Resumo: Este artigo tem por objetivo analisar os diversos pontos controvertidos que surgem na aplicação das regras de decadência aos tributos sujeitos ao lançamento por homologação. Parte-se dos conceitos de decadência aplicados ao direito tributário e do breve estudo do lançamento por homologação.

Palavras-chave: Decadência, lançamento por homologação.

Sumário: Introdução; 1. Decadência; 2. Breves considerações sobre o lançamento por homologação; 3. Decadência e os tributos sujeitos a lançamento por homologação; 3.1. Possibilidade de fixação de prazo decadencial em matéria tributária por lei ordinária; 3.2. Regra aplicável aos casos em que o contribuinte atua com dolo, fraude ou simulação; 3.3. Prazo decadencial aplicável na ausência de pagamento de tributo sujeito a lançamento por homologação; 4. Conclusão; Referências.

Introdução

O Código Tributário Nacional tratou de modo superficial a decadência nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, deixando a descoberto múltiplas situações que se apresentam na realidade e, mesmo quando tratou do assunto, não primou pela precisão terminológica, provocando inúmeras controvérsias na doutrina e na jurisprudência.

Partimos da conceituação de decadência e lançamento por homologação, para estabelecer o real alcance desses institutos e conferir lógica ao tratamento que lhes foi reservado pelo legislador, a fim de enfrentar adequadamente temas em voga, quais sejam: a) a possibilidade de fixação por lei ordinária de prazo de decadência distinto do que foi estabelecido pelo Código Tributário Nacional; b) a norma aplicável quando o contribuinte atua com dolo, fraude ou simuação; c) o prazo decadencial e a regra a serem considerados quando não há pagamento do tributo sujeito a lançamento por homologação;

1. Decadência

A decadência - do latim cadeus, de cadere, na acepção de “parecer, cair ou cessar”- é uma forma extintiva de direito subjetivo do sujeito ativo numa relação jurídica de direito material. Na ótica tributária, o direito subjetivo atrela-se à faculdade do sujeito ativo de agir em direção ao sujeito passivo para proceder ao lançamento.

Assim, o fundamento da decadência, assim como da prescrição, é a segurança jurídica, a estabilidade das relações jurídicas, que não podem ficar indefinidas no tempo, na dependência de o credor exercer o direito que lhe cabe sem qualquer limite temporal.

No dizer de Sacha Calmon Navarro[1], direitos patrimoniais e potestades administrativas vinculadas não podem subsistir eternamente. É contra a índole do Direito, que não socorre aos que dormem.

Portanto, a decadência fulmina o próprio direito, promovendo o seu decaimento ou perecimento e, na esfera tributária, impedindo a constituição do crédito tributário pelo Fisco. Nasce da omissão do sujeito ativo em exercer a faculdade de proceder ao lançamento.

Surge a dúvida sobre o verdadeiro objeto da decadência. Para alguns, seria a própria obrigação tributária, uma vez que o crédito somente nasceria com o lançamento. Portanto, o decurso do prazo não teria o condão de extingui-lo, posto que ainda não existente, mas fulminaria a própria obrigação tributária. A redação dos arts. 142 e 173 do Código Tributário Nacional vai nesse sentido:

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência de fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

(...)

Outra corrente defende que o objeto da decadência seria o crédito tributário, pois o crédito surgiria juntamente com a obrigação tributária. Neste caso, em razão de o crédito nascer junto com a obrigação tributária, com a ocorrência do fato gerador, a decadência seria uma verdadeira causa extintiva do crédito tributário, como sugerem o art. 156, V e 150, § 1º do CTN:

Art. 156. Extinguem o crédito tributário:

(...)

V – a prescrição e a decadência;

Art. 150. (...)

§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.

(...)

Como se verá adiante, nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, nos casos de o contribuinte apurar e antecipar o pagamento corretamente, ocorre apenas um ato homologatório da atividade do contribuinte, sendo, a bem da verdade, totalmente desnecessário o lançamento como procedimento privativo da autoridade administrativa descrito no art. 142 do CTN.

