RESUMO:  A análise da prescrição e da decadência nos tributos lançados por homologação trata-se de um tema coberto de debates doutrinários e jurisprudenciais. Apesar de já existirem vários estudos acerca do assunto, o presente artigo tem por objetivo fazer uma compilação das importantes manifestações doutrinárias e dos julgados do Superior Tribunal de Justiça e do Supremo Tribunal Federal que, hodiernamente, assumem relevante papel na real aplicação do Direito. 

INTRODUÇÃO

A prescrição e a decadência são institutos de suma importância para o Direito Tributário. Elas estão presentes de forma considerável na vida prática do profissional do Direito que atua na área tributária, sendo responsáveis por grandes debates nos tribunais de todo país, inclusive em nossa Corte Constitucional.

Apesar de constituírem um tema que apresenta farta discussão, tanto do ponto de vista da doutrina quanto da jurisprudência, a prescrição e a decadência ainda encapam sérias controvérsias, precipuamente no que diz respeito ao momento em que cada uma se consuma.

Ambas afiguram-se como importantíssimas para o Direito como um todo, pois têm como premissa básica proporcionar a paz social, garantindo que a segurança jurídica seja preservada ao impossibilitar que as relações jurídicas se perpetuem de forma indefinida pelo tempo.

Dessa forma, a correta interpretação e aplicação desses institutos se tornam essenciais para a própria manutenção da vida em sociedade. Nesse sentido, é ainda mais relevante a sistematização das opiniões doutrinárias e jurisprudências sobre o assunto, para que seja facilitado o estudo teórico e prático.

Especificamente em relação aos tributos lançados por homologação a celeuma se acentua, seja porque as regras e as situações a serem analisadas são muitas, seja pelo fato de que a própria sistemática do “autolançamento” exige que seja o sujeito passivo o aplicador de tais regras.

Cumpre ressaltar que a metodologia dos tributos lançados por homologação é a mais utilizada pela Administração Pública atualmente, uma vez que diminui a atuação do Fisco colocando como responsável o sujeito passivo que, diante da ocorrência do fato gerador, deve informar a existência de obrigação tributária e realizar o pagamento antecipado do tributo devido. A Fazenda apenas analisará se tal atividade do contribuinte foi correta homologando-a, expressa ou tacitamente.

Portanto, conforme se pode visualizar o sujeito passivo nessa espécie de lançamento não apenas reconhece a existência de situação fática capaz de ensejar a cobrança de tributos, como também aplica as normas jurídicas a ela, antecipando o pagamento. Diante disso, a compilação das regras acerca de prescrição de decadência vai ao encontro dos interesses da Administração e dos contribuintes.

Por fim, os pormenores da decadência e da prescrição nos tributos lançados por homologação serão fixados com base nos mais recentes entendimentos dos Tribunais sobre a matéria e sobre assuntos que paralelamente as atinjam.

Pode-se observar, portanto, que o presente estudo propõe-se a apresentar uma visão prática da decadência e da prescrição para que qualquer interessado seja capaz de, ao final, compreender a sistemática desses institutos, sabendo, assim, o que esperar dos Tribunais e o que neles alegar diante de qualquer caso que envolva tais questões.

DESENVOLVIMENTO:

Antes de entrar no tema propriamente dito de prescrição e decadência faz-se necessário discorrer brevemente sobre o lançamento tributário, tendo em vista que a fixação do seu conceito é essencial para o entendimento dos institutos em debate.

O lançamento tributário é uma atividade vinculada da Administração Pública que visa a apurar a ocorrência do fato gerador de uma obrigação tributária e proporciona a constituição do crédito tributário. Trata-se de um procedimento oficial que define os elementos materiais da obrigação surgida (alíquota e base de cálculo), calcula o montante devido e identifica o respectivo sujeito ativo, com o fito de possibilitar que contra este seja feita a cobrança do tributo ou da penalidade pecuniária.

A natureza jurídica do lançamento é de ato administrativo, cujos efeitos são de constituir o crédito tributário e de declarar a existência da obrigação tributária.

Existem três modalidades de lançamento tributário: lançamento de ofício, lançamento por declaração e lançamento por homologação. Basicamente a diferença entre tais espécies está no grau de participação do sujeito passivo na constituição do crédito tributário. Na primeira o particular não realiza nenhuma atividade, na segunda existe um equilíbrio entre as ações do Fisco e do contribuinte e na terceira praticamente o sujeito passivo realiza toda atividade, restando à Administração apenas possibilidade de homologá-la ou não.

Visto isso pode-se partir para a definição de decadência e prescrição. Nesse sentido, a decadência e a prescrição são institutos que, com fulcro de atender aos ditames da segurança, da paz social e da estabilidade das relações jurídicas, evitam o prolongamento infinito de situações no tempo.

A diferenciação entre prescrição e decadência rende ensejo a grandes discussões. No Direito Civil aquela atinge direitos a uma prestação, ao passo de que esta recai sobre direitos potestativos. No Direito Tributário a distinção prática é mais simples: tendo ocorrido o lançamento, isto é, a constituição do crédito tributário, encerra-se o prazo decadencial e inicia-se o lustro prescricional.

