I - Introdução

            O presente estudo busca tratar de tema pouco debatido tanto na doutrina quanto na jurisprudência pátria. A modulação dos efeitos na declaração de inconstitucionalidade é técnica utilizada rotineiramente pelo Supremo Tribunal Federal, inclusive em ações diretas que tratam de matéria tributária. Ocorre que, da forma como vem sendo utilizada, a técnica tem se configurado, sobretudo, como uma forma de incentivo à edição de leis inconstitucionais.

          A preocupação aqui expressada foi precisamente identificada por Hugo de Brito Machado Segundo, em texto publicado ainda em 30 de junho de 2008 em seu blog Direito e Democracia (http://direitoedemocracia.blogspot.com.br), nos seguintes termos:

          “Acho, particularmente, que a modulação, no caso, tem dois problemas graves.

PRIMEIRO: a prevalecer a idéia de que os cofres públicos sofrerão "rombos" se leis absurdas tiverem sua inconstitucionalidade decretada, o STF sempre modulará os efeitos de suas decisões. Se bem observarmos, os fundamentos da decisão de que se cuida serviriam para modular os efeitos de QUALQUER decisão favorável ao cidadão, em matéria de controle de constitucionalidade.

SEGUNDO: o STF, com todo o respeito, incorreu em uma leve inconsistência lógica na argumentação usada para justificar a modulação.

Primeiro, invocou precedentes nos quais a modulação tinha sido feita, mas que são totalmente diversos do presente.

Em seguida, sem explicar qual similutude existiria entre os casos invocados e o presente, partiu da premissa de que a modulação seria possível para introduzir uma longa argumentação destinada não a legitimá-la, mas sim a legitimar por que a modulação não ensejaria a atribuição de efeitos inteiramente ex nunc, como queria a Fazenda, mas sim com a preservação dos direitos de quem já houvesse questionado administrativa ou judicialmente os tais dipositivos declarados inconstitucionais.

Na verdade, quer-me parecer que a modulação só é possível naquelas situações em que a declaração da inconstitucionalidade da lei cria - nas palavras de Paulo Bonavides - uma situação AINDA MAIS INCONSTITUCIONAL. É o que ocorre quando a declaração de inconstitucionalidade - e o efeito repristinatório dela decorrente, com a "ressureição retroativa" da lei revogada pela lei inconstitucional - fulmina lei mais favorável a cidadão que nela acreditou e de boa-fé observou seus preceitos.

          Do mesmo modo, em precedente que (infelizmente) não representa a posição consolidada do Supremo Tribunal Federal, o então Ministro Joaquim Barbosa deixou expressamente consignado que:

“(...) Quanto ao pedido de modulação dos efeitos de decisão que reconhece a inconstitucionalidade de norma, lembro que ele deve ser motivado. Em especial, por se tratar de matéria tributária, essa demonstração deve ser especialmente precisa, objetiva e rigorosa, dado ser um truísmo qualquer alegação genérica de que os valores recolhidos devem ser empregados em finalidade pública”. ((RE 634578 ED, Relator(a):  Min. JOAQUIM BARBOSA, Segunda Turma, julgado em 08/05/2012, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-102 DIVULG 24-05-2012 PUBLIC 25-05-2012)

          Como se nota, a questão necessita de um maior aprofundamento doutrinário, e do mesmo modo, é indispensável que o Supremo Tribunal Federal firme o entendimento no sentido de que, mesmo em matéria tributária, o reconhecimento de efeitos meramente prospectivos à declaração incidental deve se restringir às situações extremas.

II - Aplicação da técnica de modulação dos efeitos como incentivo à edição de leis inconstitucionais em matéria tributária.