Lecionando a respeito do art. 150, § 1º, assim expõe Luciano Amaro[2]:

O parágrafo alberga, num simples enunciado, três impropriedades. A primeira traduz-se numa inconsistência, quando o dispositivo contradiz o caput do art. 142, ao falar em extinção de crédito, pois, segundo se proclama no citado artigo, o crédito só se constituiria pelo lançamento... no caso, embora ainda não “constituído”, o crédito já se extingue; e, quando for nascer (com o lançamento), será natimorto. De qualquer modo, o preceito talvez tenha sua utilidade exatamente para demonstrar que o crédito nasce com o fato gerador e não com o lançamento, como quis fazer crer o Código Tributário Nacional em vários dispositivos.

Temos que o objeto da decadência é a obrigação tributária, posto que a necessidade de constituição do crédito tributário liga-se à exigibilidade do tributo.

As normas a respeito da decadência no Direito Tributário devem ser veiculadas por lei complementar, conforme o art. 146, III, “b” da CF:

Art. 146. Cabe à lei complementar:

(...)

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

(...)

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;

Os dispositivos legais que tratam sobre a decadência são o art. 173, I, e o art. 150, § 4º, ambos do CTN, devendo-se considerar que esse último dispositivo é regra especial em relação ao art. 173, regra geral.

Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.

(...)

§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;

(...)

O quinquídio, quinquênio ou lustro decadencial conta-se, segundo o art. 173, I do CTN, do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Mas, se a situação se enquadrar no art. 150, § 4º, o dies a quo será a data do fato gerador.

Portanto, é preciso definir quando se aplicará uma norma ou a outra. Essa distinção se dá exatamente para os tributos sujeitos a lançamento por homologação, já que a regra geral contida no art. 173, I do CTN alcança os tributos sujeitos a lançamento direto (ou de ofício) e os cujo lançamento seja por declaração (ou misto).

2. Breves considerações sobre o lançamento por homologação

Faz-se necessário um breve exame sobre o chamado lançamento por homologação.

Dispõe o art. 150, verbis:

Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.

(...)

O art. 150 parece não se coadunar com o art. 142 do CTN:

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência de fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Não se deve concluir que, seja qual for o tributo, tem de haver lançamento como atividade privativa da autoridade administrativa, pois a maioria dos tributos é calculada pelos próprios contribuintes, por força de lei, e paga sem prévio exame da autoridade administrativa. Neste caso, dificilmente o Fisco homologa expressamente. Prefere deixar em aberto o prazo que possui para rever o pagamento para que possa fiscalizar o contribuinte durante o lustro legal e, caso venha a discordar da atividade do contribuinte, promover o lançamento ex officio, para exigir os créditos recolhidos a menor ou simplesmente não pagos.

Os tributos sujeitos a lançamento por homologação são aqueles que normalmente envolvem uma multiplicidade de fatos geradores de caráter instantâneo, como os tributos indiretos e os sujeitos à retenção na fonte, cujas características dificultam muito a apuração individualizada pelo Fisco.

Não existe, propriamente, o dever de o contribuinte antecipar o pagamento destes tributos, ou seja, pagar antes do momento em que é devido. Deve pagar no momento em que a lei determinar e, portanto, só será antecipado se quiser pagar antes do vencimento. O legislador baseou-se no preconceito do efeito constitutivo do lançamento: a antecipação do pagamento faz sentido, na medida em que imaginou que o pagamento estivesse sendo feito antes de o crédito ser constituído.

Na prática, o dever de antecipar o pagamento significa que o sujeito passivo tem o encargo de valorar os fatos à vista da norma aplicável, determinar a matéria tributável, identificar-se como sujeito passivo, calcular o montante do tributo e pagá-lo, sem que a autoridade precise tomar qualquer providência[3].

Dessa forma, a lei estabeleceu que o recolhimento deve ser feito pelo devedor independentemente da prévia manifestação do sujeito ativo. Se o recolhimento se der corretamente, o que se tem, a rigor, não é um lançamento por homologação, pois o lançamento torna-se totalmente desnecessário, mas a mera homologação da atividade do contribuinte.

