INTRODUÇÃO

A atual Constituição brasileira consagra, em seu artigo 5º, o processo administrativo tributário como uma garantia fundamental do administrado, na medida em que lhe assegura o direito de petição aos Poderes Públicos contra a ilegalidade ou abuso de poder, o devido processo legal, o direito à ampla defesa e ao contraditório.

É cediço que o processo administrativo fiscal é um instrumento importante para solução de conflitos, de forma mais célere e menos dispendiosa, tanto para o contribuinte como para o próprio Fisco, tendo por objetivo o autocontrole do ato administrativo do lançamento e o acertamento do crédito tributário, visando, em última análise, a efetiva justiça fiscal.

No âmbito federal, o contencioso tributário é desenvolvido por órgãos integrantes do próprio Ministério da Fazenda, quais sejam as Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento (primeira instância); o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (segunda instância); e a Câmara Superior de Recursos Fiscais (instância especial).

Destaque-se que o sujeito passivo, inconformado com ato praticado pelo Fisco e optando por discutir administrativamente a imposição tributária pode, a qualquer momento, recorrer ao Judiciário.

O presente estudo propõe-se a analisar o processo administrativo fiscal fazendo uma breve diferenciação deste para com o processo judicial. 

DESENVOLVIMENTO

O processo administrativo-tributário consiste no conjunto de atos administrativos (procedimentos) destinados à aplicação das normas materiais de Direito Tributário à relação jurídica entre o fisco e o sujeito passivo da obrigação tributária.

Nosso sistema jurídico não abriga a Justiça Administrativa especializada, paralela e desvinculada do Poder Judiciário, como na França, a qual admite o chamado contencioso administrativo; nossa Constituição Federal garante que o Judiciário não se eximirá da apreciação de qualquer questão envolvendo lesão ou ameaça de lesão a direitos; esse sistema é defendido pela doutrina, que vislumbra na Administração Pública, se chamada a julgar, uma inclinação psicológica tendente a favorecer posições da Administração, em detrimento da distribuição imparcial da Justiça.

Pode-se classificar:

a)     Consulta;

b)     Reconhecimento de direitos;

c)     Determinação do crédito tributário;

d)     Repetição de Indébito;

e)     Parcelamento de débito.

A oposição passiva do contribuinte ou responsável se configura pelo não-pagamento do tributo devido, trazendo como consequências:

a-) no caso de aviso de lançamento, a imediata inscrição do débito na dívida ativa, sem instauração do competente processo administrativo;

b-) no caso de lançamento por homologação, se não apresentada a declaração, ou se apresentada com omissão, ou não sendo pago o tributo, será o devedor notificado por meio de um auto de infração, que corresponde a um lançamento “ex offício”. Não se manifestando o devedor, será o débito inscrito na dívida ativa da Fazenda, sem processo administrativo.

CONSULTA

Consiste na comunicação formal e escrita, dirigida pelo contribuinte à repartição competente em matéria tributária, para que preste esclarecimentos e orientação prévia ao caso concreto, visando à garantia do correto cumprimento da obrigação tributária perante o fisco.

IMPUGNAÇÃO

É a manifestação formal de discordância de que se pode utilizar o contribuinte, que decide por opor-se à cobrança do fisco, pela via administrativa.

Denomina-se:

a)     Reclamação – avisos de lançamento (direto ou por declaração);

b)     Defesa – no caso dos autos de infração.

As matérias discutidas podem tratar-se de “Erro de Fato”, quando o crédito tributário não corresponder à efetiva obrigação tributária ou “Erro de Direito”, quando a constituição do crédito desrespeitou a norma tributária.

A decisão pode ser favorável ao fisco, casos em que: o crédito tributário será inscrito no Registro da repartição competente, expedindo-se certidão de dívida, título executório que permite ao Estado o ingresso em juízo da ação de cobrança ou favorável ao contribuinte, quando, em geral, extingue-se o processo administrativo.

A competência dos órgãos administrativos federais é distribuída pela regiões administrativas do Brasil (competência ratione loci) e delimitada pela espécie de tributo em discussão (competência ratione materiae).

A competência ratione loci utiliza critérios administrativos, que levam em conta o volume de tributos arrecadados, sendo dividida a competência territorial em 10 regiões fiscais, correspondendo cada uma a uma Superintendência Regional da Receita Federal, e que compreendem um ou mais Estados.