Existem duas regras sobre decadência explanadas no Código Tributário Nacional, a primeira disposta no art. 173, I[1], conhecida como regra geral de decadência, e a segunda no art. 150, §4º[2], específica para os tributos lançados por homologação.

A regra do art. 173, I, CTN, estabelece que a decadência ocorrerá em 5 (cinco) anos a partir do primeiro dia do exercício financeiro seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Tal preceito aplica-se aos casos de lançamento de ofício, lançamento por declaração e em algumas particularidades do lançamento por homologação.

Assim, se, por exemplo, um tributo que siga a sistemática do lançamento de ofício tiver fato gerador ocorrido em 1º de janeiro de 2011, teoricamente já no dia 2 (dois) a autoridade fiscal poderá lançá-lo. Então, o prazo decadencial começará a contar a partir de 1º de janeiro de 2012 (primeiro dia do exercício financeiro seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado) e irá se findar em 01 de janeiro de 2017. Logo, poder-se-á realizar o lançamento até 31 de dezembro de 2016.

O inciso II do referido art. 173, CTN, prevê uma hipótese de interrupção da decadência: o prazo zera e recomeça novamente. Ela diz respeito à situação em que devido à ocorrência de um erro formal há uma decisão que anula o lançamento anteriormente realizado. Diante disso, o prazo decadencial recomeçaria a partir da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

Percebe-se que se trata apenas de vício formal (pode ter sido declarado em processo administrativo ou judicial), não aproveitando os casos de vícios materiais.

De acordo com Ricardo Alexandre (2009) essa regra constituiria um prêmio para ilegalidades, pois confere à Administração, responsável pelo cometimento do erro, a devolução do prazo para que constitua o crédito.

Já o parágrafo único do art. 173, CTN dispõe que o direito de lançar extingue-se definitivamente com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.

Refere-se tal parágrafo a hipótese em que durante o lapso temporal compreendido entre o fato gerador e o início da fluência do prazo decadencial o Fisco adota medida preparatória para lançamento.

A princípio pode parecer que há uma contradição entre o prazo constante do parágrafo 1º e o do inciso I do art. 173, CTN. A respeito dessa controvérsia, entende a doutrina majoritária (Ives Granda Martins, José Soares de Melo, Luciano Amaro)[3] que o prazo do parágrafo único somente se aplica para antecipar o início do prazo decadencial, isto é, a notificação a respeito de medida preparatória ao lançamento só surtirá efeito na decadência se ela tiver sido realizada antes do primeiro dia do exercício seguinte ao que a Administração poderia ter lançado o tributo (início do prazo decadência conforme o caput).

Assim, conforme este entendimento, se a notificação ocorrer após já iniciado o prazo decadencial ela não surtirá nenhum efeito, pois a única hipótese de interrupção da decadência seria a do inciso II.

Apesar de esse ser o entendimento sufragado pela doutrina majoritária o Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial nº 766.050 de relatoria do Ministro Luiz Fux (data do julgamento 28.11.07) entendeu que o parágrafo único do art. 173, CTN, aplica-se sempre, independentemente de a notificação ter sido recebida antes ou depois no início do prazo decadencial. Nesse sentido:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. ISS. ALEGADA NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. VALIDADE DA CDA. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA - ISS. INSTITUIÇÃO FINANCEIRA. ENQUADRAMENTO DE ATIVIDADE NA LISTA DE SERVIÇOS ANEXA AO DECRETO-LEI Nº 406/68. ANALOGIA. IMPOSSIBILIDADE. INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA. POSSIBILIDADE. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. FAZENDA PÚBLICA VENCIDA. FIXAÇÃO. OBSERVAÇÃO AOS LIMITES DO § 3.º DO ART. 20 DO CPC. IMPOSSIBILIDADE DE REVISÃO EM SEDE DE RECURSO ESPECIAL. REDISCUSSÃO DE MATÉRIA FÁTICO-PROBATÓRIA. SÚMULA 07 DO STJ.  DECADÊNCIA DO  DIREITO DE O FISCO CONSTITUIR O CRÉDITO TRIBUTÁRIO. INOCORRÊNCIA. ARTIGO 173, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CTN.

(...)

12. Por seu turno, nos casos em que inexiste dever de pagamento antecipado (tributos sujeitos a lançamento de ofício) ou quando, existindo a aludida obrigação (tributos sujeitos a lançamento por homologação), há omissão do contribuinte na antecipação do pagamento, desde que inocorrentes quaisquer ilícitos (fraude, dolo ou simulação), tendo sido, contudo, notificado de medida preparatória indispensável ao lançamento, fluindo o termo inicial do prazo decadencial da aludida notificação (artigo 173, parágrafo único, do CTN), independentemente de ter sido a mesma realizada antes ou depois de iniciado o prazo do inciso I, do artigo 173, do CTN. (grifou-se) 

Diante disso, a notificação também será uma causa de interrupção da decadência se realizada após o prazo previsto no art. 173, I, CTN.

