Palavras-chave: imunidade, instituições de assistência social, exegese

ABSTRACT: The Tax Immunity granted to social welfare institutions intends to incite the creation of entities which may serve to the society and cooperate with the State, overcoming its handicaps in the educational area. This way, due to the importance of these entities to the social development, the present work centers on the comprehension of the constitutional and infraconstitutional requisites for these entities to be granted with tax immunity, analyzing the art. 150, VI, “c”, 195, § 7º,  from the Federal Constitution, with basis on the decisions of the Superior Courts. In despite of that, it is traced an analysis of the Supreme Court’s jurisprudence, which has been interpreting in a wide way the reach of the expression “incomings related with the essential objectives”, brought by the § 4º of the Federal Constitution.

Keywords: immunity, educational entities, interpretation

Sumário: Introdução. 1. Da Imunidade Tributária. 2. Conceituação das Instituições de Assistência Social. 3. Análise dos requisitos ensejadores da imunidade Tributária. 4. A interpretação da expressão “rendas relacionadas com as finalidades essenciais” previstas no § 4° do art. 150 da Constituição Federal. 5. A interpretação da expressão “rendas relacionadas com as finalidades essenciais” previstas no § 4° do art. 150 da Constituição Federal. Conclusão.

Introdução

O presente trabalho tem por desiderato apresentar um estudo, analisando as instituições de assistência social e a questão atinente à imunidade tributária garantida pela Magna Carta. Sendo assim, procurar-se-á investigar o instituto constitucional presente na configuração do Sistema Tributário Nacional que, por previsão específica da Carta Magna, deve ser regulado por norma infraconstitucional, bem como a abrangência de tal benesse e qual é o seu devido alcance em relação aos impostos indiretos.

Não bastasse, toda celeuma jurídica que circunda em torno do tema é por deveras consabido, que tal questão apresenta reflexos na seara social, visto o significativo papel que essas instituições desempenham nos seio da sociedade, suplementando ou, por vez concretizando o acesso à população mais carente aos seus direitos básicos, como saúde, educação...etc.  Realizando, dessa forma, uma função típica do Estado

1 – Da Imunidade Tributária

A imunidade descortina fenômeno de natureza constitucional que retira do poder tributante o direito de tributar, sendo, pois, instrumento de política nacional que transcende os limites fenomênicos da tributação ordinária. Na imunidade, há um interesse nacional superior a retirar do campo de tributação, pessoas, situações, fatos considerados de relevo.

Nas situações presentes na Magna Carta, a imunidade perfectibiliza-se como instrumento que o constituinte considerou fundamental para, de um lado, manter a democracia, a liberdade de expressão de ação dos cidadãos, e de outro, para atrair a população a colaborar com o Estado no trato de suas atividades essenciais.

Nas hipóteses de imunidades tributárias, atinentes à imunidade recíproca, a dos templos, a das entidades sindicais, de trabalhadores e da imprensa, colocam-se entre as que fortalecem a democracia, a livre expressão e a cidadania.

Já para Cezne (2005), as imunidades, conferidas às entidades de assistência social, objetivam proteger e incentivar o particular em colaboração com Estado, a prestar serviços como saúde e educação, inserção no mercado de trabalho àqueles considerados hipossuficientes. Pode-se dizer que essas entidades prestam atividades de extrema importância a atender demandas oriundas de tais setores.

Além de ter como escopo favorecer o Estado e ser uma política de desenvolvimento nacional, visando à formação das pessoas, as imunidades tributárias também são entendidas como um instrumento de aplicação da justiça tributária. Uma vez que a sua existência no texto constitucional está intimamente ligada à consagração dos próprios princípios constitucionais tributários, dessa feita, resta claro que as imunidades tributárias estão revestidas das características de direitos e garantias fundamentais do cidadão.

Tal carga axiológica advinda dos preceitos da imunidade tributária também pode ser inferida das palavras do Ministro Celso de Mello (em voto proferido na Ação Direta de Inconstitucionalidade 939/DF).

Não se pode desconhecer, dentro desse contexto que as imunidades tributárias, destinam-se a conferir efetividade a determinados direitos e garantias fundamentais reconhecidos e assegurados às pessoas e às instituições. Constituem, por isso, mesmo, expressões significativas das garantias de ordem instrumental, vocacionadas, nas especificidades dos fins a que se dirigem, a proteger o exercício da liberdade sindical, da liberdade de culto, da liberdade de expressão intelectual e liberdade de informação. A imunidade tributária não constitui um fim em si mesma, mas sim um poderoso fato de contenção do arbítrio do Estado.

