RESUMO: O presente artigo tem por objetivo discutir a tão questionada progressividade fiscal do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU), analisando a sua admissibilidade. Há muito se discute se seria cabível este tipo de progressividade no IPTU, imposto nitidamente real, tendo em vista que a Constituição Federal de 1988, em sua redação originária, não previu esta possibilidade. Quem sustenta a inviabilidade, entende que a alíquota progressiva de forma fiscal violaria o princípio da isonomia e da capacidade contributiva, pois esta progressão só se aplicaria aos impostos pessoais, nos quais se tem uma dimensão da efetiva capacidade contributiva do contribuinte. A contrario sensu, quem advoga a tese da viabilidade, entende que só assim atender-se-iam os mencionados princípios e se alcançaria a justiça fiscal. Com o advento da Emenda Constitucional, nº29/00, no entanto, referida progressividade passou a ser prevista constitucionalmente. De maneira que, este estudo não se limitará a examinar a progressividade fiscal do IPTU, pois, necessário, no contexto atual, ao tratar deste tema, analisar também a constitucionalidade da referida Emenda, a fim de se averiguar se esta violou ou não os princípios da capacidade contributiva e da isonomia e se estes podem ser considerados cláusulas pétreas. Haja vista que, se assim forem considerados, a violação deles pela EC nº29/00 acarretaria na inconstitucionalidade desta.

Palavras chave: IPTU; Progressividade fiscal; Princípio da Capacidade Contributiva; Princípio da Isonomia; EC nº29/00.

INTRODUÇÃO

Segundo a repartição constitucional de competências tributárias, compete aos Municípios instituírem o Imposto sobre a propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU). O presente estudo enfrentou a problemática há muito existente na doutrina e nos tribunais pátrios acerca da possibilidade de incidir sobre o referido imposto a progressividade fiscal, sobretudo após a Emenda Constitucional nº29/00, que inseriu no texto da Constituição Federal de 1988 (CF/88) essa viabilidade e cuja constitucionalidade vem sendo bastante questionada.

Este artigo voltou-se, exclusivamente, para a análise da progressividade fiscal do referido imposto, na qual a alíquota majora na medida em que ocorre a gradação da base de cálculo. O que, para muitos doutrinadores, visa atender aos princípios da capacidade contributiva e da isonomia e, por conseqüência, é constitucional, enquanto, para outros, em sentido diametralmente oposto, em se tratando de impostos reais, ofenderia os mencionados princípios e macularia com o vício de inconstitucionalidade a EC nº29/00.

Ante a alteração promovida na CF/88, pela EC nº29/00, ao discorrer sobre a progressividade fiscal do IPTU, inevitavelmente, faz-se necessário analisar a constitucionalidade da referida Emenda, razão pela qual neste estudo examinou-se “A progressividade fiscal do IPTU e a Emenda Constitucional nº29/00”, como já faz antever o seu título.

1 PROGRESSIVIDADE FISCAL DO IPTU E A EMENDA CONSTITUCIONAL Nº29/00

1.1 O IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE PREDIAL E TERRITORIAL URBANA E SUA NATUREZA DE IMPOSTO REAL

Em decorrência do disposto no art.156, I, da Constituição Federal de 1988 (CF/88), compete aos Municípios instituírem o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana – IPTU. Imposto este que, segundo o art. 32, do Código Tributário Nacional (CTN), lido à luz da Carta Magna, incide sobre a propriedade, a posse ad usucapionem e o domínio útil, que seja quase propriedade, de bem imóvel, situado na zona urbana do Município.[1]

Em virtude do critério material da sua hipótese de incidência, classifica-se o IPTU como imposto, nitidamente, real[2]. Assim é, pois, este incide sobre um bem imóvel isoladamente considerado do contribuinte, sem levar em consideração as condições pessoais dele, tampouco a sua capacidade econômica global. [3]