A competência ratione materiae é a competência pela espécie de tributo em discussão, que foi dividida, na segunda instância, em quatro Conselhos de Contribuintes, cada um responsável por uma série de tributos, além de uma Câmara Especial, competente para julgar recursos especiais.

PROCESSO JUDICIAL

Embora as vias administrativas e judicial sejam independentes, será arquivado ou extinto o procedimento administrativo sobre a mesma questão argüida na ação, perante o Poder Judiciário.

A inciativa da Fazenda Pública pode se dar através da Execução Fiscal ou da Cautelar Tributária.

Já a iniciativa do Sujeito Passivo da Obrigação Tributária pode se dar através de:

- Ação anulatória de débito tributário;

- Ação declaratória;

- Ação de consignação em pagamento;

- Ação de repetição de indébito;

- Mandado de Segurança.

EXECUÇÃO FISCAL

A execução fiscal baseia-se no mesmo princípio adotado pelo CPC – “nulla executio sine titulo”.

A execução fiscal é espécie de “execução por quantia certa”, procedimento judicial para a cobrança de créditos tributários vencidos.

A execução fiscal somente será promovida depois de esgotadas todas as formas constritivas administrativas, inclusive a chamada cobrança amigável, utilizada para o recebimento de alguns tipos de impostos, e realizado um controle complementar da legalidade do lançamento, pela Procuradoria Fiscal, visando a constatar irregularidades na inscrição do crédito tributário no Registro da dívida ativa.

O fisco não precisa recorrer ao Judiciário para pleitear uma decisão sobre seu direito de crédito mediante ação de conhecimento – a decisão é administrativa e unilateral, de iniciativa do fisco, que o faz criando título executivo extrajudicial, o que lhe permite iniciar a execução diretamente.

Cancelada a inscrição da Dívida Ativa, será extinta a execução fiscal, sem ônus para as partes. Havendo embargos, entende a jurisprudência que serão devidos honorários advocatícios do executado e o reembolso das custas por ele pagas após o oferecimento da oposição.

O sujeito passivo da execução fiscal é o devedor; o fiador; o espólio; a massa (falida ou do devedor insolvente); o responsável, nos termos da lei, por dívida, tributárias ou não, de pessoas físicas ou pessoas jurídicas de Direito Privado ou ainda os sucessores a qualquer título.

A competência para ajuizamentoé do foro do domicílio tributário do devedor, ou no de sua residência, ou ainda, no local onde ele for encontrado.

O pedido é de citação do executado para, no prazo de 5 dias pagar a totalidade da dívida, acrescida de juros, multa moratória e demais encargos, indicados na Certidão da Dívida Ativa, ou oferecer garantias ao pagamento da dívida. Saliente-se que a intimação da Fazenda Pública será feita pessoalmente.

A regra é a citação “postal”, com aviso de recebimento, se a Fazenda não a requerer por outra forma. Caso o aviso de recepção não retornar em 15 dias da entrega da carta na agência postal, a citação será feita por oficial de justiça ou por edital, com prazo de 30 dias. O ausente do País será citado por edital, com prazo de 60 dias.

Após devidamente citado, os atos do devedor podem ser:

a)     Efetuar o pagamento integral da dívida;

b)     Efetuar depósito em dinheiro, à ordem do juízo em estabelecimento oficial de crédito, que assegure atualização monetária;

c)     Oferecer fiança bancária;

d)     Nomear bens à penhora, obedecendo à ordem legal;

e)     Indicar à penhora bens oferecidos por terceiros e aceitos pela Fazenda Pública;

f)      Não pagar e não praticar qualquer ato que garanta a execução, omitindo-se.

Com o pagamento integral, a dívida será quitada e liquidada, extinguindo-se o processo.

A falta de pagamento/ não oferecimento de garantias fará com queo devedor tenha seus bens penhorados ou, no caso de não ter domicílio ou dele se ocultar, seus bens serão arrestados. Independentemente do pagamento de custas e outras despesas, o juiz, ao deferir a inicial, ordenará o registro da penhora ou do arresto, e a avaliação dos bens penhorados ou arrestados.

A penhora se dará sobre quaisquer bens do executado, exceto aqueles que a lei declare absolutamente impenhoráveis, como os instrumentos de trabalho. Há a possibilidade de requerer a penhora on line de eventuais ativos financeiros em nome do executado por meio do convênio BACENJUD, conforme autoriza o art. 665-A, do CPC.