Sendo assim, as imunidades tributárias não podem ser suprimidas nem por emenda constitucional, sendo parte do núcleo intangível da Constituição Federal, as denominadas cláusulas pétreas, pois a teor do que preconiza o art. 60, § 4°, IV, da CF/88, os direitos fundamentais não podem ser objeto de modificação nem mesmo por emenda à Constituição. Dessa forma, podem ser opostas em face do próprio Estado, vinculando o Constituinte reformador bem como terceiros.

2. Conceituação das instituições de Assistência Social

Da exegese das disposições constantes no corpo da Constituição, tem-se que as instituições de assistência social  são aquelas entidades formadas com o propósito de servir à coletividade, atuando em comunhão de esforços com o Estado, exercendo atividades tipicamente estatais, como saúde e assistência à população hipossuficiente. O papel de tais entidades se reveste de extrema importância, em um país que não consegue suprir as necessidades nesses setores.

Nesse diapasão, são os elucidativos ensinamentos de SABBAG ( 2011, pg. 350-351):

As instituições de assistência social são aquelas que auxiliam o Estado ( art. 204, II, CF) no atendimento dos direitos sociais ( art. 6º, CF), tais como a saúde, a segurança, a maternidade, o trabalho, a moradia, assistências aos desamparados. Tais entidades atuam, desinteressadas e altruisticamente, como colaboradoras do Estado, na proteção das camadas desprivilegiadas da sociedade, composta por milhares de pobres e desassistidos.

Para Feversani (2007), a imunidade concedida pelo constituinte originário diz respeito as entidades que atuam em suplementação à atividade estatal. Dessa forma, os entes que pretendem ter suas atividades imunes, deverão atuar diretamente na área social, ou seja, preservando, ao lado do Estado, o interesse público. E, se as circunstâncias fáticas deixam evidente que tais instituições não estão atuando ao lado do Estado não se visualiza qualquer razão evidente para concessão do preceito imunizante.

Sendo assim, a caracterização de uma dada entidade, como instituição de assistência social, dependerá do seu comprometimento com o trato das políticas públicas, visando a resguardar o mínimo existencial à população hipossuficiente.

3 - Análise dos Requisitos ensejadores da Imunidade Tributária

As imunidades constitucionais, outorgadas às entidades de assistência social, encerram uma hipótese de imunidade condicionada, ou seja, devem atender aos critérios estabelecidos na legislação infraconstitucional.

Nestes termos, dispõe o art. 150 da Constituição Federal:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

[...]

VI – instituir impostos sobre:

[...]

c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.(grifei)

Não difere a redação do art. 195, § 7º, da Carta Magna:

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

[...]

§ 7º São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam as exigências estabelecidas na lei ( grifei).

Em que pese o preceito constitucional ter utilizado o termo isenção, no presente caso, há uma regra de imunidade tributária, pois institui verdadeira competência tributária negativa, obstando que o poder público institua contribuições sociais para tais entidades. O dispositivo em nada se relaciona com a isenção, que atua no plano do exercício da competência, e não no plano da definição da competência como a imunidade.

Sabbag (2011) tece críticas ao dispositivo, prelecionando ser perceptível a equivocidade do legislador, que se manteve fiel à ideia desonerativa do tributo, porém distante do purismo técnico. Aduz, ainda, que os dispositivos constantes no texto constitucional referem-se a normas de imunidade e não a comandos isencionais.

Sendo assim, tendo por sucedâneo a abalizada doutrina retro mencionada, resta claro que o art. 195, §, 7º, da CF, trata-se de preceito imunizante e não de isenção.

No que tange ao veículo regulamentador da imunidade tributária, a doutrina, de modo geral, tem preceituado que a lei complementar deve ser utilizada sempre que a Constituição assim o determinar. Assim dispõe Martins (1990, apud BARRETO e BARRETO, 2001, p. 24):

A lei que faz menção o constituinte é a lei complementar, como já a doutrina e a jurisprudência tinham perfilado no passado, representando o Código Tributário Nacional tal impositor de requisitos. É que, se ao legislador ordinário fosse outorgado o direito de estabelecer condições à imunidade constitucional, poderia inviabiliza-la. Por esta razão, a lei complementar é a única capaz de impor limitações, de resto já plasmadas no art. 14 do Código Tributário Nacional.”

