Resumo: O presente artigo pretende delinear a regra matriz de incidência tributária do Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis – ITBI,  e incursionar em alguns dos principais aspectos controvertidos desse fascinante tributo.

Palavras-Chave: Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis – ITBI. Regra Matriz. Imunidade. Questões Controvertidas.

1. Introdução

          Este artigo pretende abordar as questões controvertidas a respeito do IBTI, mas apenas após dedicar algumas linhas sobre o histórico do tributo e sobre os principais elementos que envolvem a regra matriz de incidência desse imposto.

2. Brevíssimo Histórico

     O Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis – ITBI surgiu no direito brasileiro em 1809 com a denominação de imposto da sisa. Com a Constituição de 1934, foi dividido em dois impostos (inter vivos e causa mortis). A Emenda Constitucional 18/1965 restabeleceu a união dos impostos de transmissão de bens imóveis (inter vivos e causa mortis), atribuindo aos Estados a competência para sua instituição. A Constituição de 1988 atribui aos Estados e ao Distrito Federal a competência para instituição do imposto de transmissão causa mortis (art. 155, I), e aos Municípios a competência para a instituição do imposto de transmissão de bens imóveis inter vivos (art. 156, II).

A distribuição da competência conforme Constituição Federal de 1988 pode ser assim resumida para fins didáticos:

3. Bases Normativas

          A Constituição Federal de 1988 estabeleceu a competência dos municípios instituir o ITBI:

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:(...)

II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição; (...)

A lei complementar que trata do ITBI é o Código Tributário Nacional, em seus artigos 35 até 42. É preciso atentar para o fato de que esses dispositivos também normatizam o ITCD, cabendo ao intérprete identificar os dispositivos que se referem a um e a outro.

              Por sua vez, a cada municipalidade incumbe promulgar a legislação instituidora do ITBI.

4. Hipótese de Incidência do Imposto          

 4.1. Aspecto material

          O aspecto material da regra matriz de incidência de qualquer tributo envolve a descrição normativa do comportamento do sujeito passivo que, uma vez praticado, fará nascer a obrigação de pagar o tributo. Necessariamente[1] dito critério vem representado por um verbo pessoal e de predicação incompleta, o que importa a obrigatória presença de um complemento. Podemos tentar simbolizar a materialidade do imposto da seguinte forma:

               (verbo)                

• Transmissão “inter vivos” a qualquer título por Ato Oneroso

               (complementos)                            

• de bem imóvel por natureza ou acessão física;
•  de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia[2],
•  bem como cessão de direitos à aquisição de bem imóvel.

               É interessante distinguir bem a materialidade do ITBI e do ITCD: enquanto o ITCD incide sobre as transmissões causa mortis e sobre a transmissão gratuita de bens móveis e imóveis, o ITBI incide quando a transmissão se dá inter vivos e por ato oneroso – em que ambos os contratantes auferem vantagens correspondentes a uma contraprestação. Assim, o ITBI não incide em doações e comodatos.

               Transmissão de bem imóvel é um conceito fundamental ao entendimento desse imposto; significa a transmissão da propriedade de bem imóvel de uma pessoa para outra. Embora a Constituição de 1988 não utilize o vocábulo “propriedade”, ele está subentendido[3]. O Superior Tribunal de Justiça possui decisões afirmando que o “fato gerador do ITBI é a transmissão do domínio do bem imóvel, nos termos do art. 35, II, do CTN, e art. 156, II, da CF/88” (v.g. REsp  ) e que “o registro imobiliário é o fato gerador do ITBI” (v.g. REsp 12.546-0).

               Pelo Código Civil, transmissão do domínio não ocorre com o negócio jurídico (acordo de vontades), mas com a transcrição na circunscrição imobiliária competente. Só é proprietário aquele em cujo nome se encontra transcrito o imóvel no Registro de Imóveis. A mera lavratura da escritura no Tabelionato de Notas não implica a transferência da propriedade. É o que dispõe o artigo 1245 do Código Civil de 2002, in verbis:

Art. 1.245. Transfere-se entre vivos a propriedade mediante o registro do título translativo no Registro de Imóveis.

