Resumo: O presente artigo pretende trata da prova do fato tributável no procedimento administrativo fiscal, apreciando a interpretação que é dada a esse tema pela doutrina e pela jurisprudência. 

Palavras-Chave: Procedimento Administrativo Fiscal. Concepções. Prova. Meios de Prova. Ônus da prova. Presunção de Legitimidade.

1. Introdução

A forma clássica[1] de constituição do crédito tributário é o lançamento, que encontra definição no art. 142 do CTN:

“Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável e calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.”

O crédito tributário, segundo o CTN, decorre da obrigação principal e tem a mesma origem desta (art. 139), a qual, por sua vez, surge com a ocorrência do fato gerador (art. 113, § 1º), tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.

Segundo a melhor doutrina, o lançamento pode ser estudado em três planos: quanto a seus antecedentes, a seu conteúdo e a sua eficácia. O presente artigo pretende estudar a prova do fato gerador da obrigação tributária no procedimento administrativo fiscal, e para isso, mister estudar o plano dinâmico concernente aos antecedentes do ato administrativo.

2. O Lançamento

Como ato de aplicação da norma tributária material[2]  o lançamento envolve basicamente três etapas: 1ª – interpretação da lei; 2ª – caracterização do fato previsto na hipótese normativa; 3ª – subsunção dessa situação da vida naquela Lei.

 Enquanto ato administrativo[3] que é, possui os seguinte requisitos: agente competente, forma prescrita em lei, motivo, finalidade e objeto.

Relativamente à forma prevista em lei, o STF já pontificou que o art. 142 do CTN não impõe o procedimento a ser seguido:

“Esse dispositivo (art. 142 do CTN) formula o conceito de lançamento e declara que seu processo compete à autoridade administrativa a quem pertence o tributo. Não impõe o procedimento a ser seguido, de modo que não se pode entender como nulo um ato de tal natureza, apenas porque a autoridade, em vez de fazer um processo próprio, aproveitou o já organizado pelo fisco.” (STF RE 95.322-1 SP, Ministro Cunha Peixoto, DJ. 18.12.1981) (grifamos)

Por sua natureza de ato administrativo, deve ser motivado. Motivo e motivação do ato administrativo são conceitos distintos. Motivo é, segundo a melhor doutrina pátria, a situação de fato e de direito que, sendo anterior à sua prática, lhe dão causa. Motivação consiste na justificação formal da prática do ato administrativo através da exposição de motivos que o determinaram. A Teoria dos Motivos Determinantes preconiza que a existência e a congruência dos motivos condiciona a validade do ato administrativo.

A finalidade é o interesse público. O objeto do lançamento é o fato tributário na sua existência histórica[4].

3. Procedimento Administrativo Prévio ao Lançamento

A caracterização do fato tributável pode envolver uma certa dificuldade que recomenda que os atos jurídicos e operações lógicas e materiais que antecedam ao lançamento sigam uma forma procedimental (série gradual de operações intelectivas e de atos jurídicos), segundo Alberto Xavier.

Acerca de sua finalidade e importância, pode-se dizer, a partir das lições desse jurista[5], que  a investigação dos fatos tributários, com vistas à sua prova e caracterização, busca prevenir a evasão e impor deveres de colaboração, quer aos eventuais contribuintes, quer a terceiros. Segundo esse autor: “O que, na verdade, se vai constituindo sucessivamente é um complexo de situações jurídicas instrumentais, mais ou menos coordenadas entre si, e que têm por finalidade comum habilitar o órgão de aplicação do direito a proferir uma decisão conforme à lei”.

4. Procedimento Administrativo Fiscal

Podemos dizer que destacam-se duas concepções do procedimento administrativo fiscal, cada uma o subdividindo em duas fases apartadas.