A natureza real do imposto em referência foi considerada inequívoca pelo STF quando do julgamento do RE 153.771/MG, que considerou ser a sua natureza incompatível com a progressividade fiscal, julgando-a inconstitucional. Oportunidade na qual o Min. Moreira Alves consignou, em seu voto, que o fato gerador do IPTU e sua base de cálculo não levam em consideração as condições pessoais do sujeito passivo. Tanto é assim, que o art. 130, do CTN, ao consagrar a responsabilidade do adquirente do imóvel, aproxima esta tributação das obrigações ambulatórias, propter rem, uma vez que segue a coisa, sem levar em consideração o indivíduo que a pagará.[4]

1.2 PREVISÃO ORIGINÁRIA DA PROGRESSIVIDADE DO IPTU NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988

Na redação originária da CF/88, a possibilidade do IPTU ser progressivo foi estabelecida em seu art.156, §1º, que apenas a permitia para fins de assegurar o cumprimento da função social da propriedade, como se infere do dispositivo ora transcrito:

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

I – propriedade predial e territorial urbana

[...]

§1º - O imposto previsto no inciso I poderá ser progressivo, nos termos da lei municipal, de forma a assegurar o cumprimento da função social da propriedade. (redação originária da CF/88)

Ante essa nítida limitação trazida pelo legislador constituinte, Aires F. Barreto destaca que não há razão para se entender que a progressividade tenha sido autorizada em qualquer hipótese, em se tratando de IPTU.[5]

A progressividade autorizada originariamente pela constituição, segundo assevera o referido doutrinador acompanhado de Ives Gandra Da Silva Martins, é aquela com fins extrafiscais, consistente em verdadeiro mecanismo de uso e manutenção da propriedade, de forma a atender a sua função social[6].  Isto é, trata-se da progressividade extrafiscal, na qual a alíquota varia visando um fim, não precipuamente arrecadatório[7]. In casu, essa variação da alíquota se daria com fito de atender a função social da propriedade.

O legislador constituinte, portanto, estabeleceu expressamente em quais circunstâncias o imposto poderia ser progressivo, limitando eventuais abusos por parte dos Municípios, ao os instituírem.[8] De forma que, a faculdade concedida às municipalidades no §1º, do art. 156, da redação originária da CF/88, deve ser lida em conjunto com o estipulado no §4º, II, do art. 182, da CF/88[9], que assim dispõe:

Art. 182. A política de desenvolvimento urbano, executada pelo Poder Público municipal, conforme diretrizes gerais fixadas em lei, tem por objetivo ordenar o pleno desenvolvimento das funções sociais da cidade e garantir o  bem-estar de seus habitantes.

[...]

§ 4º É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei específica para área incluída no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietário do solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova seu adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de:

(...)

II – imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo;

(...)

Como se vê, da leitura em conjunto dos dispositivos constitucionais transcritos, conclui-se que a progressividade do IPTU foi autorizada pelo legislador constituinte originário apenas para os casos em que a propriedade imobiliária estivesse sendo utilizada em descompasso com a sua função social[10]. A propriedade urbana que cumpre sua função social, por sua vez, jamais poderia ser submetida à tributação progressiva[11].

A essa mesma conclusão, assevere-se, chegou o Tribunal Pleno do STF, em 1996, quando do julgamento do, já mencionado, Recurso Extraordinário nº 153.771, oriundo de Minas Gerais, leading case, no qual a Lei municipal de Belo Horizonte nº 5.641/89 foi declarada inconstitucional na parte em que estabelecia a progressividade fiscal para o IPTU cobrado naquele Município, como se constata do trecho da ementa, ora transcrito:

Portanto, é inconstitucional qualquer progressividade, em se tratando de IPTU, que não atenda exclusivamente ao disposto no artigo 156, § 1º, aplicado com as limitações expressamente constantes dos §§ 2º e 4º do artigo 182, ambos da Constituição Federal.[12]