§ 1^o Enquanto não se registrar o título translativo, o alienante continua a ser havido como dono do imóvel. § 2^o Enquanto não se promover, por meio de ação própria, a decretação de invalidade do registro, e o respectivo cancelamento, o adquirente continua a ser havido como dono do imóvel.

               Porém, historicamente a lavratura da escritura pública definitiva gera efeitos tributários, pois o ITBI é exigido nesse instante, o que será melhor abordado adiante por ocasião do estudo do momento da incidência (aspecto temporal).

               A expressão “a qualquer título” utilizada no artigo 156, II, da CF/88 está relacionada aos diversos atos jurídicos que originam transferência de imóveis, tais como atos de compra e venda, dação em pagamento, permuta, arrematação em hasta pública, adjudicação, uso, usufruto.

               Incide ainda o ITBI na cessão de direitos do arrematante ou adjudicatário, bem como na cessão de direitos decorrente de compromisso de compra e venda. Incide também na transmissão decorrente da separação judicial, sobre o excesso de meação que um dos cônjuges receber de forma onerosa.

               A definição de bem imóvel consta no artigo 79 do Código Civil: “São bens imóveis o solo e tudo quanto se lhe incorporar natural ou artificialmente.” Bem imóvel por natureza é o solo com sua superfície, os seus acessórios e adjacências naturais, compreendendo as árvores e frutos pendentes, o espaço aéreo e o subsolo. Bem imóvel por acessão física é tudo quanto o homem incorporar permanentemente ao solo, como as plantações, os edifícios e as construções, de modo que não se possa retirar sem destruição, modificação, fratura ou dano.

4.1.2. Questões Controvertidas

               Existem inúmeras questões que podem suscitar dúvidas sobre a incidência ou não do ITBI, e adiante procuraremos elucidá-las.

               Podemos iniciar perguntando: venda de uma indústria o maquinário pode ser considerado bem imóvel para incidência do ITBI? O maquinário era considerado bem imóvel por acessão intelectual na vigência do Código Civil de 1916. Essa imobilização de bem móvel por vontade do proprietário era uma ficção legal presente em seu artigo 43, inciso III. Porém, o Código Civil de 2002 não o trata expressamente como imóvel, e sim como pertenças, cuja definição, dada pelo artigo 93, é a de “...bens que, não constituindo partes integrantes, se destinam, de modo duradouro, ao uso, ao serviço ou ao aformoseamento de outro.” Na Jornada de Direito Civil realizada pelo STJ e Conselho da Justiça Federal prevaleceu, sob a tese de que as pertenças são suscetíveis de domínio autônomo, o Enunciado 11, segundo o qual ”não persiste no novo sistema legislativo a categoria dos bens imóveis por acessão intelectual”. Sendo assim, o maquinário não pode ser considerado bem imóvel para fins de incidência do ITBI.[4]

               Incide ITBI na transformação de sociedades? Essa transformação implica transmissão da propriedade? O imposto aqui enfocado não incide sobre essa operação porque não ocorre transmissão de propriedade de bens ou direitos. O direito de propriedade permanece com o mesmo titular. Há apenas mudança do tipo societário. O conceito de transformação é dado pelo art. 220 da Lei nº 6.404/76. No caso da transformação de tipo societário, não há personalização do direito de propriedade em outro titular[5]. Diz a Súmula 329 do STF: “O imposto de transmissão inter vivos não incide sobre a transferência de ações de sociedade imobiliária”.

               Incide ITBI na venda de ações de sociedade anônima proprietária de imóveis? STF já repeliu essa pretensão. Nesse caso, a transferência de ações ou cotas de pessoa jurídica implica a transferência de sua titularidade, não dos bens que integram seu patrimônio.

