1.  INTRODUÇÃO

Inicialmente, cumpre destacar que há muito se consigna ser inerente ao comportamento humano a busca pela preservação de seu patrimônio positivo, sendo uma das formas a opção pela maneira mais vantajosa de submissão à tributação. Alfredo Augusto Becker (apud FOSSATI, 2006), nessa linha, defende a plena possibilidade de o indivíduo, pautado pelos limites legais e constitucionais, conduzir seus negócios pelo caminho que lhe gere menos ônus, especialmente tributários. A questão parece se resumir na afirmação de que ninguém pode ser obrigado a se enveredar pelo caminho mais dificultoso ou oneroso.

Apesar de o pagamento do tributo ser um dever fundamental, ele dificilmente é bem visto e recebido pela sociedade, sendo definido por Ives Gandra da Silva Martins (1998) como uma “norma de rejeição social”.

Parece evidente que em uma sociedade capitalista, mesmo as pessoas físicas, mas especialmente as sociedades empresárias, visam à redução dos custos e a maximização de seus resultados positivos, o que implica como consequência na busca por meios menos onerosos de desenvolvimento de suas atividades. A elisão, a evasão e, para alguns, a elusão fiscal se mostram como institutos aptos à redução das exações tributárias, diferenciadas, como se verá mais a frente, especialmente pela licitude ou não do comportamento adotado.

Assim, por meio de um planejamento tributário poderá o sujeito passivo se desviar da tributação, desde que realizado nos limites das leis e da Constituição Federal, sendo certo que a economia legítima de tributos em nada afeta o dever fundamental a seu pagamento. Acerca da possibilidade de economia no pagamento de tributos, por meio de mecanismos lícitos, leciona Luciano Amaro (2007, 229-230):

Os autores aceitam que o individuo possa escolher, entre dois caminhos lícitos, aquele que fiscalmente seja menos oneroso. Os limites da legalidade circundam, obviamente, o território em que a busca de determinada instrumentação para o negocio jurídico não chega a configurar ilegalidade. Essa zona de atuação legitima (economia licita de tributos) baseia-se nos pressuposto de que ninguém é obrigado, na condução de seus negócios, a escolher os caminhos, os meios, as formas ou os instrumentos que resultem em maior ônus fiscal, o que, repita-se, representa questão pacifica.

O direito à economia no pagamento de tributos chegou a ser assentada no âmbito do Supremo Tribunal Federal, no RE n. 63.486/SP, de relatoria do saudoso Ministro Aliomar Baleeiro, julgado ainda em 29de novembro de 1967, admitiu-se como “lícito ao contribuinte mobilizar as máquinas e equipamentos, para vendê-las separadamente do imóvel, como os vendeu”, visando a sua submissão ao antigo imposto sobre vendas e consignações.

Assim, é certo que ao sujeito passivo não é imposta a obrigação ao caminho mais oneroso, podendo realizar a organização de sua atividade de forma que a tributação incida sobre ela da maneira que lhe seja mais vantajosa. A presente abordagem, portanto, objetiva analisar os institutos envolvidos no planejamento tributário, bem como os limites a que estão submetidos.

2.  DO CONCEITO DE PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

O planejamento tributário pode ser considerado a atividade prévia que, valendo-se da melhor organização administrativa, contábil, societária e tributária tem por objetivo, observados os limites previstos em lei, o afastamento, redução ou postergação do pagamento de tributo.

Nesse sentido, Ricardo Lobo Torres (2012, p. 25) assevera:

O contribuinte tem plena liberdade para conduzir os seus negócios do modo que lhe aprouver. O combate à elisão não pode significar restrições ao planejamento tributário. O campo da liberdade de iniciativa é o ponto de partida para a vida econômica e não pode sofrer interferência por parte do Estado. O contribuinte é livre para optar pela estruturação dos seus negócios e pela formatação da sua empresa de modo que lhe permita a economia do imposto. Como diz J. Hey, ‘não há nenhum dever patriótico que leve alguém a pagar o imposto mais alto’.

Láudio Camargo Fabretti (2005) reafirma que o planejamento tributário se constitui em atividade preventiva, mediante a análise de atos e negócios jurídicos e seus efeitos econômicos e jurídicos, visando a evitar o surgimento da obrigação tributária. Para ele, “devem-se estudar e identificar todas as alternativas legais aplicáveis ao caso ou a existência de lacunas (‘brechas’) na lei, que possibilitem realizar a operação pretendida, da forma menos onerosa possível para o contribuinte, sem contrariar a lei”.

Na mesma linha, Heleno Taveira Tôrres (2003) define planejamento tributário, nos seguintes termos: “deve-se designar tão só a técnica de organização preventiva de negócios, visando a uma lícita economia de tributos, independentemente de qualquer consequência dos atos projetados”.

Não raro, no entanto, tem-se observado na prática a inclusão no conceito de planejamento tributário de situações de evidente ilegalidade, ou outras supostamente lícitas, mas que desbordam do contexto fático, ou realizadas com abuso de forma jurídica. Sobre o tema, a doutrina normalmente realiza a distinção entre elisão, evasão e, para alguns, elusão, dentre outras subdivisões a seguir analisadas.

3.     CONCEITOS DE EVASÃO, ELISÃO E ELUSÃO FISCAIS.

Como consignado no capítulo anterior, o pagamento de tributos constitui dever fundamental a submeter a todos os cidadãos de maneira uniforme, constituindo prática essencial ao desempenho das atividades estatais, especialmente a função de garantidor dos direitos fundamentais. Por outro lado, a tributação deve ser justa, em observância aos ditames constitucionais, especialmente aos princípios da legalidade, da capacidade contributiva e da isonomia.

Ademais, é deferida ao sujeito passivo a organização de suas atividades, nos limites definidos na lei, ou na margem de discricionariedade por ela deixada, para que o seu desempenho venha a gerar o menor ônus tributário possível, seja afastando, reduzindo ou atrasando a obrigação tributária, como decorrência de um planejamento que vise à redução de custos e a maximização da geração de riqueza.

Feita essa consideração, passa-se à análise dos termos mais utilizados para definir as práticas das quais os sujeitos passivos tem se valido na tentativa de afastar, reduzir ou postergar os efeitos da tributação.

A doutrina não apresenta consenso acerca da nomenclatura nem dos critérios para a separação dos conceitos que, em alguns casos, chegam a tomar sentidos completamente opostos. Alguns autores, como para Rubens Gomes de Souza (apud COELHO, 1998), a diferenciação mais eficaz entre evasão e elisão seria o critério cronológico, sendo caracterizada a elisão sempre que os atos tendentes a minimizar ou neutralizar a tributação sejam realizados antes da ocorrência do fato gerador; caso sejam posteriores, se estará diante de evasão fiscal. Nesse sentido, segue a lição do citado autor:

O único critério seguro (para distinguir a fraude da elisão) é verificar se os atos praticados pelo contribuinte para evitar, retardar, ou reduzir o pagamento de um tributo foram praticados antes ou depois da ocorrência do respectivo fato gerador: na primeira hipótese, trata-se de elisão; na segunda trata-se de fraude fiscal.

