Resumo: O presente artigo visa analisar os métodos que vêm sendo adotados nos acordos internacionais para evitar a dupla tributação internacional. Propõe-se, assim, examinar, de forma principal, o método da isenção (e as cláusulas subject-to-tax e swicht-over) e o método da imputação (e as cláusulas de tax sparing e de matching credit) e verificar os efeitos, em relação aos Estados pactuantes, da adoção de uma ou outra hipótese.

Palavras-chave: bitributação internacional – tratados – método da imputação – método da isenção

Sumário: 1 Introdução; 2 Causas da bitributação internacional; 3 Tratados internacionais: os métodos para evitar ou diminuir a bitributação internacional; 3.1 O método da isenção – as cláusulas subject-to-tax e swicht-over; 3.2 O método da imputação – as cláusulas de tax sparing e de matching credit; 3.3 Outros métodos para evitar a dupla tributação – método da dedução, método da redução de alíquota e método da divisão do poder tributário; 3.4 Análise dos métodos para evitar ou diminuir a dupla tributação quanto à perda de receita em relação aos Estados; 4 Conclusão; Referências bibliográficas

1 INTRODUÇÃO

Ocorre a dupla tributação internacional quando, em razão de um mesmo fato gerador ocorrido em um determinado período de tempo, o contribuinte fica sujeito simultaneamente à soberania fiscal de dois Estados diferentes, o que lhe obriga ao duplo recolhimento de tributo (sem o correspondente aumento de sua capacidade contributiva).

A doutrina, em geral, ressalta quatro pressupostos para identificação da bitributação internacional (regra das quatro identidades): identidade de imposto, identidade de objeto, identidade de sujeito e identidade do período tributário[1]. Antônio de Moura Borges, por outro lado, elenca cinco requisitos para a caracterização da dupla tributação internacional: (i) a pluralidade de soberanias tributárias, com colisões de sistemas tributários soberanos; (ii) a identidade do sujeito passivo (mesmo contribuinte); (iii) a identidade do elemento material do fato gerador (incidência dos tributos aplicáveis pelos dois Estados sobre o mesmo fato gerador); (iv) a identidade do imposto (o autor ressalta que, considerando a diversidade dos sistemas tributários, esse elemento deve ser interpretado com menor rigidez, podendo se falar em semelhança ou similaridade dos impostos); (v) a identidade do período.[2]

A bitributação internacional gera efeitos nocivos: o principal deles é o desestímulo aos investimentos internacionais, inibindo o crescimento do empreendedorismo além-fronteiras. Termina, pois, por dificultar as relações internacionais de comércio, de cultura, de transferência de bens e de tecnologia, por onerar sobremaneira, no âmbito fiscal, essas atividades – como consequência, aumentam os casos de elisão e sonegação fiscal daqueles empreendedores internacionais que, mantendo sua atividade além-fronteiras, buscam diminuir seus gastos tributários.[3]

Considerando o atual contexto mundial de intensificação das relações comerciais estabelecidas entre os Estados a partir do processo de integração econômica, eliminado-se gradualmente as barreiras no comércio entre os países, verifica-se a necessidade de adoção de políticas internas e internacionais eficientes para garantir, impulsionar e fomentar o desenvolvimento econômico e social dos países, preservando-se, no entanto, a adequada arrecadação fiscal, a competitividade das empresas nacionais e a obtenção de investimentos estrangeiros. Assim, em se tratando de relações internacionais, a harmonização fiscal mostra-se, pois, imperiosa como forma de eliminar barreiras e discriminação fiscal, garantindo maior liberdade de circulação de bens e serviços transacionados no comércio exterior[4].

