fazer eficaz as normas constitucionais e não querer tolher esta eficácia ou alterar tais normas aos seus sabores, sob pena de vivermos em estado de total insegurança jurídica. Tal controle, assim, cabe ao Judiciário, que deve evitar a mitigação não só da legalidade tributária, mas o desfazimento da base principiológica constitucional, que tem vida própria e independente.

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