Hermes Marcelo Huck (2001) aponta a insuficiência do critério cronológico ou temporal para a realização da distinção entre evasão e elisão fiscais, citando como exemplo o caso de emissão de nota fiscal adulterada por um comerciante que, apesar ter ser realizado antes da ocorrência do fato gerador do imposto sobre a circulação de mercadorias e serviços de transporte intermunicipal e interestadual e de comunicação – ICMS, caracteriza-se como típica hipótese de evasão ou fraude fiscal.

Por seu turno, Geraldo Ataliba (2003) parte da divisão da evasão em lícita ou ilícita. Para o autor na evasão ilícita o sujeito passivo deixa de pagar o tributo ou o faz em montante inferior ao devido, valendo-se de práticas ilícitas ou fraudulentas. Já na evasão lícita – assimilável à elisão – o contribuinte vislumbra a possibilidade da tributação e se prevenindo atinge o mesmo fim valendo-se de outros meios lícitos.

Antonio Roberto Sampaio Dória (1977) classifica a evasão fiscal em omissiva e comissiva. A primeira subclassificada em imprópria e por inação; a segunda em ilícita ou lícita ou legítima. Para ele a evasão fiscal imprópria e por inação não geram prejuízos à arrecadação tributária, ressalvadas as hipóteses em que há sonegação. A modalidade imprópria se configura pela a abstenção do contribuinte na prática de fato imponível por ele conhecido, com o objetivo de lograr resultado econômico mais vantajoso. Sob essa ótica, a situação difere da elisão, pois nesta o contribuinte busca se valer de formas previstas em Direito Civil, enquanto naquela simplesmente nada faz (omissão). Assevera estar incluída nessa forma de evasão a transmissão do ônus tributário ocorrente nos tributos indiretos, mediante a transferência do encargo econômico (e jurídico) do contribuinte de direito para o contribuinte de fato.

Já a evasão por inação verifica-se após a ocorrência do fato gerador e pode resultar em lesão aos cofres públicos. Pode ser intencional ou não; a ausência de intenção do sujeito passivo ser verifica em hipótese de ignorância de sua condição, esquecimento, ou mesmo desconhecimento da lei. Enquadra-se na hipótese, também, a omissão decorrente do descumprimento das obrigações acessórias, como a prestação de informações solicitadas pela autoridade fiscal e a desídia na entrega de declarações.

Caso a evasão por inação seja realizada de maneira deliberada pelo sujeito passivo, será passível de configuração de crime de sonegação fiscal, ou redundar em ausência ou atraso no pagamento do tributo, hipóteses passíveis de punições mais severas.

A evasão fiscal sob a perspectiva comissiva, como mencionado, pode ser, ainda segundo Sampaio Dória (1977), ilícita ou lícita. A conduta ilícita consiste em ato voluntário do sujeito passivo com a intenção evidente de se furtar do ônus tributário, mediante a utilização de meios ilícitos, que redundem na supressão, redução ou atraso da exação fiscal. Caso tais objetivos sejam perseguidos com a utilização de meios lícitos e prévios, estar-se-á diante da evasão lícita, equiparada pelo autor a elisão ou economia fiscal. Note-se que a figura da evasão por inação intencional difere da evasão ilícita em razão da natureza da conduta: na primeira omissiva, enquanto na segunda comissiva.

Sampaio Dória classifica, também, a elisão fiscal, subdividindo-a em elisão induzida pela lei, caracterizada na hipótese em que o contribuinte não precisa alterar a forma de condução de seus negócios, mas apenas adotar o benefício legalmente previsto, e elisão decorrente de lacuna na lei, que seria a autêntica elisão fiscal, permitindo o sujeito passivo se ajustar no espaço deixado pela legislação.

Há de se consignar, também, a posição de Hugo de Brito Machado (2006, p. 150), na qual o autor defende a adoção de nomenclatura oposta à considerada pela maioria dos juristas, por ser, segundo ele, a mais adequada. Consignando tratar-se de posição minoritária, o professor discorre:

Embora não exista uniformidade na doutrina, alguns preferem a palavra evasão para designar a forma ilícita de fugir ao tributo, e a palavra elisão para designar a forma lícita de praticar essa mesma fuga. Na verdade, porém, tanto a palavra evasão, como a palavra elisão, podem ser utilizadas em sentido amplo, como em sentido restrito. Em sentido amplo significam qualquer forma de fuga ao tributo, lícita ou ilícita, e em sentido restrito, significam a fuga ao dever jurídico de pagar o tributo e constituem, pois, comportamento ilícito.

Com efeito, elisão é ato ou efeito de elidir, que significa eliminar, suprimir. E evasão é o ato de evadir-se, a fuga. Tanto se pode dizer elisão fiscal, no sentido de eliminação ou supressão do tributo, como evasão fiscal, no sentido de fuga ao imposto. Elisão e evasão têm sentidos equivalentes. Se tivermos, porém, de estabelecer uma diferença de significado entre esses dois termos, talvez seja preferível, contrariando a preferência de muitos, utilizarmos evasão para designar a conduta lícita, e elisão para designar a conduta ilícita. Realmente elidir é eliminar, ou suprimir, e somente se pode eliminar, ou suprimir o que existe. Assim, quem elimina ou suprime um tributo está agindo ilicitamente, na medida em que está eliminando ou suprimindo a relação tributária já instaurada. Por outro lado, evadir-se é fugir, e quem foge está evitando, podem a ação de evitar ser preventiva. Assim, quem evita pode estar agindo licitamente. (sem grifos no original).

Independentemente da diversidade de nomenclaturas, tem prevalecido na doutrina a adoção conjunta de dois critérios: o aspecto temporal, ou seja, se a conduta foi realizada antes ou depois da ocorrência do fato gerador, salientando, como já destacado, que tal critério é adotado não de forma absoluta, mas mediante análise da prevalência das situações; e mediante a análise da licitude dos meios utilizados. Em linhas gerais, tem-se utilizado a expressão elisão, para caracterizar meios preventivos e lícitos de desoneração tributária e evasão para ações ou omissões ilícitas promovidas em momento posterior a ocorrência do fato gerador, com objetivo de disfarçá-lo, maquiá-lo ou reduzi-lo. Analisam-se, na sequência, os institutos.

3.1.Evasão Fiscal 

Na evasão fiscal a economia do tributo buscada por seu sujeito passivo tem por objetivo acobertar ou esconder um fato gerador efetivamente ocorrido, ou na sabida iminência de ocorrer, por meio da realização de negócios simulados ou fraudulentos. Nessa situação não há outra providência a ser tomada pela autoridade fiscal, senão a desconsideração dos negócios ilícitos, pois, em verdade, o fato gerador da obrigação tributária ocorreu e pode ser integralmente perquirido, exigindo apenas a retirada da “máscara” colocada pelo contribuinte na intenção de retirá-lo do âmbito de incidência do tributo.