Não são raros os casos em que a técnica da modulação dos efeitos é aplicada também em matéria tributária. Como exemplos pode-se destacar os seguintes julgados:

Ação direta de inconstitucionalidade. Efeito repristinatório da declaração de inconstitucionalidade. Custas judiciais. Destinação a entidades privadas. Inconstitucionalidade. O Supremo Tribunal Federal já manifestou, por diversas vezes, o entendimento de que é vedada a destinação dos valores recolhidos a título de custas e emolumentos a pessoas jurídicas de direito privado. Precedentes. Ação julgada procedente. Tendo em vista razões de segurança jurídica e de excepcional interesse social, aplica-se o art. 27 da Lei n. 9.868/99, para atribuir à declaração de inconstitucionalidade efeitos a partir da Emenda Constitucional n. 45, de 31-12-2004.”(ADI 3.660, Rel. Min. Gilmar Mendes, julgamento em 13-3-07, DJE de 9-5-08).  

Taxa de coleta de lixo e limpeza pública (TCLLP). Cobrança. Inviabilidade. Não é legítima a cobrança de taxa quando não vinculada apenas à coleta de lixo domiciliar, mas, também, de serviço de caráter universal e indivisível como a limpeza de logradouros públicos. Declaração de inconstitucionalidade de lei municipal. Modulação dos efeitos da decisão. Atribuição de efeitos ex nunc. Art. 27 da Lei Federal n. 9.868/99. Esta Corte já negou, por inúmeras vezes, a atribuição de efeitos ex nunc à declaração de inconstitucionalidade ou não recepção de lei do Município do Rio de Janeiro que instituiu a cobrança do IPTU com alíquotas progressivas. (RE 273.074-AgR, Rel. Min. Cezar Peluso, julgamento em 18-2-08, DJE de 29-2-08). No mesmo sentido: AI 699.980, Rel. Min. Cármen Lúcia, decisão monocrática, julgamento em 10-6-08, DJE de 24-6-08.  

Com efeito, é bastante pertinente a preocupação dos tributaristas pátrios, tendo em vista que a modulação dos efeitos da decisão de inconstitucionalidade de norma motivada exclusivamente pelo prejuízo que o Estado deveria suportar, acaba por incentivar a edição de normas inconstitucionais instituidoras de tributos.

Ora, aplicando este entendimento da forma que vem sendo aplicado pelo STF, sempre que uma decisão for favorável ao contribuinte deveria ser aplicada a citada técnica, tendo em vista que, de uma forma ou de outra, sempre haverá relevante prejuízo ao Erário.

Em outras palavras, toda decisão que declarasse que uma lei criou ou majorou tributo de forma inconstitucional teria efeitos meramente prospectivos.

Parece evidente que, seguindo-se à risca o entendimento em debate, haveria um inegável estímulo à edição de leis inconstitucionais.

Tal entendimento é de fácil percepção, visto que até decisão final que declare a inconstitucionalidade de uma norma, ou até que seja proferida medida liminar suspendendo-a, o Estado estaria recolhendo indevidamente tributos dos seus administrados, conduta que, no mínimo, afeta diversos princípios constitucionais como o da moralidade, legalidade, razoabilidade, vedação ao enriquecimento ilícito e etc.

Como se percebe, a adoção inflexível desse entendimento aparece como um incentivo aos administradores ímprobos de onerarem ainda mais a carga tributária dos administrativos, utilizando-se de normas claramente inconstitucionais que só terão sua invalidade declarada após anos, e ainda assim, com efeitos meramente prospectivos.

Aliás, essa situação foi alvo de críticas até mesmo na fase deliberativa do projeto que resultou na Lei nº. 9.868/99. Sobre o tema, o deputado Jarbas Lima se pronunciou nos seguintes termos:

O escancarado casuísmo dessa proposição, aplicada em sistemas jurídicos radicalmente diversos do brasileiro, mereceu o ácido repúdio do constitucionalista MANOEL GONÇALVES FERREIRA FILHO, verbis: ‘Seria preciso não conhecer o Brasil para supor motivada por questões de alta indagação científica essa proposta. Conhecendo-o, fácil é descobrir o que têm em mente os proponentes dessa ‘nulidade’ ou ‘anulação’ diferida. É sempre o ângulo governamental. Com base nessa regra, toda vez que um tributo correr o risco de ser julgado inconstitucional – e essas coisas se sabem com antecedência em Brasília – invocando o pesado ônus da devolução do já recebido, o Poder Público pleiteará que a eficácia da decisão seja a partir do trânsito em julgado. Assim não terá de devolver o já recebido’ (in ‘A reforma do judiciário – Observações sobre o parecer do relator’, aula inaugural proferia na Faculdade de Direito da USP em junho de 1996, inédito, p.14)’