O entendimento acima esposado, no entanto, não é uníssono na doutrina. Hugo de Brito Machado, por exemplo, entende que a redação originária da CF/88 autorizava outra forma de progressividade para o IPTU, além da prevista no art. 182, §4º, II. Sustenta, para tanto, que se o legislador constituinte não tivesse trazido nenhuma especificação a respeito da progressividade em razão do tempo, esta poderia ser entendida como não autorizada, pois quando há previsão de progressividade sem especificação, geralmente, trata-se da fiscal.[13]

Todavia, há de se concordar com o posicionamento adotado pelo STF, haja vista que, a partir do momento que o legislador constituinte trouxe a exigência de que fosse o meio de garantir “o cumprimento da função social da propriedade”, limitou expressamente em qual hipótese deveria ocorrer a progressividade ali autorizada.  Tendo o STF, com a edição do enunciado nº668, de suas súmulas, deixado inconteste que, a redação originária da Carta Magna apenas autorizava a progressividade extrafiscal do IPTU, in verbis:

SÚMULA Nº 668: É INCONSTITUCIONAL A LEI MUNICIPAL QUE TENHA ESTABELECIDO, ANTES DA EMENDA CONSTITUCIONAL 29/2000, ALÍQUOTAS PROGRESSIVAS PARA O IPTU, SALVO SE DESTINADA A ASSEGURAR O CUMPRIMENTO DA FUNÇÃO SOCIAL DA PROPRIEDADE URBANA

Ocorre que, com a alteração promovida no §1º, do art.156, da CF/88, pela Emenda Constitucional nº29/00 (EC nº29/00), passou a ser prevista, na Carta Magna, a progressividade fiscal do imposto em comento.

1.3 PROGRESSIVIDADE FISCAL DO IPTU

Diferentemente do que ocorre com a progressividade extrafiscal, na progressividade fiscal a alíquota majora na medida em que cresce a base de cálculo do imposto. Embora tenha fins arrecadatórios, não pode a referida majoração atingir níveis de confisco, tampouco cercear direitos fundamentais do contribuinte[14].

Em se tratando de IPTU, cuja base de cálculo é o valor venal do imóvel, como dispõe o art. 33, do CTN, a sua progressividade fiscal consiste na majoração da alíquota à medida que cresce o referido valor.

O STF, no julgamento do, já mencionado, RE 153.771/MG, antes da EC nº29/00, julgou inconstitucional a progressividade fiscal do IPTU, em virtude do caráter real do aludido imposto ser incompatível com esta forma de progressão[15].

Com efeito, no aludido julgamento, assinalou o Ministro Sepúlveda Pertence que o art.145, §1º, da CF/88, deixa patente que a capacidade contributiva a que se impõe a graduação dos impostos consiste na efetiva capacidade econômica global do contribuinte[16]. Capacidade econômica global esta, ressalte-se, que não pode ser aferida quando da incidência de um imposto real, que incide apenas sobre um bem específico, uma parte isolada do patrimônio do contribuinte, sem ter em vista o todo. Concluindo o mencionado Ministro, ao votar, que a progressão não tem como ocorrer com vistas à mera presunção de capacidade contributiva gerada pela propriedade imobiliária de valor mais elevado. Pois, repita-se, os impostos devem progredir com supedâneo na efetiva capacidade econômica do contribuinte[17].

O STF, portanto, neste leading case, firmou entendimento de que é inadmissível a progressividade fiscal do IPTU, dada a natureza real do imposto. Após o referido julgamento, essa linha de entendimento foi mantida na Suprema Corte[18], sem exceções, até o julgamento do RE 423768 / SP, que será adiante analisado.