Tomando por base a lição de Sacha Calmon Navarro Coelho, ao tratar do método para a definição da elisão fiscal, é possível identificar os seguintes elementos aptos a caracterizar determinada situação como sendo de evasão tributária: a) a ocorrência do fato gerador [aqui, acrescenta-se a iminência de sua ocorrência ou o conhecimento acerca da probabilidade de que ocorra]; b) que a tributação desse fato seja afastada em virtude da utilização de meios ilícitos. Nesse sentido, afirma o autor (1998, p. 174):

Tanto na evasão comissiva ilícita como na elisão fiscal existe uma ação do contribuinte, intencional, com o objetivo de não pagar ou pagar tributo a menor. As diferencia: (a) a natureza dos meios empregados. Na evasão ilícita os meios são sempre ilícitos (haverá fraude ou simulação de fato, documento ou ato jurídico. Quando mais de um agente participar dar-se-á o conluio). Na elisão os meios são sempre lícitos porque não vedados pelo legislador; (b) também, o momento da utilização desses meios. Na evasão ilícita a distorção da realidade ocorre no momento em que ocorre o fato jurígeno-tributário (fato gerador) ou após sua ocorrência. Na elisão, a utilização dos meios ocorre antes da realização do fato jurígeno-tributário, ou como aventa Sampaio Dória, antes que se exteriorize a hipótese de incidência tributária, pois, opcionalmente, o negócio revestirá a forma jurídica alternativa não descrita na lei como pressuposto de incidência ou pelo menos revestirá a forma menos onerosa.

Os casos de evasão fiscal ficam claros nas situações que envolvem a omissão de receitas tributáveis, seja por pessoas físicas ou jurídicas, exemplo em que o fato gerador ocorreu – a percepção do rendimento sujeito à incidência do tributo – cujo alcance foi subtraído do fisco por meio de uma ação ilícita, qual seja, a omissão do rendimento na declaração legalmente exigida, levando à supressão ou a redução da exação tributária.

Segundo André Mendes Moreira (2003, p. 5), são meios para a caracterização da evasão fiscal a sonegação, a fraude e a simulação, institutos definidos por ele nos seguintes termos:

Sonegação: ocultação (de rendimentos na declaração de imposto de renda, verbi gratia) que leva ao pagamento de tributo a menor;

Fraude: do latim fraudis (má-fé, engano), corresponde a atos tais como adulteração ou falsificação de documentos, através dos quais o contribuinte furta-se ao pagamento de tributo devido por lei.

Simulação: pode ser absoluta (finge-se o que não existe) ou relativa (dissimulação: sob o ato ou negócio praticado jaz outro negócio, oculto, que corresponde a real vontade das partes).

A simulação fica evidente quando adotado exemplo despretensioso, porém vislumbrado diariamente, como no caso da realização de uma operação de compra e venda de bem imóvel, em que a transação real foi realizada por determinado valor, porém do título consta valor inferior para que a base de cálculo do ITBI seja reduzida, bem como o ganho de capital da parte contrária igualmente incida sobre cifra menor.

Hipóteses como a do exemplo acima encontram solução desde a edição do Código Tributário Nacional - CTN (Lei n. 5.172/66) que permite, ou melhor, impõe à autoridade fiscal a realização do lançamento e a revisão do lançamento de ofício, “quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação” (art. 149, inciso VII, do CTN).

Assim, diante de situações aptas a caracterizar evasão fiscal, seja por meio de fraude, simulação ou dolo, institutos fundados em ilicitudes, à autoridade administrativa não resta outra saída, senão apurar a real forma e quantidade em que se deu a ocorrência do fato gerador e efetuar o lançamento do tributo tomando por base os elementos fáticos sobre os quais recaíram as ilegalidades do sujeito passivo.

Evidentemente, o comportamento que redunda em evasão fiscal (como visto, chamada por alguns autores de evasão ilícita) não pode estar englobado no conceito de planejamento tributário dos contribuintes, pois este se constitui na faculdade de o particular se organizar, de forma lícita, para que se sujeite a ônus tributário reduzido. Trata-se de instituto que consagra a elisão fiscal como se verá a seguir.

3.2.Elisão e Elusão Fiscal 

Após a análise das posições doutrinárias realizadas anteriormente acerca do alcance dos termos que envolvem as condutas dos contribuintes tendentes à redução de sua carga tributária, adota-se, aqui, a definição de elisão fiscal como sendo decorrente de atividade lícita desenvolvida pelo sujeito passivo do tributo, em geral realizada anteriormente à ocorrência do fato gerador, e que o conduza a uma desoneração tributária.

Segundo ensinamentos do Professor Sacha Calmon Navarro Coelho (2007, p. 681), para que determinada situação se enquadre no conceito de elisão fiscal, mister se faz a presença de três pressupostos:

No caso das praticas licitas visando ilidir impostos ou economizar impostos (tax planning) são pressupostos:

a) a existência de um negócio típico tributado que o contribuinte quer evitar;

b) a possibilidade de um outro negócio ou negócios lícitos, chamados de determinativos e indiretos, efetivamente praticados pelo contribuinte para evitar ou diminuir a carga fiscal;

c) a impossibilidade de se aplicar penalidades ao contribuinte, eis que este nenhum ato ou negocio ilícito praticou.

Nesse contexto, para o autor, para ser elisiva, previamente à sua ação ou omissão,o sujeito passivo deverá visualizar a possibilidade de realização de uma transação que estaria sujeita à tributação indesejada, que esse negócio possa ser realizado de outra forma, menos onerosa do ponto de vista tributário, possibilitada pela lei (negócio jurídico indireto) e que não esteja sujeito a nenhuma penalidade (requisito que decorre da ausência de ilicitude).

Alberto Xavier (1973), assim como Sampaio Dória (1977), têm posição semelhante à de Sacha Calmon, na medida em que consideram a “categoria jurídico-dogmática” da elisão ou economia fiscal como sendo de “negócio jurídico indireto”.

Há de se observar, no entanto, que os três autores se valem de conceito ampliativo de elisão fiscal, englobando situações que se assemelham à evasão tributária em sentido estrito ou de abuso de formas jurídicas, na lição de Amílcar de Araújo Falcão (2002). Para aqueles autores, desde que o negócio jurídico indireto seja eleito dentre as possibilidades legais, ainda que desprovidos de qualquer propósito negocial.

Sob essa ótica, estariam englobados no conceito de elisão fiscal – e portanto, de presumida licitude – a realização de um negócio jurídico que, caso isoladamente considerado, estaria em plena consonância com a lei. No entanto, visto mais de perto, com base nos fatos que justificaram sua celebração, estaria em dissonância com a realidade econômica envolvida. Tais situações levaram à divisão doutrinária entre a elisão lícita e a elisão ilícita, ineficaz ou abusiva, criando um paradigma com a própria definição do instituto.

