RESUMO: O presente artigo pretende analisar a incidência de contribuição de seguridade social sobre as verbas indenizatória e previdenciárias. O foco principal é a análise das modificações perpetradas no artigo 195 da Constituição Federal e Lei 8.212/1991, para determinar se há possibilidade de incidir contribuição de seguridade social sobre verbas indenizatórias e previdenciárias. Para tanto, foi preciso analisar o arquétipo constitucional das contribuições de seguridade social. Afinal, o texto magno permite a incidência de contribuição sobre verbas que não tem o caráter de retribuição pela contraprestação de um trabalho? São essas as questões que o presente artigo pretende responder.

Palavras-Chave: Direito Tributário. Contribuição de Seguridade Social. Trabalho. Indenização. Auxílio-doença.

SUMÁRIO: Introdução; 1 Das Contribuições de Seguridade Social; 2 Da Base de Cálculo das Contribuições de Seguridade Social; 3 Do Auxílio-doença; 4 Da Incidência de Contribuição sobre o Auxílio-Doença; 5 Conclusão; 6 Referências.

INTRODUÇÃO

O presente artigo pretende abordar uma relevante questão na prática dos operadores do direito, especialmente daqueles afetos ao direito tributário. A questão torna-se relevante, uma vez que é dado fundamental para fixação da carga tributária e do custo da atividade empresarial.

Trata-se da análise das contribuições de seguridade social previstas no artigo 195 da Constituição Federal. Especificamente, sobre a incidência das contribuições sobre os valores pagos pela empresa ao segurado do INSS, nos primeiros quinze dias de afastamento por auxílio-doença.

Qual o arquétipo constitucional das contribuições de seguridade social do artigo 195 do texto magno? A base de cálculo possível prevista pelo constituinte original foi respeitada pela Lei 8.212/91?

São essas as questões que pretendemos responder com o presente artigo. Portanto, é importante notar que não haverá uma análise exaustiva de todos os temas referentes às contribuições de seguridade social. Ao contrário, haverá explanação somente sobre um pequeno aspecto da base de cálculo possível das contribuições de seguridade social.

Cabe notar que será necessário, mesmo que de forma breve, uma explanação sobre o benefício de auxílio-doença e sobre a forma de pagamento ao segurado. Haverá, ainda, o estudo do artigo 110 do Código Tributário Nacional.

É inegável que a Emenda Constitucional nº 20/1998 teve o nítido objetivo de ampliar a base de cálculo possível das contribuições de seguridade social, de forma a aumentar a arrecadação e reduzir o suposto déficit do Regime Geral de Previdência Social.

Contudo, é preciso delimitar qual foi a ampliação perpetrada pela referida emenda e se houve autorização constitucional para incidência de contribuição de seguridade social sobre pagamentos que não são decorrentes de contraprestação de serviço (com ou sem vínculo de emprego).

1 DAS CONTRIBUIÇÕES DE SEGURIDADE SOCIAL

A Constituição Federal de 1988 reservou capítulo específico para tratar da Seguridade Social, dentro do título da ‘Ordem Social’. Em grande síntese, a Seguridade Social é formada por ações atinentes à saúde, assistência social e previdência social.

Sobre a seguridade Social, José Afonso da Silva esclarece:

A seguridade social compreende um conjunto integrado de ações de iniciativa dos Poderes Públicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social. São os direitos sociais relativos à seguridade que estudamos antes. Rege-se pelos princípios da universalidade da cobertura (universalidade subjetiva) e do atendimento (universalidade objetiva), da igualdade ou equivalência dos benefícios, da unidade de organização, do caráter democrático e descentralizado da administração, mediante gestão quadripartite, com participação dos trabalhadores, dos empregadores, dos aposentados e do Governo nos órgãos colegiados (art. 194, parágrafo único, VII) e da solidariedade financeira, porque será financiada por toda a sociedade de forma direta e indireta, assim como de recursos provenientes dos orçamentos públicos e das seguintes contribuições sociais [...][1].