Em relação à prescrição a regra a ser seguida é a do art. 174 do CTN[4] que define a data inaugural para contagem do prazo prescricional, que também é de 5 (cinco) anos, como a data em que ocorre a constituição definitiva do crédito. A constituição definitiva do crédito tributário pode ser entendida como o momento em que não mais é cabível recurso administrativo, ou após o transcurso do prazo para a sua interposição.

A)     A Decadência e os Tributos Lançados por Homologação

O art. 150, §4º, CTN, traz a regra especial de decadência para os tributos lançados por homologação que estabelece como termo inicial do qüinqüênio a data da ocorrência do fato gerador e não o primeiro dia do exercício financeiro seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, como preceitua o art. 173, I, CTN. 

A justificativa para a diferença entre a contagem dos dois prazos decadenciais se baseia no fato de que nos tributos lançados por homologação não haveria motivos para se esperar um prazo razoável para início da contagem (como ocorre na regra geral), pois a antecipação do pagamento provoca imediatamente o Estado a verificar sua correção, de forma que a inércia inicial já configuraria desídia.

Diante de tal argumentação é possível se concluir que a regra do art. 150, §4º, CTN, só terá aplicação quando houver a antecipação do pagamento pelo sujeito passivo.

Nesse sentido, algumas considerações se fazem necessárias quanto às possíveis atitudes do sujeito passivo diante de um tributo a ser lançado por homologação.

 A primeira delas diz respeito à diferenciação da sistemática dos tributos lançados por homologação pela literalidade do Código Tributário Nacional ou pela versão mais moderna que segue a metodologia da declaração.

• A decadência nos tributos lançados por homologação na literalidade do Código Tributário Nacional

Analisando a decadência nos casos de lançamento por homologação pela literalidade do CTN poderão ocorrer as seguintes situações:

a) Pagamento total: o prazo decadencial seguirá a regra do art. 150, §4º, CTN, sem controvérsias sobre isso.

b) Pagamento parcial: existe divergência doutrinária a respeito de, nesse caso, o prazo decadencial seguir a regra do art. 150, §4º, CTN ou do art. 170, CNT. Porém, a doutrina majoritária (Paulo de Barros Carvalho, Hugo de Brito Morais, etc.) e o Superior Tribunal de Justiça (STJ) entendem que o prazo de decadência será o do art. 150, §4º, CTN.

Nesse sentido convém ressaltar o julgamento do Recurso Especial (Resp) nº 989421/RS, de Relatoria do Ministro Luiz Fux, julgado em 02.12.2008:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. ICMS.  DECADÊNCIA DO DIREITO DE O FISCO CONSTITUIR O CRÉDITO TRIBUTÁRIO. OCORRÊNCIA. ARTIGO 150, § 4º, DO CTN.

5.  A decadência do direito de lançar do Fisco, em se tratando de tributo sujeito a lançamento por homologação, quando ocorre pagamento antecipado inferior ao efetivamente devido, sem que o contribuinte tenha incorrido em fraude, dolo ou simulação, nem sido notificado pelo Fisco de quaisquer medidas preparatórias, obedece a regra prevista na primeira parte do § 4º, do artigo 150, do Codex Tributário, segundo o qual, se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador: "Neste caso, concorre a contagem do prazo para o Fisco homologar expressamente o pagamento antecipado, concomitantemente, com o prazo para o Fisco, no caso de não homologação, empreender o correspondente lançamento tributário. Sendo assim, no termo final desse período, consolidam-se simultaneamente a homologação tácita, a perda do direito de homologar expressamente e, conseqüentemente, a impossibilidade jurídica de lançar de ofício" (In Decadência e Prescrição no Direito Tributário, Eurico Marcos Diniz de Santi, 3ª Ed., Max Limonad , pág. 170). (Grifou-se)

Assim, se na hora de fazer o pagamento antecipado o contribuinte paga R$3.000,00 (três mil reais), enquanto deveria pagar R$8.000,00 (oito mil reais), será feito o lançamento de ofício para exigir a diferença. Esse lançamento de ofício deverá ser feito em 5 (cinco) anos contados da data do fato gerador. O Superior Tribunal de Justiça entende que esse prazo de 5 anos contados da data do fato gerador é um prazo que a Administração Pública tem para fiscalizar o pagamento. Nesse prazo de fiscalização poderá haver ou a homologação ou o lançamento de ofício.

c) Ausência de pagamento: o prazo de decadência será o do art. 173, I, CTN. Nessa hipótese, o prazo não pode ser o do art. 150, §4º, CTN, uma vez que o pagamento não foi efetuado e, assim, não há o que fiscalizar. Esse é o entendimento do Superior Tribunal de Justiça, embora a doutrina divirja sobre a questão, conforme se observa no julgamento dos Embargos de Divergência em Recurso Especial (EResp) nº 101.407/SP de relatoria do Ministro Ari Pargendler, julgado em 07.04.2000:

TRIBUTÁRIO. DECADÊNCIA. TRIBUTOS SUJEITOS AO REGIME DO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.