A elisão lícita, forma típica da elisão tributária, como já mencionado, pode ser induzida pela própria lei que permite e até estabelece um caminho de menor onerosidade ao contribuinte, como no caso, por exemplo, da possibilidade de opção do contribuinte do IRPF pelo “desconto simplificado” em sua base de cálculo, em razão de autorização legal de dedução presumida de despesas.

Enquadram-se, também, na hipótese de elisão lícita, as situações em que o contribuinte atua no espaço, na lacuna deixada pela lei que é impossibilitada de prever exaustivamente as possibilidades do mundo fenomênico. Esse arbítrio do sujeito passivo, no entanto, encontra limites no abuso de direito e no abuso de forma jurídica, conforme será melhor explanado.

Quanto à chamada elisão ilícita, ineficaz ou abusiva, o sujeito passivo, sabendo que praticará por meio de determinado negócio jurídico o fato gerador de obrigação tributária, vislumbra a possibilidade de se esquivar da tributação, ou reduzi-la, desde que mediante a celebração de uma forma jurídica que, naturalmente, não se prestaria para a operação, mas no entanto, atende aos seus anseios de forma satisfatória. Esse negócio jurídico considerado indireto tem por escopo único e exclusivo o desvio da hipótese de incidência, não sendo utilizado para a obtenção dos resultados que normalmente lhe seriam próprios, ou desprovido de propósito negocial.

Nesse sentido, a questão é bem resumida por Ricardo Lobo Torres (2012, p. 24):

A tese da ilicitude da elisão, hoje em refluxo, defenderam-na os adeptos da consideração econômica do fato gerador e da autonomia do direito tributário, já que constituiria abuso de forma jurídica qualquer descoincidência entre a roupagem exterior do negócio e o conteúdo econômico que lhe corresponde; entre seus defensores destacou-se Amilcar de Araújo Falcão. Posições teóricas atuais como a jurisprudência dos valores e o pós-positivismo aceitam o planejamento fiscal como forma de economizar imposto, desde que não haja abuso de direito; só a elisão abusiva ou o planejamento inconsistente se tornam ilícitos; autores estrangeiros como Tipke/Lang defendem esse pondo de vista, que aos poucos vai chegando ao Brasil e se positivou no art. 116, parágrafo único do CTN, na redação da LC n. 104/2001.

Com a vênia dos renomados juristas que entendem pela encampação da hipótese aos casos de planejamento tributário lícito, situações em que a única finalidade da forma jurídica adotada é o afastamento ou a redução da tributação acabam, de uma forma ou de outra, redundando em fraude à lei, pois, na maioria dos casos, não se está diante de várias formas opcionais para se chegar ao mesmo fim, mas frente à utilização de uma roupagem diversa do negócio realmente desejado.

Aparentemente visando a catalogar a elisão ineficaz sob rótulo diverso da elisão – que como mencionado, presume uma conduta lícita, Heleno Taveira Tôrres (2003, p. 189) a classifica como elisão fiscal. O professor explica o tema:

...o fenômeno pelo qual o contribuinte, mediante a organização planejada de atos lícitos, mas desprovidos de causa (simulados ou com fraude à lei), tenta evitar a subsunção de ato ou negócio jurídico ao conceito normativo do fato típico e da respectiva imputação da obrigação tributária. Em modo mais amplo, elusão tributária consiste em usar negócios jurídicos atípicos ou indiretos desprovidos de causa ou organizados como simulação ou fraude à lei, com a finalidade de evitar a incidência da norma tributária impositiva, enquadrar-se em regime fiscalmente mais favorável ou obter alguma vantagem fiscal específica.

Nota-se, pela definição transcrita, que os conceitos de elisão ineficaz, abusiva ou ilícita coincidem com o conceito trazido pelo jurista de elusão fiscal, dizendo respeito às situações em que o sujeito passivo utiliza uma forma jurídica anormal (abuso de forma), forma jurídica incabível à situação de fato (abuso de direito) ou uma forma jurídica simulada.

Como mencionado, a elusão fiscal na posição de Xavier e de Sampaio Dória seria passível de ser incluída num planejamento tributário válido. No entanto, pelo viés apontado por Heleno Torres, há de se verificar a sua inclusão nas hipóteses de planejamento tributário válido, e, com isso, sua submissão à chamada norma geral antielisiva (art. 116, parágrafo único, do CTN, com redação pela LC 104/2001).

4. LIMITES AO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

A compilação e a adoção de alguns conceitos doutrinários de elisão, evasão e elisão, bem como suas eventuais subdivisões tem especial relevância para se aferir quais os limites impostos ao planejamento passível de ser realizado pelo sujeito passivo no intento de diminuir a sua sujeição às exações tributárias. Ademais, especificamente quanto aos objetivos do presente trabalho, tem função curial para a apuração das situações sujeitas à incidência da chamada “norma geral antielisiva”, positivada por meio da LC 104/2001, mediante a inclusão do parágrafo único no artigo 116 do CTN.

Já se mencionou nas linhas precedentes, que, a toda evidência, não poderão ser incluídas em planejamento tributário válido as hipótese de evasão fiscal (em razão da ilicitude inerente à conceituação aqui adotada). Por seu turno, a elisão fiscal, por ser realizada por meios legais, sem que o sujeito passivo se valha de abuso de direito ou de forma jurídica, está claramente abarcada na possibilidade de planejamento.

A zona cinzenta sobre a qual paira a dúvida a ser dirimida é a possibilidade de utilização pelo contribuinte da chamada elisão fiscal que, como visto, é tida como lícita por alguns e refutadas por outros, e quais os casos que se subsumem a tal hipótese. Por isso, serão estudadas na sequência as teorias mais relevantes sobre as limitações ao planejamento tributário.

4.1.A Teoria da Interpretação Econômica 

A teoria da interpretação econômica do fato gerador tem origem e inspiração no Direito Alemão, com sua criação atribuída a Enno Becker, e preleciona que mesmo mediante a utilização de forma jurídica distinta, caso determinado negócio apresente resultado idêntico ou equivalente a outro mais oneroso tributariamente, ambos deverão receber tratamento tributário igual. A teoria se funda nos princípios da capacidade contributiva (cuja manifestação é igual nos negócios que obtém o mesmo resultado econômico) e da isonomia.

O Projeto do Código Tributário Nacional contava com disposição que incorporaria a teoria, em seus estritos termos, ao direito brasileiro. O artigo 74 do projeto afirmava que dispunha que “a interpretação da legislação tributária visará sua aplicação não só aos atos, fatos ou situações jurídicas nela nominalmente referidos, como também àqueles que produzam ou sejam suscetíveis de produzir resultados equivalentes.”