               Incide ITBI sobre o valor das edificações feitas após a compra e antes do registro? A edificação foi feita com recursos do construtor; logo, não foi objeto da transmissão e não há fato gerador do imposto. Construções (acessões físicas) realizadas pelo promitente comprador antes do registro do título aquisitivo no Registro Imobiliário não entram na base de cálculo – Súmulas 110 e 470 do STF[6]. Construtoras de edifícios muitas vezes compram terrenos e neles constroem antes do registro de sua aquisição do álbum imobiliário. O ITBI incide só sobre o valor do terreno, não do terreno com a edificação.

               Incide ITBI na promessa de compra e venda? Não incide. A promessa de compra e venda não gera a efetiva transmissão da propriedade. Nesse sentido a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal[7], do Superior Tribunal de Justiça[8] e o Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul[9].[10]

               Incide ITBI na transmissão do direito do promitente comprador? Com a edição do Código Civil de 2002, diferentemente do Código Civil de 1916, o direito do promitente comprador passou a ser considerado direito real. É o que consta no inciso VII do artigo 1225. Logo, a transmissão desse direito real passou a se encaixar no aspecto material possível da hipótese de incidência do ITBI. Como antes visto, segundo a Constituição Federal, incide o imposto sobre a “transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis (...)”. Esse é um aspecto que muitas vezes passa despercebido pela fiscalização tributária de nossos municípios.

                Usucapião. Por se tratar de aquisição originária da propriedade não há transmissão, logo, não há incidência do imposto. (STF, RREE 94-580-6/RS e 103.434-3/MG; RTJ 117/652; RT 439/214, 623/58 e 635/206; RJTJESP 94/203)

                Retrocessão. Na vigência do Código Civil de 1916, ocorria a retrocessão (art. 1150) quando o imóvel desapropriado não era empregado nos fins para os quais tivera sido expropriado. Então o ente expropriante era obrigado a promover a devolução do imóvel ao expropriado, mediante devolução por parte deste do valor que havia recebido a título de indenização. Por esse instituto, o expropriado readquire o bem que lhe havia sido desapropriado, tendo, portanto, caráter resolúvel a aquisição de propriedade por desapropriação. No Código Civil de 2002, a matéria está regulada no artigo 519[11], que, ao lado do desvio de finalidade previsto no Código anterior, acrescentou um novo requisito para a configuração do instituto, a saber, não ser a coisa expropriada utilizada em obras ou serviços públicos.

                    Ante o desfazimento da transmissão, há decisões do STF manifestando-se pela não incidência do imposto de transmissão de propriedade na retrocessão para casos apreciados à luz do Código de 1916. (RE 21.935/SP, 2ª Turma, rel. Min. Henrique D´Avila, DJU 07.12.1960, e RE 26.346/SP, 1ª Turma, rel. Min. Pedro Chaves,  DJU 05.12.1962, citados na obra Código Tributário Nacional Comentado, coordenador Vladimir Passos de Freitas. 2ª edição. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais., 2004, p. 127 ) Há juristas que afirmam que, em face de seu direito de caráter pessoal, a rigor não existe no mundo jurídico o instituto da retrocessão, e sim a mera possibilidade de o expropriado postular indenização[12]. O argumento é o de que o artigo 519 está posicionado no Código junto a matérias tipicamente obrigacionais (nesse sentido o RE nº 99.571, 1ª T, Rel Min. Rafael Mayer, RTJ 108/373, as quais ser resolvem em perdas e danos. A prevalecer esse entendimento, então há a incidência do ITBI. Outros juristas entendem que se trata de direito real.

          Reforma Agrária: A Constituição Federal considera imunes ao ITBI a transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária. Art. 184 da Constituição Federal, §5º: “São isentas de impostos federais, estaduais e municipais as operações de transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária.”

4.1.3. Transmissões Imunes – A Incidência ou não do ITBI nas Operações de Incorporação de Bens Imóveis.

          A norma constitucional referente à imunidade do ITBI vem assim redigida:

“Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

(...) II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição; (...)

§ 2º - O imposto previsto no inciso II:

I - não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil;”

               Essa norma visa a facilitar a mobilização dos bens de raiz e a sua posterior desmobilização, de modo a facilitar a formação, a transformação, a fusão, a cisão e a extinção de sociedades civis e comerciais, não embaraçando com o ITBI a movimentação de imóveis, quando comprometidos com tais situações[13].