Nesse sentido, o parágrafo único do artigo 59 da Carta Magna aduz caber à lei complementar dispor sobre elaboração, redação, alteração e consolidação de leis. Dessa forma, a complementação das regras atinentes ao processo legislativo constante na Constituição Federal não poderá ser realizada por qualquer outra espécie normativa que não seja a lei complementar, independente de ser ou não o constituinte expresso, nesse sentido.

Não bastassem as disposições expressas, no comando constitucional retromencionado, tem-se o artigo 146 da Constituição, que delineia a área de atuação da Constituição Federal, o qual é transcrito na íntegra:

Art. 146. Cabe à lei complementar:

I – dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a

União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;

II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, base de cálculo e contribuintes;

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;

c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.

Da simples leitura de tal dispositivo tem-se que cabe à lei complementar e não à lei ordinária tratar acerca das “limitações constitucionais” ao poder de tributar. Conforme Barreto e Barreto (2001), é descabido supor que limitações constitucionais possam ser reguladas por lei ordinária. Admiti-lo é considerar o art. 146, da Constituição, vazio sem sentido. Ademais, fosse possível estabelecer os requisitos para o gozo da imunidade por meio de lei ordinária, estaríamos diante do caos. Visto que cada ente tributante – União, Estados, Distrito Federal e Municípios – buscaria fixar as condições para o gozo da imunidade constitucional. Cada uma dessas inúmeras leis estabeleceria critérios e condicionantes os mais díspares sobre a matéria.

O entendimento que cabe apenas à lei complementar, disciplinar a matéria atinente à imunidade tributária, também é adotado pelo Pretório Excelso, conforme se constata da análise da Ação Direta de Inconstitucionalidade tombada sob o n° 2.028-5, impetrada pela Confederação Nacional de Saúde, Hospitais, Estabelecimentos e Serviços.

Na qual foram suspensos alguns dispositivos da lei ordinária n° 9.732/98, a qual fixava em seu corpo regras relacionadas à limitação ao poder de tributar, o que é exclusivo da lei complementar. Assim, se faz mister a transcrição da ementa do acórdão n° 1802-3, exarado pela Suprema Corte:

Ação direta de inconstitucionalidade: Confederação Nacional de Saúde; qualificação reconhecida, uma vez adaptados os seus estatutos ao molde legal da confederações sindicais, pertinência temática concorrente no caso, uma vez que a categoria econômica representada pela autora abrange entidades de fins não lucrativos, pois sua característica não é a ausência de atividade econômica, mas o fato de não destinarem os seus resultados positivos à distribuição de lucros Imunidade Tributária (CF, art. 150, VI, c e 146, II) “instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei’, delimitação dos âmbitos da matéria reservada, no pontoa intermedicação de lei complementar e da lei ordinária: análise a partir daí, dos preceitos impugnados ( lei 9.532/97, arts. 12 a 14), cautelar parcialmente deferida.

Conforme precedentes no STF ( Re 93770, Muiñoz, RTJ 102/104), e na linha da melhor doutrina, o que a Constituição remete à lei ordinária no tocante à imunidade tributária considerada, é a fixação de normas sobre a constituição e o funcionamento da entidade educacional ou assistência imune, não, o que diga respeito aos lindes da imunidade, que quando susceptíveis de disciplina infraconstitucional ficou reservado à lei complementar.

Dessa forma, tendo-se em conta os preceitos apregoados pela doutrina pela jurisprudência do STF resta claro que a regulação de tais imunidades deverá ser efetivamente realizada por lei complementar, não se admitindo que o legislador infraconstitucional utilize a lei ordinária para o estabelecimento desses requisitos.

Em consonância com o que apregoa Barreto e Barreto (2001), a lei complementar disciplinadora das entidades previstas no art. 150, VI, “c” da Constituição Federal é o Código Tributário Nacional, o qual fora recepcionado pela nova ordem Constitucional com status de lei complementar.

Sendo assim, ao lado das exigências constitucionais os requisitos a serem preenchidos são aqueles insculpidos no art. 14, do mencionado diploma legal, os quais se transcrevem na íntegra:

Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do art. 9º é subordinado à

observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:

I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;

II – aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção de seus objetivos institucionais;

III – manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

Desse modo, para fazerem gozo da imunidade tributária as entidades deverão preencher tão somente os requisitos presentes na Constituição Federal e no Código Tributário Nacional, não se coadunado com a ordem Constitucional vigente o atendimento de quaisquer outros requisitos.