Percebe-se, pois, que a homologação da atividade do contribuinte de apuração e pagamento do tributo pela autoridade administrativa foi denominada de lançamento por homologação para manter as premissas adotadas pelo CTN de que o lançamento é sempre necessário e de que o lançamento é atividade privativa da autoridade administrativa.

Para bem compreender o instituto, tenho que se deve partir da crítica, dado que o art. 150 do CTN é rico em impropriedades. Comecemos pela crítica de Paulo de Barros Carvalho[4]:

A conhecida figura do lançamento por homologação é um ato jurídico administrativo de natureza confirmatória, em que o agente público, verificado o exato implemento das prestações tributárias de determinado contribuinte, declara, de modo expresso, que obrigações houve, mas que se encontram devidamente quitadas até aquela data, na estrita consonância dos termos da lei. Não é preciso despender muita energia mental para notar que a natureza do ato homologatório difere da do lançamento tributário. Enquanto aquele primeiro anuncia a extinção da obrigação, liberando o sujeito passivo, estoutro declara o nascimento do vínculo, em virtude da ocorrência do fato jurídico. Um certifica a quitação, outro certifica a dívida. Transportando a dualidade para outro setor, no bojo de uma analogia, poderíamos dizer que o lançamento é a certidão de nascimento da obrigação tributária, ao passo que a homologação é a certidão de óbito.

(...)

Quando é que o funcionário da Fazenda lavra a homologação? Exatamente quando não pode celebrar o ato jurídico administrativo do lançamento. E por que o agente público exara o lançamento? Precisamente porque não pode realizar o ato jurídico administrativo de homologação. Eis a prova. Lançamento e homologação de lançamento são realidades jurídicas antagônicas, não podem subsistir debaixo do mesmo epíteto.”

Sacha Calmon Navarro[5] bem expôs sobre as impropriedades técnicas e jurídicas da previsão legal do lançamento por homologação, extraindo o sentido pragmático da norma:

Na verdade, o lançamento por homologação existe quando a Administração expressamente concorda com a atividade do contribuinte de calcular por conta da lei o imposto devido, fazendo o seu pagamento. Nesse caso, o lançamento dito por homologação é irreversível. Em toda a nossa vida, jamais vimos uma homologação formal integral de pagamento feito pelo contribuinte. A homologação não interessa à Administração. A sua existência deve-se a cópia de Direito estrangeiro feita sem cuidados críticos. Por isso mesmo, a Administração nunca homologa. Prefere deixar em aberto o prazo de cinco anos a contar do fato gerador da obrigação tributária, com o fito de fiscalizar o contribuinte quantas vezes queira e, eventualmente expedir lançamentos ditos “suplementares”, de ofício. É mais eficaz e mais cômodo. A fórmula do CTN, embora sofística, é, sem dúvida, engenhosa. Importa compreendê-la em toda a sua extensão, principalmente na dimensão do pragmático.

(...) Ora, lançamento é ato pleno de conteúdo. A homologação é mera acordância relativa a ato de terceiro, no caso o contribuinte, de natureza satisfativa, i.e., pagamento. Por isso o § 1º diz que o pagamento “extingue” o crédito, mas sob a “condição resolutória” de ulterior “homologação do lançamento”. Que lançamento? O que a Fazenda homologa é o pagamento. Esta homologação equivaleria a um lançamento, segundo o dizer do CTN. O pagamento fica em suspenso, não produz efeitos, salvo se ocorrer homologação expressa. Em havendo, a qualquer tempo, dentro do qüinqüênio, o crédito fica definitivamente extinto. (...)

Luciano Amaro[6] critica de forma veemente o § 1º do art. 150 do CTN:

Outra impropriedade está na menção à natureza resolutória (ou resolutiva) da homologação. Ora, os sinais aí estão trocados. Ou se deveria prever, como condição resolutória, a negativa de homologação (de tal sorte que, implementada essa negativa, a extinção restaria resolvida) ou teria de definir-se, como condição suspensiva, a homologação (no sentido de que a extinção ficaria suspensa até o implemento da homologação).

