RESUMO: Discutir-se-á a legalidade de auto de infração imposto por prefeitura municipal em virtude do descumprimento, por parte de órgão integrante da administração federal, de obrigação acessória referente ao ISS.

Palavras-chaves: Auto de Infração Municipal. Obrigação Acessória. ISS. Multa.

INTRUDUÇÃO

A imunidade tributária recíproca, garantida pela Constituição Federal, estabelece que as entidades políticas integrantes da Federação não podem fazer incidir impostos umas sobre as outras, no que se refere ao patrimônio, renda e serviços dessas entidades.

Nesse sentido, deve-se indagar se estaria um órgão ou ente integrante da administração pública federal sujeito à obrigação acessória vinculada ao ISS de declarar os valores de serviços contratados no sistema ISS-Web Municipal e se, em caso de descumprimento desta obrigação acessória, seria legitimo ao ente Municipal impor a multa decorrente deste descumprimento, mediante auto de notificação.

DESENVOLVIMENTO

A problemática precisa ser analisada sob três níveis de perspectiva. Primeiro, se uma entidade que goza de imunidade recíproca, sujeita-se ao cumprimento de obrigações acessórias; segundo, se um ente Municipal pode nomear essa entidade imune como responsável tributário pelo recolhimento do ISS e suas obrigações acessórias; e, terceiro, se o ente político submete-se ao poder sancionatório do Município, ou seja, se o Município poderia impor e cobrar multas decorrentes do descumprimento das obrigações acessórias.

I – OBRIGAÇOES ACESSORIAS E IMUNIDADE TRIBUTÁRIA:

A Constituição Federal é o campo onde as imunidades tributárias estão previstas no ordenamento jurídico brasileiro. Entes políticos gozam de imunidade sobre sua renda, serviços e patrimônio, na forma do art. 150, VI, a c/c §2º, da CF.

A imunidade tributária, todavia, não abrange a observância, pelas referidas entidades, das obrigações acessórias decorrentes dos impostos a que estão imunes. Vale dizer, ainda que imune a entidade, ela está obrigada a cumprir as obrigações acessórias decorrentes do referido imposto.

O conceito de obrigação acessória vem disposto no art. 113, §2º do CTN como sendo as prestações positivas e negativas, previstas na legislação tributária, instituídas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. Nesse sentido, a obrigação de declarar todos os valores de serviços tomados constantes de suas atividades, exigido por algumas leis Municipais, caracteriza-se como obrigação acessória, já que visa assegurar a fiscalização do recolhimento do ISS devido ao Município.

Uma obrigação acessória vinculada ao ISS pode ser criada por meio de Leis Complementares Municipais, nas quais se estabeleçam a exigência de manter escrituração fiscal destinada ao registro das operações de serviços prestados ou tomados, inclusive para emissão de documentos por meio eletrônico, conforme disposto em normas regulamentares.

Tais disposições legais contidas nas leis complementares municipais podem ainda vir a ser reguladas por Decretos, pormenorizando o modo de cumprimento daquela obrigação prevista em lei, como o sistema eletrônico de declarações do ISS – ISS-WEB – para processamento das declarações.

Nesse sentido não haveria ofensa ao princípio da legalidade, conforme já reconheceu a jurisprudência do STJ no RMS 15.597:

TRIBUTÁRIO. ICMS. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. TRANSMISSÃO ELETRÔNICA DE DADOS. LEGALIDADE. RAZOABILIDADE. VIOLAÇÃO DO SIGILO FISCAL NÃO-COMPROVADA. BENEFÍCIO FISCAL CONCEDIDO A ATACADISTAS. ISONOMIA. INEXISTÊNCIA DE VIOLAÇÃO.

1. Hipótese em que a impetrante, associação que congrega supermercados, impugna a exigência de transferência eletrônica de dados relativos ao ICMS para o Fisco. Argumenta que houve ofensa aos Princípios da Legalidade e da Razoabilidade, além de possibilidade de violação do sigilo fiscal. Ademais, impugna benefício fiscal concedido apenas a empresas preponderantemente atacadistas, o que seria antiisonômico.