Nos tributos sujeitos ao regime do lançamento por homologação, a decadência do direito de constituir o crédito tributário se rege pelo artigo 150, § 4º, do Código Tributário Nacional, isto é, o prazo para esse efeito será de cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador; a incidência da regra supõe, evidentemente, hipótese típica de lançamento por homologação, aquela em que ocorre o pagamento antecipado do tributo. Se o pagamento do tributo não for antecipado, já não será o caso de lançamento por homologação, hipótese em que a constituição do crédito tributário deverá observar o disposto no artigo 173, I, do Código Tributário Nacional. Embargos de divergência acolhidos. (Grifou-se)

d) Em caso de dolo, fraude ou simulação: o prazo de decadência será também o do art. 173, I, CTN, independentemente de ter havido ou não o pagamento. Isso porque o próprio art. 150, §4º excepciona a regra na hipótese de ter havido dolo, fraude ou simulação. Aqui, se tem a situação, por exemplo, de um sujeito passivo que falsifica os livros fiscais e, com base nessa fraude, paga o tributo. Esse pagamento não é apto a caracterizar a situação do art. 150, §4º, CTN, pois a existência de dolo, fraude ou simulação gera dificuldades para o fisco descobrir a realidade dos fatos, o que deve levar à concessão de um prazo razoável para o começo da contagem do prazo decadencial.

As situações supra analisadas levam em consideração a literalidade das disposições do Código Tributário Nacional, que considera o lançamento por homologação padrão que é aquele em que o sujeito passivo, uma vez tendo praticado o fato gerador, deve efetuar o pagamento antecipado, que fica sujeito à homologação. Se o sujeito passivo tem que fazer o pagamento antecipado e não faz, ou paga menos do que o devido, esse tributo será exigido através de um lançamento de ofício.

• A decadência nos tributos lançados por homologação que seguem a sistemática da declaração

Existe, todavia, uma forma de lançamento por homologação mais moderna que, em verdade permeia de maneira geral o Direito Tributário, já que a maior parte dos tributos é lançada desse modo. É aquela em que há o dever do sujeito passivo de declarar.

O sujeito pratica o fato gerador e a partir de então nascem duas obrigações tributárias: uma acessória, que se refere ao dever do sujeito passivo de entregar a declaração (de declarar); e uma principal, consistente no dever de antecipar o pagamento. Essas duas atividades, declaração e pagamento, ficam sujeitas à homologação.

Se o sujeito passivo faz tudo corretamente (declaração e pagamento), o resultado será a homologação dessas atividades (expressa ou tacitamente) e a extinção do crédito tributário.

Ocorre que, de acordo com o entendimento do Superior Tribunal de Justiça, explanado no enunciado 436 de suas súmulas[5], a entrega pelo contribuinte de declaração, feita corretamente, em que este reconhece o débito fiscal, tem por efeito constituir o crédito tributário.

 Assim, tendo a declaração correta o poder de constituir o crédito tributário (declara o fato gerador e identifica todos os elementos da relação jurídica tributária), sem que nenhuma outra providência seja tomada para tanto, não há mais que se falar em lançamento.

A constituição do crédito tributário, nesse caso, se daria por atividade do sujeito passivo. Ressalta-se que tal possibilidade não ofende o art. 142, CTN[6], pois o que é privativo da Administração Pública não é a atividade de constituição do crédito, mas sim a atividade de lançamento.

Todavia, se o sujeito passivo agir de forma equivocada, seja em relação à declaração ou em relação ao pagamento, haverá conseqüências.

Se contribuinte simplesmente não apresentar a declaração deve-se seguir a regra já menciona para ausência de pagamento, qual seja: art. 173, I, CTN.

Nos dizeres de Ricardo Alexandre (2009, p. 446):

A homologação incide sobre o pagamento. Não havendo pagamento nem declaração de débito, não há o que homologar, devendo, por conseguinte, ser utilizada a regra geral de contagem do prazo decadencial para efeito de realização de lançamento de ofício.

Por outro lado, tendo o sujeito passivo corretamente declarado e efetivado o pagamento deve-se aplicar a regra pura e simples do art. 150,§4º, CTN, de acordo com o já anteriormente explicado. Assim, a Fazenda terá o prazo de 5 (cinco) anos, contados da data do fato gerador, para expressamente homologar o pagamento ou realizar eventual lançamento suplementar. Passado tal prazo, sem atividade da Administração nesse sentido, haverá homologação tácita e o credito será definitivamente extinto.

Entrementes, as conseqüências para o erro do sujeito passivo, seja em relação a declaração, seja em relação ao pagamento, serão as seguintes:

a) Entrega de declaração correta, mas pagamento insuficiente ou ausência de pagamento: o valor devido será cobrado pelas vias judiciais, ou seja, a cobrança será via execução fiscal. A declaração de débitos não pagos configura confissão de débito que tem efeito constitutivo do crédito tributário.