Dentre as medidas internacionais que podem ser utilizadas pelos Estados com essa finalidade encontram-se os tratados celebrados para evitar ou diminuir a bitributação internacional. Nesse artigo, pretende-se analisar, pois, quais são os métodos ou, mais especificamente, quais são as cláusulas comumente inseridas nesses acordos que conciliam, por meio de concessões mútuas, as soberanias fiscais dos Estados pactuantes. Para tanto, inicialmente serão analisadas, de forma geral, as causas de bitributação internacional Em seguida e adentrando no tema específico do estudo serão examinados o método da isenção (e as cláusulas subject-to-tax e swicht-over) e o método da imputação (e as cláusulas de tax sparing e de matching credit), para por fim, se buscar verificar os efeitos, em relação aos Estados pactuantes, da adoção de uma ou outra hipótese

2 AS CAUSAS DA BITRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL

Inicialmente, antes de se examinar as causas da bitributação internacional, é necessário rememorar brevemente os principais critérios de delimitação da competência tributária internacional. Segundo Antônio de Moura Borges, esses critérios variam de acordo com os tributos a que se referem, distinguindo-se caso se tratem de impostos indiretos e de impostos diretos. Assim, segundo o autor, nos casos dos impostos indiretos, é possível se distinguir dois critérios:  o critério do país de origem, segundo o qual tributação é realizada pelo Estado em cujo território as mercadorias são produzidas, e o critério do país de destino, o qual prevê que a tributação é realizada pelo Estado onde as mercadorias são consumidas. Por outro lado, nos casos dos impostos diretos, é possível se distinguir os critérios inspirados no princípio da universalidade e os critérios inspirados no princípio da territorialidade: (a) dentre os primeiros, encontram-se o critério da residência (segundo o qual o Estado submete a tributação todas as pessoas que residem em seu território, pela totalidade de suas rendas e bens, qualquer que seja a nacionalidade do residente, a origem de suas rendas e a localização de seus bens) e o critério da nacionalidade (em que o Estado só submete a tributação os nacionais, independentemente de onde residam, da fonte de suas rendas ou da origem de seus bens);  (b) dentre os últimos, cita-se o critério da fonte (pelo qual o Estado tributa todas as rendas cuja fonte estejam em seu território, todos os bens ali situados, qualquer que seja a residência ou nacionalidade do titular das rendas e dos bens).[5]

É sabido que os Estados, titulares de soberania fiscal e competência tributária, podem adotar   qualquer um dos critérios acima analisados – isoladamente ou de forma cumulativa, discriminado os tributos aos quais cada critério se aplica –, a depender de seus interesses e necessidades.

Essa breve explanação se mostra necessária pois, havendo um fato gerador que submeta o contribuinte a duas soberanias fiscais, a dupla tributação, em regra, ocorre porque esses Estados ou utilizam critérios diferentes de delimitação de competência tributária ou utilizam o mesmo critério, mas com definição diferente.

Com efeito, nas palavras de Antônio de Moura Borges, em geral, a dupla tributação decorre “da independência recíproca entre os Estados e da desconsideração de cada um sobre o que ocorre nos demais Estados”[6]. Assim, segundo o autor, a dupla tributação internacional deriva da conjugação de dois fatores: (i) a existência de relações que ultrapassam as fronteiras do Estado e (ii) a utilização de critérios de delimitação de competência tributária divergentes ou utilização do mesmo critério definido de forma diversa[7].

No mesmo sentido, Gilberto de Castro Moreira Júnior ressalta que é possível se apontar como causas da bitributação internacional: (i) a diferença de critério de delimitação de competência tributária nas legislações fiscais nacionais, uma vez que alguns países adotam o critério pessoal para tributar seus nacionais ou residentes, enquanto outros adotam o critério da fonte ou da territorialidade; (ii) a adoção do mesmo critério de delimitação de competência, mas com diferentes concepções – com efeito, o autor destaca que dentre os países que adotam, para tributação de pessoas físicas, o critério pessoal, alguns utilizam o critério da nacionalidade e outros o do domicílio (podendo ainda surgir bitributação em virtude da distinta noção de domicílio) e em relação às pessoas jurídicas, enquanto alguns países adotam o critério da constituição da sociedade (critério jurídico), outros adotam o critério da direção efetiva, sendo que ainda há os países que adotam o critério da fonte (critério real), surgindo, assim, o problema do lugar da produção do rendimento; (iii) as diferenças na forma de determinação da base de cálculo[8].