Como está dito, pondo-se a homologação como condição, a natureza desta seria suspensiva e não resolutiva. Com a homologação, a extinção do crédito não se resolveria; ela tornar-se-ia pura e simples.

O Código provavelmente quis definir uma condição resolutiva. Vale dizer, o pagamento seria eficaz para extinguir o crédito tributário, mas essa eficácia poderia ser desfeita se adviesse a negativa da homologação. Errou ao trocar o sinal negativo pelo positivo. Ora, a homologação, afirmativa pela sua própria natureza, não resolve nem desfaz coisa alguma, ela mantém, endossa, confirma.

Por fim, destaca-se o ensinamento de Pinheiro Xavier[7] a respeito:

Tenha-se desde logo a presente figura do lançamento por homologação, existente na esmagadora maioria dos tributos modernos, nestes não é necessária a prática de um ato administrativo de lançamento antes do pagamento do tributo, de tal modo que a relação tributária se constituiu e extingue independentemente desse ato jurídico. Aqui é evidente que a eficácia constitutiva da obrigação resulta, por si só, do fato tributário.

Portanto, nos tributos sujeitos a lançamento por homologação a exigibilidade do crédito decorre diretamente da lei, constituindo-se a obrigação tributária pela simples ocorrência do fato jurídico, não pelo lançamento como ato da autoridade administrativa. O lançamento por homologação é uma ficção, tanto que a Fazenda Pública dispõe de cinco anos para verificar se o pagamento do crédito foi integral e para lançar de ofício quando necessário.

3. Decadência e os tributos sujeitos a lançamento por homologação

3.1. Possibilidade de fixação de prazo decadencial em matéria tributária por lei ordinária

O artigo 150, parágrafo 4º, do Código Tributário Nacional ressalva a possibilidade de fixação por lei de outro prazo para a aferição da decadência.

Art. 150. (...)

§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

Muitos doutrinadores têm se posicionado no sentido de que a lei ordinária só poderia fixar outro prazo se menor que o prazo de cinco anos. Para exemplificar, transcrevem-se as lições de Gustavo Saad Diniz e Luciano Amaro, respectivamente:

Note-se que o art. 150, § 4º, do CTN prevê a possibilidade de o prazo de homologação ser ‘fixado em lei’ em termos diversos dos previstos naquele artigo, enquanto o art. 173 fixa imperativamente o prazo de 5 (cinco) anos, sem admitir que prazo diferente seja fixado em lei. A lei a que se refere o art. 150, § 4º, só pode ter o alcance de reduzir o prazo de 5 (cinco) anos, baseado no reconhecimento da suficiência de menor período para o exercício do poder de controle, mas nunca o de exercê-lo, funcionando assim os cinco anos como limite máximo do prazo decadencial. A proibição de dilação do prazo, a livre alvedrio do legislador ordinário, decorre logicamente da função garantística que a lei complementar desempenha em matéria de prescrição e decadência, cuja limitação no tempo é corolário do princípio da segurança jurídica, que é um limite constitucional implícito ao poder de tributar.” [8] 

O Código não diz expressamente qual a solução. Ela tem de ser buscada a partir de uma visão sistemática da disciplina da matéria, que nos leva para a possibilidade de a lei fixar apenas prazo ‘menor’. [9] 

Todavia, o Supremo Tribunal Federal tem se inclinado no sentido de inadmitir a modificação do prazo de decadência ou prescrição por lei ordinária, não importando que seja para elastecer ou diminuí-lo. Nesse sentido o voto do Ministro Gilmar Mendes no RE 559.882/RS, em um dos vários precedentes unânimes que culminaram com a aprovação da súmula vinculante nº 08[10]:

Não se justifica, ao menos por meio de legislação ordinária, a criação de hipóteses de suspensão ou interrupção, nem o incremento ou redução de prazos, sob pena de admitirem-se diferenciações em cada um dos Estados e Municípios e para cada espécie tributária, mesmo dentro de uma mesma esfera política, com evidente prejuízo à vedação constitucional de tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente e à segurança jurídica, valor jurídico maior, que fundamenta os institutos examinados.

(...)

