Índice: 1. Introdução 2. Que é Direito? 3. Diferença entre Direito Positivo e Ciência do Direito 4. Que é norma jurídica? Existe norma jurídica sem sanção? 5. Diferença entre documento normativo, enunciado prescritivo, proposição e norma jurídica 6. Definição de Direito Tributário 7. Análise Crítica da Definição Legal de Tributo 8. Considerações sobre Alguns Casos Concretos: (i) seguro obrigatório de veículos; (ii) multa decorrente de atraso no IPTU; (iii) FGTS; (iv) aluguel de imóvel público; (v) custas judiciais; (vi) prestação de serviço eleitoral; (vii) imposto sobre a renda auferida por meio de atividade ilícita; (viii) tributo instituído por meio de decreto 9. Conclusão. 10. Bibliografia.

1. Introdução

A complexidade do Direito Tributário Brasileiro tem sido sentida não somente pelos próprios contribuintes, mas também por muitos operadores do Direito. A proliferação de atos normativos, os abusos perpetrados pelos Fiscos, a excessiva carga tributária (destaque-se, aqui, a carga tributária real, extremamente elevada em razão da tributação indireta), a variabilidade de decisões judiciais são apenas alguns exemplos dessa realidade muitas vezes desalentadora.

A proposta do presente artigo, contudo, é dar um passo atrás dessa dinâmica frenética. É convidar o leitor para uma reflexão a respeito dos pressupostos e elementos da definição do tributo. Permitindo que tanto contribuintes quanto principalmente operadores do Direito Tributário disponham de referências mínimas para entender e, oportunamente, defender-se de investidas tributárias indevidas.

2. Que é Direito?

Não há um conceito absoluto para a expressão “Direito”.

Inúmeras são as teorias sobre o Direito, assim como variados são os conceitos desenvolvidos sob diferentes enfoques. Citem-se como exemplos: a) jusnaturalismo (Direito enquanto ordem natural imanente à natureza humana); b) Escola da Exegese (Direito enquanto sinônimo de Lei); c) Historicismo (Direito enquanto costumes sociais); d) Realismo Jurídico Norte-Americano (Direito enquanto conjunto das decisões tomadas pelos tribunais); e) Realismo Jurídico Escandinavo (Direito enquanto princípios gerais consolidados na experiência da sociedade); f) Positivismo Sociológico (Direito enquanto fenômeno social); g) Positivismo Jurídico ou Normativo (Direito enquanto conjunto de normas jurídicas postas); h) Culturalismo Jurídico (Direito enquanto objeto cultural estruturado segundo valores historicamente consagrados); i) Pós-Positivismo (Direito enquanto ponto de intersecção entre o Direito Positivo e a Ética).

Deve-se ter em mente, contudo, que “Direito” é uma palavra e como tal exerce função seletiva no contexto comunicacional. Na esteira do Construtivismo Lógico-Semântico (desenvolvido a partir do giro-linguístico), não existe conhecimento sem linguagem, e a base para todo e qualquer conhecimento é a interpretação de signos mediante relações associativas insertas em determinado sistema de referências.

Já aqui, importante diferenciar conceito de definição. Conceito é a representação intelectual significativa que determinada palavra enquanto que definição é pôr em palavras o conceito (CARVALHO, 2009).

Nessa linha, adotando-se os cortes metodológicos enunciados pelo Professor Paulo de Barros Carvalho[1], define-se Direito como o complexo de normas jurídicas válidas manifestadas linguisticamente com o objetivo de disciplinar condutas intersubjetivas, de modo a conduzir as pessoas à realização de valores consagrados culturalmente.

3. Diferença entre Direito Positivo e Ciência do Direito

Consoante adverte o Professor Paulo de Barros Carvalho, “são dois mundos que não se confundem, apresentando peculiaridades tais que nos levam a uma consideração própria e exclusiva” (2012, p. 33).

A partir de critérios diferenciadores das linguagens do direito positivo e da Ciência do Direito, a autora Aurora Tomanizi de Carvalho sintetiza as características de cada um desses mundos:

(i) O direito positivo é um corpo de linguagem com função prescritiva, que se dirige ao campo das condutas intersubjetivas com a finalidade de alterá-las. Configura-se como linguagem objeto em relação à Ciência do Direito e como metalinguagem em relação à linguagem social. É materializado numa linguagem do tipo técnica, que se assenta no discurso natural, mas utiliza-se de termos próprios do discurso científico. É operada pela Lógica Deôntica, o que significa dizer que suas proposições estruturam-se sob a fórmula ‘H > C’, onde a consequência prescrita aparece modalizada com os valores obrigatório (O), proibido (P) e permitido (P). Suas valências são validade e não validade, o que não impede a existência de contradições entre seus termos.