Assim, diante da declaração correta e do não pagamento ou do pagamento insuficiente, o próximo passo da Administração Pública será a inscrição em dívida ativa, para posterior emissão da certidão de dívida ativa (CDA) e ajuizamento da execução fiscal.

 Todavia, o prazo para se realizar tal cobrança não será mais decadencial, pois o crédito já foi constituído. Será um prazo prescricional, conforme será esmiuçado no capítulo seguinte.

b) Entrega de declaração incorreta e pagamento de acordo a declaração (incorreta) ou pagamento inexistente: há equívoco em relação à declaração e em relação ao pagamento, nesse caso não ocorreu a constituição do crédito, assim, a cobrança deverá ser feita através do lançamento de ofício (art. 149, V, CTN[7]).

Trata-se, portanto de um prazo decadencial, pois o crédito ainda não terá sido constituído. Esse prazo decadencial deve seguir a sistemática do art. 173, I, CTN, pois não houve pagamento ou este foi realizado mediante fraude, dolo ou simulação (declaração incorreta), o que afasta a aplicação do art. 150, §4º, CTN, conforme foi explicitado supra.

Essas foram, então, todas as possíveis análises acerca do prazo decadencial em relação aos tributos lançados por homologação. Deve, portanto, o operador do Direito verificar, diante de cada caso em concreto, qual hipótese deve ser aplicada.

•  A regra dos cinco mais cinco

A chamada regra dos cinco mais cinco corresponde a um entendimento do Superior Tribunal de Justiça firmado a partir de 1995 acerca da aplicação dos prazos de decadência previstos nos art. 150, §4º e art. 173, I, ambos do CTN, que vigorou durante muitos anos.

De acordo com referido posicionamento o Colendo Tribunal entendia que nos tributos lançados por homologação em que não houvesse pagamento nenhum o prazo decadencial seria o do art. 173, I, CTN, cumulado com o do art. 150, §4º, CTN, o que daria ao Fisco um interregno de 10 (dez) anos para realizar o lançamento.

Assim, de acordo com tal jurisprudência o dies a quo do prazo do art. 173, I, CTN seria o primeiro dia do exercício seguinte ao do dies ad quem do prazo do art. 150, §4º, CTN.

Existem fartos julgados do Superior Tribunal de Justiça nesse sentido, porém, a fim de apenas ilustrar o assunto cita-se o Recurso Especial 198.631/SP de Relatoria do Ministro Franciulli Netto, julgado em 25.04.2000, por explicitar bem a matéria:

TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. EMBARGOS À EXECUÇÃO. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. ICMS. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. INTELIGÊNCIA DOS ARTIGOS 150, § 4º E 173, INCISO I, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. DECADÊNCIA NÃO CONFIGURADA. CONTAGEM DO PRAZO. RECURSO CONHECIDO E PROVIDO. PRECEDENTES.

1. O Superior Tribunal de Justiça tem entendimento firmado que o prazo decadencial para a constituição do crédito tributário não tem início com a ocorrência do fato gerador, mas, sim, depois de cinco anos contados do exercício seguinte àquele em que foi extinto o direito potestativo da Administração de rever e homologar o lançamento. (grifou-se)

2. Não configurada a decadência no caso em exame - cobrança de diferença de ICMS em lançamento por homologação -, porquanto o fato gerador ocorreu em junho de 1990, e a inscrição da dívida foi realizada em 15 de agosto de 1995, portanto, antes do prazo decadencial, que só se verificará em 1º de janeiro de 2001 (6/90 - fato gerador / + 5 anos = 6/95 - extinção do direito potestativo da Administração / 1º/01/96 - primeiro dia do exercício seguinte à extinção do direito potestativo da Administração / + 5 anos = prazo de decadência da dívida / 15/08/95 - data em que ocorreu a inscrição da dívida / 1º/01/2001 - limite do prazo decadencial). 3. Recurso conhecido e provido.  Decisão unânime.

Todavia, referida tese encontrou forte resistência, uma vez que a doutrina considerava que o art. 150, §4º, CTN era regra especial de decadência, devendo ser aplicado exclusivamente nas hipóteses de tributos sujeitos a lançamento por homologação e não em complementaridade ao art. 173, I, CTN.

Alberto Xavier (1998) apud Sabbag (2010, p. 171) trata do tema com clareza solar:

“A ilogicidade da tese jurisprudencial no sentido da aplicação concorrente dos artigos 150, § 4º e 173 resulta ainda evidente da circunstância de o § 4º do art. 150 determinar que se considera ‘definitivamente extinto o crédito’ no término do prazo de cinco anos contados da ocorrência do fato gerador. Qual seria pois o sentido de acrescer a este prazo um novo prazo de decadência do direito de lançar quando o lançamento já não poderá ser efetuado em razão de já se encontrar ‘definitivamente extinto o crédito’? Verificada a morte do crédito no final do primeiro quinquênio, só por milagre poderia ocorrer sua ressurreição no segundo.”

