No Direito Tributário a hermenêutica não está vinculada ao melhor interesse do Fisco, ou da proteção da propriedade do indivíduo. Sendo necessário afastar o in dubio pro Fisco e in dubio contreFiscum, isto porque estemodelo históricofoi superado pelo Direito Tributário.

A relação do art. 107 do CTN, ao prescrever que, a legislação tributária será interpretada conforme o disposto no capítulo da interpretação e integração da lei tributária, de certa forma, o texto apresenta várias lacunas, o que prejudica a técnica interpretativa aplicada ao caso concreto.

Mas, quanto à análise da norma tributária, ao interprete cabe utilizar a interpretação gramatical e sistemática, em busca do sentido literal da lei, observando o aspecto histórico em que foi instituída, como meio de limitação dos resultados interpretados.

Merece apontar a diferença entre interpretação extensiva e restritiva, a primeira o dispositivo diz menos do que deveria, já a segunda é o contrário da anterior.

Assim, preceitua Luciano Amaro (2012, p.235):

Exemplo de interpretação restritiva da lei tributária é o de certa norma do                impostode renda, que dispunha sobre “qualquerredução do lucro”, querendo dizer “qualquer redução ilegal de lucro”, ou melhor (de modo ainda mais restrito), “qualquer redução ilegal de lucro que, por sua natureza, implique distribuição aos sócios.

O CTN em seu art.111, assim exige a interpretação literale restrita da norma tributáriaque disponha sobre outorga de isenção, suspensão ou exclusão do crédito tributário e dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.

Isto posto, passa-se a investigar sobre a integração da normatributária e seus aspectos relevantes.

Ao interprete é imprescindível ir além da literalidade, salvo nos casos de mera compreensão estrita.  Trata-se do caso em que a lei é insuficiente para a solução do litígio, sendo indispensável valer-se do processo de integração.

Verifica-se no art. 108 do CTN, a ordem sucessiva que o interprete deve seguir, trata-se do fenômeno da integração da lei tributária. O processo de integração deve seguir a ordem estabelecida no CTN. Conforme o art. 108 do Código, primeiro, deve ao interprete utilizar a analogia, em seguida, se for, ainda necessário, os princípios gerais de direito, e por último a equidade. Mas, é importante destacar que, o processo de integração mesmo sendo regulamentado em lei, é imprescindível que seja realizado em face do caso concreto, com peculiar observância às características dos tributos.

Neste sentido, aduz novamente Luciano Amaro (2012, p.232):

Integração é o processo pelo qual, diante da omissão ou lacuna da lei, se busca preencher o vácuo. A distinção entre interpretação e integração, está, portando, em que, na primeira, se procura identificar o que determinado preceito legal quer dizer, o que supõe, é claro, a existência de uma norma de lei sobre cujo sentido e alcance se possa desenvolver o trabalho do interprete. Na segunda, após se esgotar o trabalho de interpretação sem que se descubra preceito no qual determinado caso deva submir-se, utilizam-se os processos de integração, a fim de dar solução à espécie.

Quanto ao primeiro instrumento de integração, a analogia não deve ser utilizada para a exigência de tributo, pois uma das características peculiares dos tributos é a legalidade, ou seja, é a denominada instituição do tributo mediante lei.

Sendo assim, num conflito entre o princípio da legalidade com a analogia, deve prevalecer o primeiro.

Os princípios gerais de Direito Tributário e de Direito Público, não devem ser hierarquizados, uma vez que no Direito o princípio matriz é o da igualdade e da boa-fé constitucional, logo é dispensável o tratamento hierárquico previsto no art. 108 do CTN.

Nada impede ao interprete de utilizar um princípio mais específico do Direito Tributário invés de um princípio do Direito Público.Isto porque os princípios do Direito Público são considerados auxiliadores na integração da norma tributária.

A equidade aparece como um dos instrumentos de integração. Assim, De Plácido e Silva; atualizadores Nagib Slaibi Filho e Gláucia Carvalho (2008, p. 302-303) conceitua a equidade:

a equidade é a que se funda na circunstância especial de cada  caso  concreto, concernente ao que for justo e razoável.E, certamente, quando a lei se mostrar injusta, o que se poderá admitir, a equidade virá corrigir seu  rigor, aplicando o princípio em que nos vem do Direito Natural, em face da verdade sabida ou da razão absoluta.

Além da equidade está prevista no art. 108 do CTN, o mesmo código, também menciona este instrumento de integração, nos respectivos dispositivos: 112 e 172, como forma de integração da legislação tributária.