(ii) A Ciência do Direito é um corpo de linguagem com função descritiva, que tem como objeto o direito positivo, caracterizando-se como metalinguagem em relação a ele. É objetivada num discurso científico, onde os termos são precisamente colocados. Sintaticamente é operada pela Lógica Alética, o que significa dizer que suas proposições manifestam-se sob a forma ‘S é P’, onde o predicado ‘P’ aparece modalizado com os valores necessário (N) e possível (M). Suas valências são verdade e falsidade e seu discurso não admite a existência de contradições entre os termos (CARVALHO, 2009, p. 111).

4. Que é norma jurídica? Existe norma jurídica sem sanção?

“Norma Jurídica” é uma expressão linguística que sugere diferentes possibilidades interpretativas. Daí separar-se o conceito de norma jurídica em sentido amplo do conceito de norma jurídica em sentido estrito. O Professor Paulo de Barros Carvalho utiliza-se das expressões da seguinte forma:

(i) ‘normas jurídicas em sentido amplo’ para designar tanto frases, enquanto suportes do direito posto, ou os textos de lei, quanto os conteúdos significativos isolados destas; e (ii) ‘normas secundárias em sentido estrito’ para aludir à composição articulada das significações, construídas a partir dos enunciados do direito positivo, na forma de hipotético-condicional (H > C), de tal sorte que produza mensagens com sentido deôntico-jurídico completo (CARVALHO, 2007 apud CARVALHO, 2009, p. 266 e 267).

Ademais, conforme percebe a autora Aurora Tomazini de Carvalho, tal distinção só fará sentido se contextualizada nos quatro planos semânticos do sistema do direito positivo: (i) S1 - plano físico (enunciados prescritivos); S2 – plano das significações isoladamente consideradas (proposições jurídicas); (iii) S3 – plano das significações estruturas (normas jurídicas); e (iv) S4 – plano da contextualização das significações estruturadas (sistema jurídico). Em S1 e S2 têm-se normas jurídicas em sentido amplo, ao passo que em S3 e S4 têm-se normas jurídicas em sentido estrito (2009, p. 266).

Nessa quadra a norma jurídica apresenta a seguinte estrutura:

(i) duas proposições – (i.a) hipótese, pressuposto ou antecedente (H), cuja função é descrever um situação de possível ocorrência (f), que funciona como causa para o efeito jurídico almejado pelo legislador; e (i.b) consequente ou tese (C), cuja função é delimitar um vínculo relacional entre dois sujeitos (S’R S”), que se consubstancia no efeito almejado; e (ii) um conectivo condicional (>), também denominado vínculo implicacional, cuja função é estabelecer o liame entre a causa e o efeito ao imputar a relação prescrita no consequente normativo, caso verificada a situação descrita na hipóteses (CARVALHO, 2009, p. 277).

Enfim, a norma jurídica aduz um dever-ser enquanto operador deôntico que interliga o antecedente normativo ao consequente normativo, ensejando sempre uma constante no conectivo implicacional, a despeito de variáveis nos termos conectados.

Nessa linha, o Professor Paulo de Barros Carvalho, influenciado pelas lições de Lorival Vilanova, já havia constatado que a premissa da homogeneidade lógica das unidades do ordenamento jurídico, ao lado da heterogeneidade semânticas de suas significações. O conteúdo das normas jurídicas é variável, sua fórmula não, permanece constante por mais que se façam modificações no sistema. Assim, pode-se dizer que o direito positivo é um sistema sintaticamente homogêneo e semanticamente heterogêneo (CARVALHO, 2009, p. 273).

Noutro giro, não há que se falar em norma jurídica sem sanção. A completude estrutural da norma jurídica pressupõe sanção. Quanto a isso, inclusive, o Professor Paulo de Barros Carvalho é enfático:

...existe norma sem sanção? E a reposta é esta: absolutamente, não. Aquilo que há são enunciados prescritivos sem normas sancionatórias que lhes correspondam, porque estas somente se associam a outras normas prescritoras de deveres. Caso imaginássemos uma prestação estabelecida em regra sem a respectiva sanção jurídica e teríamos resvalado para o campo e outros sistemas de normas, como o dos preceitos morais, religiosos etc (CARVALHO, 2012b).

Doutro ponto de observação, contudo, a autora Aurora Tomazini de Carvalho faz ponderação interessante:

Se considerarmos a expressão “norma jurídica”em sentido amplo (enunciados prescritivos e suas significações ainda não deonticamente estruturadas) a resposta é sim, existe norma jurídica sem sanção, pois nem todos os enunciados prescrevem condutas a serem sancionadas caso descumpridas (2009, p. 302).