Com o escopo de eliminar ou reduzir a dupla tributação internacional, os Estados, assim, celebram acordos nos quais se busca resolver esse impasse, seja adotando o mesmo critério de delimitação de competência seja unificando a sua definição. A escolha de determinado critério ou de determinada definição levará em conta os interesses de cada um dos Estados, considerando as diversas conseqüências da celebração de acordos desse jaez, como a redução da arrecadação tributária, os efeitos das políticas de troca de informações, a possibilidade de atrair novos investimentos, a criação de ambiente favorável ao intercâmbio de conhecimento e cultura. Com efeito, nesse sentido, Phelippe Toledo Pires de Oliveira, destaca que, além da finalidade de evitar a bitributação internacional, essas convenções também podem ter por finalidade:

(i) a cooperac?a?o administrativa entre os Estados signata?rios, (ii) a garantia de maior grau estabilidade nas relac?o?es e/ou investimentos internacionais, (iii) a eliminac?a?o da discriminac?a?o contra estrangeiros e na?o residentes; (iv) a uniformizac?a?o do regime de tributac?a?o internacional entre os pai?ses; e (v) a determinac?a?o de um procedimento amiga?vel para soluc?a?o de controve?rsias quanto a? interpretac?a?o e aplicac?a?o de seus dispositivos.[9]

3. TRATADOS INTERNACIONAIS: OS MÉTODOS PARA EVITAR OU DIMINUIR A BITRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL

Em uma análise geral, as formas de eliminar a dupla tributação internacional passariam pela distribuição de competências tributárias entre os Estados contratantes – uma espécie de harmonização entre as soberanias fiscais, que pode ser ajustada por meio de tratados ou convenções – optando-se ou pela exclusividade da tributação de determinados rendimentos a cada um dos Estados ou pela delimitação das categorias de rendimentos que serão tributadas tanto pelo Estado da residência quanto pelo Estado da fonte, atribuindo-se a um desses Estados o dever de eliminar ou reduzir a dupla tributação, por meio do método da isenção ou do método da imputação, dentre outros.[10]  São esses métodos, objeto específico desse estudo, que se passará a analisar.

3.1 O método da isenção – as cláusulas subject-to-tax e swicht-over

O método da isenção consiste em afastar da tributação interna os rendimentos obtidos em outros países, de forma que o Estado renuncia à sua competência tributária em relação àqueles rendimentos. Por esse método, obsta-se o próprio surgimento do crédito tributário, razão pela qual a dupla tributação é impedida preventivamente[11]. Subdivide-se em duas modalidades principais: isenção integral e isenção com progressividade.

Pelo método da isenção integral, o rendimento recebido no Estado estrangeiro não está sujeito a qualquer tributação, não sendo sequer considerado para se fixar alíquota progressiva incidente sobre o rendimento total[12]. Ocorre, nesse caso, renúncia da competência tributária atribuída pela legislação interna, reconhecendo-se ao Estado estrangeiro o poder de tributação com exclusividade das rendas auferidas em seu território. Antônio de Moura Borges esclarece que o que ocorre, por meio desse mecanismo, é uma verdadeira divisão ou repartição de competências tributárias, de forma que a cada Estado fica reservada a competência para tributar determinados rendimentos, que, por sua vez, serão isentados pelo outro Estado. No entanto, o autor critica esse método, considerando-o injusto, por tratar de forma não isonômica aqueles que auferem renda no exterior e os que a obtém internamente[13].

O método de isenção com progressividade permite que aqueles rendimentos isentados, por terem sido obtidos em país estrangeiro, sejam tomados em consideração para efeitos da aplicação da alíquota (taxa de tributação) sobre os rendimentos totais do contribuinte[14], que incidirá apenas sobre os rendimentos obtidos internamente. É um método aplicável pelo país de residência do beneficiário[15], não sendo possível sua aplicação pelo Estado da fonte.