No que se refere ao financiamento da seguridade social, a Constituição Federal estabelece, dentre outras fontes de custeio, as contribuições:

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: 

I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)

a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)

b) a receita ou o faturamento; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)

c) o lucro; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998) [...]

Anteriormente à Emenda Constitucional, o texto magno assim estabelecia:

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

I -  dos empregadores, incidente sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro; [...]

Ricardo Alexandre, ao tratar das Contribuições Sociais, esclarece:

As contribuições sociais são a primeira das subespécies de contribuições especiais previstas no art. 149 da Constituição Federal. É terminologicamente incorreto utilizar a expressão ‘contribuições sociais’ como gênero, pois elas são apenas a subespécie de contribuição especial utilizada pela União, quando esta quer conseguir recursos tributários para atuar na área social. Segundo o entendimento esposado pelo STF (RE 138.284-4/CE), essa subespécie ainda está sujeita a mais uma divisão. Assim, tais contribuições podem ser classificadas como: a) contribuições de seguridade social (quando destinadas a custear os serviços relacionados à saúde, à previdência e à assistência social – vide CF, art. 194); b) outras contribuições sociais (as residuais previstas na CF, art. 195, §4º); ou c) contribuições sociais gerais (quando destinadas a algum outro tipo de atuação da União na área social). Apesar de soar estranha a utilização de dois subitens denominados de maneira tão genérica (gerais e outras), segue-se aqui tal classificação, por ser terminologia adotada pelo STF.

As contribuições sociais para o financiamento da seguridade social, apesar de previstas no citado art. 149 da CF/1988, encontram algumas regras bastante específicas no art. 195 da Magna Carta, dispositivo em que são relacionadas as bases econômicas sobre as quais podem incidir (fontes de financiamento). Contudo, além daquelas fontes, o §4º deste mesmo artigo permite que a União institua novas fontes destinadas à manutenção ou à expansão da seguridade social (classificadas pelo STF como ‘outras contribuições sociais’)[2].

Tendo como ponto de partida a classificação adotada pelo STF no RE 138.284-4/CE, nosso foco de estudo será as contribuições de seguridade social, sendo certo que a análise irá apontar as principais diferenças entre o texto magno original e aquele resultante da Emenda Constitucional nº 20/1998.

A análise do artigo 195 da Constituição Federal (redação atual) revela que, dentre outros, o empregador é obrigado a pagar contribuição de seguridade social sobre “a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício”.

Como se conclui da comparação entre o texto magno original e aquele resultante da Emenda Constitucional nº 20/1998, houve a ampliação da base de cálculo possível da contribuição social, de modo a abranger todos os rendimentos decorrentes do trabalho.

A premissa fixada pela Emenda Constitucional nº 20/1998 é sujeitar à tributação toda a retribuição pela prestação de um serviço, independentemente da existência de vínculo empregatício.

O texto magno não faz referência a nenhuma verba de caráter indenizatório e previdenciário. Em outras palavras, o texto magno, mesmo após a Emenda Constitucional nº 20/1998, estipula que a base de cálculo possível das contribuições de seguridade social é o valor pago em contraprestação pelo trabalho prestado (com ou sem vínculo empregatício).

Nesse ponto está o foco principal do presente artigo. Diante do arquétipo constitucional acima exposto, seria viável a incidência de contribuição sobre verbas pagas em decorrência do vínculo empregatício, mas sem contraprestação de trabalho? Isto é, seria possível a incidência sobre verbas decorrentes do auxílio-doença pago pelo empregador nos primeiros quinze dias de afastamento?

2. DA BASE DE CÁLCULO DAS CONTRIBUIÇÕES DE SEGURIDADE SOCIAL

Conforme mencionado linhas acima, o artigo 195, inciso I, da Constituição Federal, antes da alteração promovida pela Emenda Constitucional nº 20/98, previa como fonte de financiamento da Seguridade a folha de salários, o faturamento e o lucro da empresa.