Logo, há jurisprudência dominante nesta Corte sobre a exigência de lei complementar para a disciplina dos institutos da prescrição e da decadência tributárias, inclusive sobre os aspectos questionados nos recursos em apreciação – definição de prazos e de hipótese de suspensão da correspondente fluência.

(...)

A lei ordinária não se destina a agir como norma supletiva da lei complementar. Ela atua nas áreas não demarcadas pelo constituinte a esta última espécie normativa, ficando excluída a possibilidade de ambas tratarem do mesmo tema.

Assim, se a Constituição Federal reservou à lei complementar a regulação da prescrição e da decadência tributárias, considerando-as de forma expressa normas gerais de Direito Tributário, não há espaço para que a lei ordinária atue e discipline a mesma matéria. O que é geral não pode ser específico.

Nesse sentido, não convence o argumento da Fazenda Nacional de que o Código Tributário Nacional teria previsto a possibilidade de lei ordinária fixar prazo superior a 5 anos para a homologação, pelo fisco, do lançamento feito pelo contribuinte (§ 4º do art. 150).

Como sabido, o CTN foi promulgado anteriormente à exigência de lei complementar para dispor sobre decadência e demais normais gerais do Direito Tributário.

Não por outra razão é que foi recepcionado como tal, quando sobreveio a Constituição de 1967 e, sucessivamente, quando vieram a EC 01/69 e a Constituição de 1988.

Neste contexto, evidentemente que não poderia estabelecer que uma lei complementar seria necessária para definir prazo diverso à ação fiscal na constituição do crédito. A interpretação que daí se segue é a de que a “lei”, a que se refere o § 4º do art. 150 do CTN, hoje não pode ser outra, senão uma lei complementar.”

Também o Ministro Joaquim Barbosa, em seu voto no RE 559.882/RS deixa transparecer esse entendimento:

Trata-se de imperativo de segurança jurídica em um sistema que outorga a todos os entes federados e aos mais de cinco mil municípios competência para instituir, fiscalizar e arrecadar tributos. A Constituição definiu que compete à União, em lei nacional, unificar o lapso de tempo que cada ente federado tem para constituir (decadência) e cobrar judicialmente o crédito tributário (prescrição).

Diante do que dispõe o art. 146, III, b da Constituição Federal, a menos que outra lei complementar – de caráter nacional – venha a modificar os prazos de decadência e prescrição, valerão os estabelecidos no CTN, sendo inconstitucionais quaisquer leis federais, estaduais e municipais que ampliem ou reduzam esses prazos, uma vez que a matéria está sob reserva de lei complementar.

3.2. Regra aplicável aos casos em que o contribuinte atua com dolo, fraude ou simulação

Há de se ressalvar ainda os casos em que o contribuinte atua com dolo, fraude ou simulação, quando, por exemplo, age com intenção dolosa visando a fraudar a Fazenda ou a simular pagamentos. Que regra se aplicaria então para esses casos?

Como a lei não indica qual a regra aplicável, apenas exclui a incidência do art. 150, § 4º do CTN, a doutrina tem se dividido, sendo certo que não se pode admitir a inexistência de prazo de decadência.

Para Eurico Marcos Diniz de Santi[11], há necessidade de o Fisco, no prazo de cinco anos para homologação, constatar e formalizar a ocorrência do ilícito, afastando, com isso, a homologação tácita, e abrindo ensejo, a partir daí, à contagem do prazo de cinco anos do art. 173 do CTN, considerando que a notificação do ilícito implicará o início de novo prazo, forte no que dispõe o parágrafo único do artigo 173 do CTN (o direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento). Haveria a interrupção do prazo do art. 150, § 4º, com a reabertura do prazo de cinco anos, desta feita com suporte no art. 173 do CTN:

O ato-norma administrativo formalizador do ilícito tributário servirá de dies a quo do novo prazo decadencial de cinco anos, previsto por esta regra. (...) Assim a notificação ao contribuinte, ao mesmo tempo que constitui administrativamente o fato do dolo, fraude ou simulação, serve como medida indispensável para justificar a realização de ulterior lançamento. Contudo, há que se considerar que, se o ilícito alegado na notificação não se mantiver nos quadrantes do direito, em razão de qualquer problema material ou formal com o ato-norma administrativo que cuida da constituição desse fato ilícito, restará comprometido também o ulterior lançamento que eventualmente tenha sido realizado sob a tutela do novo prazo decadencial, fundado na indigitada medida preparatória.