Na ocasião, a Comissão constituída para a elaboração do projeto do Código Tributário Nacional foi presidida por Rubens Gomes de Sousa, que em seu relatório justificou a inclusão da disposição, nos seguintes termos:

O art. 74 dispõe que a interpretação da legislação tributária visará sua aplicação em função dos resultados, efetivos ou potenciais, dos atos, fatos ou situações jurídicas que sejam objeto de tributação, ainda que não nominalmente referidos na própria lei. A norma atinge, assim, um duplo objetivo: afasta o método superado da interpretação literal, e oriente a interpretação da lei tributária no sentido da pesquisa do conteúdo econômico das situações materiais ou jurídica que sejam objeto de tributação, segundo já o admite a jurisprudência (Revista Forense 141/309; Revista de Direito Administrativo, 23/67).

O projeto não chegou a ser votado; no entanto, serviu de base ao Código Tributário Nacional vigente (Lei n. 5.172/66), razão pela qual a não adoção do dispositivo deverá servir de base interpretativa. Assim, o legislador, ao optar por não acolher a teoria da interpretação econômica expressada por meio do artigo 74, acima referido, deixou clara sua intenção de não encampar ao direito tributário brasileiro o seu teor.

A adoção da teoria da interpretação econômica do fato gerador encontra certa ressonância, apesar de minoritária, na doutrina nacional, dentre eles os primeiros estudiosos de Direito Tributário no Brasil, como o já citado Rubens Gomes de Sousa (1975) e Amílcar de Araújo Falcão (1993, p. 76), para quem, ao Direito Tributário, interessa apenas a vontade empírica, in verbis:

O que interessa ao Direito Tributário é a relação econômica. Um mesmo fenômeno da vida pode apresentar aspectos diversos, conforme o modo de encará-lo e a finalidade que, ao considerá-lo, se tem em vista. Assim, em direito civil, interessam os efeitos dos atos e as condições de validade exigidas para a sua constituição ou formação. A conformação externa ao ato, pois, é que importa particularmente. Ao Direito Tributário só diz respeito a relação econômica a que esse ato deu lugar, exprimindo, assim, a condição necessária para que um indivíduo possa contribuir, de modo que, já agora, o que sobreleva é o movimento de riqueza, a substância ou essência do ato, seja qual for a sua forma externa.

Para os defensores da interpretação econômica do fato gerador a adoção da teoria decorre diretamente do princípio da capacidade contributiva, expressado no Texto Constitucional por meio do art. 145,§1º, que afirma que os impostos “serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte”. Nesse contexto, a teoria da interpretação econômica trata manifestações de riqueza equivalentes de forma igual, ignorando a forma como essa manifestação foi exteriorizada.

O mesmo raciocínio se aplica em relação ao princípio da isonomia tributária, que veda, segundo mandamento constitucional (art. 150, II, CF), o estabelecimento pela União, Estados, DF e Municípios de “tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos”.

Dentre os simpatizantes mais modernos da teoria encontra-se Marco Aurélio Greco (2004) que invoca, também, o art. 3º, inciso I, da CF que estabelece como objetivo da República Federativa do Brasil a construção de uma sociedade livre, justa e solidária. O autor afirma, ainda, após uma análise topográfica da disposição das normas jurídicas no Capítulo do Sistema Tributário Nacional da Constituição Federal, que o legislador constituinte optou por separar “os princípios” das “limitações”, sendo os primeiros encampados nos artigos 145, 146 e 146-A, CF, e que abarcam, por exemplo, a capacidade contributiva e a uniformidade no ordenamento tributário. Já a legalidade, anterioridade, irretroatividade, vedação ao confisco seria, por estarem situadas na seção “Limitações do Poder de Tributar”, compreende “limitações”.

Greco (2004, p. 60) afirma que “a legalidade não pode existir sem capacidade contributiva e a capacidade contributiva não pode existir sem a legalidade”. No entanto, afirma a “eficácia positiva da capacidade contributiva”, enquanto princípio, sendo negativas, por seu turno o que definiu como “limitações”. Sobre a eficácia positiva, discorre o autor (GRECO, 1998):

Num primeiro momento, o princípio recebeu da doutrina e da jurisprudência, uma interpretação de caráter negativo no seguinte sentido: se a Constituição estabelece que existe um princípio, e determina que a tributação deve atender a capacidade contributiva, onde não houver capacidade contributiva, não poderá haver tributação. Daí falar-se em feição negativa do princípio. Se não há capacidade contributiva, a tributação não pode adentrar. A partir desta visão passou-se a aplicar o princípio da capacidade contributiva como um limite negativo à tributação.

Com o tempo, a discussão sobre o princípio da capacidade contributiva evoluiu e chegou-se a uma segunda feição, que é a feição positiva do princípio da capacidade contributiva. De acordo com essa ótica, se existe capacidade contributiva a lei tributária tem de alcança-la até onde ela for detectada; ou seja, o princípio funciona como vetor do alcance da legislação. Em outras palavras a lei tributária alcança o que obviamente prevê, mas alcança não apenas isto, alcançando também, aquilo que resulta da sua conjugação positiva com o princípio da capacidade contributiva.

Por essa razão, o autor reconhece maior importância e relevância ao princípio da capacidade contributiva do que à legalidade e igualdade.

Há de se ressaltar, no entanto, que maioria dos doutrinadores nacionais é adepta da corrente formalista que, em geral, visualizam o Direito Tributário como um regime excepcional, razão pela qual a sua interpretação deveria ficar adstrita à literalidade dos termos legais, sendo permitida ao Estado a exigência tributária apenas em casos expressamente consignados pela lei.

Dentre os expoentes dessa corrente estão Alfredo Augusto Becker (2004), Alberto Xavier (2001) e Ives Gandra da Silva Martins (1998). Nessa corrente, sobressaem-se a legalidade e a tipicidade como informadores maiores do sistema jurídico tributário.

O princípio da legalidade tributária, desde sua gênese, implica no consentimento antecipado dos súditos ao pagamento dos tributos para a promoção do bem comum. No Estado Democrático de Direito a situação não é diferente; pelo contrário, ganha ainda mais relevo, razão pela qual não se pode negar a qualidade do princípio como pedra angular sobre a qual se ergue todo o Direito Tributário e, numa última análise, todo o Estado.

A expressão assumida pelo princípio da legalidade na Constituição Federal de 1988 não pode ser desprezada; o legislador constitucional optou por prevê-lo de maneira genérica, como direito fundamental, em seu art. 5º, inciso II. Repetiu a legalidade como princípio a ser obedecido pela Administração Pública (art. 37) e trouxe disposição expressa no âmbito tributário, consignando a vedação à instituição ou majoração de tributo sem lei que preveja.

Em complementação ao preceptivo constitucional da legalidade tributária, têm-se o conhecido art. 97 do Código Tributário Nacional, que explicita o alcance do princípio e determina que todos os elementos necessários à definição de uma exação tributária (fato gerador, base de cálculo, alíquota, sujeito passivo e penalidade) sejam previstos em lei em sentido formal.

É possível concluir, a contrario sensu, que o Supremo Tribunal Federal é pela recepção do dispositivo complementar, haja vista que, em casos não previstos no artigo 97, tem dispensado a exigência de lei formal, como no caso de alteração do prazo para recolhimento do tributo, que, para a Corte, prescinde de lei formal (RE 250232 / SP, Relator Min. Moreira Alves, julgamento em 23/11/1999).