Uma Oficiosa e outra Contenciosa

Segundo essa concepção, a fase oficiosa ou preparatória compreende um conjunto de atos e operações lógicas praticados pela autoridade administrativa desde o início da atividade fiscalizatória até a conclusão pela realização ou não do ato do lançamento, e pode vir a ser sucedido por uma fase contenciosa, que se inaugura com a impugnação do contribuinte ao lançamento, onde a legalidade do lançamento será apreciada por outros órgãos da Administração. A definitividade do lançamento se dá com a sua imutabilidade na esfera administrativa. Esse o pensamento de Celso Cordeiro Machado e Bernardo Ribeiro de Morais.[6]

Uma Preparatória do Ato e outra Revisional

Para essa concepção, defendida por Alberto Xavier[7], o lançamento é ato e pode ser antecedido por um procedimento de lançamento e sucedido por um processo administrativo fiscal autônomo de revisão desse ato. São distintos seus objetos e as suas partes. O lançamento é apenas o ato administrativo que aplica diretamente a norma tributária ao caso concreto. O ato administrativo que tem por objeto a revisão do lançamento não tem a natureza deste. Lançamento definitivo é o que concluiu o respectivo procedimento administrativo e foi regularmente notificado.  A impugnação do lançamento inicia procedimento autônomo. Embora conexos, o procedimento do lançamento objetiva formalizar e determinar o crédito, o procedimento da impugnação visa ao reexame  e ao controle da legalidade do ato. Paulo Celso B. Bonilha

Alguns juristas preferem denominar de procedimento administrativo somente a fase que vai do início da atividade fiscalizatória até a notificação do lançamento, e de processo administrativo a fase que sucede à impugnação do lançamento, sob o critério de que na primeira vigeria o princípio inquisitorial, e na segunda o princípio do contraditório e da ampla defesa, na forma prevista no artigo 5º, LV da Constituição Federal. Aliás, esse dispositivo constitucional faz expressa menção aos termos “processo administrativo”.

5. Lançamento Sem Prévio Procedimento

Nem sempre o lançamento carece de prévio procedimento. Paulo de Barros Carvalho ensina que “desde que a autoridade lançadora tenha em mãos todos os dados relativos à ocorrência do fato jurídico tributário e à identificação do sujeito passivo, haverá condições suficientes para celebrar ao ato jurídico administrativo de lançamento, independentemente de quaisquer outras providências suplementares.”[8]

No STJ, podemos encontrar alguns julgados adotando esse entendimento.

“TRIBUTÁRIO. IPTU. LANÇAMENTO EFETIVADO. ENTREGA DO CARNÊ AO CONTRIBUINTE. NOTIFICAÇÃO PRESUMIDA. ATUALIZAÇÃO DO VALOR VENAL DO IMÓVEL. SÚMULA 160/STJ. ÔNUS DA PROVA. (...) 4. Não existe previsão legal a exigir o prévio processo administrativo para, somente então, se lançar o IPTU. 5. Uma vez declarada a inconstitucionalidade do artigo 83, caput, da Lei Municipal nº 5.641/89 o tributo deve ser calculado na forma da legislação anterior. Precedente do STF. 6. Recurso especial provido em parte. (REsp 779.411/MG, Rel. Ministro  CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 03/11/2005, DJ 14/11/2005 p. 300)” (grifamos)

“(...) IPTU. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO DE OFÍCIO. LANÇAMENTO. NOTIFICAÇÃO. ENTREGA DO CARNÊ NA RESIDÊNCIA DO CONTRIBUINTE. PRECEDENTES JURISPRUDENCIAIS. 1. (...) (c) a instauração de procedimento administrativo prévio ao lançamento, individualizado e com participação do contribuinte, ou mesmo a realização de notificação pessoal do lançamento, tomariam simplesmente inviável a cobrança do tributo. 6. Precedentes: RESP n.º 645.739/RS, deste relator, DJ de 21.03.2005;RESP 666.743/PR, Rel. Ministro José Delgado, DJ de 16.11.2004,  RESP 86.372/RS, Rel. Ministro João Otávio de Noronha, DJ de 25.10.2004; AGA 469.086/GO, Rel. Ministro Franciulli Netto, DJ de 08.09.2003. 7. Recurso especial parcialmente conhecido e, nesta parte, improvido.” (REsp 657404/PR. STJ, 1ª T., Rel. Min. Luiz Fux, j. em 12/05/2005, unânime, DJU, de 20/06/2005) (grifamos)

6. Teoria da Prova: Investigação e Avaliação dos Fatos Tributários

 O tema probatório é pouco explorado pela doutrina. Segundo Danilo Knijnik[9], as causas de o direito probatório ser pouco explorado nos sistemas de direito romano germânico podem ser assim resumidas: 1ª  - caráter refratário do direito probatório ao discurso jurídico (temática se projeta para fora da dimensão jurídica, espraiando-se para os campos da lógica, da epistemologia e da psicologia); 2ª – natural tendência ao subjetivismo decorrente do sistema da livre convicção; 3ª – prevalência da tradição positivista de marginalização do fato e de priorização do estudo das normas, onde o máximo que se chegou foi no processo legal de aquisição da prova, mas não o estabelecimento de modelos de constatação.