Agora, passa-se a analisar os requisitos infraconstitucionais previstos no CTN, e o alcance da expressão “sem fins lucrativos”, presente no artigo 150, VI, “c”, da Constituição Federal. Por ausência de fins lucrativos, entende-se a impossibilidade da distribuição de lucros às pessoas que formaram a sociedade, e não na impossibilidade da instituição lucrar através do desempenho de suas atividades. Assim, elucidativos os ensinamentos de Machado (1998 p. 69):

Instituição sem fins lucrativos é aquela que não se presta como instrumento de lucro para seus instituidores ou dirigentes. A instituição pode e deve lucrar. Lucrar para aumentar seu patrimônio e assim prestar serviços cada vez, a maior número de pessoas, e cada vez de melhor qualidade. O que não se pode é distribuir lucros. Tem que investir os que obtiver na consecução de seus objetivos.

Coelho (1999) denota que o que é vedado pelo CTN e pela jurisprudência era o animus distribuendi e não o animus lucrandi, tanto que o CTN veda a sua distribuição para o exterior, preconizando seja reinvestido o superavit auferido nos fins a que se propuseram as instituições. A Constituição atual, expressamente, diz que são imunes apenas as instituições de educação e assistencial social sem fins lucrativos. Mudou a redação, todavia continuo o espírito.

O autor ainda menciona, que por sem fins lucrativos deve-se entender aquelas as quais não se apropriam dos resultados operacionais, ou seja, não distribuem os resultados entre sócios mantenedores ou associados, reinvestindo tudo o que ganham em atividades-meios ou fins capazes de sustentar os planos educacionais e assistenciais próprios das entidades.

Não sendo, desse modo, a imunidade ficaria reduzida à caridade e à filantropia, o que não esteve nos cálculos do constituinte que dá à sociedade a possibilidade de cooperar com o governo nas esferas da educação e da assistência com organismos fortes e auto-suficientes e progressistas, certo que sem atividade econômica tais entidades não poderiam desenvolver as funções  e assistenciais a que se propuserem.

Dessa forma, em conformidade com a doutrina majoritária, anteriormente citada, a expressão “sem fins lucrativos” deve ser entendida como a não distribuição do superávit e o fato de não poder reverter seu patrimônio as pessoas que a criaram. A proibição, assim, se perfectibiliza como a impossibilidade de distribuir lucro, demonstrando que tais instituições podem gerar superávit, desde que aplicado nas suas atividades.

Importante salientar que a vedação da distribuição de renda não se confunde com a remuneração dos dirigentes, uma vez que soa inadmissível que alguém venha a trabalhar sem perceber uma contraprestação. Outrossim, a remuneração vem a viabilizar a especialização dos profissionais nos serviços prestados, não encontrando, assim, qualquer óbice junto ao Código Tributário Nacional atinente a tal aspecto.  Nesse, aduz Martins (2001 apud FERVESANI, 2005, p.107):

Não cuida, o CTN, de condicionar a imunidade ao pagamento de remuneração aos diretores que exerçam funções executivas e/ou administrativas na entidade, sendo certo que a jurisprudência dos Tribunais Judiciais tem hospedado a tese de que tal hipótese não é possível de configurar ‘distribuição de lucros’, por tratar-se de remuneração por trabalho profissional prestado. O que a entidade imune não pode fazer é distribuir resultados, mas, à evidência, deve remunerar o trabalho profissional, visto que a Constituição proíbe o trabalho escravo.

Por fim, ressalta-se que os requisitos exigíveis somente se encerram naqueles presentes na Constituição Federal e os específicos previstos na lei complementar, nesse caso, o CTN. Nesse sentido esposa Ávila (2004, p. 225): “Requisitos outros não pode haver. E assim, é porque a Constituição dispôs. A instituição de outros requisitos por norma infraconstitucional ofende o postulado da supremacia da Constituição”.

Feita essa conceituação doutrinária e jurisprudencial acerca dos requisitos necessários para a concessão da imunidade, far-se-á, nesse momento, uma análise da expressão “ rendas relacionadas com as finalidades essenciais” previstas no § 4° do art. 150 da Constituição Federal.