Com a promulgação da aludida Emenda Constitucional nº 20/98, a contribuição prevista no inciso I, artigo 195, do Texto Maior passou a incidir sobre os rendimentos do trabalho. Não há indicação expressa sobre pagamentos de caráter indenizatório, ou mesmo benefício previdenciário.

O artigo 110 do Código Tributário Nacional determina:

Art. 110 – A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios para definir ou limitar competências tributárias.

Em observância ao citado artigo 110 do Código Tributário Nacional, é preciso analisar, junto ao direito privado, os institutos mencionados no artigo 195 do Texto Magno. Salário, tal qual previsto pela lei trabalhista, a exemplo do artigo 457, caput, da Consolidação das Leis Trabalhistas, deve ser entendido como o conjunto de parcelas pagas e devidas diretamente pelo empregador ao empregado, em virtude da relação de emprego. Remuneração, por seu turno, compreende além do salário, as gorjetas que o empregado receber.

Nos termos da lição de Amauri Mascaro Nascimento:

Salário é o conjunto de percepções econômicas devidas pelo empregador ao empregado não só como contraprestação do trabalho, mas, também, pelos períodos em que estiver à disposição daquele aguardando ordens, pelos descansos remunerados, pelas interrupções do contrato do trabalho ou por força de lei. Nem todas as utilidades fornecidas pelo empregador ao empregado têm natureza jurídica salarial [...]. Não tem natureza salarial, as indenizações, a participação nos lucros, os benefícios e complementações previdenciárias e os direitos intelectuais[3].. 

No contexto da relação de emprego, há uma série de parcelas econômicas que não possuem caráter salarial. Embora entregues pelo empregador a seu empregado, não o são com a qualidade e objetivo de retribuição por serviços prestados.

Essas verbas que não tem natureza de retribuição não fazem parte da base de cálculo das contribuições de seguridade social.

O texto magno restringe a incidência das contribuições aos valores pagos em contraprestação de trabalho. Na verdade, a Emenda Constitucional nº 20/1998 teve por objetivo ampliar a base de cálculo para permitir a incidência de contribuição não somente sobre a folha de salários (pagamento em decorrência de vínculo de emprego), mas sobre todos os pagamentos feitos a título de remuneração.

Portanto, a ideia de contraprestação domina a base de cálculo possível das contribuições de seguridade social. Vale dizer, se não houver pagamento por contraprestação, não há que se falar em incidência de contribuição.

3 DO AUXÍLIO-DOENÇA

O Regime Geral de Previdência Social constitui verdadeiro sistema de seguro social. Há diversos eventos que garantem ao segurado a percepção de benefícios.

Além dos principais benefícios (aposentadoria por idade e tempo de contribuição), o regime geral também garante o segurado quando da incapacidade para o trabalho.

Dentre os benefícios estipulados pela Lei 8.213/91, está o auxílio-doença. O referido benefício será devido quando estiverem cumpridos os seguintes requisitos: qualidade de segurado; carência ao benefício e incapacidade temporária. Note-se que a lei, em alguns casos, isenta o segurado da carência.

Sobre o auxílio-doença, Hermes Arrais Alencar assim se manifesta:

Tem direito a um dos benefícios previdenciários em epígrafe o segurado que, após cumprir a carência quando for o caso, ficar incapaz, de forma total, para o trabalho ou para as atividades habituais. Ficar o segurado desprovido totalmente de capacidade laborativa para o seu trabalho é o pressuposto necessário à concessão dos benefícios de risco ora estudados. Realçamos, no entanto, de acordo com a recém-editada Súmula 25, do Advogado Geral da União, em 09/06/2008, que será concedido auxílio-doença ao segurado considerado temporariamente incapaz para o trabalho ou para sua atividade habitual, de forma total ou parcial, atendidos os demais requisitos legais, entendendo-se por incapacidade parcial aquela que permita sua reabilitação para outras atividades laborais.