Paulo de Barros Carvalho confirma:

“À míngua de um tratamento legislativo apropriado e, quem sabe por isso mesmo, pela carência de elaboração doutrinária específica, a realidade é que o estudo da teoria da prova, dos domínios do procedimento administrativo tributário, tem-se mostrado extremamente pobre, suscitando dificuldades imensas ao aplicador da lei fiscal, quer seja ele o órgão do Poder Tributante, ou o próprio contribuinte.” [10]

No entanto, esse estudo é fundamental, porquanto o ato do lançamento é uma decisão, e a convicção necessária para a tomada de decisão se produz pela prova. 

Clássica no tema é a obra de Paulo Celso B. Bonilha[11], para quem:

 “A prova é a soma dos fatos produtores da convicção da autoridade julgadora, apurados no processo administrativo fiscal.”

Podemos falar da prova enquanto produto acabado, e enquanto elementos de um produto em formação. Na acepção subjetiva, prova é a convicção ou certeza da existência ou inexistência de um fato assumida pelo destinatário da prova. Na acepção objetiva, prova é tudo quanto possa convencer o juiz da certeza de um fato, são representações de um fato, ensina o autor.

Encontramos previsão legal no Código Tributário Nacional, arts. 142 até 150, e arts. 194 até 200, e na Constituição Federal, art. 145, §1º CF e art. 37, XX.

Ruy Barbosa Nogueira classifica os meios de apuração dos fatos do lançamento em três grupos: os que ficam a cargo dos contribuintes; os que são coligidos e apurados pela autoridade administrativa e, por fim, os que dependem da colaboração de terceiros relacionados com os fatos tributáveis ou que, por força da legislação tributária, em especial o artigo 197 do CTN, estão sujeitos a fornecer informações “mediante intimação escrita”.

Segundo Bonilha,  “... não há divergência sobre a admissibilidade da integração analógica no campo do direito tributário formal. Eis o magistério do Prof. Ruy Barbosa Nogueira: “o que não é possível é o emprego da analogia com o fim de criar obrigações não instituídas em lei porque contraria o princípio tributário de que essa criação é função reservada à lei.”[12] Reza o art. 108 do CTN:

 "Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada: I - a analogia; II - os princípios gerais de direito tributário; III - os princípios gerais de direito público; IV - a eqüidade."

Pode-se citar ainda outras fontes normativas que regem a matéria, a exemplo do Código de Processo Civil,   Decreto 70.235/72, que dispõe sobre o processo administrativo fiscal federal, e Lei 9.784/99, que dispõe sobre processo administrativo no âmbito da Administração Pública Federal e ainda, as legislações estaduais e municipais sobre processo fiscal.

A prova não se destina a provar fatos, mas sim afirmações de fatos.

“O fato não pode ser qualificado de verdadeiro ou falso, já que existe ou não existe. É a alegação do fato que, em determinado momento, pode assumir importância jurídico processual e, assim, assumir relevância a demonstração da veracidade da alegação do fato.”[13]

Meios de prova são os  instrumentos utilizado para transportar os fatos ao processo. Exemplos: confissão, depoimento da parte, testemunhas, documentos, perícia; inspeção judicial, presunções e indícios. Predominam Prova Documental, Pericial e Indiciária. Reza o art. 332 do CPC:

“Todos os meios legais, bem como os moralmente legítimos, ainda que não especificados neste Código são hábeis para provar a verdade dos fatos, em que se funda a ação ou a defesa”.

Costuma-se distinguir prova direta e prova indireta. A chamada prova direta tem por objeto diretamente o fato objeto da investigação, o factum probandum. Já a prova indireta ou indiciária é direta em relação ao fato menor, do qual pode se inferir o fato investigado.