A concessão da isenção, ainda, pode ou não estar submetida a condicionantes. Nas palavras de Antônio de Moura Borges:

Na isenção incondicional, o Estado que a pratica deixa de tributar determinadas categorias de rendimentos, ainda que o outro Estado não as tenha tributado. A isenção condicional, por outro lado, depende de prova de que o outro Estado efetivamente tributou os sobreditos rendimentos. A isenção incondicional é a normalmente adotada pelas convenções internacionais, prestando-se para eliminar não somente a dupla tributação efetiva, como o faz a isenção condicional, mas também a denominada dupla tributação virtual, que é aquela em que se verifica a concorrência de duas ou mais soberanias tributárias, mas só um dos Estados, ou nenhum deles, faz uso da sua competência para submeter o contribuinte ao pagamento de imposto.[16]

Com efeito, normalmente, nos casos em que se afigura possível a existência de dupla tributação, essa renúncia à arrecadação tributária (uma vez que o Estado deixa de aplicar norma interna que lhe permitiria tributar determinados rendimentos) é feita de forma incondicionada, ou seja, a isenção é concedida independentemente de quaisquer outras circunstâncias. No entanto, com vistas a se evitar a não tributação por ambos os Estados (acarretando evasão fiscal)[17], foram desenvolvidas duas cláusulas que condicionam a aplicação da isenção: subject-to-tax clause e swicht-over-clause. Pela cláusula subject-to-tax, a isenção fica subordinada à efetiva tributação, de forma que o contribuinte deve comprovar que tributo semelhante lhe foi imposto no exterior, que esse mesmo tributo foi pago e não foi restituído. Já pela swicht-over-clause os Estados pactuam a substituição do método da isenção por outro, quando suas autoridades tributárias estiverem em desacordo acerca da aplicação do método da isenção.

Por fim, acerca do método da isenção, Luciano Felício Fuck destaca:

Em regra, o método da isenção possibilita a neutralidade fiscal à importação de capitais (Kapitaleinführneutralität), uma vez que permite a isonomia tarifária no Estado da Fonte quando aplicada pelo Estado da Residência. Isto é, os investidores externos estarão submetidos à mesma carga tributária que os investidores internos no Estado da Fonte, independentemente da diferença entre as cargas tributárias entre os dois Estados.[18]

3.2. O método da imputação – as cláusulas de tax sparing e de matching credit

O método da imputação, também chamado tax credit ou método de crédito, diferencia-se do método da isenção, pois leva em conta não o rendimento obtido, mas sim o imposto que incide sobre aquele rendimento, atuando durante o cálculo do valor do tributo no lançamento (na própria constituição do crédito tributário).

Por esse método, o contribuinte tem um crédito, em seu país de residência, correspondente ao imposto pago no país da fonte (da origem do rendimento). Assim, elimina-se a dupla tributação após a sua configuração, uma vez que ambos os Estados efetivamente exercem sua soberania tributária, fazendo nascer a obrigação tributária perante as duas soberanias fiscais, obrigações essas que posteriormente são alteradas[19]. É um método que pressupõe a adoção, pelo Estado que o aplica, do princípio da universalidade, segundo o qual, são tributados todos os rendimentos e ganhos de capital do contribuinte, sejam gerados no país ou provenientes do exterior (tributação pelo país da residência ou do domicílio tributário)[20].