5. Diferença entre documento normativo, enunciado prescritivo, proposição e norma jurídica

Documento normativo é suporte material onde a linguagem é registrada. São os atos normativos em seu aspecto físico. Enunciado prescritivo é o significado semântico dos signos linguísticos registrados nos documentos normativos, consoante determinado sistema de referência. Proposição é a significação mental percebida pelo sujeito cognoscente a partir da interação com os documentos normativos e da associação entre expressões linguísticas detentoras de significado em relação ao respectivo sistema de referência. Norma jurídica é a significação jurídica estruturada na forma hipotético-condicional, ou, nas palavras do Professor Paulo de Barros Carvalho, “unidade irredutível de manifestação do deôntico” (2012b, p. 42). É sempre implícita.

6. Definição de Direito Tributário

Na linha do que ensina o Professor Paulo de Barros Carvalho, há que se diferenciar, como antes mencionado, os mundos direito positivo e Ciência do Direito. Dessa forma, “o direito tributário positivo é o ramo didaticamente autônomo do direito, integrado pelo conjunto das proposições jurídico-normativas que correspondem, direta ou indiretamente, à instituição, arrecadação e fiscalização de tributos. Compete à Ciência do Direito Tributário descrever esse objeto, expedindo proposições declarativas que nos permitam conhecer as articulações lógicas e o conteúdo orgânico desse núcleo normativo, dentro de uma concepção unitária do sistema jurídico vigente” (2012, p. 47).

Assim, fica evidente a confusão em sentenças assemelhadas a que segue: “Direito tributário é o ramo do Direito público que estuda relações jurídicas entre o Fisco e os contribuintes, referentes à criação, cobrança, arrecadação e fiscalização de tributos”.

Primeiro: a rigor, direito tributário não é ramo do Direito Público, tendo em vista a unidade do sistema jurídico. Com efeito, atualmente, sequer poder-se-ia adotar a dicotomia romana dos ramos de Direito Público e Direito Privado, já que algumas matérias estão localizadas em verdadeiras zonas nebulosas, como, por exemplo, o Direito do Trabalho (havendo quem se esforce em alocá-lo num terceiro ramo, Direito Social). Segundo: o direito (positivo) tributário não “estuda relações jurídicas entre o Fisco e os contribuintes”. Tal atividade é objeto da Ciência do Direito, que, de maneira descritiva, enuncia proposições científicas a respeito do direito positivo. Terceiro: as proposições jurídico-normativas presentes no direito tributário positivo correspondem, direta ou indiretamente, à instituição, arrecadação e fiscalização de tributos, pois, muitas vezes, a interpretação de normas diretamente relacionadas à instituição, arrecadação e fiscalização de tributos pressupõe compreensão do significado de normas jurídicas diretamente relacionadas a atividades e matérias outras.

7. Análise Crítica da Definição Legal de Tributo

O Professor Paulo de Barros Carvalho registra seis acepções jurídicas do vocábulo tributo: a) como quantia em dinheiro (objeto da prestação); b) como prestação correspondente ao dever jurídico do sujeito passivo; c) como direito subjetivo de que é titular o sujeito ativo; d) como sinônimo de relação jurídica; e) como norma tributária; e f) como norma, fato e relação jurídica, a mesmo tempo (2012, p. 51).

O autor Fernando Gomes Favacho, ademais, ressalta que todas essas acepções são estáticas, pois contidas na regra-matriz de incidência tributária. Inaugura, então, na linha do pensamento de José Souto Maior Borges, perspectiva dinâmica, de sorte a enxergar o tributo na outorga constitucional de competência, na instituição e na cobrança mediante lançamento.

Assim, consoante Fernando Gomes Favacho, “tributo, em uma definição de conceito, é uma norma que tem com antecedente uma hipótese não vedada por outra norma, e que implica por imposição legal uma relação jurídica modalizada como obrigatória, qual seja, o dever do contribuinte de levar dinheiro ao Fisco” (FAVACHO, 2011, p. 150).

Utilizando tal definição como parâmetro, fica fácil perceber as impropriedades constantes da definição de tributo lançada no artigo 3º do Código Tributário Nacional, in verbis:

Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Um: redundância da expressão “prestação pecuniária..., em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir”. Dois: afora revelar-se redundante referida expressão, a parte final amplia exageradamente o âmbito das prestações estritamente tributárias, uma vez que praticamente todos os bens são passíveis de avaliação pecuniária. Três: desnecessidade da expressão “compulsória”, pois todo e qualquer tributo decorre de obrigação ex lege, sendo, portanto, compulsório por natureza. Quatro: a expressão “cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”, nas palavras do Professor Paulo de Barros Carvalho, deve ser entendida sem o exagero que emana do texto, pois a atividade administrativa no sentido de integrar o sentido e alcance das normas jurídicas pode acontecer por meio de outros atos não necessariamente vinculados.