2. O dever de registrar e prestar informações ao Fisco, relativas às operações comerciais tributadas pelo Estado, é previsto expressamente pela Lei Estadual 12.670⁄1996, que delegou ao regulamento a forma e o meio para sua realização.

3. O Decreto 24.569⁄1997 (com a redação dada pelo Decreto 25.562⁄1999) simplesmente esclareceu como a escrita fiscal seria apresentada ao Fisco (transferência eletrônica).

4. Inexiste ofensa ao Princípio da Legalidade.

Os entes que compõem a administração federal, embora sejam imunes em relação ao ISS sobre os serviços vinculados a suas finalidades essenciais ou dela decorrentes, encontram-se obrigados a observar a legislação tributária pertinente às obrigações acessórias.

Veja como dispõe o art. 9º, caput e § 1º do CTN:

Art. 9º É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

(...)

IV - cobrar imposto sobre:

a)    o patrimônio, a renda ou os serviços uns dos outros;

(...)

§ 1º O disposto no inciso IV não exclui a atribuição, por lei, às entidades nele referidas, da condição de responsáveis pelos tributos que lhes caiba reter na fonte, e não as dispensa da prática de atos, previstos em lei, assecuratórios do cumprimento de obrigações tributárias por terceiros.

Tal dispositivo consagra o entendimento de que a obrigação acessória pode ser exigida de um sujeito passivo que goze de uma imunidade tributária, como, por exemplo, de uma autarquia.

Em sede doutrinária, precisos os ensinamentos de Ricardo Alexandre¹:

A relação de acessoriedade, em direito tributário, consiste no fato de que as obrigações existem no interesse da fiscalização ou arrecadação de tributos, ou seja, são criados, com o objetivo de facilitar o cumprimento da obrigação tributária principal, bem como facilitar a comprovação deste cumprimento (fiscalização).

(...)

Mesmo no que concerne às entidades imunes as obrigações acessórias existem no interesse da fiscalização e arrecadação de tributos, visto que são obrigadas a escriturar livros fiscais para a Administração Tributária tenha como fiscalizá-la e verificar se as condições de fruição da imunidade permanecem presentes.

A jurisprudência do STF, reconhecendo a constitucionalidade do dispositivo do CTN, também já se posicionou neste sentido:

Agravo regimental no recurso extraordinário com agravo. Cadastro de contribuintes. Inscrição. Exoneração de obrigação legal. Questão infraconstitucional. Imunidade. Afronta reflexa.

1. A orientação da Corte é no sentido de que a imunidade tributária, por si só, não autoriza a exoneração de cumprimento das obrigações acessórias impostas por lei.

2. O Tribunal de origem restringiu-se a examinar as normas infraconstitucionais de regência, sendo certo que a suposta afronta ao texto constitucional, caso ocorresse, seria reflexa ou indireta. 3. Agravo regimental não provido.

(ARE 709980 AgR, Relator(a):  Min. DIAS TOFFOLI, Primeira Turma, julgado em 17/12/2013, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-032 DIVULG 14-02-2014 PUBLIC 17-02-2014)

Como se vê, ainda que a pessoa jurídica goze de imunidade sujeita-se ao cumprimento de obrigações tributárias acessórias previstas na legislação tributária.

II – DESIGNAÇÃO DE ENTES INTEGRANTES DA ADMINISTRAÇÃO FEDERAL COMO RESPONSÁVEIS TRIBUTÁRIOS PELAS OBRIGAÇOES PRINCIPAL E ACESSÓRIA DO IMPOSTO MUNICIPAL

Suponhamos que um órgão ou ente integrante da administração pública federal contrate determinado serviço por meio de procedimento licitatório. A administração-contratante, assim, figurará como tomadora dos serviços e será responsável pela retenção do imposto sobre serviços quando do pagamento dos serviços após a apresentação da nota fiscal, pois assim estabelece a LC 116/03.

Nesta hipótese, o ente federal apresentar-se-ia como responsável tributário (contribuinte indireto) pelo cumprimento da obrigação principal, na condição de tomador dos serviços prestados, na medida em que o contribuinte direto do ISS é a empresa que prestou os serviços.