Francisco José Soares Feitosa[12] entende que se aplica o prazo de doze anos de art. 109, III do Código Penal:

A hipótese de decadência tributária do caso maligno (dolo, fraude ou simulação no lançamento fiscal) não mora no art. 173. Jamais morou. Nem pode morar. [...] Dado o crime, qualquer crime, o Código Penal é que há de ser chamado a cuidar da decadência, prescrição, atenuantes, agravantes, dosimetria, etc. [...]... a matéria é tributária, mas é também penal; logo, as regras do penal hão de ser dadas pelo Código Penal. [...] A maioria dos crimes fiscais (Lei nº 8.137/90, artigo 1º) é contemplada com pena de reclusão de dois a cinco anos. Pelo Código Penal, eis a regra emprestada ao Código Tributário Nacional no caso de dolo, fraude ou simulação no lançamento fiscal: ‘Art. 109. A prescrição... regula-se pelo máximo de pena privativa de liberdade cominada ao crime, verificando-se:... III – em doze anos, se o máximo da pena é superior a quatro anos e não excede a oito’.

Todavia, o STJ entende que nos casos de dolo, fraude ou simulação há de se aplicar o art. 173, que é regra geral:

AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. OMISSÃO. INOCORRÊNCIA. INOVAÇÃO DE FUNDAMENTOS. INCABIMENTO. DECADÊNCIA. FRAUDE, DOLO OU SIMULAÇÃO. TERMO INICIAL. PRIMEIRO DIA DO EXERCÍCIO SEGUINTE ÀQUELE EM QUE O LANÇAMENTO PODERIA TER SIDO EFETUADO. AGRAVO IMPROVIDO.

1. Em sede de agravo regimental, não se conhece de alegações estranhas às razões do recurso especial, por vedada a inovação de fundamento.

2. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é firme em que, no caso de imposto lançado por homologação, quando há prova de fraude, dolo ou simulação, o direito da Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após cinco anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (artigo 173, inciso I, do Código Tributário Nacional).

3. Agravo regimental improvido.

(STJ, AgRg no REsp 1050278 / RS, Primeira Turma, Rel. Ministro HAMILTON CARVALHIDO, DJe 03/08/2010)

Neste caso, aplica-se a regra geral do art. 173, I do CTN: o prazo para operar lançamento de ofício de cinco anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.

3.3. Prazo decadencial aplicável na ausência de pagamento de tributo sujeito a lançamento por homologação

Há posição doutrinária no sentido de que o art. 150, § 4º do CTN se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação mesmo diante da ausência de pagamento antecipado, uma vez que o objeto da homologação seria a atividade de apuração desenvolvida pelo contribuinte e não o pagamento efetuado. Segundo esse entendimento é impróprio falar em homologação do pagamento, pois o que há é a homologação da atividade que motivou aquele pagamento. O caput do art. 150 faz menção ao termo “atividade”.

Concordamos com José Antônio de Andrade Martins[13] quando afirma que pensar que o objeto da homologação é o pagamento corresponde à idéia ilógica deduzida de uma interpretação estritamente literal do citado artigo 150 do Código, cujo caput sugere que o que se homologa é o pagamento. Segundo esse autor, tal idéia não resiste à mais leve análise lógica ou sistemática, pois pode ocorrer a inexistência de débito (por haver, na conta corrente de certos impostos indiretos, mais créditos do que débitos), e aí teríamos fatos não geradores. Portanto, essas situações também são passíveis de decadência (ou preclusão), não sendo a homologação mero atestado de óbito da obrigação.

Também José Souto Maior Borges[14] sustenta que não é só o pagamento que se homologa, pois também seria sujeita à mesma homologação a hipótese de crédito maior do que o débito apurado no período fiscal.