Sobre o princípio da legalidade tributária, leciona Roque Antonio Carrazza (2003, 234):

Os tipos tributários e tributários-penais não podem ser alargados por meio de manobras que costeiem os aludidos princípios (da tipicidade fechada e da estrita legalidade tributária). Os louváveis propósitos de aumentar a arrecadação e punir os infratores absolutamente não podem prevalecer sobre a segurança jurídica dos contribuintes. Em suma, em matéria tributária e tributário-penal, positivamente, é vedada a interpretação analógica in malam partem.

Também o agente fiscal, no exercício de suas funções, não pode converter-se em legislador, criando novas figuras típicas (penais ou tributária) ou novas sanções, além das rigorosamente apontadas na lei.

Schoueri (2013, p. 295) aponta que, como corolário do princípio da legalidade, “diversos autores defendem a existência do Princípio da Tipicidade. No levantamento doutrinário feito por Alberto Xavier, a ideia de tipicidade pode assumir três feições: (i) adequação típica; (ii) obrigação de cobrança e (iii) determinação normativa.” Apesar de citar o princípio da tipicidade cerrada, o autor aponta para a impropriedade da expressão, adotando a ideia de “determinação conceitual”.

É certo que, nos termos do art. 114 do CTN, “o fato gerador da obrigação tributária é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”, bem como o art. 108, §1º, do diploma legal, “o emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei”, assim, nos moldes como atualmente se encontra o direito positivo, a razão parece estar com os formalistas.

A teoria da interpretação econômica do fato gerador, como especial forma de consagração dos princípios da capacidade contributiva e da isonomia, bem como fulcrada no objetivo da solidariedade buscada pelo Estado brasileiro, parece bastante sedutora e os argumentos de seus defensores bastante sólidos.

Sem olvidar que o pagamento do tributo constitui dever fundamental, a evolução do estado brasileiro e o contexto histórico em que se insere a promulgação da Constituição Federal de 1988 – com um viés garantista evidente – parece atribuir maior relevância ao direito fundamental à propriedade, que somente pode vir a ser mitigado, no âmbito tributacional, em virtude de autorização promovida nos limites do princípio da legalidade tributária. Aqui não se trata propriamente de abuso de forma jurídica, mas de negócios jurídicos válidos, produzindo efeitos típicos e que podem ser equiparados a outros de semelhantes consequências para fins tributários. Parece que essa previsão poderia ser incluída no direito positivo brasileiro, mas a sua aplicação não decorre diretamente da interpretação constitucional.

Ademais, não se pode deixar de lado a tentativa de incorporação ao direito pátrio de dispositivo legal que expressava literalmente a teoria da interpretação econômica, com redação muito semelhante a que havia sido adotada pelo Código Tributário Alemão de 1977. A ausência de normatização da hipótese, especialmente em virtude do afastamento do preceito constante do projeto, leva à conclusão de que a interpretação econômica do fato gerador não foi adotada pelo ordenamento jurídico brasileiro, pelo menos até o momento.

4.2.Do Abuso de Forma Jurídica 

O abuso de forma jurídica é situação decorrente da teoria alemã acima ‘explanada e representa manifestação da teoria da fraude à lei, tendo por objetivo a situação em que “as partes, embora visando resultado econômico diverso, conscientemente adotam determinada forma jurídica e sujeitam-se aos seus efeitos de direito”, conforme definição de Rubens Gomes de Sousa.

Trata-se da hipótese na qual os sujeitos envolvidos num negócio jurídico passível de determinada tributação, optam por utilizar outra forma jurídica expressamente adotada por outro ramo do direito, que lhes proporcione resultado similar, mas atípica, e ao mesmo tempo desvie da incidência tributária. Sampaio Dória (1977) e Xavier (1973), como já mencionado anteriormente, definem o que aqui está sendo tratado como abuso de formas jurídicas como “negócio jurídico indireto”, advogando por sua legalidade e inclusão no conceito de elisão fiscal (lícita ou legítima).

Há de se consignar que, da mesma forma como ocorreu com a teoria da interpretação econômica do fato gerador, a vedação ao abuso das formas jurídica estava contemplada no Projeto do Código Tributário Nacional, que em seu artigo 84 assim dispunha:

Art. 84. Na conceituação de determinado ato, fato, ou situação jurídica, para efeito de verificar se configura ou não o fato gerador e de definir a alíquota aplicável, ter-se-á diretamente em vista o seu resultado efetivo, ainda quando não corresponda ao normal em razão da sua natureza jurídica, com o objetivo de que a resultados idênticos ou equivalentes corresponda tratamento tributário igual.

Parágrafo único. Por exceção ao disposto neste artigo, são devidos independentemente da efetividade ou permanência dos resultados do respectivo fato gerador:

I – As taxas;

II – os impostos cujo fato gerador seja a celebração de negócio, a prática de ato, ou a expedição de instrumento, formalmente caracterizados na conformidade do direito aplicável segundo a sua natureza própria.

Nos trabalhos da Comissão Especial formada para a elaboração do Projeto do CTN, Rubens Gomes de Sousa relatou o seguinte sobre o preceptivo:

O art. 84, oriundo do art. 129 do Anteprojeto, traça a regra básica da interpretação econômica dos fatos geradores em função de seus resultados, em termos correspondentes àqueles porque o art. 74 estabelece a mesma regra para a interpretação da lei tributária. As sugestões formuladas ao art. 129 do Anteprojeto foram analisadas a propósito do art. 74 do Projeto, que tem a mesma origem (supra: 80). O § único do art. 84 (Anteprojeto, art. 138), consagra as mesmas exceções que o§2º do artigo anterior, preservando assim a coerência do sistema.

Como é sabido, a redação original do Código Tributário Nacional aprovada não contemplou o preceito acima transcrito, permitindo denotar por sua rejeição no âmbito normativo interno. No entanto, a Lei Complementar n. 104 de 2001 promoveu o acréscimo do parágrafo único ao art. 116 do CTN, possibilitando à autoridade administrativa promover a desconsideração de “atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária”. Os elementos da norma serão analisados um a um mais a frente. No entanto, desde já é possível aferir que a introdução do dispositivo se apresenta como clara positivação da vedação ao abuso das formas jurídicas, especialmente em razão do teor da exposição de motivos encaminhada juntamente como o Projeto de Lei que redundou na aprovação da LC 104/2001. Da mensagem do Ministro da Fazenda contou o seguinte:

VI – A inclusão do parágrafo único do art. 116 faz-se necessária para estabelecer, no âmbito da legislação brasileira, norma que permita à autoridade tributária desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de elisão, constituindo-se dessa forma, em instrumento eficaz para o combate aos procedimentos de planejamento tributário praticados com abuso de forma ou de direito.