Como já colocado anteriormente, a aplicação desse dispositivo importará em criação de situações desiguais, pois uma lei inválida será aplicada em certo período como se válida fosse. No campo tributário, esse tratamento desigual importará em verdadeiro confisco. Não há razão de segurança jurídica e de interesse social que justifique tamanho casuísmo, mas tão somente interesse de governo, deixando os cidadãos brasileiros à mercê diante de leis e atos normativos inconstitucionais. [1]

Como dito anteriormente, essa discussão começa a ser enfrentada, ainda que timidamente, pelo Supremo Tribunal Federal. Neste sentido, a decisão proferida pelo Ministro Marco Aurélio no Al-Agr 607625 se apresenta como contraponto jurisprudencial.

RECURSO EXTRAORDINÁRIO - PRESTAÇÃO JURISDICIONAL - DEVIDO PROCESSO LEGAL. Se, de um lado, é possível ter-se situação concreta em que transgredido o devido processo legal a ponto de se enquadrar o recurso extraordinário no permissivo que lhe é próprio, de outro, descabe confundir a ausência de aperfeiçoamento da prestação jurisdicional com a entrega de forma contrária aos interesses do recorrente. RECURSO EXTRAORDINÁRIO - MATÉRIA LEGAL. O recurso extraordinário não é meio próprio a alcançar-se exame de controvérsia equacionada sob o ângulo estritamente legal.

TRIBUTO - DESARMONIA COM A CONSTITUIÇÃO FEDERAL - PRONUNCIAMENTO JUDICIAL - EFICÁCIA PROSPECTIVA - INADEQUAÇÃO. A fixação de efeito prospectivo a decisão no sentido da glosa de tributo disciplinado em norma não compatível com a Constituição implica estímulo à edição de leis à margem da Carta da República, visando à feitura de caixa, com o enriquecimento ilícito por parte do Estado - gênero -, em detrimento dos contribuintes no que já arcam com grande carga tributária."(AI-AgR 607625, Rel. Min. Marco Aurélio, julgamento em 20/05/2008, DJE de 26-6-08).[2]

Diante de todas essas considerações, percebe-se claramente que a questão não é nada simples.

 Neste sentido, a única afirmação que parece adequada no momento é que a solução ideal nem é o total afastamento da técnica de modulação dos efeitos em matéria tributária e também não é a sua aplicação de forma inflexível como aplicada reiteradamente pelo Supremo Tribunal Federal.

Sendo assim, há casos em que a aplicação da técnica de modulação dos efeitos em matéria tributária é inevitável, como por exemplo, no caso disposto pela Súmula Vinculante nº 8 do Supremo Tribunal Federal, visto que o ressarcimento dos valores causaria um transtorno ainda maior à comunidade.

Em outros casos, todavia, essa manipulação parece extremamente injusta, chegando a constituir enriquecimento ilícito do Estado e afronta direta ao postulado constitucional do não confisco.

Como exemplo da segunda hipótese, imagine-se a cobrança por um ente público de taxa que tenha por objeto a manutenção do serviço de Iluminação Pública de qualquer ente federativo.

Taxa é espécie tributária cujo fato gerador se configura por uma atuação estatal específica, referível ao contribuinte, que pode consistir no exercício regular do poder de polícia ou na prestação ao contribuinte, ou colocação à disposição deste, de serviço público específico e divisível. [3]

Como se sabe, o STF já se pronunciou por diversas vezes sobre a inconstitucionalidade de tal exação, inclusive consolidando tal entendimento na sua Súmula nº 670, tendo vista que o serviço de Iluminação Pública não possui as características indispensáveis dessa espécie tributárias, quais sejam divisibilidade e especificidade.

Destarte, poderia acontecer a seguinte situação, um administrador conhecendo a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal poderia dolosamente instituir taxa de iluminação pública recolhendo assim tributo que se sabe inconstitucional.