4 - A interpretação da expressão “rendas relacionadas com as finalidades essenciais” previstas no § 4° do art. 150 da Constituição Federal

Acerca do requisito contido no § 4° do art. 150, VI, da Constituição Federal (“As vedações expressas no inciso VI, alíneas b e c compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades delas mencionadas”.), pode-se aduzir, a priori, que todas as atividades da entidade seriam relacionadas, na medida em que se destinam a produzir receitas para a consecução das atividades essenciais. Essa vem sendo a construção doutrinária dominante, além de ser a posição exarada pelo Supremo Tribunal Federal, como se verá a seguir.

A questão da amplitude da imunidade parte de quais dos impostos com previsão no CTN são aplicados a esse instituto. Tendo uma interpretação restrita da imunidade esta não teria incidência sobre produção e circulação.

Todavia, deve-se buscar o sentido da imunidade tendo por sucedâneo o fim teleológico do instituto, pois com outrora já exarado no presente estudo, a imunidade é um instrumento de alta relevância social que busca suplantar a ineficiência estatal no trato com questões assistenciais. Sendo assim, se faz mister interpretar tal preceito tendo como sucedâneo as diretrizes presentes na Constituição Federal.

A doutrina, há tempos, vem pregando que não se deve dar uma interpretação literal e restritiva acerca do alcance da imunidade, pois tal acabaria por negar a supremacia da ordem constitucional, vez que todos os impostos, por via indireta acabariam por pesar sobre o patrimônio e renda das instituições de assistência social.

Sendo assim, pode-se aduzir a necessidade da interpretação teleológica das imunidades em geral, a fim de que cumpram os preceitos constitucionalmente colimados. Nestes termos Chiesa (2002 apud CEZNE 2005, p. 201):

As finalidades essenciais vistas a partir de um ponto de vista teleológico somente poderá tratar de aplicação das rendas e não de sua origem. A expressão constitucional do § 4° seria relativa à origem da renda, pois não haveria correspondência ao tê-los expressos na aliena “c” do art. 150, VI, finalidade esta que é de incentivar a criação de instituições sem fins lucrativos que auxiliem o Estado na execução de seus objetivos, pouco importando de onde provêem os recurso, desde que lícitos e desde que sejam usados na consecução dos fins para quais as instituições foram criadas.(grifei)

Ávila (2004) denota que a natureza das entidades de educação e assistência social depende da finalidade estatutária. É o estatuto que traz em seu corpo as finalidades a serem atingidas. E o fim social atingido é o elemento caracterizador da entidade. As entidades de educação e assistência devem ser dirigidas a prestar serviços de educação e assistência social. Todavia, insta ressaltar que o dever de prestar educação e assistência social não equivale de forma alguma, o dever de apenas prestar educação e assistência social. Entendimento contrário equivaleria confundir meios com fins.

Nada obstante, aduz o autor que a Constituição exige apenas que as atividades sejam relacionadas com objeto, com atividades essenciais da entidade. E por fim preconiza que o relevante é a destinação do superávit obtido com as atividades de educação. Sendo assim, outras instituições podem exercer outras atividades e receber em virtude disso, uma contraprestação.

O entendimento plasmado pela Suprema Corte também tem sido ampliativo, de modo que classificação do CTN, não pode ser usada para a restrição da imunidade tributária. A principal celeuma se da em relação ao alcance da imunidade ao IPTU dos imóveis locados e dos chamados impostos indiretos como IPI e o ICMS.

Acerca do IPTU tanto a doutrina quanto o STF têm reconhecido uma ampla interpretação ao dispositivo da imunidade, reconhecendo que as rendas advindas dos aluguéis, sendo aplicadas nas finalidades essenciais também seriam albergadas pela imunidade.

Da análise da jurisprudência da Suprema Corte vê-se que há tempos existe uma interpretação ampliativa do § 4°, 150, da Constituição Federal. Nesse sentido é decisão emanada pela Segunda Turma no RE 221395, a qual serviu de paradigma para firmar a jurisprudência do Pretório Excelso.

imunidade - instituições de educação e assistência social sem fins lucrativos - imóveis - escritório e residência de membros. O fato de os imóveis estarem sendo utilizados como escritório e residência de membros da entidade não afasta a imunidade prevista no artigo 150, inciso VI, alínea "c", § 4º da ConstituiçãoFederal.
(RE 221395, Relator(a):  Min. MARCO AURÉLIO, Segunda Turma, julgado em 08/02/2000, DJ 12-05-2000 PP-00028 EMENT VOL-01990-02 PP-00353)

Em análise do referido acórdão, Ávila (2004), também o aponta com paradigma da interpretação extensiva emanada, pelo STF, trazendo importante destaque sobre o voto do Ministro Marco Aurélio:

O fato, portanto, de os imóveis estarem destinados a servir de escritórios e residências para membros da Impetrante, para missionários, bem como para depósito de materiais não os faz sujeitos à incidência do Imposto Predial e Territorial Urbano. Tal destinação viabiliza a própria atividade da Impetrante. Uma coisa é se verificar, tal como retratada no acórdão proferido, a utilização de imóveis com a encerrar o local de trabalho daqueles que estão engajados na missão e a residência destes. Outra totalmente diversa diria respeito à utilização dos imóveis para finalidade estranha aos estatutos da Impetrante, passando esta a ombrar com pessoas naturais e jurídicas de direito privado integradas ao mercado, competindo, assim, em verdadeira atividade econômica.

 O Pleno da Suprema Corte, através do RE 237718/SP, ratificou a posição exarada pela Segunda Turma. Nesse sentido:

EMENTA: Imunidade tributária do patrimônio das instituições de assistência social (CF, art. 150, VI, c): sua aplicabilidade de modo a preexcluir a incidência do IPTU sobre imóvel de propriedade da entidade imune, ainda quando alugado a terceiro, sempre que a renda dos aluguéis seja aplicada em suas finalidades institucionais.
(RE 237718, Relator(a):  Min. SEPÚLVEDA PERTENCE, Tribunal Pleno, julgado em 29/03/2001, DJ 06-09-2001 PP-00021 EMENT VOL-02042-03 PP-00515)

Pela sua iterativa jurisprudência declinada em dar uma exegese ampliativa à disposição constante no § 4°, do art. 150, da Constituição Federal, em relação à cobrança de IPTU o STF acabou sumulando tal entendimento.

Súmula 724: Ainda quando alugado a terceiros permanece imune ao IPTU o imóvel pertence a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, V, “c” da Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades, Decisão: 26/11/2003 Publicação: DJ DATA 09-12-2003 PP 00001.

Feita essa análise da exegese da doutrina e da jurisprudência acerca do alcance da imunidade a impostos diretos, como o IPTU, passar-se-á a analisar a questão atinente à amplitude dos impostos indiretos, tendo como sucedâneo a jurisprudência emanada pela Suprema Corte.

5 - Análise da jurisprudência do STF acerca do alcance da Imunidade aos impostos indiretos.

Segundo Cezne (2005), as questões atinentes aos impostos indiretos se apresentam, como ponto difícil e divergente em relação às decisões exaradas pelos Tribunais Superiores. Uma vez que além do aspecto da interpretação restritiva, pairam dúvidas em relação a um fenômeno típico de tal instituto, a repercussão econômica, reconhecida juridicamente pelo art. 166 do CTN, entendendo-se que a carga tributária acaba caindo sobre o consumidor de fato.

Primeiramente, insta salientar que as decisões mais antigas, emanadas pela Suprema Corte defendem a tese restritiva da interpretação da imunidade, não a reconhecendo expressamente em função da regra inserta no Art. 150, § 4° e pela absorção do ônus econômico pelo contribuinte de fato, conforme se infere do arresto abaixo colacionado:

RE 76460/AM – AMAZONAS Relator(a):Min. Aldir Passarinho

Julgamento: 03/05/1983 Órgão Julgador: Segunda Turma

Publicação: dj 17-06-1983 pp-08959 ement vol-01299-01 pp-00171 rtj vol-00106-03 pp-01008

Ementa: Tributário. i.c.m. entidade de fins filantropicos. venda de produtos de sua fabricação excedentes de suas proprias necessidades. incidencia do icm. dissidio não comprovado. art-19, iii, c da constituição federal e 14 do c.t.n. o art-19, iii, "c" da constituição federal veda - e no mesmo sentido e o art-14 do ctn - a instituição de impostos sobre o patrimônio, a renda ou os serviços das instituições de assistencia social, observados os requisitos da lei. sem abrigo na norma constitucional pretender-se excluir da incidencia do icm a venda de tijolos e telhas fabricados por olaria da entidade filantropica, ao fundamento de que se trata de excesso de sua produção, em relação a suas próprias necessidades. tal operação mercantil não se pode considerar como patrimônio, rendas ou serviços para fins isencionais. e não serve para comprovação da divergência jurisprudencial acórdão que considera isento do imposto instituição de ensino, sem qualquer referencia a produto por ela fabricado ou vendido, se e certo que o art-19, iii, "c", da lei básica isenta de tributação os serviços prestados por instituições de educação e a ministração de ensino e essencialmente prestação de serviços. alias, a lista de serviços que acompanha o decreto-lei n. 406-68 inclui sob n. xxv, o "ensino de qualquer grau ou natureza". recurso extraordinário não conhecido. (grifei)