Glória Teixeira destaca que há duas variantes desse método: pela primeira concede-se crédito total aos impostos pagos no país da fonte e, pela segunda, o montante de crédito é limitado ao imposto interno correspondente, que incidiria sobre os rendimentos estrangeiros[21]. O primeiro método é chamado método da imputação integral, mas dificilmente é adotado, pois consagra direito ilimitado de crédito pelo tributo pago no exterior. O segundo é o método de imputação ordinária, por meio do qual os créditos podem ser delimitados numa apuração conjunta ou separada: (i) a apuração em base total (overall limitation) leva em consideração o rendimento total do contribuinte no estrangeiro; (ii) a apuração por cada país (per country limitation) exige o cálculo de forma separada sobre os tributos pagos em cada país estrangeiro; (iii) a apuração por categorias de específica de bens, rendimentos ou atividades estipuladas legalmente (per category limitation) determina a segregação dos rendimentos em diferentes classes, de forma que as limitações de crédito são extraídas separadamente por categorias individuais de rendimentos; (iv) a apuração pela fonte de rendimento é uma combinação da apuração por país e por categoria específica (ou seja, toma em consideração a categoria dos rendimentos e sua procedência territorial); e (v) a apuração por itens de rendimentos (per item limitation) avalia cada bem ou evento calculado em separado[22].

Luciano Felício Fuck ressalta que o método da imputação tende a ser mais oneroso para o contribuinte, uma vez que sua adoção implica na predominância da maior carga tributária dentre aquelas aplicadas pelos Estados contratantes – isso ocorre porque, se o Estado que confere o crédito tiver carga tributária superior à do outro Estado Contratante, o crédito concedido não será suficiente para compensar o tributo e o resíduo será cobrado; já se a carga tributária for menor, o crédito a maior só poderá ser compensado com o tributo referente a outros eventos em caso de imputação integral e, em caso algum, haverá reembolso.[23]

Também é possível, embora não muito freqüente, que o Estado de residência confira um crédito ao contribuinte, deduzindo de sua cobrança fiscal o imposto pago no país da fonte por um outro sujeito passivo – esse é o chamado método da imputação indireta ou indirect tax credit, que visa eliminar a dupla tributação econômica, diversamente do método da imputação direta, que visa eliminar a dupla tributação jurídica[24], [25].

Mas há ainda outras duas modalidades de imputação, geralmente adotadas em convenções entre Estados desenvolvidos e Estados em desenvolvimento: o crédito presumido e o crédito fictício, variações criadas de modo a se considerar os anseios dos países em desenvolvimento de atrair novos investimentos para seus territórios. Os países em desenvolvimento, para atrair investidores internacionais, costumam se valer de vantajosa política tributária, com consideráveis incentivos fiscais – ocorre que, pelo método da imputação (ordinária ou integral), apenas o imposto efetivamente pago no exterior se torna crédito a ser compensado no país da residência. E, com isso, os incentivos fiscais acabam sendo anulados pela inexistência de compensação – o que deixa de ser pago no país da fonte em razão de políticas fiscais de incentivo de investimentos, é posteriormente pago no país da residência. Além disso, argumente-se que o país importador de capital, que quer atrair investimentos, em regra, é aquele que mais depende de sua receita tributária para se desenvolver – mas, por meio do método da imputação, os incentivos fiscais, além de serem anulados e não garantirem mais investimento no país, ainda fazem com que o país da residência (que, em geral, é país desenvolvido), seja financeiramente beneficiado, arrecadando, pela inexistência de crédito a ser compensado, aquilo que o país da fonte se abstém de receber.

Luís Eduardo Schoueri ressalta que esse último efeito geralmente é desprezado em caso de acordos entre dois países desenvolvidos, uma vez que os fluxos financeiros bilaterais são de montantes equivalentes, de forma que, aquilo que um Estado perde, em regra, compensa-se com seus ganhos em sentido inverso, ficando assegurado o equilíbrio entre os Estados contratantes[26]. Ocorre que os países subdesenvolvidos não celebram acordos com escopo de tornar neutra a tributação – ao contrário, eles abrem mão de parte de sua arrecadação tributária com vistas a produzir incentivo a novos investimentos.