Nesta situação, certamente não seria razoável a aplicação da técnica de modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade, pois, entendimento contrário, reverenciaria o enriquecimento ilícito do Estado através de manobra jurídica realizada por qualquer administrador ímprobo.

Como se nota, a solução pela adoção da técnica não é uma simples opção pela sua aplicabilidade ou não. Faz-se necessário um estudo de cada caso, ponderando-se as causas e os efeitos da decisão.

III - Propostas de solução para o problema da modulação dos efeitos em matéria tributária.

              Não há ainda na doutrina posicionamento claro para a resolução do problema enfrentado no presente estudo. Isto não impede que algumas soluções sejam apresentadas, a fim de que se faça a necessária reflexão sobre tema.

            Inicialmente, alguns podem imaginar que a solução seria a mera regulamentação específica da matéria, através de lei editada pela pessoa jurídica competente para a instituição do tributo.

            Ora, como dito anteriormente, a modulação dos efeitos em matéria tributária deve ser entendida como possibilidade extremamente excepcional, impondo-se a necessidade de uma fiscalização rigorosa toda vez que o Estado se utilize de tal técnica. Tudo para que o Estado não use a modulação dos efeitos como forma de inverter ainda mais o sistema tributário nacional.

            Nestes termos, o ente competente editaria lei específica tratando dessa matéria excepcional, impondo as condições e balizas necessárias para impedir a atuação excessiva do próprio Estado.

            Corrobora com esta tese o fato de que o Poder Estatal ocupa posição de supremacia sobre o particular, principalmente, quando se trata de matéria de tributação.

            Além do mais, os contribuintes não possuem defesa alguma contra esta atuação ilegítima do Estado e suportam os possíveis danos pela lentidão do processo.

            Destarte, edição de lei específica tratando da modulação dos efeitos em matéria tributária poderia ser uma solução a ser adotada pelo ente federativo.

            Como exemplo, pode-se imaginar lei de determinado ente federativo, impondo que, em situações específicas, diante da declaração de inconstitucionalidade de uma norma, a aplicação da modulação dos efeitos em matéria tributária seria cabível, porém, com a imposição de repartição do ônus entre o ente e os contribuintes.

            Ao que parece, esta não é uma fórmula eficaz, porquanto, a mera aplicação de  imposição legal reduziria a discricionariedade da Administração Pública.

            Ora, a simples edição de norma de caráter geral não atingiria a especificidade necessária para a solução de casos concretos. Isto é, reduziria-se a flexibilidade administrativa em favor de uma falsa segurança jurídica.

            Em outras palavras, a edição desta norma hipotética obrigaria o Administrador Público a sempre ressarcir (pelo menos, em parte) os contribuintes pelos danos causados pela norma inconstitucional. Isto, indiscutivelmente, traria uma sensação de justiça social e pretensa segurança jurídica. No entanto, certamente subverteria a relação danosa, impondo ao Estado uma atuação restritiva em uma situação de extrema complexidade.

            Com isso, diz-se que a situação é de rara complexidade e a simples edição de uma norma geral, estipulando algumas situações específicas, não pode ser entendida como solução definitiva para a controvérsia. Talvez, seja uma medida a ser adotada, mas não poderá ser a única.

            Outra solução poderia ser a imposição de um sistema de compensação tributária.

            Mais uma vez, seria necessária a edição de lei específica sobre o tema, cuja competência seria própria do ente federativo competente para a instituição do tributo.

            Ao que parece, também essa medida parece bastante restrita e insuficiente diante do grande número de variantes que podem se verificar em cada caso concreto.

            Com efeito, reafirmam-se as críticas feitas na análise da proposta anterior, afirmando-se novamente que esta pode ser uma medida a ser adotada dentro de um sistema de proteção ao contribuinte.

            Imagina-se, ainda, uma terceira hipótese. Seria esta a previsão de determinadas medidas de política tributária a serem adotadas pelas leis de Finanças Públicas.

            Como exemplo, poderiam ser impostas medidas de redução da carga tributária, previstas expressamente na Lei de Diretrizes Orçamentárias ou nas Leis de Orçamentos Anuais, a serem cumpridas no exercício financeiro e nos dois seguintes.