Após essa primeira fase de interpretação restritiva acerca do alcance da imunidade ao ICMS, o Pretório Excelso passou a divergir em seus arrestos, exarando a Segunda Turma julgados no sentido de se cabível a interpretação extensiva, tanto quando as entidades educacionais colocarem os produtos no mercado, agindo,  como contribuinte de direito, bem como,  quando adquirirem produtos para fazer parte de seu patrimônio.

Já a Primeira Turma promulgava não ser cabível o albergo da imunidade ao ICMS, pois a incidência do tributo repercute economicamente no contribuinte de fato tal celeuma constata-se da análise das ementas abaixo colacionadas.

EMENTA: ICMS. Entidade de assistência social. Alegação de imunidade. - Esta Corte, quer com relação à Emenda Constitucional n. 1/69 quer com referência à Constituição de 1988 (assim, nos RREE 115.096, 134.573 e 164.162), tem entendido que a entidade de assistência social não é imune à incidência do ICM ou do ICMS na venda de bens fabricados por ela, porque esse tributo, por repercutir economicamente no consumidor e não no contribuinte de direito, não atinge o patrimônio, nem desfalca as rendas, nem reduz a eficácia dos serviços dessas entidades. Recurso extraordinário não conhecido.
(RE 281433, Relator(a):  Min. MOREIRA ALVES, Primeira Turma, julgado em 06/11/2001, DJ 14-12-2001 PP-00088 EMENT VOL-02053-15 PP-03210)(grifei)

Com o objetivo de uniformizar seus julgados, a questão atinente ao alcance da imunidade tributária ao ICMS, foi posta à apreciação do Pleno da Suprema Corte, no julgamento do RE 210251. A detida análise desse julgado torna-se de extrema importância, vez que apresenta a posição de cada um dos Ministros e a tese vencedora.

EMENTA: Recurso extraordinário. Embargos de Divergência. 2. Imunidade tributária. Art. 150, VI, "c", da Constituição Federal. 3. Entidades beneficentes. Preservação, proteção e estímulo às instituições beneficiadas. 4. Embargos de divergência rejeitados
(RE 210251 EDv, Relator(a):  Min. ELLEN GRACIE, Relator(a) p/ Acórdão:  Min. GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 26/02/2003, DJ 28-11-2003 PP-00011 EMENT VOL-02134-02 PP-00347). (grifei)

O posicionamento exarado pela Ministra Ellen Gracie e pelo Ministro Celso de Mello seguiram a linha interpretativa esposada pela primeira turma, todavia tal tese foi vencida no pleno permanecendo a interpretação ampliativa preconizada pela segunda turma da Suprema Corte. Do voto prolato pela relatora destacam-se os seguintes trechos:

A imunidade prevista no art. 150, VI, “c’ da Lei Maior possui caráter subjetivo. Não pode também ser invocada pela embargada quanto ao ICMS, pois, sendo o seu contribuinte de direito, apenas repassa o valor do imposto ao preço a ser pago pelo consumidor final, o contribuinte de fato, não abrangido pela aludida norma constitucional. Por outro lado, caso agraciada com a imunidade em relação ao ICMS, poderá a instituição filantrópica vender o bem a um preço inferior ao praticado no mercado. Colocar-se-á por certo em posição mais privilegiada em relação aos demais concorrentes. Não é este todavia o escopo da norma constitucional instituidora da imunidade. Ora, se o próprio Poder Público se submete “ ao regime próprio das empresas privadas, inclusive quanto aos direitos e obrigações civis comerciais, trabalhistas e tributárias, quando explora diretamente atividade econômica ( art. 173,II, da Carta Magna), não vejo como as entidades beneficentes e de assistência social – que exercem complementarmente o papel do Estado na assistência social, nos termos do art. 204,I, da Constituição – possam exonerar-se dessas mesmas imposições na hipótese de desempenharem funções comerciais ou de indústria.

Da detida análise do voto exarado pela Ministra aparecem latentes dois argumentos contra a concessão da imunidade tributária em relação aos imposto indiretos, quais sejam, a mácula ao princípio da livre concorrência, uma vez que tais instituições poderão colocar os produtos no mercado a preços módicos e ainda, com sucedâneo, na classificação plasmada no CTN, seria impossível conceder a imunidade aos impostos indiretos.