               Essa regra constitucional consiste em uma norma de imunidade em relação ao ITBI sobre duas espécies de transmissões de bens imóveis ou direitos reais:

               - se forem incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital;

               - se decorrerem de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica.

               Nessas hipóteses, a Constituição Federal não concede competência aos Municípios para instituírem o ITBI, salvo quando a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil.

                Os conceitos de fusão, incorporação, cisão ou extinção de sociedades encontram-se nos arts. 228, 227, 229 e 219, respectivamente, da Lei nº 6.404/76.[14] Essa matéria também está regulada nos artigos 1113 e ss. do Código Civil.

               Por cisão, entende-se tanto a cisão total, como a cisão parcial, pois a Constituição não faz essa diferença.

               A desincorporação de imóveis do patrimônio da pessoa jurídica mediante simples redução do capital social é uma questão polêmica. Há dois entendimentos.

               1º - Há o entendimento de que não equivale a extinção da pessoa jurídica. Nesse sentido:

“CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. IMPOSTO DE TRANSMISSÃO INTER VIVOS – ITBI. IMUNIDADE. SOCIEDADE. EXTINÇÃO. COMPREENSÃO.

Simples redução do capital social, mediante desincorporação de bens imóveis do patrimônio de pessoa jurídica, não se subsume na regra de imunidade estabelecida pelo art. 156, § 2º, I, da Constituição Federal.” (Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul, Apelação Cível nº 70019091206, Des.ª Mara Larsen Chechi, 22ª Câmara Cível, 20/03/08)

           2º – Há o entendimento de que a imunidade abrange a redução do capital (desincorporação) de uma empresa, equivalendo essa restituição ao sócio (pessoa física ou jurídica) de parte de suas ações uma verdadeira extinção parcial. A melhor defesa desse entendimento pode ser encontrada na doutrina adiante transcrita:

(o imposto não incide sobre a transmissão dos bens imóveis, aos mesmos alienantes, em decorrência de sua desincorporação do patrimônio da pessoa jurídica a que foram conferidos. Por outro lado, sendo a imunidade ampla e indivisível, uma vez presente, ela é insuscetível de meios-termos. Assim, a imunidade em análise vai da incorporação (fenômeno máximo) à extinção (fenômeno mínimo) de pessoa jurídica, passando pela sua desincorporação (fenômeno intermediário entre a incorporação e a extinção). (...) a incorporação – que, em última análise, fortalece a sociedade – não sofre a incidência do ITBI. Essa é a própria dicção constitucional. Ora, a desincorporação – que a enfraquece, também o é.” (Roque Antonio Carrazza, Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo: Malheiros, 22ª edição, 2006, p. 793)

          Ocorrida a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital ou decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, a norma de imunidade deve ser concedida sob condição resolutória.

               Independentemente de estar ou não abrangida pela imunidade constitucional, pode estar abrangida pela isenção prevista no parágrafo único do art. 36 do CTN.

“Parágrafo único. O imposto não incide sobre a transmissão aos mesmos alienantes, dos bens e direitos adquiridos na forma do inciso I deste artigo, em decorrência da sua desincorporação do patrimônio da pessoa jurídica a que foram conferidos.”

           A definição de atividade preponderante pode ser localizada no art. 37 do CTN, §1º:-

“ § 1º Considera-se caracterizada a atividade preponderante referida neste artigo quando mais de 50% (cinqüenta por cento) da receita operacional da pessoa jurídica adquirente, nos 2 (dois) anos anteriores e nos 2 (dois) anos subseqüentes à aquisição, decorrer de transações mencionadas neste artigo.

§ 2º Se a pessoa jurídica adquirente iniciar suas atividades após a aquisição, ou menos de 2 (dois) anos antes dela, apurar-se-á a preponderância referida no parágrafo anterior levando em conta os 3 (três) primeiros anos seguintes à data da aquisição.