Por fim, parece ser fundamental ao conceito de tributo a menção à sua instituição mediante “lei”, expressão que deve ser entendida em sentido amplo para englobar inclusive a previsão constitucional do tributo; enquanto não parece ser fundamental a menção à atividade administrativa plenamente vinculada.

8. Considerações sobre Alguns Casos Concretos: (i) seguro obrigatório de veículos; (ii) multa decorrente de atraso no IPTU; (iii) FGTS; (iv) aluguel de imóvel público; (v) custas judiciais; (vi) prestação de serviço eleitoral; (vii) imposto sobre a renda auferida por meio de atividade ilícita; (viii) tributo instituído por meio de decreto.

Tendo em vista a perspectiva dinâmica do tributo referida linhas atrás, entende-se que o tributo enquanto “norma que tem com antecedente uma hipótese não vedada por outra norma, e que implica por imposição legal uma relação jurídica modalizada como obrigatória, qual seja, o dever do contribuinte de levar dinheiro ao Fisco”, deve ser interpretado não só no âmbito legal de instituição, mas também no âmbito constitucional de previsão de competências tributárias. A interação entre enunciados normativos (da Constituição, do Código Tributário Nacional e da Lei) deve compor a norma jurídica tributária definidora do tributo.

Nessa linha, (i) seguro obrigatório de veículos não possui natureza tributária, pois não está inserido em quaisquer das hipóteses de incidência previstas na Constituição Federal; (ii) multa decorrente de atraso no IPTU também não é tributo, eis que traz em sua hipótese de incidência sanção por ato ilícito; (iii) FGTS também não possui natureza jurídica tributária, e sim trabalhista, uma vez que o objeto da prestação não é uma obrigação de dar dinheiro ao Fisco, mas sim uma obrigação de fazer em relação ao empregado; (iv) aluguel de imóvel público não é tributo, e sim contraprestação em razão da utilização do imóvel, o que implica vinculatividade em relação ao cidadão, sem contudo constituir quaisquer das hipóteses constitucionalmente previstas para a criação de taxas, que podem ser de serviço ou de polícia; (v) custas judiciais possuem natureza de tributo, mais especificamente, taxa de serviço; (vi) prestação de serviço eleitoral, por sua vez, não é tributo, pois enseja prestação in labore, e não prestação pecuniária como objeto da obrigação; (vii) imposto sobre a renda auferida por meio de atividade ilícita (ex. contrabando) possui natureza tributária sim, pois não constitui sanção por ato ilícito (perceba-se que o hipóteses de incidência é auferir renda), e os fatos geradores de obrigações tributárias devem ser interpretados objetivamente, abstraindo-se o caráter ilícito subjacente à previsão da hipótese de incidência e à ocorrência do fato gerador, na linha do que preceitua a regra do non olet (o dinheiro não cheira), o que, ademais, se amolda ao princípio da isonomia tributária; (viii) tributo instituído por meio de decreto, mercê de sua inconstitucionalidade por violação ao princípio da legalidade tributária, também não é tributo, haja vista, consoante dito acima, estar previsto em “lei” (aqui compreendidas Constituição e lei infraconstitucional) é requisito fundamental do tributo.

9. Conclusão

Abordados os temas acima, espera-se que contribuintes e, principalmente, operadores do Direito Tributário tenham ampliado seus horizontes ou simplesmente passado a enxergar o fenômeno da tributação de um ângulo diferente: aquele que fita a realidade posta a partir de referências jurídico-teóricas mínimas.

Restringindo à definição de tributo, tema propedêutico e fundamental, adotamos os ensinamentos de Fernando Gomes Favacho, segundo o qual “tributo, em uma definição de conceito, é uma norma que tem com antecedente uma hipótese não vedada por outra norma, e que implica por imposição legal uma relação jurídica modalizada como obrigatória, qual seja, o dever do contribuinte de levar dinheiro ao Fisco” (FAVACHO, 2011, p. 150).

10. Biblografia

CARVALHO, Aurora Tomazini. Curso de Teoria Geral do Direito. São Paulo: Editora Noeses, 2009.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 24 ed. São Paulo: Editora Saraiva: 2012.

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: fundamentos jurídicos da incidência. 9 ed. São Paulo: Editora Saraiva: 2012.

FAVACHO, Fernando Gomes. Definição do Conceito de Tributo. São Paulo: Quartier Latin, 2001.