            No entanto, ao que parece a melhor solução seria mesmo a análise de cada caso, sem qualquer fórmula ou medida pré-determinada.

            Com efeito, a Administração Pública teria ampla discricionariedade para encontrar a solução que melhor se adequa à sua realidade, devendo sempre estabelecer medidas favoráveis ao contribuinte.

            Neste ponto, é extremamente importante ressalvar que a atuação administrativa deverá ser discricionária, porém, nunca arbitrária.

            É indispensável a imposição de restrições e balizamentos através de princípios já consagrados no âmbito do Direito Público, como, por exemplo, os princípios da moralidade, da proteção e, principalmente, do princípio do não-confisco.

            Com isso, será sempre necessária uma ponderação de valores, de um lado os possíveis danos que o Estado deverá arcar, e de outro lado, diversos princípios administrativos-tributários, principalmente, o princípio do não-confisco.

            Contudo, alerta-se que estas são apenas propostas de solução para o tema da modulação dos efeitos em matéria tributária. Ponto de partida para uma análise mais aprofundada sobre o problema. 

IV – Conclusão

          Não são raros os casos em que a técnica da modulação dos efeitos é aplicada em leis que versam sobre matéria tributária. Sendo assim, é bastante pertinente a preocupação dos tributaristas pátrios, tendo em vista que a modulação dos efeitos da decisão de inconstitucionalidade de norma, motivada exclusivamente pelo prejuízo que o Estado deveria suportar, acaba por incentivar a edição de normas inconstitucionais instituidoras de tributos.

          Com base em tal entendimento, sempre que uma decisão for favorável ao contribuinte, deverá ser aplicada a citada técnica, tendo em vista que, de uma forma ou de outra, sempre haverá relevante prejuízo ao Erário. Em outras palavras, toda decisão que declarar que uma lei criou ou majorou tributo de forma inconstitucional terá efeitos meramente prospectivos.

Sendo evidente que, seguindo-se à risca o entendimento em debate, haverá um inegável estímulo à edição de leis inconstitucionais. Isto porque, até que decisão final declare a inconstitucionalidade de uma norma, ou até que seja proferida medida liminar suspendendo-a, o Estado estaria recolhendo indevidamente tributos dos seus administrados, conduta que, no mínimo, afeta diversos princípios constitucionais como o da moralidade, legalidade, razoabilidade, vedação ao enriquecimento ilícito e etc.

Percebe-se, portanto, que a adoção inflexível do referido posicionamento aparece como um incentivo aos administradores ímprobos de onerarem ainda mais a carga tributária dos administrados, utilizando-se de normas claramente inconstitucionais que só terão sua invalidade declarada após anos, e ainda assim, com efeitos futuros.

          Ao que parece, a Corte Constitucional começou a enfrentar a questão, a exemplo da decisão proferida pelo Ministro Marco Aurélio no Al-Agr 607625, outrora analisada.

          Sendo assim, a única afirmação que parece adequada no momento é que a solução não está no total afastamento da técnica de modulação dos efeitos em matéria tributária e tampouco não sua aplicação de forma inflexível, como o STF tem feito reiteradas vezes. 

          Com efeito, há casos em que a aplicação da técnica de modulação dos efeitos em matéria tributária é inevitável, como por exemplo, no caso ilustrado pela Súmula Vinculante nº 8 do Supremo Tribunal Federal, visto que o ressarcimento dos valores causaria um transtorno ainda maior à comunidade.

Em outros casos, todavia, essa manipulação parece extremamente injusta, chegando a constituir enriquecimento ilícito do Estado e afronta direta ao postulado constitucional do não confisco, a exemplo da cobrança, por um ente público, de taxa que tenha por objeto a manutenção do serviço de iluminação pública de qualquer ente federativo. Ora, o STF já se pronunciou por diversas vezes sobre a inconstitucionalidade de tal exação, inclusive consolidando tal entendimento na sua Súmula nº 670, vez que referido serviço não possui as características da  divisibilidade e especificidade.

Diante desses argumentos, é inegável a necessidade de uma maior reflexão acerca do assunto, com o intuito de evitar futuras agressões aos princípios regentes da administração tributária.