 § 3º Verificada a preponderância referida neste artigo, tornar-se-á devido o imposto, nos termos da lei vigente à data da aquisição, sobre o valor do bem ou direito nessa data.”

          Da leitura desse parágrafo terceiro, conclui-se que antes da análise da preponderância, o imposto não é devido.

          Receita operacional é aquela realizada e que está diretamente relacionada com a natureza do negócio. Receita não operacional é aquela que não se relaciona diretamente com a natureza do negócio de uma companhia, tais como, receita de dividendos e indenizações de seguros.

Cabe perquirir qual o  termo inicial do prazo (decadencial) para a constituição do crédito tributário, na hipótese de se constatar que a atividade preponderante da incorporadora é a de caráter imobiliário?

           Há duas posições. Geralmente os contribuintes sustentam que o período de preponderância deve ser computado no prazo decadencial. Assim, se o período de preponderância for de 2 anos após o fato gerador, o Fisco teria  apenas mais 3 anos para lançar e, se o período de preponderância for de 3 anos após o fato gerador, o Fisco teria apenas 2 anos para lançar, vez que a contagem do prazo decadencial não se suspende, nem se interrompe. A seu turno, o Fisco preconiza que o período de preponderância não computa no prazo decadencial pois a Administração Fazendária não podia lançar nesse período. Se a imunidade pendia de uma condição resolutiva, a incidência também estava sob condição resolutiva (art. 117, I, do CTN), somente gerando efeitos após a verificação de preponderância. O art. 173, I, do CTN traz, como termo inicial do prazo caducificante, o primeiro dia útil do exercício seguinte àquele em que o lançamento “poderia ter sido efetuado”. (TJRS AC/RE nº 70014798870, 14/06/2006, AC nº 70013338009, 27/12/2006 e AI nº 70020962478, 12/03/2008).

4.2- Aspecto Temporal (Momento da Incidência)

               Conforme o STJ, incide no momento do registro do título traslativo da propriedade no Registro de Imóveis, pois somente ai é transferida a propriedade do bem imóvel. Nesse sentido:

"TRIBUTÁRIO - IMPOSTO DE TRANSMISSÃO DE BENS IMÓVEIS - FATO GERADOR - REGISTRO IMOBILIÁRIO - (C. CIVIL, ART. 530).

A propriedade imobiliária apenas se transfere com o registro respectivo título (C. Civil, Art. 530). O registro imobiliário é o fato gerador do Imposto de Transmissão de Bens Imóveis. Assim, a pretensão de cobrar o ITBI antes do registro imobiliário contraria o Ordenamento Jurídico’ (REsp. 12.546/HUMBERTO)” (REsp nº 253.364-DF, rel. Min. Humberto Gomes de Barros, in DJU de 16-04-01, p. 104).

TRIBUTÁRIO. ITBI. FATO GERADOR. OCORRÊNCIA. REGISTRO DE TRANSMISSÃO DO BEM IMÓVEL.

1. Rechaço a alegada violação do art. 458 do CPC, pois o Tribunal a quo foi claro ao dispor que o fato gerador do ITBI é o registro imobiliário da transmissão da propriedade do bem imóvel. A partir daí, portanto, é que incide o tributo em comento.

2. O fato gerador do imposto de transmissão (art. 35, I, do CTN) é a transferência da propriedade imobiliária, que somente se opera mediante registro do negócio jurídico no ofício competente.

Precedentes do STJ.

3. Agravo Regimental não provido.

(AgRg no AREsp 215.273/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 02/10/2012, DJe 15/10/2012)

               A doutrina[15] admite efeitos tributários desde o momento em que comprador e vendedor convencionaram a compra e venda, mesmo antes da formalização. Essa formalização serviria apenas para os efeitos civis (publicidade, legalidade, força probante, continuidade, obrigatoriedade e retificação).