Nesse mesmo sentido foi o voto exarado pelo Ministro Celso de Mello.

Tenho para mim, Senhor Presidenta, tal como decidira a Colenda Primeira Turma desta Suprema Corte, no julgamento do RE 134.573/SP(RTJ 165/281-289), que as instituições sociais não são imunes à incidência do ICMS, nas operações que vendam bens ( como pães, no caso) produzidos por elas próprias, pelo fato de que o tributo em questão – que repercute economicamente, sobre o consumidor ( contribuinte “de facto”) e não sobre o contribuinte “ de jure’ – não afetar o patrimônio, nem diminuir as rendas nem comprometer a eficácia das atividades desenvolvidas por essa atividade de assistência social.

Entretanto, em que pese os argumentos exarados por tal corrente foi vencedora a tese capitaneada pelo Ministro Gilmar Mendes, o qual defende a exegese ampliativa do instituto.  Em seu voto aduziu o Ministro que embora se reconheça a seriedade da opinião dos que defendem que o ICMS por sua natureza não incidiria diretamente no patrimônio, rendas e serviços das entidades, tal argumento não se torna suficiente para afastar a aplicação da imunidade à espécie.

Calcado na iterativa jurisprudência exarada pela Segunda Turma, apregoou o Ministro que não há que se invocar a fim de ser restringida a imunidade critérios de classificação dos impostos adotados por normas infraconstitucionais, mesmo porque não é adequado distinguir entre bens e patrimônio, dado que este se constitui do conjunto daqueles.

E por fim o Supremo Federal sedimentou de vez a tese da imunidade extensiva, no julgamento do RE 186175-4, conforme se infere da análise do  voto da Min. Elen Gracie:

É patente o dissídio entre os órgãos fracionários desta Corte. A Primeira Turma decidiu que a imunidade tributária conferida pelo art. 150, VI, “c’’ da Constituição não abrange o ICMS cobrado da comercialização de bens produzidos pelas entidades de assistência social. Por outro lado, a Segunda Turma, apesar de dar enfoque diverso ao tema, segundo o qual o cerne da questão está em saber se o bem produzido integra o patrimônio da instituição amparada pela imunidade  -, concluiu que a exação em tela não pode ser exigida, porquanto a “imunidade tem aplicação, às inteiras”. Os embargos, portanto, merecem conhecimento. O mérito da controvérsia, por sua vez, foi recentemente solucionado pelo Plenário desta Corte, no julgamento dos embargos de divergência no recurso extraordinário n° 210251, red. p/ o acórdão Min. Gilmar Mendes, por maioria, Sessão de 26/02/203, oportunidade em que se assentou a imunidade das entidades em relação aos bens por elas produzidos, nos termo do art. 150, VI, “c” da Constituição.

Dessa forma, tem por sucedâneo todos os arrestos retro colacionados, tem-se que a Suprema Corte firmou entendimento no sentido da interpretação ampla do instituto da imunidade tributária, apregoando entendimento que mais importante que a questão da distinção baseada no CTN e da repercussão econômica do tributo, deve-se proteger a ratio essendi do instituto, ou seja, verificando-se que o bem participa do patrimônio da entidade e que as rendas são revertidas em favor das finalidades essenciais não haveria o porquê excluir o ICMS do alcance do preceito imunitório.

Sendo assim, resta sedimentado que os bens postos à comercialização pelas entidades presentes no art. 150, VI, ‘c’ da Constituição Federal, bem como os produtos por elas adquiridos que farão parte do seu patrimônio serão imunes a tributação por ICMS.

CONCLUSÃO:

A imunidade tributária constitui uma verdadeira garantia do contribuinte, ocupando um papel de destaque na ordem jurídica. Seus contornos constitucionais a transformam em um instrumento de fomento de uma finalidade pública.

A concessão de tal benesse, para as instituições de assistência social, tem por desiderato garantir os direitos sociais mínimos à  população de baixa renda, como saúde, emprego, lazer, suprindo dessa forma, a ineficiência estatal nessas áreas.

Outrossim, como restou evidenciado no estudo,  a exegese da imunidade tributária deve ser realizada por critérios teleológicos, ou seja, pautadas  em seus valores fundantes, a fim de que essas instituições tenham um maior êxito no trato das políticas assistenciais.

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