Em sentido contrário, Sacha Calmon Navarro Coêlho (2006) vê uma verdadeira cláusula antissimulação e, por tal razão, seria um dispositivo desnecessário afirmando que o preceito incluído “chove no molhado”, pois tal situação já estaria abarcada pelo que determina o artigo 149, inciso VII, do CTN. No mesmo sentido, é a posição de Alberto Xavier (2002)

Por seu turno, Marco Aurélio Greco (2004) entende que a norma constitui verdadeira cláusula antielisão, não se apresentando como antievasão, antielusão, antissimulação ou antiabuso, adotando como premissa a já citada eficácia positiva da capacidade contributiva.

De importante análise para a compreensão da natureza do parágrafo único do artigo 116 do CTN são as disposições da Medida Provisória n. 66 de 2002 que, apesar de não ter sido convertida em lei nesse particular, veio a clarificar o alcance da norma acrescida ao CTN. Eis o teor de seus arts. 13 e 14:

PROCEDIMENTOS RELATIVOS À NORMA GERAL ANTI-ELISÃO

Art. 13. Os atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência de fato gerador de tributo ou a natureza dos elementos constitutivos de obrigação tributária serão desconsiderados, para fins tributários, pela autoridade administrativa competente, observados os procedimentos estabelecidos nos arts. 14 a 19 subseqüentes.

Parágrafo único. O disposto neste artigo não inclui atos e negócios jurídicos em que se verificar a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

Art. 14. São passíveis de desconsideração os atos ou negócios jurídicos que visem a reduzir o valor de tributo, a evitar ou a postergar o seu pagamento ou a ocultar os verdadeiros aspectos do fato gerador ou a real natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária.

§ 1º Para a desconsideração de ato ou negócio jurídico dever-se-á levar em conta, entre outras, a ocorrência de:

I - falta de propósito negocial; ou

II - abuso de forma.

§ 2º Considera-se indicativo de falta de propósito negocial a opção pela forma mais complexa ou mais onerosa, para os envolvidos, entre duas ou mais formas para a prática de determinado ato.

§ 3º Para o efeito do disposto no inciso II do § 1º, considera-se abuso de forma jurídica a prática de ato ou negócio jurídico indireto que produza o mesmo resultado econômico do ato ou negócio jurídico dissimulado.

Nota-se, pelo diploma legal que tentou regulamentar a chamada norma geral antielisiva, bem como pela exposição de motivos da LC 104/2001 acima transcrita é possível mensurar o alcance da norma, justamente de acordo com a doutrina alemã do abuso de forma jurídica, pelo que se pode concluir que o preceito tem por objetivo a desconsideração de atos que tenha sido praticado mediante a utilização de forma jurídica atípica, descurada do resultado econômico pretendido.

Assim, restam refutadas as proposições que consideram o art. 116, parágrafo único, do CTN como norma geral antievasão, antissimulação (em razão da expressa consignação no texto da MP 66/2002, que suas disposições não se aplicam aos casos de dolo, fraude ou simulação), bem como também não se mostra como uma norma geral antielisão no sentido restrito da expressão, pois sua aplicação se atém aos atos e negócios jurídicos praticados com abuso de forma e desprovidos de propósito negocial.

Parte da doutrina critica a adoção desse entendimento, na qual se situa Alberto Xavier (2001), aduzindo a violação aos princípios da legalidade e tipicidade (na linha exposta quando se tratou da interpretação econômica), da livre iniciativa, da liberdade econômica e da liberdade de contratar.

Não obstante as críticas, ainda que considerados os direitos invocados como fundamentais, é certo que estes não são absolutos e encontram seus limites na própria Constituição que certamente, em sua essência, não alberga situações de abuso de forma e de direito, com a finalidade explícita de corromper o dever fundamental ao pagamento de tributos.

Nesse contexto, em julgamento em que reconheceu a constitucionalidade da exclusão legal do arrendamento mercantil do regime de admissão temporária, o Supremo Tribunal Federal sinalizou a adoção da teoria aqui analisada, ao afirmar que o preceito analisado atende "aos valores e objetivos já antevistos no projeto de lei do arrendamento mercantil, para evitar que o leasing se torne opção por excelência devido às virtudes tributárias e não em razão da função social e do escopo empresarial que a avença tem.” (RE 429.306, Rel. Min. Joaquim Barbosa, julgamento em 1º-2-2011, Segunda Turma, DJE de 16-3-2011).

Nota-se a subsunção da teoria do abuso das formas jurídicas com a situação consignada pelo Supremo Tribunal Federal, na medida em que a utilização do arrendamento mercantil – forma contratual lícita – caso submetido ao regime de admissão temporária, assumiria feição de negócio jurídico indireto, especialmente nos casos em que a opção pela aquisição ao seu final fosse evidente, funcionando, na verdade, como uma compra e venda sujeita a tributação privilegiada.

A conclusão, portanto, é de que a LC 104/2001 encampou ao direito brasileiro a doutrina do abuso de formas jurídicas, bem como que a norma geral prevista no artigo 116, parágrafo único, do CTN se constitui em verdadeira cláusula antielusão, na linha dos conceitos predefinidos anteriormente.

4.3.Da Teoria do Propósito Negocial 

No decorrer da interpretação promovida na análise da doutrina do abuso de forma jurídica, é possível consignar, pelas mesmas razões, a incorporação da teoria do propósito negocial ao direito brasileiro. A teoria tem origem na doutrina do business purpose test americana, que busca aferir se o negócio jurídico travado entre as partes possui finalidade negocial, presta-se a finalidade econômica, além da intenção de aliviar a carga tributária.

Essa teoria, decorrente da doutrina do abuso de formas jurídicas, afasta a utilização de negócios que, se isoladamente considerados, são plenamente válidos e são realmente praticados (portanto, não simulados), mas que no contexto em que foram celebrados, se observa que seu único objetivo foi afastar a tributação.

Nesse contexto, cite-se o exemplo enfrentado pelo Supremo Tribunal Federal, no RE-AgR 600559, de Relatoria do Ministro Joaquim Barbosa, no qual se discutia a incidência do ICMS sobre a importação que, nos termos do artigo 155, §2º, inciso IX, “a”, da CF, compete ao Estado de domicílio ou estabelecimento do destinatário do bem ou mercadoria.

No caso, a importação foi celebrada por intermédio de uma pessoa jurídica situada no Estado de Minas Gerais, no entanto, a mercadoria teria como destinação real, para fins econômicos, ao Estado de São Paulo. A utilização de empresa interposta tinha como finalidade única a adoção da alíquota do imposto vigente no Estado de Minas Gerais, menos oneroso que o de São Paulo.