Essa distinção não é infensa a críticas:

“Mas há nessa distinção um mito. É que nenhuma prova é puramente direta. Com efeito, toda e qualquer prova é sempre indireta em alguma medida. ‘Toda prova é mais ou menos circunstancial; a diferença está apenas no grau.’ ‘Todas as provas são, sob um certo aspecto, indícios, enquanto traços e conseqüências morais ou materiais do delito, sinais ou argumentos dele’ No caso, p. ex., da prova testemunhal – em que o depoente afirma ao juiz ter visto algo – só se pode chegar ao factum probandum através de um juízo de credibilidade sobre a pessoa do depoente (o depoente é pessoa honesta e proba, logo o que ele diz ter ocorrido realmente ocorreu), sendo onipresente, destarte, uma inferência”[14] .

 O CTN dispõe que diante da comprovação de determinados fatos, deve haver o lançamento:

“Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:

I - quando a lei assim o determine;

II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;

III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;

IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;

V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;

VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;

VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;

VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;

IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial." (grifamos)

A doutrina de Danilo Knijnik traz profundo este estudo sobre a teoria da prova. Entre os princípios da atividade investigativa que precede ao lançamento, estão o princípio da sociabilidade da prova e o princípio da precaução do maior esforço. Para o primeiro princípio, a prova, sempre que possível, precisa ser feita durante o procedimento administrativo de lançamento para viabilizar o controle dos motivos do ato do lançamento, os quais podem ser questionados em eventual impugnação do sujeito passivo ou reexaminados pela própria Administração. Para o segundo princípio, o lançador deve adotar uma precaução de maior esforço na colheita e na motivação da prova da verdade a fim de afastar a dúvida, num olhar prospectivo.

Dentre os princípios de decisão que podem ser enunciados acerca da atividade de decidir pela constituição do crédito tributário, podemos citar a verdade material, regras de experiência[15], a segurança jurídica, com priorização das provas diretas, a livre convicção motivada e o in dubio contra fiscum, o respeito pela propriedade.

O princípio da verdade material recomenda a busca de uma certeza quanto ao fato tributário. Existem duas concepções sobre a relação entre a prova e a verdade nesse princípio. Na concepção demonstrativa da prova, a prova tem por finalidade reconstruir o fato exatamente como ele ocorreu no mundo fenomênico, para depois resolver-se a questão de direito, buscando a verdade real ou total. Na concepção persuasiva da prova, busca-se reconstruir o fato o mais próximo possível da realidade, através da argumentação, e não da demonstração, valorizando-se o diálogo das partes da formação da questão de fato, almejando-se a verdade em caráter aproximativo.

Lembra o Professor Danilo que  sistema processual não pode ser totalmente demonstrativo ou persuasivo em relação à prova. Os institutos de direito probatório ora pendem para uma dimensão, ora para outra, conforme as necessidades. Tanto o CPC, quanto o CPP rejeitam uma visão puramente demonstrativa da prova, pois do contrário não se compreenderia a autorização para que o juiz se afaste das conclusões periciais (art. 436 do CPC).A verdade buscada no processo deve ser relativa, como todas as verdades (MICHELE TARUFO).  É altamente recomendável que o sistema chegue a um juízo de fato o mais próximo da verdade.

Cabe destacar ainda a existência das presunções, que se dividem em simples e legais. Segundo estas, a partir de um fato conhecido cuja existência é certa, retira-se a certeza jurídica da existência do fato desconhecido em virtude da provável correlação de existência entre esses dois fatos.

Há restrições ao uso de presunções na prova do fato tributário, alerta Heleno Taveira Torres. Primeiro, porque as presunções só podem ser de ordem probatória (presunção simples ou hominis); e, quando criadas por lei, admitindo a devida prova em contrário por parte do alegado, com liberdade de meios e formas; segundo, porque a Administração deve respeitar o caráter de subsidiariedade dos meios presuntivos, pois só de modo excepcional se deve valer deles, nas hipóteses em que encontrar evidente dificuldade probatória; terceiro, em razão do estrito respeito aos direitos fundamentais e à legalidade, acompanhada do devido processo legal e sem qualquer espécie de discricionariedade que leve ao abuso de poder ... “porque a verdade material é o parâmetro absoluto da tributação”. [16]