Por sorte, tal tese não é mais adotada pelo Superior Tribunal de Justiça. Atualmente entende o Tribunal que na ausência de pagamento ou tendo havido dolo, fraude ou simulação, deve-se aplicar única e exclusivamente o art. 173, I, CTN. Assim, ou bem se aplica o art. 150, §4º, CTN (quando o contribuinte faz tudo corretamente), ou bem se aplica o art. 173, I, CTN, de forma isolada.

Nesse sentido, o Recurso Especial (Resp) nº 973733/SC, Relator Ministro Luiz Fux, julgado em 12/08/2009:

PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. INEXISTÊNCIA DE PAGAMENTO ANTECIPADO. DECADÊNCIA DO DIREITO DE O FISCO CONSTITUIR O CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TERMO INICIAL. ARTIGO 173, I, DO CTN. APLICAÇÃO CUMULATIVA DOS PRAZOS PREVISTOS NOS ARTIGOS 150, § 4º, e 173, do CTN. IMPOSSIBILIDADE.

1. O prazo decadencial qüinqüenal para o Fisco constituir o crédito tributário (lançamento de ofício) conta-se do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, nos casos em que a lei não prevê o pagamento antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o mesmo inocorre, sem a constatação de dolo, fraude ou simulação do contribuinte, inexistindo declaração prévia do débito (Precedentes da Primeira Seção: REsp 766.050/PR, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 28.11.2007, DJ 25.02.2008; AgRg nos EREsp 216.758/SP, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.03.2006, DJ 10.04.2006; e EREsp 276.142/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 13.12.2004, DJ 28.02.2005).

2. É que a decadência ou caducidade, no âmbito do Direito Tributário, importa no perecimento do direito potestativo de o Fisco constituir o crédito tributário pelo lançamento, e, consoante doutrina abalizada, encontra-se regulada por cinco regras jurídicas gerais e abstratas, entre as quais figura a regra da decadência do direito de lançar nos casos de tributos sujeitos ao lançamento de ofício, ou nos casos dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação em que o contribuinte não efetua o pagamento antecipado (Eurico Marcos Diniz de Santi, "Decadência e Prescrição no Direito Tributário", 3ª ed., Max Limonad, São Paulo, 2004, págs. 163/210).

3. O dies a quo do prazo qüinqüenal da aludida regra decadencial rege-se pelo disposto no artigo 173, I, do CTN, sendo certo que o "primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado" corresponde, iniludivelmente, ao primeiro dia do exercício seguinte à ocorrência do fato imponível, ainda que se trate de tributos sujeitos a lançamento por homologação, revelando-se inadmissível a aplicação cumulativa/concorrente dos prazos previstos nos artigos 150, § 4º, e 173, do Codex Tributário, ante a configuração de desarrazoado prazo decadencial decenal (Alberto Xavier, "Do Lançamento no Direito Tributário Brasileiro", 3ª ed., Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2005, págs. 91/104; Luciano Amaro, "Direito Tributário Brasileiro", 10ª ed., Ed. Saraiva, 2004, págs. 396/400; e Eurico Marcos Diniz de Santi, "Decadência e Prescrição no Direito Tributário", 3ª ed., Max Limonad, São Paulo, 2004, págs. 183/199). (Grifou-se)

Isto posto, foram explicitadas todas as regras acerca da decadência em relação aos tributos lançados por homologação, inclusive analisando os entendimentos do Superior Tribunal de Justiça sobre a matéria.

B)     A Prescrição e os Tributos Lançados por Homologação

Consoante já analisado, a norma prescricional no Código Tributário Nacional refere-se ao prazo que o Fisco possui para realizar a cobrança judicial do crédito tributário. Encontra-se prevista no art. 174 do referido diploma legal, e estabelece que há prescrição com o transcurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados a partir da constituição definitiva do crédito tributário.

Já foi também explanado que a constituição definitiva do crédito tributário deve ser entendida como o momento em que o lançamento não pode mais ser objeto de discussão na esfera administrativa, ou seja, quando não for cabível recurso administrativo do lançamento ou após o transcurso do prazo para a sua interposição.

Resta, portanto, dentro do tema proposto, avaliar a ocorrência da prescrição dentro dos tributos lançados por homologação. Apenas para fins didáticos, convém recapitular as atitudes do sujeito passivo diante de um tributo lançado por homologação:

•    Declara e paga corretamente o tributo: Fazenda tem 5 (cinco) anos, de acordo com art. 150, §4º, CTN para homologar expressa ou tacitamente essa atividade, haverá extinção do crédito tributário pelo pagamento.

•    Não apresenta declaração e nem realiza o pagamento do tributo: aplica-se o prazo decadencial do art. 173, I, CTN.

•    Apresenta declaração incorreta e pagamento de acordo com a declaração (incorreta) ou pagamento inexistente: a cobrança deverá ser feita através do lançamento de ofício (art. 149, V, CTN ), incidirá, assim, a regra geral de decadência, art. 173, I, CTN.