Como forma de contornar esses percalços, tornando efetivos os incentivos fiscais, lança-se mão de uma ficção ou de uma presunção. A cláusula de crédito fictício (tax sparing) prevê que o Estado da residência não reduza o crédito conferido ao contribuinte caso esse deixe de recolher tributos no Estado da fonte, em virtude de normas de incentivo fiscal conferidas unilateralmente por esse Estado. Ou seja, por esse método, o Estado de residência efetivamente atribui ao contribuinte um crédito equivalente ao imposto que seria pago no Estado da fonte, caso não houvesse medidas fiscais benéficas que buscam atrair investimento para aquele Estado, garantindo, assim, que o contribuinte realmente se beneficie de tais medidas[27].

De outro lado, ultrapassando os casos de benefícios fiscais concedidos unilateralmente, há acordos entre países desenvolvidos e em desenvolvimento que efetivamente afastam a neutralidade tributária, servindo abertamente de instrumento para o incentivo a investimentos. Para tanto, esses acordos se valem do método do crédito presumido (matching credit), que se consubstancia na concessão, pelo Estado da residência, de um crédito superior ao imposto estabelecido pela legislação interna do Estado da fonte. Para tanto, o Estado da fonte se compromete a não tributar determinados rendimentos além de um teto, mas o Estado da residência considera, para efeitos de concessão de crédito tributário, que o contribuinte pagou imposto sobre valor acima daquele teto, o que garante um benefício real ao investidor. O que ocorre, em regra, é que o Estado de residência concede um crédito ao investidor, que equivale ao imposto que normalmente é cobrado no Estado da fonte, enquanto, este imposto cobrado na fonte é simultaneamente reduzido, em virtude da estipulação de um teto aos rendimentos a serem tributados[28]. Com isso, mantém-se o incentivo financeiro, uma vez que, embora o contribuinte pague um imposto menor no Estado da fonte, o Estado da residência desconsidera essa redução e concede crédito equivalente ao montante de imposto total.

3.3 Outros métodos para evitar a dupla tributação – método da dedução, método da redução de alíquota e método da divisão do poder tributário

É possível citar ainda outras formas, embora menos usuais, com que se busca evitar ou diminuir os efeitos da dupla tributação nos acordos internacionais celebrados para esse fim. Glória Teixeira destaca que o método da dedução – raramente usado em virtude de seu reduzido impacto na redução ou eliminação da dupla tributação –, permite que os impostos pagos no país estrangeiro sejam admitidos como despesas ou gastos fiscais pelo país da residência[29]. Ou seja, por esse método, o imposto que será pago no Estado de residência incidirá apenas sobre o total líquido das rendas provenientes do exterior, isto é, após a dedução dos impostos que foram pagos ao Estado da fonte.

Pelo método da redução de alíquota, as rendas provenientes do exterior são tributadas com alíquotas reduzidas. Antônio de Moura Borges afirma que esse método é pouco utilizado e, embora possa aliviar os efeitos da dupla tributação internacional, não é considerado verdadeiramente eficaz, diante da diversidade de impostos e de suas respectivas alíquotas.[30]

Por fim, o método da divisão do poder tributário consiste na fixação, pelos países contratantes, de uma alíquota máxima do imposto incidente sobre determinados rendimentos, atribuindo-se percentuais dessa alíquota para aplicação em cada um dos Estados.

3.4 Análise dos métodos para evitar ou diminuir a dupla tributação quanto à perda de receita em relação aos Estados

Não se olvida que, em geral, qualquer um dos métodos de prevenção ou eliminação de dupla tributação internacional implique alguma perda de receita tributária para o Estado que o aplica (embora essa perda possa ser compensada pelo advento de outros benefícios para o país). Mas, analisando os dois principais métodos vistos, quais sejam, isenção e imputação, verifica-se que há maior renúncia de receita tributária com a aplicação do método da isenção do que com a aplicação do método da imputação, embora a isenção com progressividade seja capaz de reduzir um pouco essa diferença[31]. Conclui-se, pois, que, em regra, o método que gera maior perda de receita tributária é o da isenção integral. 