Com efeito, a estrutura do imposto real não é compatível com esta progressividade, pois como ele incide sobre um bem isolado do patrimônio do contribuinte, sem levar em consideração o restante deste patrimônio, tampouco as condições pessoais do sujeito, não mensura a efetiva capacidade contributiva dele. Assim, não tem como haver progressividade, que consiste em diferenciação, se essa não será feita com vistas à efetiva capacidade contributiva do contribuinte e sim em presunções, que podem, simplesmente, como assinalam Ives Gandra da Silva e Aires F. Barreto, não corresponder à realidade.[19] Destinando-se a progressividade fiscal, portanto, aos impostos pessoais, nos quais esta aferição é possível.[20]

Destacam, ainda, referidos doutrinadores que esta progressividade fere, também, o princípio da igualdade, pois, ao impor alíquotas distintas na tributação, pode acabar discriminando aqueles que estejam na mesma situação, “ou, ainda, gerar indevidos privilégios, por levar em consideração o valor isolado de unidades imobiliárias, que para uns pode ser o único patrimônio, mas, para outros, pode ser apenas um minúsculo componente percentual”.[21]

De outra banda, no entanto, Hugo de Brito Machado considera que a progressividade pode ser utilizada, no caso do IPTU, como meio eficaz para desestimular a concentração imobiliária, além de atender o princípio da capacidade contributiva[22]. Embora assinale que, para alcançar esse desiderato, melhor teria sido que a Constituição Federal tivesse permitido a progressividade fiscal com base no valor total de todos os imóveis do contribuinte[23]. O que, assevere-se, não encontra respaldo constitucional e é vedado pelo enunciado nº589, de Súmulas do STF.

Hugo de Brito Machado assevera, ainda, que a progressividade instituída em razão do valor venal de um imóvel, individualmente considerado, pode ocasionar, no máximo, uma injustiça pequena ou, até mesmo, apenas aparente. Tendo em vista que, a regra é que quem possui um imóvel de elevado valor seja mais rico do que aquele que possui vários, de valores menores. Logo, a exceção não poderia ensejar a não aplicação da progressividade [24].

Embora o entendimento anteriormente firmado, pelo Plenário do STF, ao qual este estudo se perfilha, tenha sido de que não se admite a progressividade fiscal do IPTU, em razão de sua natureza real, após a EC nº 29/00, esse mesmo Órgão da Suprema Corte, em votação unânime, decidiu de forma diversa, no RE 423768 /SP[25], ao entender pela admissibilidade da referida progressividade, considerando constitucional a Lei nº 13.250/2001, do Município de São Paulo, que a instituiu para aquele Município.

No aludido julgamento, a Ministra Cármen Lúcia, malgrado tenha consignado que o IPTU é um imposto real, e que, nesses casos, não se tem como aferir a capacidade contributiva global do contribuinte, mas apenas presumi-la, concluiu que deve, ainda assim, haver progressividade fiscal em relação ao referido imposto. Pois, essa progressividade, ao garantir a observância da capacidade contributiva, deve sempre ser utilizada, e, as eventuais exceções existentes não podem servir de parâmetro para a regra geral. [26]

O Ministro Ayres Brito, em seu voto, registrou que a relação tributária consiste numa relação entre sujeitos de direitos, de forma que, atende-se o princípio da igualdade através da capacidade contributiva, e, no caso do IPTU, por meio da progressividade fiscal das alíquotas, pois o aumento da base de cálculo do referido imposto, revela uma “maior riqueza urbano-imobiliária”[27].

Há de se destacar que, embora o Tribunal Pleno do STF tenha mudado de entendimento, os Ministros, em seus votos, não negaram que o IPTU é inequivocamente um imposto real e que, em razão disso, exprime apenas uma presunção de capacidade contributiva. Sendo que, a progressividade fiscal se justifica, apenas, quando é possível aferir a real capacidade econômica total do contribuinte.