Constata-se que houve a indicação, pela legislação tributária, de o tomador dos serviços, indiferentemente tratar-se ou não de órgão ou ente público, ser o responsável por reter, quando do pagamento da fatura à empresa prestadora do serviço, o montante referente ao ISS e recolhê-lo aos cofres Municipais.

As obrigações acessórias, do mesmo modo, mediante disposição legal, também podem ser atribuídas ao substituto tributário, como, por exemplo, a obrigação de alimentar o sistema eletrônico de declaração (ISSWEB).

Avulta daí, que o contribuinte direto do ISS não é a administração-contratante, mas sim a empresa que prestou serviços. O tomador dos serviços prestados foi elegido como contribuinte indireto, ficando responsável por descontar do pagamento devido à empresa o valor referente ao ISS, na condição de responsável tributário.

O CTN conceitua o responsável tributário (contribuinte indireto) como sendo o sujeito que, sem ser contribuinte, isto é, sem ter relação pessoal e direta com o fato gerador, sua obrigação de pagar decorre de dispositivo expresso de lei (art. 121, parágrafo único, item II).

A conduta dos Municípios de estabelecer que entes federais sejam os responsáveis pelo recolhimento do ISS e das obrigações acessórias dele decorrentes encontra respaldo no art. 128 do CTN que assim dispõe acerca da substituição tributária:

Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.

Também na lei geral do ISS (LC n. 116/2003) há dispositivo permitindo a atribuição de responsabilidade tributária a outra pessoa que não o contribuinte direto:

Art. 6o Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos legais.

§ 1o Os responsáveis a que se refere este artigo estão obrigados ao recolhimento integral do imposto devido, multa e acréscimos legais, independentemente de ter sido efetuada sua retenção na fonte.

§ 2o Sem prejuízo do disposto no caput e no § 1o deste artigo, são responsáveis:

I – o tomador ou intermediário de serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País;

II – a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediária dos serviços descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da lista anexa.

Com efeito, os municípios podem estabelecer, mediante competente Lei Complementar Municipal, que tomadores de serviços, particulares ou poder público, sejam responsáveis pela declaração no ISS-WEB (obrigação acessória).

Transcreva-se, a título de exemplo, artigo que está inserido na Seção que trata das obrigações acessórias da lei complementar de um município brasileiro:

As pessoas físicas ou jurídicas sujeitas à inscrição no Cadastro de Contribuintes do Município na condição de contribuintes ou responsáveis, conforme as operações de prestações de serviços realizadas, ainda que não tributadas ou isentas do imposto, são obrigadas relativamente a cada inscrição, a emitir documentos fiscais, manter escrituração fiscal destinada ao registro das operações de serviços prestados ou tomados, e atender as exigências da Administração Tributária, inclusive, para a emissão de documentos por cupom fiscal ou por meios eletrônicos, conforme disposto em normas regulamentadoras.

Acentue-se, assim, que não existe impedimento legal para que órgãos e entidades da administração pública federal sejam designados como responsáveis tributários pelo recolhimento do ISS e pelo cumprimento das obrigações acessórias daí decorrentes. Ao contrário, existe substancioso embasamento legal para referida prática.

Aliás, o STF, no julgamento da ADI 1.851/AL, Rel. Min. Ilmar Galvão, assentou a constitucionalidade do regime de substituição tributária.

Além disso, a Corte Constitucional tem se posicionado pela possibilidade de entidades imunes serem designadas como responsáveis tributárias pelos recolhimentos de tributos. Nesse sentido, confira-se os seguintes arestos:

AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. ISS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. IMUNIDADE DAS EMPRESAS PÚBLICAS PRESTADORAS DE SERVIÇOS PÚBLICOS. INFRAERO. POSSIBILIDADE DE SUJEIÇÃO PASSIVA NA QUALIDADE DE SUBSTITUTO TRIBUTÁRIO. SERVIÇOS PRESTADOS POR TERCEIRO NÃO ABRANGIDOS PELA IMUNIDADE. AGRAVO IMPROVIDO.