•    Entrega de declaração correta, mas pagamento insuficiente ou ausência de pagamento: o valor devido será cobrado pelas vias judiciais, ou seja, a cobrança será via execução fiscal.

É exatamente nesse último ponto que a celeuma em relação à prescrição nos tributos lançados por homologação se encaixa.

No capítulo anterior já foi explicitado o entendimento do Superior Tribunal de Justiça no sentido de que a declaração correta pelo sujeito passivo da existência de débito fiscal constitui, por si mesma, o crédito tributário .

Esse também é o entendimento do Supremo Tribunal Federal, conforme se verifica no julgamento do Agravo Regimental no Agravo de Instrumento nº 144.609/SP, Relator: Ministro Maurício Corrêa, julgado em 11/04/1995:

EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE INSTRUMENTO. TRIBUTÁRIO. DÉBITO FISCAL DECLARADO E NÃO PAGO. AUTOLANCAMENTO. DESNECESSIDADE DE INSTAURAÇÃO DE PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO PARA COBRANÇA DO TRIBUTO. Em se tratando de autolancamento de débito fiscal declarado e não pago, desnecessaria a instauração de procedimento administrativo para a inscrição da dívida e posterior cobrança. Agravo regimental improvido. (Grifou-se)

Assim, uma vez que a declaração de débitos constitui o crédito tributário, estando a Administração diante de uma declaração correta com ausência de pagamento ou com pagamento insuficiente, o próximo passo da Administração Pública será a inscrição em dívida ativa, para posterior emissão da certidão de dívida ativa (CDA) e ajuizamento da execução fiscal.

Eduardo Sabbag na tentativa de justificar tal entendimento preceitua com primor (2010, p. 789):

O entendimento pauta-se na ideia de que o contribuinte, assumindo a iniciativa, declarou por conta própria o débito fiscal por ele reconhecido, por meio de um procedimento não impositivo, o que, à semelhança de um lançamento, dota o procedimento de suficiente exigibilidade, tendo o condão de constituir o crédito tributário. Se o próprio sujeito passivo apura o quantum devido e se “autonotifica” com a entrega da declaração, não teria sentido “lançar” para apurar uma situação impositiva que já foi tornada clara pelo próprio contribuinte.

Observa-se, portanto, que o prazo não será decadencial, mas sim prescricional, pois o crédito já foi constituído.

Leandro Paulsen (2007) apud Mendes (2009, p. 140) entende que o dies a quo para contagem do prazo prescricional, nesse caso, será o dia da entrega da declaração. Todavia, o Superior Tribunal de Justiça tem entendimento de que o lustro prescricional para eventual cobrança do tributo que foi corretamente declarado, mas não pago, terá como início a data estabelecida como vencimento para o pagamento da obrigação tributária, constante da referida declaração.

Nesse sentido, Recurso Especial nº 658.138/PR, Relatoria do Ministro Castro Meira, julgado em: 08.11.2005: 

TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA INFORMADA EM DECLARAÇÃO. DCTF. DÉBITO DECLARADO E NÃO PAGO. PRESCRIÇÃO QÜINQÜENAL. TERMO INICIAL. VENCIMENTO DA OBRIGAÇÃO.

1. Não se verifica o equívoco suscitado no recurso especial. O acórdão nada mais fez que analisar cada ponto da argumentação da recorrente, discorrendo sobre a possibilidade de compensação; sobre a ausência de lançamento e de notificação e, finalmente, sobre a decadência e prescrição.

2. Em se tratando de tributos lançados por homologação, ocorrendo a declaração do contribuinte, por DCTF, e na falta de pagamento da exação no vencimento, mostra-se incabível aguardar o decurso do prazo decadencial para o lançamento. Tal declaração elide a necessidade da constituição formal do débito pelo Fisco, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se exigível, independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificação ao contribuinte.

3. O termo inicial do lustro prescricional, em caso de tributo declarado e não pago, não se inicia da declaração, mas da data estabelecida como vencimento para o pagamento da obrigação tributária constante da declaração. No interregno que medeia a declaração e o vencimento, o valor declarado a título de tributo não pode ser exigido pela Fazenda Pública, razão pela qual não corre o prazo prescricional da pretensão de cobrança nesse período. (Grifou-se)

Nesse ponto, é importante, ainda, dar atenção a uma questão especial que vem sendo objeto de importantes decisões jurisprudenciais: a denúncia espontânea.

A denúncia espontânea está prevista no art. 138, CTN[8], e representa o pagamento espontâneo de um tributo em aberto. Esse pagamento espontâneo gerará para o contribuinte devedor o benefício de exclusão da multa, dessa forma, o denunciante pagará o tributo devido apenas com a incidência de juros.

Para que isso ocorra, contudo, é necessário que o sujeito passivo realize o pagamento antes de qualquer medida da administração relativa à fiscalização do tributo.

Diante de tais fatos, muito se debateu a respeito da validade da denúncia espontânea no caso dos tributos lançados por homologação devidamente declarados, mas não pagos, antes da ocorrência do procedimento de fiscalização pela Fazenda.