Em sendo assim, embora o STF tenha alterado o seu entendimento após a EC nº29/00, os argumentos que foram utilizados para decidir o RE 153.771/MG são atemporais, ou seja, não importa a alteração que a CF venha a sofrer, sempre o IPTU será um imposto real e, por isso, incompatível com a progressividade fiscal. A conclusão a respeito da inconstitucionalidade dessa progressão não se fundou apenas na ausência de previsão constitucional expressa à época, mas, sobretudo, na estrutura lógica do IPTU, que com ela não se compatibiliza.[28]

1.4 A (IN)CONSTITUCIONALIDADE DA EMENDA CONSTITUCIONAL Nº29/00

Assentada pelo STF a impossibilidade do IPTU ser progressivo em razão do valor venal do imóvel (leia-se, de forma fiscal), a Emenda Constitucional nº29/00, em seu art.3º, §1º, I, alterando o §1º, do art. 156, passou a prever esta possibilidade, ao dispor que o IPTU poderá “ser progressivo em razão do valor do imóvel”, sem que isso prejudique progressividade no tempo, já prevista no art.182, §4º, II, da CF/88. Consagrando, assim, a sua “progressividade fiscal”, in verbis:

§ 1 Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o artigo 182, § 4 , inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá:

I – ser progressivo em razão do valor do imóvel; e

II – ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel.  (ora destacado)

1.4.1 A Emenda Constitucional nº 29/00 e as cláusulas pétreas

Como consabido, a Constituição Federal precisa ser estável, para garantir equilíbrio à ordem jurídica, mas não pode ser imutável, razão pela qual, o Congresso Nacional, ao exercer o Poder Constituinte derivado, encontra-se limitado às “Cláusulas Pétreas”, matérias que o legislador constituinte originário tornou imutáveis[29]. Tais cláusulas encontram-se previstas no §4º, do art.60, da CF/88.

Caso a EC venha a violar algumas das limitações impostas ao poder reformador, dentre elas as cláusulas pétreas, sujeitar-se-á ao controle de constitucionalidade[30]. Tal como ocorreu na ADI 939/DF, na qual o STF julgou parcialmente inconstitucional a EC nº 3/93, que autorizava a União a instituir o Imposto Provisório sobre a Movimentação ou a Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira – IPMF, por esta ter violado o princípio da anterioridade tributária. [31]

Ao se analisar o inciso IV, do §4º, do art.60, da CF/88, extrai-se que os “direitos e garantias fundamentais” são “Cláusulas Pétreas”. Na oportunidade do julgamento da mencionada ADI, o Min. Carlos Velloso, brilhantemente, assinalou que tais direitos e garantias fundamentais se espalham por toda constituição, em virtude do que preceitua o §2º, do art.5º, da CF/88[32]: “§ 2o Os direitos e garantias expressos nesta Constituição não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados, ou dos tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte”.

Em sendo assim, em razão do disposto no art.5º, §2º, da CF/88, os princípios configuram direitos individuais e, como tais, em virtude do estabelecido no §4º, do art. 60, da CF/88, são cláusulas pétreas, isto é, não podem ser alvos de Emenda Constitucional tendente a aboli-los[33]. Neste sentido, inclusive, decidiu o STF, no julgamento da referida ADI, em que determinou que os princípios tributários são cláusulas pétreas, ao assim considerar o Princípio da Anterioridade.

Como os princípios constitucionais tributários são cláusulas pétreas, caso a EC nº29/2000, ao prever a progressividade fiscal do IPTU, imposto nitidamente real, tenha violado algum princípio tributário, a declaração de sua inconstitucionalidade se imporá, assim como ocorreu na ADI 939/DF. Pois, é a Emenda Constitucional oriunda do Poder Reformador que, ao alterar pontualmente a Constituição, encontra-se jungido às limitações a ele impostas.

Neste passo, merece evidência o assinalado por Hugo de Brito Machado, para quem, a preservação do sistema tributário originário consiste num direito fundamental do contribuinte, tendo em vista que este sistema “é organizado com base em conceitos jurídicos praticamente universais e constitui notável limitação ao poder de tributar”[34].

1.4.1.1 A Emenda Constitucional nº29/00 e o princípio da capacidade contributiva

O princípio da capacidade contributiva, expressamente consagrado no art.145,§1º, da CF/88, ao preceituar que “sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal se serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte”, informa, a rigor, que a tributação deve incidir respeitando a aptidão do contribuinte em suportar a carga tributária que lhe será imposta, para que não haja o perecimento da riqueza que a lastreia, comprometendo a sua própria subsistência, por ser demasiadamente onerosa[35]. 