Todavia, o Superior Tribunal de Justiça tem entendimento firmado no sentido de que, como o que se homologa é o pagamento, não propriamente o lançamento, a regra do art. 150, § 4º do CTN tem sua aplicação restrita aos tributos sujeitos a lançamento por homologação quando há a antecipação do pagamento do tributo, ainda que não seja integral. Inúmeros são os julgados nesse sentido.  

A partir do ano de 1995, o STJ adotou a curiosa tese de que, em se tratando de tributos sujeitos a lançamento por homologação, inexistindo pagamento, aplica-se cumulativamente as regras dos artigos 150, § 4º e 173, I do CTN. É a chamada tese dos 5 + 5, por meio do qual o dies a quo do prazo do artigo 173 é o primeiro dia do exercício seguinte ao do dies ad quem do prazo do artigo 150, § 4º, de forma que o prazo decadencial ultrapassava 10 (dez) anos a contar do fato gerador.

O entendimento do STJ baseava-se na idéia de que o prazo estabelecido no § 4º do art. 150 do CTN é para homologação e não para constituir o crédito tributário. De tal forma que, se houver o pagamento antecipado, ocorrerá a extinção do crédito tributário. Mas, se não houver pagamento, não existiu homologação tácita. Então, a decadência relativa ao direito de constituir crédito tributário somente ocorreria depois de cinco anos, contados do exercício seguinte àquele em que se extinguiu o direito potestativo de o Estado rever e homologar o lançamento.

A exata forma como a contagem do prazo se dava está delineada nos seguintes julgados emblemáticos:

TRIBUTARIO - SOCIEDADE - DISSOLUÇÃO IRREGULAR - SOCIO GERENTE - RESPONSABILIDADE TRIBUTARIA (CTN, ART. 135, III) - ICMS - CONSTITUIÇÃO DO CREDITO TRIBUTARIO - DECADENCIA - PRAZO (CTN ART. 173).

I - O SOCIO GERENTE QUE DISSOLVE A SOCIEDADE IRREGULARMENTE, SEM CUMPRIR AS OBRIGAÇÕES TRIBUTARIAS, E RESPONSAVEL PELO RESPECTIVO PAGAMENTO. (CTN ART. 135, III).

II - O ART. 173, I DO CTN DEVE SER INTERPRETADO EM CONJUNTO COM SEU ART. 150, PARAGRAFO 4..

III - O TERMO INICIAL DA DECADENCIA PREVISTA NO ART. 173, I DO CTN NÃO E A DATA EM QUE OCORREU O FATO GERADOR.

IV - A DECADENCIA RELATIVA AO DIREITO DE CONSTITUIR CREDITO TRIBUTARIO SOMENTE OCORRE DEPOIS DE CINCO ANOS, CONTADOS DO EXERCICIO SEGUINTE AQUELE EM QUE SE EXTINGUIU O DIREITO POTESTATIVO DE O ESTADO REVER E HOMOLOGAR O LANÇAMENTO (CTN, ART. 150, PARAGRAFO 4.)

V - SE O FATO GERADOR OCORREU EM OUTUBRO DE 1974, A DECADENCIA OPERA-SE EM 1. DE JANEIRO DE 1985.

(REsp 69308 / SP, Primeira Turma, Ministro HUMBERTO GOMES DE BARROS, DJ 04/03/1996 p. 5363)

TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. EMBARGOS À EXECUÇÃO. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. ICMS. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. INTELIGÊNCIA DOS ARTIGOS 150, § 4º E 173, INCISO I, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. DECADÊNCIA NÃO CONFIGURADA. CONTAGEM DO PRAZO. RECURSO CONHECIDO E PROVIDO. PRECEDENTES.

1. O Superior Tribunal de Justiça tem entendimento firmado que o prazo decadencial para a constituição do crédito tributário não tem início com a ocorrência do fato gerador, mas, sim, depois de cinco anos contados do exercício seguinte àquele em que foi extinto o direito potestativo da Administração de rever e homologar o lançamento.