               Para o Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul, se a lei municipal previr, pode haver exigência antecipada na forma do art. 116, caput, do CTN, no momento da lavratura da escritura pública de compra e venda:                 

“Ademais, a transmissão da propriedade não se presume. Isso é elementar. Há de decorrer de escritura pública de compra e venda, passada em Tabelionato de Notas, para que seja registrada no competente órgão imobiliário. É só então, nesse exato momento, pelo registro imobiliário, que a propriedade é transferida (cf. art. 1.245, segundo o qual, ¨transfere-se entre vivos a propriedade mediante o registro do título translativo no Registro de Imóveis¨), ocorrendo, conseqüentemente, nesse exato momento, o fato gerador do ITBI e o nascimento da obrigação tributária. Nada impede, contudo, que lei municipal – desde que existente – exija antecipadamente o referido imposto, por ocasião da lavratura da competente escritura pública de compra e venda, conforme deixa claro o art. 116 do CTN. Mas há, como condição, a necessidade da celebração da escritura pública para a sua exigência antecipada, que, no caso, sequer houve. E, ainda que houvesse, mas não havendo o registro, o imposto deve ser imediatamente restituído. Veja-se, entre tantos outros, os seguintes acórdãos: (...)”

(Apelação Cível Nº 70013672332, Segunda Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Roque Joaquim Volkweiss, Julgado em 15/02/2006)

As legislações municipais trarão a normatização acerca do aspecto de incidência do tributo.

4.3- Aspecto Espacial

          Sobre este aspecto, a Constituição é cristalina:

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:(...)

II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição; (...)

§ 2º - O imposto previsto no inciso II: (...)

II - compete ao Município da situação do bem.

          Incide o imposto no Município da situação do bem. Se o bem estiver em diversos municípios, o imposto deve ser rateado entre os diversos municípios na proporção de suas áreas.

4.4. Aspecto Pessoal

          É a lei municipal que define quem é o contribuinte, diz o CTN, em seu artigo 42, dentre as partes figurantes da operação tributada. Por exemplo: Lei Complementar Municipal nº 197/89 de Porto Alegre

“Art. 17 - Contribuinte do imposto é

I -   nas cessões de direito, o cedente;

II - na permuta, cada um dos permutantes em relação ao imóvel ou ao direito adquiridos;

III - nas demais transmissões, o adquirente do imóvel ou direto transmitido.”

          Os contratantes podem estabelecer a obrigação de pagar como quiserem, inclusive de forma diversa da lei. Mas a convenção particular não pode ser invocada contra o FISCO pelo contribuinte assim definido pela lei. É o que estabelece o artigo 123 do Código Tributário Nacional:

“Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes.”

4.5. Base de Cálculo

          Reza o art. 38 do CTN que “A base de cálculo do imposto é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos.”

          Há que se ter claro o conceito de valor “venal” a fim de se compreender qual é a base de cálculo do ITBI.

          Explicam os dicionaristas: “relativo à venda”, CÂNDIDO DE FIGUEIREDO (Novo dicionário da língua portuguesa, v. 2, p. 914, 4,ª ed., Lisboa: Artur Brandão, 1925); ANTÔNIO HOUAISS (Dicionário Houaiss da língua portuguesa, p. 2.389, Rio de Janeiro: Ática, 2001).

          Explica ALEOMAR BALEEIRO (Direito tributário brasileiro, p. 157, 10.ª ed., Rio de Janeiro: Forense, 1986) “é aquele que o imóvel alcançará para compra e venda a vista, segundo as condições usais de mercado”.

          Segundo definiu o Superior Tribunal de Justiça, no REsp 261.166/SP[16]: constitui-se “o valor venal do bem transmitido a base de cálculo do ITBI, caso a importância declarada pelo contribuinte se mostre nitidamente inferior ao valor de mercado, pode o Fisco arbitrar a base de cálculo do referido imposto, desde que atendida a determinação do art. 148, do CTN....”

          Para o jurista Hugo de Brito Machado[17], “não é o preço da venda, mas o valor venal. A diferença entre preço e valor é relevante. O preço é fixado pelas partes, que em princípio são livres para contratar. O valor dos bens é determinado pelas condições do mercado. Em princípio, pela lei da oferta e da procura.”