Com efeito, este postulado da capacidade contributiva contém, em sua essência, a noção basilar do princípio da igualdade[36]. Haja vista que, pretende que os contribuintes que possuem a mesma capacidade contributiva, isto é, que se encontram na mesma situação econômica, sejam tributados igualmente e, em contrapartida, que sejam tributados desigualmente, os contribuintes que se encontrem em diferentes situações econômicas, ao determinar que os impostos sejam graduados de acordo com a capacidade econômica deles.

Conforme assinala Ives Gandra da Silva Martins, o princípio em voga deve sempre ser observado. Para tanto, a proporcionalidade é o meio eficaz para atendê-lo, tendo em vista que a progressividade acarreta verdadeira desigualação, pois, ao variar a alíquota de acordo com a majoração da base de cálculo, ultrapassa a mera proporção, preconizada pelo princípio.[37] Haja vista que, como já exposto, para haver esta desigualação, promovida pela progressividade, esta deve se pautar na efetiva capacidade econômica global do contribuinte - o que, ressalte-se, não se afere nos impostos reais-, sob pena de violar o princípio em alusão. 

Segundo os ensinamentos de Ives Gandra da Silva Martins e Aires F. Barreto, extraem-se do princípio da capacidade contributiva uma limitação e uma autorização. Esta consiste em uma permissão para que sejam criados impostos progressivos, desde que estes sejam pessoais. Enquanto, a limitação, por outro lado, consiste na vedação de que os impostos sejam progressivos quando forem de natureza real[38]. Nesse sentido, inclusive, foi a exegese do STF, no que tange a este postulado, quando do julgamento do RE 153.771/MG[39].

Como o princípio em voga consiste em um direito individual dos contribuintes, em razão do disposto no art.5º, §2º, da CF/88, a estes são assegurados, segundo os referidos doutrinadores, dois direitos fundamentais, que, não podem ser abolidos por Emenda Constitucional, quais sejam: a) direito subjetivo de só serem submetidos à progressividade dos impostos, quando estes forem de natureza pessoal; e, b) direito subjetivo de não serem tributados de forma progressiva em face de impostos reais.[40]

Deste modo, concluem Ives Gandra da Silva Martins e Aires F. Barreto que a EC nº29/00, ao autorizar a progressividade fiscal de um imposto nitidamente real, está eivada de vício insanável de inconstitucionalidade, ao aniquilar o princípio da capacidade contributiva, ferindo garantia fundamental, originariamente assegurada pela Carta Magna[41].

Nesse contexto, Miguel Reale sustenta que a EC nº29/00 alterou de forma substancial a Constituição originária, na qual havia um sistema de normas constitucionais protetivas do “direito de propriedade urbana contra a incidência de imposto progressivo lançado com base no valor do imóvel” [42].

Como se vê, referidos doutrinadores advogam a tese de que a EC nº29/00 é inconstitucional, por ofensa a cláusulas pétreas, não só relativa ao princípio da capacidade contributiva, mas também, ao princípio da isonomia, como se demonstrará.

De outra banda, no entanto, Hugo de Brito Machado, Regina Helena Costa, Clèmerson Merlin Clève e Solon Sehn defendem a constitucionalidade da Emenda em referência, ao argumento, em síntese, de que ela aclarou a dicção constitucional acerca da progressividade do IPTU, não violando o princípio da capacidade contributiva, mas, muito pelo contrário, o prestigiando. Em igual sentido, saliente-se, foi o julgamento do STF, no, já mencionado, RE 423768 / SP.[43]

Todavia, ante tudo quanto foi exposto, há de se concluir, que a EC nº29/00, de fato, viola o princípio em alusão. Com supedâneo nos ensinamentos acima expostos, o princípio da capacidade contributiva, quando se está diante de impostos reais, instrumentaliza-se através da proporcionalidade, pois, aplicando-se a mesma alíquota para todos os contribuintes, cada qual estará contribuindo na proporção de sua capacidade contributiva. Enquanto, em sentido diametralmente oposto, a progressividade implica em desigualação, na medida em que ultrapassa a mera proporção, só podendo ser adotada com base na efetiva capacidade global do contribuinte, o que não tem como ser aferida nos impostos reais.  