Para o autor supracitado, há pressupostos do uso de provas indiciárias para sustentar uma presunção válida de um fato: a) o fato ignorado deve estar no rol de consequências altamente provável do fato conhecido, não apenas no rol das consequências possíveis; b) indício deve ser certo (deve estar provado e não presumido) e grave (a regra da experiência comum, lógica ou técnica, deve extrair dele um número restrito e preciso de conseqüências); c) deve-se evitar presunções de presunções - indícios de segundo grau - meras suspeitas, pois essas não estão provadas e dificultam ou impossibilitam o contraditório; d) indícios devem ser concatenados (concordarem em direção a uma única certeza).

7. O Dever de Provar

Questão fulcral para a avaliação da prova é saber a quem incumbe o dever da prova.

Cabe questionar se seria possível a autoridade administrativa se deparar com o fato e simplesmente dar fé de sua ocorrência, descrevendo-o pormenorizadamente? Estaria satisfeita assim a motivação do ato administrativo? Se o contribuinte não impugnar a afirmação da autoridade administrativa, essa afirmação é verdadeira.

Estava no art. 50 do Anteprojeto de Código Processo Tributário de 1964 elaborado por Gilberto de Ulhoa Canto a seguinte disposição:

“à Fazenda cabe o ônus da prova dos pressupostos do fato gerador da obrigação. Ao impugnante da inexistência desses pressupostos ou da existência de fatores excludentes.”

No processo administrativo federal (Decreto 70.235/72), o legislador  federal dispôs expressamente a exigência de prova por ocasião da lavratura do lançamento:

Art. 9º A exigência de crédito tributário, a retificação de prejuízo fiscal e a aplicação de penalidade isolada serão formalizadas em autos de infração ou notificação de lançamento, distintos para cada imposto, contribuição ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito. (Redação dada pela Lei nº 8.748, de 1993)”

A doutrina majoritária defende que o ônus da prova é do Fisco. Senão vejamos:

“Se o ato administrativo é resultante de um livre convencimento da autoridade, firmado unilateralmente, o cidadão ou contribuinte sujeito às conseqüências jurídicas desse ato tem o direito de questionar a sua conformidade com a lei de regência, motivo pelo qual não se pode prescindir da apropriada comprovação dos dados apurados pela autoridade competente, pois não só a autoridade superior que deva examinar o ato recorrido, como, também, o juiz, devem formar seu próprio convencimento, cada qual com regras jurídicas próprias, com apoio nas provas juntadas no procedimento administrativo. ”(AURÉLIO PITANGA SEIXAS FILHO)”

“A pretensão da Fazenda funda-se na ocorrência do fato gerador, cujos elementos configuradores supõem-se presentes e comprovados, atestando a identidade de sua matéria fática com o tipo legal. Se um desses elementos se ressentir de certeza ante o contraste da impugnação, incumbe à Fazenda o ônus de comprovar sua existência. [17]

“Para que a motivação se aperfeiçoe, entretanto, não basta o relato do motivo. Requer algo mais que um simples enunciado que se subsuma à hipótese normativa. É necessário que sua enunciação seja efetuada com fundamento em outra linguagem: a linguagem das provas.” [18]

 “Na própria configuração oficial do lançamento, a lei institui a necessidade de que o ato jurídico administrativo seja devidamente fundamentado, o que significa dizer que o fisco tem que oferecer prova concludente de que o evento ocorreu na estrita conformidade da previsão genérica da hipótese normativa.”[19]  

“Fato jurídico é fato juridicamente provado”[20]

Danilo Knijnik sustenta que o dever da prova, no processo administrativo-fiscal, é do Fisco. Em momento posterior, no controle jurisdicional, deve-se observar a presunção de legitimidade do auto de lançamento realizado com base nas provas anteriormente coligidas:

[...]o ônus da prova, no processo administrativo-fiscal, é da autoridade fiscal, a quem incumbe dar a prova dos elementos que compõem o fato gerador, não incidindo, ai, a denominada presunção de legitimidade, como, diga-se de passagem, a jurisprudência administrativa culminou por consagrar.  Segue-se que a presunção de legitimidade opera em momento posterior, ou seja, quando do controle jurisdicional do ato, à vista de auto de lançamento formalizado com base em provas produzidas pela autoridade administrativa” [21]

Do Superior Tribunal de Justiça, podemos citar as seguintes decisões entendendo que a autuação do fisco tem presunção de legitimidade e instiga prova em contrário para a sua desconstituição:

          “PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AUTO DE INFRAÇÃO. PRESUNÇÃO DE LEGITIMIDADE. ÔNUS DA PROVA. Art. 333 do CPC.