A bem da verdade, a Súmula 25/AGU encerra incapacidade total para a atividade habitual do segurado, e essa é a incapacidade submissível ao conceito legal do artigo 59 da Lei 8.213. De nenhum relevo à concessão do auxílio-doença remanesça capacidade residual de labor para outras atividades.

[...]

Se a incapacidade verificada for definitiva para todas as atividades desenvolvidas pelo segurado, o benefício será ‘aposentadoria por invalidez’; ao reverso, tratando-se de incapacidade temporária, por período superior a 15 dias consecutivos, fará jus a ‘auxílio-doença’. Vislumbra-se a impossibilidade total de desempenhar as atividades laborais de forma temporária, autorizadora do auxílio-doença, sempre que previsível a recuperação do segurado, dentro de razoável lapso temporal definido pelos profissionais da área médica[4].

Em síntese, a função do auxílio-doença é permitir que o segurado que esteja impossibilitado ao trabalho de forma temporária receba um benefício mensal até sua recuperação, ou reabilitação em outra função.

Dentre as várias características do auxílio-doença, uma merece destaque para fins do presente artigo. Trata-se da forma de pagamento do benefício nos quinze primeiros dias de afastamento. A Lei 8.213/91 assim determina:

Art. 60. O auxílio-doença será devido ao segurado empregado a contar do décimo sexto dia do afastamento da atividade, e, no caso dos demais segurados, a contar da data do início da incapacidade e enquanto ele permanecer incapaz. (Redação dada pela Lei nº 9.876, de 26.11.99)

§ 1º Quando requerido por segurado afastado da atividade por mais de 30 (trinta) dias, o auxílio-doença será devido a contar da data da entrada do requerimento.

§ 2º (Revogado pela Lei nº 9.032, de 1995)

§ 3^o Durante os primeiros quinze dias consecutivos ao do afastamento da atividade por motivo de doença, incumbirá à empresa pagar ao segurado empregado o seu salário integral.  (Redação Dada pela Lei nº 9.876, de 26.11.99)

A norma legal é clara ao afirmar que, nos primeiros quinze dias de afastamento do empregado, cabe ao empregador o pagamento. Note-se que, nesse caso, apesar da obrigação de pagamento do salário, não há contraprestação de qualquer serviço.

Referidos pagamentos feitos pela empresa nos primeiros quinze dias de afastamento podem ser considerados como base de cálculo das contribuições de seguridade social? Em outras palavras, estão no âmbito de incidência do art. 195, I, da Constituição Federal?

4. DA INCIDÊNCIA DE CONTRIBUIÇÃO SOBRE O AUXÍLIO-DOENÇA

A quantia paga ao trabalhador nos primeiros quinze dias do afastamento por enfermidade é verba de caráter nitidamente indenizatório e previdenciário, inconfundível com salário ou outra espécie de remuneração, até porque, o recebimento pressupõe a ausência de trabalho.

Ao atribuir ao empregador o dever de pagar tal verba ao empregado nos primeiros quinze dias de seu afastamento, a lei teve em foco o comando constitucional de que “a seguridade social será financiada por toda a sociedade de forma direta e indireta” (CF, art. 195, caput).

Com fundamento no artigo 110 do Código Tributário Nacional, não se pode aceitar qualquer argumento no sentido de que, para fins tributários, seria possível considerar o pagamento do auxílio-doença nos quinze primeiros dias de afastamento como salário ou remuneração.

É vedado ao intérprete mudar a natureza dos institutos próprios de direito privado, conforme comprova a lição de Hugo de Britto Machado, abaixo transcrita:

Se um conceito jurídico, seja legal ou doutrinário, é utilizado pela Constituição não poderá ser alterado pelo legislador, nem muito menos pelo intérprete. O art. 110 do CTN determina que ‘a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance dos institutos, conceitos e formas de Direito Privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.’ Não pode a lei, vale repetir, nem muito menos o intérprete. A razão é simples. Se a Constituição referiu-se a um instituto, conceito ou forma de Direito Privado para definir ou limitar competências tributárias, obviamente esse elemento não pode ser alterado pela lei. Se a constituição fala de mercadoria ao definir a competência dos Estados para instituir e cobrar o ICMS, o conceito de mercadoria há de ser o existente no Direito Comercial. Admitir-se que o legislador pudesse modificá-lo seria permitir ao legislador alterar a própria Constituição Federal, modificando as competências tributárias ali definidas[5].