O Supremo Tribunal Federal resolveu a questão em acórdão assim ementado:

EMENTA: TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE OPERAÇÃO DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. ICMS. IMPORTAÇÃO. SUJEIÇÃO ATIVA. ESTADO EM QUE LOCALIZADO O DESTINATÁRIO JURÍDICO DAS MERCADORIAS. 1. Segundo orientação firmada por esta Corte, nas operações das quais resultem a importação de bem do exterior, o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS é devido ao estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário jurídico do bem, pouco importando se o desembaraço ocorreu por meio de ente federativo diverso. 2. A pesquisa sobre o "destinatário jurídico" não se esgota no exame formal da estrutura ou do modelo de importação ou de negócios adotado. Outros dados, como a utilização a ser dada ao bem e posteriores operações de circulação, tributadas ou não, são relevantes para desate da controvérsia. No caso em exame, a própria empresa-agravante reconhece que o destinatário dos bens, entidade que iria dar-lhes função econômica, estava localizado em Taubaté/SP. Nesse sentido, competia à parte-agravante indicar a legitimidade do estabelecimento formalmente apontado como importador, fosse ela econômica, de propósito negocial ou jurídica. Agravo regimental ao qual se nega provimento.

(RE 600559 AgR, Relator(a):  Min. JOAQUIM BARBOSA, Segunda Turma, julgado em 14/09/2010, DJe-190 DIVULG 07-10-2010 PUBLIC 08-10-2010 EMENT VOL-02418-08 PP-01633)

O exemplo bem retrata as situações que dão ensejo à aplicação da teoria do propósito negocial, pois nada de ilícito foi praticado pelas empresas envolvidas que tem plena liberdade de realizar a importação para qualquer um dos estabelecimentos envolvidos. No entanto, não se vislumbra nenhuma outra razão, que não seja de diminuição do encargo tributário, para que a mercadoria importada não seja remetida diretamente à sociedade situada no Estado de São Paulo.

O Conselho de Contribuintes, atual Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, igualmente tem enfrentado a questão do propósito negocial, enquadrando-o como uma manifestação do abuso de forma. Como exemplo, cumpre citar o Acórdão de n. 101-95.552 no qual, apesar de em algumas passagens se referir à simulação, adota com propriedade a exigência de finalidade econômica nos atos realizados[1].

A situação envolvia um suposto planejamento tributário para evitar o ganho de capital na alienação de participação societária. No voto, o Relator Paulo Roberto Cortez consigna sua posição favorável ao planejamento tributário que deve ser considerado, não só um direito, mas igualmente um dever do administrador da sociedade empresária. No entanto, tal direito não é incondicionado, e encontra limites na lei fiscal. Na sequência, afirma que:

Assim, se, de um lado, há que se reconhecer o direito do agente em planejar seu negócio de modo economicamente mais vantajoso, utilizando-se de formas jurídicas alternativas e legais para atingir o mesmo fim, não é aceitável o abuso de direito para lograr o mesmo fim. Aquele que pratica determinado ato jurídico com a finalidade única e exclusiva de fugir do tributo, está abusando das formas jurídicas.

[...]

(...) é necessária a existência de uma finalidade negocial para o ato praticado, não podendo subsumir-se no mero exercício de imaginação destinado a reduzir ou eliminar impostos que, de outra forma seriam devidos.

Na realidade o procedimento foi articulado a partir de um planejamento tributário, o qual foi construído com abuso da norma de direito, operação pela qual as empresas transacionaram os bens que pretendiam, porém deixaram de oferecer à tributação o resultado devido. Assim, o Fisco deve exigir o tributo que deixou de ser recolhido, de acordo com os termos constantes no auto de infração.

 Miquerlam Chaves Cavalcante (2011), citando Schoueri e Freitas (2010), em análise à jurisprudência do Conselho de Contribuintes, observa os critérios que têm sido adotados pelo órgão administrativo para indicar a ausência de propósito negocial em certas operações: (a) o lapso temporal entre as operações – a proximidade ou a coincidência das datas permitem inferir a ausência de tempo hábil para a tomada de decisões; (b) operações envolvendo sociedades coligadas (“interdependência entre as partes envolvidas”) (c) operações que destoem da rotina da sociedade empresária (operações anormais). O autor acresce, ainda, operações em que uma das partes esteja localizada em paraísos fiscais.

Assim como nas demais situações que podem implicar em limitação ao planejamento tributário, acima estudadas, em relação à teoria do propósito negocial as críticas seguem a mesma linha, advinda dos doutrinadores adotantes da linha formalista do direito tributário. Advogam a impossibilidade, diante do princípio da legalidade e da tipicidade fechada, de a lei descrever determinada conduta como hipótese de incidência tributária e, mesmo que o sujeito passivo não a pratique efetivamente, a autoridade administrativa venha a enquadrá-lo no preceito.

Ademais, invocam a impossibilidade da utilização da analogia que resulte na exigência de tributo não previsto em lei, o princípio da liberdade negocial e da liberdade na utilização das formas jurídicas.

No entanto, como se demonstrou anteriormente, a teoria foi introduzida no direito pátrio por meio da LC 104/2001 que acresceu o art. 116, parágrafo único, ao CTN, e que, por albergar em sua finalidade o afastamento, tanto do abuso de forma jurídica, como a utilização de operações desprovidas de finalidade negocial, constitui nítida exceção à analogia vedada pelo artigo 108, §1º, do CTN, bem como enseja uma nova leitura do princípio da legalidade, que não pode albergar formas desprovidas de conteúdo e cujo objetivo solitário seja o contorno ao fato jurídico tributário.

5. CONCLUSÃO

No presente trabalho, após a definição de planejamento tributário e a menção a diversas nomenclaturas adotadas pela doutrina, foram estabelecidos os limites a um planejamento tributário lícito, bem como exploradas as principais teorias acerca de sua limitação. A teoria da interpretação econômica do fato gerador prega a análise dos efeitos econômicos de atos ou negócios jurídicos. Assim, as situações que, embora diversas, implicassem no mesmo resultado prático, redundariam na sua adequação à hipótese de incidência tributária. Conclui-se que, por ter sido expressamente refutada do projeto de lei que serviu de base ao atual Código Tributário Nacional, não foi consagrada pelo direito brasileiro.

Já no que tange à teoria da vedação ao abuso de formas jurídicas, verificou-se tratar de uma das finalidades da norma geral antielusiva, prevista no art. 116, parágrafo único, do CTN, em razão da mensagem que acompanhou o projeto de lei, que redundou na aprovação da Lei Complementar 104/2001. Igualmente, a adoção da teoria restou consignada nos termos da Medida Provisória n. 66/2002 que, apesar de não ter sido, nesse ponto, convertida em lei, deixou evidente o propósito do legislador.

Para a identificação dos casos praticados com abuso de forma jurídica, concluiu-se que se verificará nas situações em que, apesar de as partes terem desejado o negócio jurídico, bem como assumido suas consequências, este tenha sido praticado com discrepância entre a causa (finalidade prevista pela lei) e o motivo, ou causa sob o aspecto subjetivo, representado pela vontade das partes.

Pelas mesmas razões mencionadas, apurou-se a adoção da teoria do propósito negocial, que permite à autoridade administrativa a desqualificação dos atos ou negócios jurídicos desprovidos de causa, ou seja, que tenham sido adotados apenas com finalidade de afastar, reduzir ou retardar a tributação.

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