1 – A autuação do fisco tem presunção de legitimidade e instiga prova em contrário para a sua desconstituição. 2 – O auto de infração constitui um documento que declara a existência de uma dívida e, como é criado por uma autoridade fiscal competente para tal função, gera uma situação jurídica a que se subordina o contribuinte. Este, por sua vez, tem o direito de questionar o procedimento administrativo, mas incumbe-lhe, por conseqüência óbvia, o ônus de demonstrar suas assertivas. 3. Recurso especial do contribuinte improvido. (STJ. 1ª Turma, REsp 465.399/MG, REL. MIN. JOSÉ DELGADO, março 2003).

Tributario. Lançamento Fiscal. Requisitos do Auto de Infração e Ônus da Prova. O lançamento fiscal, espécie de ato administrativo, goza da presunção de legitimidade; essa circunstancia, todavia, não dispensa a fazenda publica de demonstrar, no correspondente auto de infração, a metodologia seguida para o arbitramento do imposto – exigência que nada tem a ver com a inversão do ônus da prova, resultando da natureza do lançamento fiscal, que deve ser motivado.

Recurso especial não conhecido.

(REsp  48.516/SP, Rel. Ministro  ARI PARGENDLER, SEGUNDA TURMA, julgado em 23/09/1997, DJ 13/10/1997 p. 51553)

“Ao juiz, frente à moderna sistemática processual, incumbe analisar o conjunto probatório em sua globalidade, sem perquirir a quem competiria o ‘onus probandi’. Constando dos autos a prova, ainda que desfavorável a quem a tenha produzido, é dever do julgador tomá-la em consideração na formação de seu convencimento.” (STJ – 4ª Turma, REsp. 11.468-0/RS, Rel. Min. Sálvio de Figueiredo, j. 1.4.92, não conheceram, v. u., DJU 11.5.92, p. 6.437)

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO – VIOLAÇÃO DOS ARTS. 168, 515 535 DO CPC – SÚMULA 284 DO STF – JULGAMENTO EXTRA PETITA – INOCORRÊNCIA – AUTO DE INFRAÇÃO – PRESUNÇÃO DE LEGITIMIDADE – ÔNUS DA PROVA – PARTICULAR – BASE DE CÁLCULO DO TRIBUTO – MATÉRIA DE PROVA – SÚMULA 7 DO STJ – ISS – LISTA DE SERVIÇOS – TAXATIVIDADE – INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA.

1. É deficiente a fundamentação do especial que não demonstra contrariedade ou negativa de vigência a tratado ou lei federal.

Incidência da Súmula 284/STF.

2. Tem entendido esta Corte que não deve ser anulada sentença, quando possível decotar-se a parte viciada. Precedentes.

3. O auto de infração é ato administrativo que, enquanto tal, goza de presunção de veracidade e legitimidade, cabendo ao particular o ônus de demonstrar o que entende por vício.

4. A jurisprudência desta Corte firmou entendimento de que é taxativa a Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei 406/68, para efeito de incidência de ISS, admitindo-se, aos já existentes apresentados com outra nomenclatura, o emprego da interpretação extensiva para serviços congêneres.

5. Recurso especial conhecido em parte e, nessa parte, não provido.

(REsp 1108111/PB, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 27/10/2009, DJe 03/12/2009)

TRIBUTÁRIO - ICMS - AUTO DE INFRAÇÃO - MERCADORIAS NÃO DECLARADAS - PRESUNÇÃO DE OCORRÊNCIA DE FATO GERADOR NÃO ILIDIDA - IMPLANTAÇÃO DE REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA - AUSÊNCIA DE ANTECIPAÇÃO TRIBUTÁRIA - SIMBAHIA - INAPLICABILIDADE PARA SITUAÇÕES DISCIPLINADAS NO REGIME - RECURSO IMPROVIDO.