          Na arrematação judicial, porém, há o entendimento de que o valor Venal é o obtido na hasta pública (RESP. 863.893 – PR), e não o valor da avaliação judicial. Na mesma direçã: (REsp 1188655/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 20/05/2010, DJe 08/06/2010).

          E se houver gravames reais, pode-se descontá-los do Valor Venal?

          A Lei Complementar Municipal nº 197/89 de Porto Alegre vedou a dedução, nos seguintes termos: “Art. 14 - Não serão deduzidos da base de cálculo do imposto os valores de quaisquer dívidas ou gravames, ainda que judiciais, que onerem o bem, nem os valores das dívidas do espólio.” Essa norma foi declarada inconstitucional na parte em que veda a dedução do gravame, no Incidente de Inconstitucionalidade nº 70014871032 do Órgão Especial do Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul.

          Nesse julgamento foi considerado o argumento de que o valor corrente do bem deveria ser descontado do valor da dívida, que não é bem passível de transmissão. A vedação da detração foi tida como violadora do princípio da capacidade contributiva. E ainda que a base de cálculo é o valor dos direitos transmitidos, sendo que o transmitente não pode transmitir dívidas. A dívida é encargo assumido, não bem patrimonial transmitido.

          Com todo o respeito a esse entendimento, não podemos concordar. Não é porque determinado valor de aquisição do imóvel foi financiado que o adquirente deixa de ser proprietário do imóvel como um todo. Tanto assim que esse adquirente pode dar todo esse imóvel como garantia, por exemplo, em uma segunda hipoteca. O citado julgado cria uma imunidade/isenção não prevista na Constituição e na lei. Além disso, o STF já pronunciou que, sendo o ITBI um imposto real, não é  ele suscetível de aplicação do princípio da capacidade contributiva.

          A base de cálculo do ITBI não é necessariamente a mesma do IPTU. A rigor, são aferidas em momentos distintos:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. ITBI. BASE DE CÁLCULO. VALOR VENAL. INEXISTÊNCIA DE VINCULAÇÃO COM O IPTU.

1. De acordo com a jurisprudência do STJ, o valor venal do imóvel, apurado para o cálculo do ITBI, não coincide, obrigatoriamente, com o utilizado  para o lançamento do IPTU.

2. In casu, embora o órgão colegiado da Corte local tenha mencionado a suposta inexistência de suporte fático e jurídico para o lançamento suplementar de ITBI, fê-lo com base na premissa de que "o valor venal naquele exercício já havia sido fornecido por ela (esclareço: a Municipalidade) própria, posto que para o lançamento do IPTU referente ao exercício de 1997 adotou valor venal de R$1.324.296,00, como bem se pode ver na notificação do lançamento tributário juntada à fls. 28" (fl. 233, e-STJ).

3. Consequentemente, afastada a premissa adotada, o Recurso Especial foi provido para anular o acórdão recorrido, com a consequente devolução dos autos para nova análise do Reexame Necessário e do recurso voluntário. 4. Agravo Regimental não provido. (AgRg no REsp 1475110/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 20/11/2014, DJe 28/11/2014)

TRIBUTÁRIO. ITBI. BASE DE CÁLCULO. VALOR DE MERCADO DO IMÓVEL. CISÃO. OBJETO. MERCADO IMOBILIÁRIO. AUSÊNCIA DE IDENTIDADE COM A BASE DE CÁLCULO DO IPTU. JURISPRUDÊNCIA DO STJ.

1. Cuida-se, na origem, de Mandado de Segurança impetrado com a finalidade de obter provimento que impeça à autoridade fiscal lançar o ITBI "com adoção de base de cálculo diversa do valor da transmissão do bem por cisão parcial (...) ou do valor venal atribuído quando da exigência do IPTU" (fl. 43).