A jurisprudência acompanha o entendimento aqui exposto:

A jurisprudência desta Corte é pacífica no sentido de que não deve incidir contribuição previdenciária sobre o auxílio-doença pago pelo empregador nos quinze primeiros dias de afastamento[6].

A Primeira Seção do STJ, por ocasião do julgamento do REsp 1.230.957/RS, de Relatoria do Ministro Mauro Campbell Marques, pelo rito previsto no art. 543-C do CPC, pacificou o entendimento no sentido da não incidência de contribuição previdenciária sobre o terço constitucional de férias e os quinze primeiros dias de auxílio-doença[7].

Como se pode concluir, o custeio mediante contribuição direta do empregador nos quinze primeiros dias do afastamento do empregado não retira a qualidade de prestação previdenciária do auxílio-doença.

Fixada essa premissa, é de rigor a não incidência de contribuição sobre os referidos pagamentos.

5  CONCLUSÃO

A Constituição Federal de 1988 reservou capítulo específico para tratar da Seguridade Social, dentro do título da ‘Ordem Social’. No que se refere ao financiamento da seguridade social, a Constituição Federal estabelece, no artigo 195, as contribuições.

A análise do artigo 195 da Constituição Federal (redação atual) revela que, dentre outros, o empregador é obrigado a pagar contribuição de seguridade social sobre “a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício”.

A Emenda Constitucional nº 20/1998 ampliou a base de cálculo possível das contribuições de seguridade social para, além da folha de salários, incluir quaisquer rendimentos do trabalho, vale dizer, qualquer contraprestação decorrente de um trabalho, independentemente da existência de vínculo empregatício.

Em observância ao artigo 110 do Código Tributário Nacional, é preciso analisar, junto ao direito privado, os institutos jurídicos mencionados no artigo 195 do Texto Magno. Salário, tal qual previsto pela lei trabalhista, a exemplo do artigo 457, caput, da Consolidação das Leis Trabalhistas, deve ser entendido como o conjunto de parcelas pagas e devidas diretamente pelo empregador ao empregado, em virtude da relação de emprego. Remuneração, por seu turno, compreende além do salário, as gorjetas que o empregado receber.

Nota-se, portanto, que não existe qualquer referência no texto magno sobre a incidência de contribuição sobre valores indenizatórios ou benefícios previdenciários pagos em decorrência do vínculo empregatício.

O Regime Geral de Previdência Social constitui verdadeiro sistema de seguro social. Há diversos eventos que garantem ao segurado a percepção de benefícios. Dentre os benefícios estipulados pela Lei 8.213/91, está o auxílio-doença. O referido benefício será devido quando estiverem cumpridos os seguintes requisitos: qualidade de segurado; carência ao benefício e incapacidade temporária.

A Lei 8.213/91 determina que, nos primeiros quinze dias de afastamento do empregado, cabe ao empregador o pagamento. Nesse caso, apesar da obrigação de pagamento do benefício, não há contraprestação de qualquer serviço. Trata-se, na verdade, de verba de caráter nitidamente indenizatório e previdenciário, inconfundível com salário ou outra espécie de remuneração, até porque, o recebimento desta verba pressupõe a ausência de trabalho.

Como se pode concluir, o custeio mediante contribuição direta do empregador nos quinze primeiros dias do afastamento do empregado não retira a qualidade de prestação previdenciária do auxílio-doença.

Fixada essa premissa, é de rigor a não incidência de contribuição para a seguridade social sobre os referidos pagamentos.

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