1. A presunção de omissão de fato gerador de tributo é relativa, admitindo-se que o contribuinte demonstre o contrário. No entanto, na hipótese, constata-se que o impetrante não se desincumbiu desse ônus, pois não trouxe aos autos, no ato da impetração, documentos hábeis para tanto.

2. Inexistindo convênio ou protocolo interestadual que estabeleça a responsabilidade tributária por substituição para o remetente de mercadorias adquiridas pelo impetrante em outro Estado, é do destinatário o dever de antecipar o pagamento do ICMS sobre as mercadorias que adquire para promover a sua circulação.

3. Não se aplica o SIMBAHIA em caso de pagamento de ICMS em operações sujeitas a antecipação ou substituição tributária, por força do art. 5º, II, da Lei instituidora, aplicando-se a regra geral prevista no art. 371 Regulamento do ICMS/2002.

(...)

6. Recurso ordinário em mandado de segurança não provido.

(RMS 32.508/BA, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 16/05/2013, DJe 24/05/2013)

Do Conselho de Contribuintes, colhem-se os seguintes julgados:

“IRPJ – FALTA DE CARACTERIZAÇÃO DA INFRAÇÃO. Em respeito à legalidade, verdade material e segurança jurídica não pode subsistir  lançamento de crédito tributário quando não estiver devidamente demonstrada e provada a efetiva subsunção da realidade factual à hipótese descrita na lei como infração à legislação tributária.

ÔNUS DA PROVA – Na relação jurídico-tributária, o ônus probandi incumbi ei qui dicit. Compete ao Fisco, ab initio, investigar, diligenciar, demonstrar e provar a ocorrência, ou não, do fato jurídico tributário ou da prática de infração praticada no sentido de realizar a legalidade, o devido processo legal, a verdade material, o contraditório e a ampla defesa. O sujeito passivo somente poderá ser compelido a produzir prova em contrário quando puder ter pleno conhecimento da infração com vistas a elidir a respectiva imputação.”

(Ac. 103-20.594, 3ª Cam., Rel. Cons Mary Elbe Gomez Queiroz, j. 22-5-2001.)

“Ementa:  ISSQN - TRIBUTAÇÃO DE SERVIÇOS DE SERRALHERIA – ITEM 72 Lista serviços – não comprovado

1.               O que faz incidir o ISSQN não é o fato de, por si só, os produtos serem fabricados sob encomenda, para terceiros, mas também se tais serviços são prestados em bens materiais de terceiros.

2.               Tratando-se de uma operação de industrialização por encomenda, deve ser apreciado se se trata de uma operação de FAZER ou uma operação de DAR.

3.               Tratar-se-á de uma operação de FAZER se o tomador do serviço ou encomendante remeter ou fornecer o material ou objeto para que o prestador dos serviços efetue uma operação. Caso o processo de industrialização é atendida em toda a cadeia produtiva, desde o fornecimento do material até o produto final, estaremos neste caso, tratando de uma operação de DAR, sujeita a incidência pelo ICMS e ou IPI.

4.               Cabe ao fisco o ônus de produzir provas que justifiquem a tributação pretendida.

5.               Recurso Voluntário Provido, por unanimidade.”

(RESOLUÇÃO  Nº. 078/2007/1, Relator Darci José Paludo Burille, 29/05/2007)  

8. Ônus da Prova

A regra do ônus da prova é uma regra de julgamento. Vale dizer, onde há prova não se discute o ônus da prova. Consiste, assim, na saída para o julgador em caso de dúvida, pois o juiz pode reduzir as exigências de prova e assim tomar uma decisão mesmo que não totalmente convencido.