2. Não configurada a decadência no caso em exame - cobrança de diferença de ICMS em lançamento por homologação -, porquanto o fato gerador ocorreu em junho de 1990, e a inscrição da dívida foi realizada em 15 de agosto de 1995, portanto, antes do prazo decadencial, que só se verificará em 1º de janeiro de 2001 (6/90 - fato gerador / + 5 anos = 6/95 - extinção do direito potestativo da Administração / 1º/01/96 - primeiro dia do exercício seguinte à extinção do direito potestativo da Administração / + 5 anos = prazo de decadência da dívida / 15/08/95 - data em que ocorreu a inscrição da dívida / 1º/01/2001 - limite do prazo decadencial).

3. Recurso conhecido e provido.  Decisão unânime.

(REsp 198631 / SP, Segunda Turma, Rel. Ministro FRANCIULLI NETTO, DJ 22/05/2000 p. 100)

  Portanto, como bem exposto por Eduardo Sabbag[15], enquanto o CTN, no art. 173, I, estabelece que o prazo é de cinco anos a contar do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, a leitura feita pelo STJ era de que o prazo era de cinco anos a contar do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento AINDA PODERIA ter sido efetuado. Já a doutrina tem lido esse mesmo dispositivo da seguinte forma: cinco anos a contar do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento JÁ PODERIA ter sido efetuado.

Muitas críticas se levantaram contra esse posicionamento do STJ, na doutrina e na jurisprudência. Com efeito, se o contribuinte não declara o montante devido nem efetua o pagamento de tributo sujeito a lançamento por homologação, não se há de falar em lançamento por homologação porque não há o que homologar o que afasta a regra do art. 150, § 4º do CTN. Neste caso a constituição do crédito tributário dependerá do lançamento de ofício, o que reclama a incidência única do art. 173, I do CTN. Trata-se de total inaplicabilidade do art. 150, § 4º do CTN a situações como essas, porque não se fala em atividade homologatória da atividade do contribuinte, mas em lançamento de ofício.

Hoje, no entanto, o STJ já reviu esse entendimento, reconhecendo que a única soma de prazos que pode ocorrer, a rigor, é entre o prazo de decadência do direito de lançar e o prazo de prescrição para executar as quantias que eventualmente tenham sido lançadas dentro do primeiro prazo, descartanto a descabida soma de prazos de decadência.

4. Conclusão

Diante do que dispõe o art. 146, III, b da Constituição Federal, a menos que outra lei complementar – de caráter nacional – venha a modificar os prazos de decadência, valerão os estabelecidos no CTN, sendo inconstitucionais quaisquer leis federais, estaduais e municipais que ampliem ou reduzam esses prazos, uma vez que a matéria está sob reserva de lei complementar.

A lei não indica qual a regra aplicável, apenas exclui a incidência do art. 150, § 4º do CTN nos casos em que o contribuinte age com intenção dolosa visando a fraudar a Fazenda ou a simular pagamentos. Certo é que não se pode admitir direito patrimonial incaducável. A solução viável, embora não seja ideal, é aplicar a regra do art. 173, I, do CTN, pois, tomar de empréstimo solução do direito privado não é adequado, primeiro porque a aplicação supletiva de outra regra deve, em primeiro lugar, ser buscada dentro do próprio subsistema, segundo porque os prazos traçados no Código Civil para as ações pessoais são de prescrição, não de decadência. Também não se cogita do prazo de 5 (cinco) anos do art. 173, contados após a prática dolosa, fraudulenta e simulada, por protrair indefinidamente o início do lapso temporal.

Se o contribuinte não declara o montante devido nem efetua o pagamento de tributo sujeito a lançamento por homologação, não se há de falar em lançamento por homologação porque não há o que homologar, o que afasta a regra do art. 150, § 4º do CTN. Neste caso a constituição do crédito tributário dependerá do lançamento de ofício, incidindo unicamente o art. 173, I do CTN. O STJ abandonou a tese de que, em se tratando de tributos sujeitos a lançamento por homologação, inexistindo pagamento, aplicavam-se cumulativamente as regras dos artigos 150, § 4º e 173, I do CTN (tese do cinco mais cinco), para adotar o entendimento de que, nessas situações, aplica-se apenas o art. 173, I do CTN.

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