No entanto, Antônio de Moura Borges ressalta que, se a carga tributária no Estado da fonte for menor que a do Estado de residência, o método da isenção com progressividade ainda provocaria maior perda de receita fiscal que os métodos da imputação integral e da imputação ordinária, que acabam gerando o mesmo efeito. Já se a carga tributária foi maior no Estado da fonte, o método da imputação integral geraria maior perda de receita do que os métodos de isenção com progressividade e de imputação ordinária. Por fim, se a imposição tributária no Estado da fonte for muito superior à do estado da residência, a maior perda tributária seria causada pela adoção do método da imputação integral.[32]

Por fim, o autor ressalta que a escolha do método para evitar, reduzir ou eliminar a dupla tributação também deve levar em consideração os procedimentos administrativos necessários à sua aplicação: 

Interessa às administrações tributárias - e também aos contribuintes - que [os procedimentos administrativos] sejam simples e econômicos. Sob este aspecto, o método da isenção apresenta maiores vantagens do que o método da imputação, sendo preferível a isenção integral, à face da isenção com progressividade, porquanto esta requer a determinação do quantitativo do imposto pago no exterior.

O método da imputação é mais complexo na sua aplicação por exigir exame da natureza do imposto estrangeiro, prova de que foi realmente pago e em que quantia e, em se tratando da imputação ordinária, cálculo do limite da dedução. A complexidade se agrava, como lembra Manuel Pires, se, nos dois Estados, as regras para a determinação dos rendimentos forem diferentes, e os períodos de lançamento não coincidentes. Entretanto, apesar de o método da imputação apresentar maiores dificuldades de aplicação, especialmente a imputação ordinária, tais dificuldades não têm constituído obstáculo a que seja utilizado.[33]

4 CONCLUSÃO

Demonstrou-se, no presente artigo, que submeter o mesmo contribuinte, em virtude do mesmo fato gerador ocorrido em determinado período de tempo, à obrigação de arcar com ônus fiscal duplo, por se sujeitar à soberania fiscal de dois países, gera perniciosos efeitos para o comércio internacional, inibindo o crescimento do empreendedorismo além-fronteiras, dificultando as relações internacionais de comércio, de cultura, de transferência de bens e de tecnologia, por onerarem sobremaneira, no âmbito fiscal, essas atividades (aumentando, por consequência, os casos de elisão e sonegação fiscal daqueles empreendedores internacionais que, mantendo sua atividade além-fronteiras, buscam diminuir seus gastos fiscais).

Assim, foi ressaltado que os Estados têm atuado no sentido de buscar eliminar ou ao menos reduzir a bitributação internacional, seja adotando medidas internas (com adoção de regras voltadas a esse fim em seu próprio ordenamento jurídico) seja celebrando acordos internacionais em que, na forma de concessões mútuas, buscam harmonizar suas soberanias fiscais.

No segundo caso – de adoção de medidas internacionais para evitar ou reduzir a dupla tributação por meio da celebração de tratados ou convenções entre os Estados –, esses acordos se valem de alguns métodos de delimitação da competência tributária, de forma principal: o método da isenção, pelo qual o Estado renuncia à sua competência tributária em relação a determinados rendimentos, obstando-se, assim, o próprio surgimento do crédito tributário; e o método da imputação, por meio do qual o contribuinte tem um crédito, em seu país de residência, correspondente ao imposto pago no país da fonte (da origem do rendimento), eliminado-se a dupla tributação após o surgimento da dupla obrigação tributária.

A opção por um ou outro método (ou por uma ou outra de suas subespécies), conforme demonstrado, dependerá da análise no caso concreto, em relação aos Estados pactuantes, da carga tributária imposta em um e outro para ser verificar o peso resultante da renúncia fiscal, da posição que ambos ocupam (países desenvolvidos ou em desenvolvimento – necessidade de atrair investimentos estrangeiros ou interesse em se beneficiar de incentivos fiscais) e dos demais fatores envolvidos com a aplicação das regras escolhidas, como os procedimentos administrativos para sua aplicação, de forma a garantir que tais acordos efetivamente alcancem os fins a que se propõem.

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