I – A imunidade recíproca aplicada aos serviços públicos imanentes ao Estado, quando prestados por empresas públicas, não impede a qualificação dessas entidades como substitutas tributárias em relação ao ISS devido em decorrência de serviços prestados por terceiros não abrangidos por norma de desoneração.

II – Agravo regimental improvido.

(RE 446530 AgR, Relator(a):  Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Segunda Turma, julgado em 29/05/2012, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-114 DIVULG 12-06-2012 PUBLIC 13-06-2012 RTFP v. 20, n. 105, 2012, p. 411-416 RT v. 101, n. 926, 2012, p. 783-787)

CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE. ENTIDADE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL E EDUCAÇÃO SEM FINS LUCRATIVOS. INAPLICABILIDADE ÀS HIPÓTESES DE RESPONSABILIDADE OU SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. IMPOSTO SOBRE OPERAÇÃO DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS - ICM/ICMS. LANÇAMENTO FUNDADO NA RESPONSABILIDADE DO SERVIÇO SOCIAL DA INDÚSTRIA - SESI PELO RECOLHIMENTO DE TRIBUTO INCIDENTE SOBRE A VENDA DE MERCADORIA ADQUIRIDA PELA ENTIDADE. PRODUTOR-VENDEDOR CONTRIBUINTE DO TRIBUTO. TRIBUTAÇÃO SUJEITA A DIFERIMENTO.

Recurso extraordinário interposto de acórdão que considerou válida a responsabilização tributária do Serviço Social da Indústria - SESI pelo recolhimento de ICMS devido em operação de circulação de mercadoria, sob o regime de diferimento. Alegada violação do art. 150, IV, c da Constituição, que dispõe sobre a imunidade das entidades assistenciais sem fins lucrativos.

A responsabilidade ou a substituição tributária não alteram as premissas centrais da tributação, cuja regra-matriz continua a incidir sobre a operação realizada pelo contribuinte. Portanto, a imunidade tributária não afeta, tão-somente por si, a relação de responsabilidade tributária ou de substituição e não exonera o responsável tributário ou o substituto.

Recurso extraordinário conhecido, mas ao qual se nega provimento.

(RE 202987, Relator(a):  Min. JOAQUIM BARBOSA, Segunda Turma, julgado em 30/06/2009, DJe-181 DIVULG 24-09-2009 PUBLIC 25-09-2009 EMENT VOL-02375-03 PP-01021)

Deste último acórdão importa destacar um trecho para elucidar a questão:

Entendo que a imunidade tributária não alcança a entidade na hipótese de ser ela eleita responsável ou substituta tributária. Em ambos os casos, a entidade não é contribuinte do tributo. Não são suas operações que se sujeitam à tributação. Os fatos jurídicos tributários se referem a outras pessoas, contribuintes, como o produtor-vendedor no caso dos autos. Se estas pessoas não gozarem da imunidade, descabe estender-lhes a salvaguarda constitucional.

Em sede doutrinária, valemo-nos mais uma vez de Ricardo Alexandre[²]:

Também é possível que, mesmo imunes, as entidades estejam obrigadas a recolher tributos na condição de responsáveis, como é o caso da entidade imune ao Imposto de Renda que faz pagamentos a uma pessoa física que lhe presta serviço, sendo responsabilizada pela retenção e recolhimento do respectivo imposto. Daí a necessidade de Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte (DIRF), que existe no interesse da arrecadação da e fiscalização do imposto.

Bem se vê que não há impedimento legal e constitucional para que os Municípios elejam como responsáveis tributários entidades que gozem de imunidade constitucional em relação a determinados impostos. Destaco que as decisões citadas referem-se à obrigação principal, ao pagamento do imposto. Assim, se, conquanto imune, entidades federais sujeitam-se ao pagamento do imposto devido por terceiro que deveria reter e não reteve, na condição de responsável tributário, que dirá das obrigações acessórias previstas na legislação tributária que, como visto no capítulo I, sujeitam-se todos os contribuintes e responsáveis tributários, ainda que imunes.