Paulo s. B. Bonilha sustenta que “Não se pode pretender que a carga probatória venha a ser atribuída em função da posição processual de quem está na contingência de agir. O que importa é perquirir sobre os fatos relacionados com a situação material a que se refere a relação processual e deduzir a quem cabe o ônus da prova. A pretensão da Fazenda funda-se na ocorrência do fato gerador, cujos elementos configuradores supõem-se presentes e comprovados, atestando a identidade de sua matéria fática com o tipo legal. Se um desses elementos se ressentir de certeza ante o contraste da impugnação, incumbe à Fazenda o ônus de comprovar sua existência.[22]

Antonio Micheli apregoa que “a presunção de legitimidade inerente ao ato administrativo não é suficiente para explicar os seus efeitos no âmbito do processo, porque, nele, o juiz administrativo é posto na condição de formar seu próprio convencimento com a máxima liberdade, e, portanto, a precitada presunção não está com força para vincular a formação da decisão judicial, no caso de dúvida.” “ A presunção  de legitimidade do ato administrativo permite à Administração aparelhar e exercitar, diretamente sua pretensão e de forma executória, mas este atributo não a exime de provar o fundamento e a legitimidade de sua presunção.”

Mario Pugliese defende que  “No processo tributário, estabelece-se uma situação peculiar, onde o devedor ao invés de encontrar-se na posição de réu para a satisfação do débito, encontra-se na posição de autor, para obter a reforma do ato administrativo. Ele é obrigado, assim, a colocar diante do juiz os elementos aptos a demonstrar a erronia do lançamento executado pela administração.”

Na avaliação da prova, ensina-nos Danilo Knijnik, existem alguns modelos de constatação utilizados na avaliação da prova, como, por exemplo, o da preponderância de provas, processo civil; constatação clara e convincente, nos processos civis especiais (fraude, improbidade administrativa); prova acima da dúvida razoável, no processo penal; exclui qualquer possibilidade razoável que não a culpa, no processo penal indiciário.

Entendemos que a atuação da Administração deve observar o princípio da legalidade e da eficiência. “O princípio da eficiência em matéria tributária consiste na realização da atividade de tributação de forma a propiciar o máximo resultado, vale dizer, a maior arrecadação, sem prejuízo para a realização do objetivo essencial do Estado que consiste na preservação do ordenamento jurídico como instrumento da realização do bem comum, e com o mínimo de sacrifício para os contribuintes.”[23] 

9. Conclusões:

Feitas essas considerações, pode-se articular algumas conclusões. Conforme a jurisprudência do STJ, que nesse ponto não acompanha a doutrina majoritária, formalizado o lançamento com base em provas (documentadas) concludentes do fato investigado, segue-se a presunção de legitimidade desse ato, a desafiar prova em contrário por parte do autuado.

A seu turno, no Procedimento Administrativo Fiscal-PAF, o fisco tem o dever de provar o fato gerador, sob pena de revisão do ato. No PAF, cabe a quem alega provar suas alegações, não sendo apropriado falar em distribuição do ônus da prova como critério final de avaliação da prova. Havendo prova do fato, não há necessidade de se discutir a quem incumbe o ônus da prova. Como visto, não conseguindo provar o fato gerador, o fisco deve abster-se de lançar.

10. Referências Bibliográficas

BONILHA, PAULO S. B. BONILHA. Da Prova no Processo Administrativo Tributário. São Paulo, Dialética, 1997. 

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 8ª edição, Ed. Saraiva, 1996.

CARVALHO, Paulo de Barros. A Prova do Procedimento Administrativo Tributário. Revista Dialética de Direito Tributário nº 34.

KNIJNIK, Danilo. A Prova nos Juízos Cível, Penal e Tributário. Rio de Janeiro: Forense, 2007.

HUGO DE BRITO MACHADO, Princípio da Eficiência em Matéria Tributária. Coordenardor Ives Gandra Martins. São Paulo: Editora RT, 2006.

NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. 14ª edição, Ed. Saraiva, 1995.

MARINONI, Luiz Guilherme e ARENHART, Sérgio Cruz. Curso de Processo Civil V. 2, Editora RT, 2007.

XAVIER, Alberto. Do Lançamento no Direito Tributário Brasileiro, Ed. Resenha Tributária, São Paulo, 1977.

SANTI, Eurico Marcos Diniz De. Decadência e prescrição no direito tributário. São Paulo: Max Limonad, 2000.

TORRES, Heleno Taveira. Controle sobre Preços de Transferência, Legalidade e Uso de Presunções no Arbitramento da Base de Cálculo dos Tributos. O Direito ao Emprego do Melhor Método. Limites ao Uso do PRL – 60 na Importação. Revista Fórum de Direito Tributário - RFDT 06⁄21, dez⁄03.