2. De acordo com o art. 38 do CTN, a base de cálculo do ITBI é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos.

3. O entendimento do STJ é de que "O 'valor venal', base de cálculo do ITBI, é o valor de mercado do imóvel transacionado, que pode, ou não, coincidir com o valor real da operação". Ademais, ficou definido que "Cabe ao município - e não ao Corregedor-Geral de Justiça e, muito menos, aos notários - aferir, em cada caso, se o valor real da operação, ou seja, aquele indicado no contrato, coincide, ou não, com o valor de mercado (venal) do imóvel negociado" (RMS 36.966/PB, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, DJe 6/12/2012).

4. Por considerar a base de cálculo do ITBI o valor de mercado do imóvel objeto do negócio jurídico, este Tribunal pacificou orientação no sentido de que tal grandeza não se confunde, necessariamente, com a que serve de parâmetro para o cálculo do IPTU (EDcl no AREsp 424.555/SP, Rel. Ministro Og Fernandes, Segunda Turma, DJe 20/2/2014; AgRg nos EDcl no AREsp 346.220/RS, Rel.

Ministro Sérgio Kukina, Primeira Turma, DJe 17/6/2014).

5. É evidente que a avaliação unilateral feita pelo particular, quando da operação de cisão empresarial, não pode vincular a Administração Tributária, que, em caso de divergência, tem o dever-poder de arbitrar o valor do imposto, respeitado o contraditório administrativo ou judicial (art.148 do CTN). Nesse sentido: AgRg no AREsp 263.685/RS, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 25/4/2013.

6. O Tribunal a quo chegou à conclusão de que seria necessária a realização de "dilação probatória para saber se o Fisco arbitrou corretamente a base de cálculo do tributo", procedimento incompatível com a via estreita do Mandado de Segurança (fls.

759-760).

7. A revisão desse posicionamento encontra óbice na Súmula 7/STJ: "A pretensão de simples reexame de prova não enseja recurso especial".

8. Agravo Regimental não provido.

(AgRg no AREsp 547.755/PR, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 16/10/2014, DJe 30/10/2014)

4.6. Alíquota

               Varia conforme o Município. Não pode ser progressiva. O STF entendeu que o ITBI é um imposto de natureza real[18] e que, portanto, não pode variar na razão presumível capacidade contributiva do sujeito passivo.

          Nessa esteira, foi editada a Súmula 656 do STF: “É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para o imposto de transmissão inter vivos de bens imóveis – ITBI com base no valor venal do imóvel”.

5. Formação do Crédito

          O lançamento ocorre por declaração do contribuinte. A autoridade administrativa avalia o bem e calcula o tributo, expedindo a guia para recolhimento. Porém, se for constatada a ocorrência do fato gerador sem que o respectivo pagamento tenha sido feito, o ITBI pode ser lançado de ofício.

6. Conclusões

          Este artigo abordou as principais questões controvertidas a respeito do IBTI, sem a pretensão de esgotar a matéria.

          Depois, dedicou boa parte do estudo ao entendimento da regra matriz de incidência do ITBI.

          Procuramos trazer a linha de pensamento da doutrina e da jurisprudência ao expor cada um desses temas.

          Podemos dizer que as questões mais palpitantes giram em torno do momento da incidência do tributo (aspecto temporal), em especial sobre quando pode ser feita a exigência do ITBI, e, sem dúvida alguma, da imunidade nas operações de incorporação de bens Imóveis.

          Sabemos que algumas questões ficaram de fora, mas a ela voltaremos em novo estudo no futuro.

7. Referências Bibliográficas

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CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 17ª Ed., São Paulo: Saraiva, 2005.

CARVALHO FILHO, José dos Santos. Manual de Direito Administrativo. 15ª edição. Rio de Janeiro: Lúmen Júris, 2006.

COSTA, Regina Helena. Imunidades Tributárias: Teoria e Análise da Jurisprudência do STF. 2ª Ed., São Paulo: Malheiros, 2006.

DINIZ, Maria Helena. Código Civil Anotado. 12ª edição, São Paulo: Saraiva, 2006.

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MANGIERI, Francisco Ramos e MELO, Omar Augusto Leite. ITBI: Imposto sobre Transmissões de Imóveis. 1ª Edição. São Paulo: Edipro, 2006.