Cumpre observar que, há exceção quanto à equidade, uma delas é a dispensa de tributo, voltada exclusivamente ao Poder Legislativo, e não ao interprete da lei, o que caracteriza um aspecto desnecessário da legislação tributária.

É interessante observar que o legislador elaborou uma norma que se dirige ao próprio constituinte, o que nada contribui para a interpretação e integração da norma tributária. Se o Direito Tributário está vinculado à legalidade, e o próprio texto normativo impede a exigência de tributo por meio de analogia, torna-se imprescindível uma elaboração coerente e precisa da norma tributária.

Neste contexto, surge à remissão (por equidade) que pode atuar sobre o efeito da incidência da norma, em face do processo de integração realizado pelo aplicador da lei em busca da solução da lacuna.

Deste modo, salienta mais uma vez, Luciano Amaro (2012, p.243):

Os planos temporais de aplicação da equidade como critério de integração e como fundamento de remissão são, portanto, distintos.

No primeirocaso, a equidade interfere com a identificação da vontade concreta da lei numa dada situação na qual, pois, o problema é de subsunçãodo fato. No segundo, ela atua em tempo posterior, depois que o fato já foi juridicizado, já irradiou os efeitos previstos na norma da incidência, e deu nascimento à obrigação tributária: é sobre o efeito da incidência da norma que a remissão (por equidade) pode atuar.

O CTN no art. 109 refere-se à aplicação para efeitos tributários de um conceito ou regra do Direito Privado.  De forma imprudente, o legislador no art.110 do mesmo diplomanormativo, assimdescrito: que, a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos e outros conceitos. 

Compreende-se que, a descrição do texto supra é dirigida ao legislador, o que demonstra a falta de coerência e confusão na elaboração da norma tributária. Isto legitima ao interprete a fazer valer o processo de integração.

Com efeito, diante da análise da interpretação e integração da lei tributária, passa-seàs considerações finais.

Pelo exposto, vale apontar a distinção de interpretação e integração da norma tributária de Sacha Calmon Navarro Coêlho (2010, p.571):

A interpretação e integração da normasão processos, mas interligados. A primeira procura compreender a norma jurídica para aplicá-la a um caso concreto. A segunda busca também aplicar a norma aos casos concreto, quando esta suscita dúvidasquanto a sua aplicabilidade in concreturelativamente a tais casos, por ser lacunosa (em sua formulação genérica).

É vital ao interprete apenas expressar o significado da norma, o mesmo não deve criar uma nova extensãodo dispositivo. Não é prescindível a ideia que no Direito Tributário há pouco espaço para a analogia, pois se aplica neste ramo do direito o princípio da legalidade.

Este princípio é o mesmo utilizado no Direito Penal,isto porque a lei tributária está vinculada à legalidade, o que pressupõe o seguinte entendimento: sendo que não há pena sem prévia definição legal, como, também, no Direito Tributário, não há tributo sem prévia definição de lei.

Sacha Calmon Navarro Coêlho(2010, p.575) defendea ideia que no aspecto substantivo prescinde a aplicabilidade da analogia e equidade, “no Direito Tributário material ou substantivo não há espaço para a analogia e nem tampouco para a equidade. Há porém, vastos campo para a aplicação desses institutos integrativos no Direito Tributário adjetivo e infracional”.

Por tudo, diante das reflexões sobre a interpretação e integração da norma tributária, pelo aspecto defendido, a interpretação do CTN deve ser restrita e sistemática, sem interpretações extensivas com estrita observância à legalidade. Quanto ao art.112 do CTN, em caso de dúvida sobre: à capacidade legal do fato, à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos, à autoria, imputabilidade, ou punibilidade e à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação, o contribuinte não pode ser prejudicado pela lei tributária que define as infrações.

Na tentativa de alcançar, uma compreensão hermenêutica, é imprescindível ao interprete sempre partir do conceito de tributo, como prestação compulsória, instituída por lei, com caráter pecuniário e não sancionatória de ato ilícito.

É de se destacar que, diante dos fatores econômicos e das diversas influências acerca do entorno social, não prescinde à elaboração de um novo código tributário organizado a partir da Constituição Federal.

Frise-se que, em caso de analogia, dos princípios gerais de direito e da equidade, deve-se utilizar o processo de integração como instrumento para suprir a omissão ou lacuna da norma tributária.

 REFERÊNCIAS

AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 18 ed. São Paulo: Saraiva 2012.

COÊLHO Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário. 11 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2010.

SILVA, De Plácido; atualizadores Nagib Slaibi Filho e Gláucia Carvalho. Vocabulário Jurídico Conciso. 1 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2008.