Se não for localizado o devedor ou encontrados bens penhoráveis, após decorrido um ano de suspensão do processo, o juiz deverá determinar o arquivamento dos autos.

Se após decorrido tempo superior a um ano, for localizado o devedor ou encontrados bens penhoráveis os autos serão desarquivados e a execução prosseguirá.

Na execução fiscal, o devedor é citado para pagar ou oferecer bens em garantia de pagamento. Não concordando, poderá o devedor oferecer “embargos à execução”.

O prazo é de 30 dias, contados do depósito, da juntada da prova da fiança bancária ou da intimação da penhora.

Não são admissíveis embargos do executado antes do oferecimento de bens em garantia.

O devedor (embargante, ou executado) poderá alegar qualquer matéria útil pertinente à defesa, requerer a concessão de quaisquer provas admitidas, juntar aos autos os documentos probatórios e indicar o rol de testemunhas.

A FP prazo de 30 dias para impugnar.

Poderá também o devedor opor exceção de pré-executividade, sendo a mesma somente cabível nas hipóteses de haver nulidade patente do título ou a ausência de algum pressuposto processual ou condição da ação. Ela visa proporcionar ao devedor uma “defesa prévia”, antes de ser procedida a penhora de bens, onde somente podem ser alegadas matérias que caberiam ao juiz conhecer de ofício, sem que haja necessidade de dilação probatória.

Caso não haja o oferecimento de embargos,  será aberta vista para a FP manifestar-se sobre a forma de garantia à execução ou sobre a penhora.

Se terceiro houver prestado garantia, será intimado para remir o bem dado em garantia ou pagar a dívida, no caso de garantia fidejussória.

Por  fim, a alienação dos bens penhorados pode se dar segundo a LEF em “Leilão Público”, em lugar designado pelo juiz ou segundo o CPC, aplicado subsidiariamente a Lei nº 6.830/80, através de praça; leilão; Bolsa de Valores ou venda a particular a prazo.

CAUTELAR FISCAL

Prevista na Lei n.º 8397/92, é  a ação, de iniciativa do fisco, que tem por finalidade tornar indisponíveis os bens de devedores do fisco, suficientes para satisfação da obrigação, tanto de crédito tributário quanto de crédito não-tributário, já regularmente constituídos em processo administrativo.

A principal hipótese de cabimento é a “falta de pagamento do crédito tributário”, por parte do sujeito passivo regularmente notificado pela FP, para que proceda ao recolhimento do crédito vencido, dentro do prazo legal, salvo se garantida a instância em processo administrativo ou judicial.

Se o crédito “já estiver regularmente constituído”, a FP poderá promover a execução fiscal diretamente, sem necessidade de qualquer medida cautelar, que funcione como garantia adicional ao fisco.

Se o crédito tributário “ainda não estiver regularmente constituído”, nenhuma medida cautelar poderá ser deferida.

Portanto, em qualquer caso, há dúvidas acerca de trazer a cautelar fiscal qualquer garantia adicional à Fazenda Pública.

AÇÃO ANULATÓRIA DE LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO

É ação do contribuinte que  tem por finalidade tornar nulo o procedimento administrativo do lançamento.

É ação de conhecimento de rito ordinário. As matérias discutidas são “de fato” ou “de direito. O pedido invalida exclusivamente o ato ou os atos administrativos relativos a determinado lançamento, constantes do pedido formulado, não projetando seus efeitos para atos futuros.

O sujeito passivo pode ajuizar ação anulatória de débito contra a Administração ou declaratória de inexistência de relação jurídica sem efetuar qualquer depósito (art. 5º, XXXV, CF).

Ajuizada a ação anulatória, interrompe-se o prazo de prescrição, e esse prazo voltará a fluir a partir da data da citação válida do representante judicial da FP interessada, sendo agora contado pela metade.   

 A doutrina considera que as ações corretas são as de “repetição de indébito” e de “restituição do pagamento indevido”, pois a anulação do ato administrativo, por si só, não garantiria para o autor da ação a imediata restituição dos valores indevidamente pagos ao fisco; já as ações de repetição ou de restituição obrigariam o Estado à satisfação da pretensão do autor.