Diante disto, resta evidenciado que o tomador de serviços, mesmo sendo ente político a gozar de imunidade, pode ser designado pelas legislações municipais como responsável tributário pela retenção do ISS e pela declaração dos valores dos serviços tomados no sistema ISS-WEB.

III – IMPOSIÇÃO DE MULTA PELO MUNICIPIO

O não cumprimento de uma obrigação acessória, como a imposição de declarar todos os valores de serviços tomados, importa em pagamento de multa pelo seu descumprimento.

Cabe, portanto, analisar se é possível um ente municipal aplicar uma multa a um ente federal pelo descumprimento de obrigação tributária acessória, com a consequente inscrição em dívida ativa em caso de não pagamento.

Esse tema, relativo à aplicação de penalidades entre pessoas jurídicas de direito público, já foi objeto de consideração pela Consultoria-Geral da União que, revendo posição anterior, reputou que é devida a cobrança de multas, juros e outras cominações legais entre pessoas jurídicas de direito público.

Tal revisão de entendimento teve por fundamento a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, consubstanciado nos seguintes acórdãos: RREE ns 65.806; 70.089; 75064; 75.062 e 75.224). O entendimento do STF fica sintetizado no voto do Ministro Adauto Lúcio Cardoso no RE 65.806:

Não há imunidade alguma das pessoas jurídicas de direito público, morosas no pagamento de seus débitos, em relação aos juros e multas em que incorrem e são condenadas.

Anoto que o Parecer n. AC -16 da Consultoria Geral da União foi aprovado pelo Exmo. Presidente da República, para efeitos do art. 40 da LC n. 73.

Pertinente a transcrição de trecho do Despacho do Consultor-Geral da União:

O Sistema constitucional de imunidades das pessoas jurídicas de direito público tem por finalidade pô-las a salvo da ação fiscal ou administrativa de qualquer outro quando no desempenho lícito ou regular de seus próprios encargos. O mesmo não se haverá de afirmar quando desgarrados da legalidade, ou pela mora ou pela inadimplência, puderem ser penalizados. A imunidade pressupõe logicamente a legalidade de ação estatal, sem o que fica aberta à sanção administrativa tal qual o particular infrator. A imposição de penalidades e fiscalização do cumprimento das regras administrativas revelam a prevalência do interesse ou necessidade pública ao que inclusive o administrador está sujeito. Assim, a multa como expressão do poder de polícia tão facilmente visível quando endereçada ao particular, em face do administrador - não tanto como resultado do ato de polícia senão como conformação do próprio administrador ao princípio da legalidade que lhe cabe de ofício respeitar - revela-se perante o Poder Público como instrumento de auto controle e auto tutela em favor de interesses maiores constitucionalmente previstos.

2. Estou de acordo, nesta linha, com o Parecer AGU/GV-01/2004, de modo a propor a revisão dos Pareceres CGR H-313 de 1966, H-717 de 1968, H-782 de 1969 e L-038 de 1974, fazendo prevalecer o entendimento ora afirmado de que os órgãos e/ou autoridades públicas estão sujeitas a penalidade administrativa correspondente, em caso de mora ou infração, em especial no que respeita à fiscalização do trabalho.

Diante do entendimento externado pela Consultoria-Geral da União, não há como deixar de reconhecer a possibilidade legal de uma multa ser aplicada pelo Município a um órgão ou entidade federal.

CONCLUSÃO

Diante do exposto, reconhece-se que órgão e entes integrantes da administração pública federal podem ser designados como responsáveis tributários pelo recolhimento do ISS, bem assim pela obrigação acessória de declarar todos os valores de serviços tomados constantes de suas atividades, inexistindo ilegalidade na cobrança da multa imposta pelo Município em virtude de seu descumprimento.

NOTAS:

[1] ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário esquematizado. São Paulo: Método. 2009. P 265

[2] Idem Ibidem

REFERENCIAS BIBLIOGRAFICAS

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 22ª ed., atual e ampl. São Paulo: Malheiros, 2003;

ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário esquematizado. São Paulo: Método, 2009;

TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e tributário. 13ª ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2006;

BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. 7ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2006.