A esse respeito, entende o Superior Tribunal de Justiça (conforme enuncia a súmula nº 360[9]) que a denúncia espontânea não será válida, pois esta somente é possível quando a comunicação sobre o tributo devido é feita imediatamente antes de seu pagamento, o que não ocorre no caso, uma vez que a declaração já noticia a dívida.

A fim de encerrar todo o estudo acerca da prescrição nos tributos lançados por homologação, nota-se o Recurso Especial nº 850.423/SP, Relator: Ministro Castro Meira, julgado em: 28/11/2007, que resume de forma primordial todo entendimento do Colendo Tribunal de Justiça sobre a matéria:

TRIBUTÁRIO. ARTIGO 535. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DECLARAÇÃO DO CONTRIBUINTE DESACOMPANHADA DE PAGAMENTO. PRESCRIÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.

1. Não caracteriza insuficiência de fundamentação a circunstância de o aresto atacado ter solvido a lide contrariamente à pretensão da parte. Ausência de violação ao artigo 535 do CPC.

2. Tratando-se de tributos sujeitos a lançamento por homologação, ocorrendo a declaração do contribuinte desacompanhada do seu pagamento no vencimento, não se aguarda o decurso do prazo decadencial para o lançamento. A declaração do contribuinte elide a necessidade da constituição formal do crédito, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se exigível, independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificação ao contribuinte.

3. O termo inicial da prescrição, em caso de tributo declarado e não pago, não se inicia da declaração, mas da data estabelecida como vencimento para o pagamento da obrigação tributária declarada.

4. A Primeira Seção pacificou o entendimento no sentido de não admitir o benefício da denúncia espontânea no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação quando o contribuinte, declarada a dívida, efetua o pagamento a destempo, à vista ou parceladamente. Precedentes.

5. Não configurado o benefício da denúncia espontânea, é devida a inclusão da multa, que deve incidir sobre os créditos tributários não prescritos.

(Grifou-se)

CONCLUSÃO

Conforme se verificou, como o lançamento por homologação que segue a sistemática da declaração é o mais usado hodiernamente, apenas as conclusões a seu respeito serão explanadas.

Destarte, as atitudes do sujeito passivo com a respectiva conseqüência podem se resumir em:

Declaração e pagamento corretos: Fazenda tem 5 (cinco) anos, de acordo com art. 150, §4º, CTN para homologar expressa ou tacitamente essa atividade, haverá extinção do crédito tributário pelo pagamento.

Não apresentação da declaração e nem realização do pagamento do tributo: aplica-se o prazo decadencial do art. 173, I, CTN.

Apresentação da declaração incorreta e pagamento de acordo com a declaração (incorreta) ou pagamento inexistente: a cobrança deverá ser feita através do lançamento de ofício (art. 149, V, CTN ), incidirá, assim, a regra geral de decadência, art. 173, I, CTN.

Entrega de declaração correta, mas pagamento insuficiente ou ausência de pagamento: o valor devido será cobrado pelas vias judiciais, ou seja, a cobrança será via execução fiscal.

O Superior Tribunal de Justiça reviu sua jurisprudência a respeito da regra dos cinco mais cinco que entendia que, nos tributos lançados por homologação nos casos em que não houvesse pagamento nenhum, o prazo decadencial seria o do art. 173, I, CTN, cumulado com o do art. 150, §4º, CTN, o que daria ao Fisco um interregno de 10 (dez) anos para realizar o lançamento.

Atualmente o entendimento do Egrégio Tribunal é no sentido de que a cumulação de prazos é inadmissível, sendo que inexistindo pagamento ou tendo havido dolo, fraude ou simulação deste, a regra aplicável é somente a do art. 173, I, CTN.

O entendimento do Superior Tribunal de Justiça (súmula nº 436) e do Supremo Tribunal Federal em relação aos tributos que são corretamente declarados, mas não pagos, é de que a simples declaração correta já constitui o crédito tributário. Esse entendimento não ofende a regra do art. 142 do CTN que estabelece como atividade privativa da Administração o lançamento tributário, pois no caso não há que se falar em lançamento, uma vez que o sujeito passivo constitui o crédito tributário pela confissão da dívida.

Diante disso, uma vez estando constituído o crédito tributário o prazo passa a ser prescricional e nesse caso deve-se incidir a regra do art. 174, CTN. De acordo, com o Superior Tribunal de Justiça o lustro prescricional terá como início a data estabelecida como vencimento para o pagamento da obrigação tributária, constante da referida declaração.

Por fim, uma última referência em relação à denúncia espontânea, que de acordo com o Superior Tribunal de Justiça não pode ser aceita em relação aos tributos declarados, mas não pagos, uma vez que tal instituto somente é possível quando a comunicação sobre o tributo devido é feita imediatamente antes de seu pagamento, o que não ocorre no caso, uma vez que a declaração já noticia a dívida.

Portanto, essas são todas as conclusões tomadas a respeito do assunto: a decadência e a prescrição nos tributos lançados por homologação.

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