AÇÃO DECLARATÓRIA

De iniciativa do Sujeito Passivo, sua finalidade é a afirmação da “existência” (ação declaratória positiva), da “inexistência” (ação declaratória negativa) ou da “forma” da relação jurídica tributária.

     Enquanto na Ação Anulatória a sentença afirma ou nega a existência da relação tributária de forma incidental, para fundamentar a decisão judicia, na Ação Declaratória a afirmação de existência ou de inexistência da relação jurídica é o próprio pedido do autor, e se constitui no objeto da ação.

Os fundamentos para a declaração de inexistência da relação jurídica tributária são a demonstração de que não ocorreu o fato gerador do tributo, de que a norma invocada pela Fazenda Pública não é legalmente aplicável ou de  que a norma não se aplica à cobrança de determinado tributo.

AÇÃO DE CONSIGNAÇÃO EM PAGAMENTO

O contribuinte ou responsável deposita em juízo a importância correspondente ao débito fiscal, em caso de não concordância com a exigência do fisco, desonerando-se perante a Fazenda.

As hipóteses são de recusa de recebimento ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória, a subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas sem fundamento legal ou a exigência, por mais de uma pessoa jurídica de Direito Público, de tributo idêntico sobre o mesmo fato gerador.

Os efeitos do depósito são de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, desde que efetuado de forma integral e em dinheiro.

Citada a FP, não poderá iniciar a execução fiscal, enquanto não for julgada a ação de consignação em pagamento.

AÇÃO DE REPETIÇÃO DO INDÉBITO

É a ação, de iniciativa do contribuinte ou responsável, que pagou indevidamente à Fazenda Pública, e que, por isso, pede a devolução da quantia paga.

Sua finalidade é assegurar ao sujeito passivo, o autor, a recuperação, parcial ou total, do que indevidamente pagou ao fisco – princípio “solve et repete”.

As hipóteses são de “Erro de Direito”, quando a cobrança ou o pagamento espontâneo são indevidos ou maiores que o devido, pela legislação tributária, de “Erro de Fato”, quando são indevidamente pagos tributos, em função da natureza ou das circunstâncias do fato gerador ou de “Erro Material” quando o sujeito passivo foi incorretamente apontado ou a alíquota utilizada não era apropriada;

O direito à restituição, total ou parcial, dos tributos indevidamente pagos, é concedido ao sujeito passivo independentemente de prévio protesto;

Diferentemente do indébito civil, aquele que pagou o indébito tributário não precisa demonstrar que o fez por erro próprio, quando for o caso;

A legislação tributária poderá conceder ao sujeito passivo o direito à repetição do indébito.

O Substituto Tributário terá direito à recuperação dos valores indevidamente pagos desde que prove que assumiu os encargos financeiros transferidos, ou estiver autorizado por terceiro a quem havia transferido esses encargos.

O interessado que teve o pedido de restituição do indébito denegado poderá, também, ajuizar ação anulatória contra a decisão administrativa que denegou a restituição.

O prazo prescricional é de 2 anos, contados a partir da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa denegatória.

CONCLUSÃO

O processo administrativo tributário é um instrumento de grande valor no que se refere a solução de conflitos, pois é mais célere e menos dispendioso, tanto para o contribuinte como para o próprio Fisco.

O contribuinte tem como vantagem a aplicação do princípio da verdade material, no qual qualquer elemento de prova deve ser levado em conta pelo órgão decisório. Trata-se de uma peculiaridade que não existe na “justiça comum”, pois apenas as provas apresentadas nos autos em momentos oportunos, nos moldes legais, é que podem ser objeto de apreciação pelo julgador da demanda.

Ainda, caso não se satisfaça com a decisão na seara do processo administrativo tributário, pode o contribuinte procurar a Justiça para pleitear a revisão do que achar que lhe é de direito, haja vista que no processo administrativo, a decisão, em relação ao sujeito passivo, não tem caráter definitivo.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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- CARRAZZA,Roque Antônio, Curso de Direito Constitucional Tributário,25ªed – São Paulo, Malheiros, 2009

- COSTA,Nelson Nery, Processo Administrativo e suas Espécies, 4ª ed – Rio de Janeiro, Forense, 2003

- DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de Direito Tributário, 4ª edição, São Paulo, Saraiva, 2008

- PAULSEN,Leandro, Curso de Direito Tributário, 2ª ed., Porto Alegre, Livraria do Advogado, 2008