1.4.1.2 Emenda Constitucional nº29/00 e o princípio da isonomia

O princípio da isonomia encontra-se consagrado no art.5º, caput, da CF/88, e, em matéria tributária, ainda tem previsão específica no art.150, II, da Carta Magna. Como consabido, o referido princípio informa que a lei não pode discriminar os iguais, tratando-os desigualmente, e, a contrario sensu, deve sempre promover distinção, quando houver desigualdade[44]. Ou seja, aplicando-o ao direito tributário, tem-se que a lei não deve conferir tratamento diferenciado aos contribuintes que se encontram na mesma situação.

No julgamento do, já abordado, RE 423768/SP, a Min. Cármen Lúcia consignou, em seu voto, que a referida progressão foi estabelecida, justamente, em defesa do princípio da igualdade, fortalecendo-o[45].

Entretanto, como demonstram Ives Gandra da Silva Martins e Aires F. Barreto, a progressividade fiscal nos impostos reais viola, a rigor, o princípio da igualdade. Neste passo, cumpre exemplificar o exposto pelos doutrinadores, utilizando-se, para tanto, dos percentuais adotados pela Lei nº 13.250/01, do Município de São Paulo, objeto do RE 423768/SP, que instituiu a progressividade fiscal do IPTU, após a alteração promovida pela EC nº29/00.

Com efeito, a aludida Lei adotou, mediante um sistema de atribuição de descontos/ acréscimos, as seguintes alíquotas, variáveis com base no valor venal do imóvel: para imóveis de valor venal até R$ 50.000,00, determinou a incidência da alíquota de 0,8%; de R$ 50.000,00 até R$100.000,00, a de 1%; de R$ 100.000,00 até R$ 200.000,00, a de 1,2%; de R$ 200.000,00 até R$400.000,00, a de 1,4%; e, acima de R$400.000,00, a de 1,6%[46].  

Tendo como parâmetro as referidas alíquotas, basta imaginar, hipoteticamente, dois funcionários públicos, ambos solteiros, que possuam a mesma remuneração. Um é proprietário de um único bem imóvel, no qual reside, cujo valor venal é R$500.000,00 (quinhentos mil reais). O outro, por sua vez, reside em um apartamento cujo valor venal é R$100.000,00 (cem mil reais) e possui mais quatro apartamentos do mesmo valor. Ou seja, ambos possuem a mesma remuneração e o mesmo patrimônio imobiliário. Ocorre que, em razão da progressividade fiscal, sobre o bem imóvel do primeiro incidirá uma alíquota de 1,6%, em relação ao IPTU, de forma que ele pagará a título deste imposto a quantia de R$8.000,00 (oito mil reais), enquanto para o segundo, sobre cada imóvel incidirá a alíquota de 1%, resultando em um montante de R$ 5.000,00 (cinco mil reais) a ser pago. Ou seja, embora possuam rendimento e patrimônio iguais, este pagará a título de IPTU R$3.000,00 (três mil reais) a menos, do que aquele, que é proprietário de um único imóvel.

Com esse exemplo, fica clarividente que a progressividade fiscal de um imposto real, ao ter por base um único bem imóvel do contribuinte, sem ter a dimensão total do seu patrimônio e suas condições pessoais, pode ocasionar que contribuintes que se encontrem na mesma situação sejam tratados/tributados, pela lei, de forma desigual. O que viola diretamente o princípio da igualdade, uma vez que será conferido tratamento desigual aos iguais.

Com base nesse quadro, concluem os referidos doutrinadores que, por também violar o princípio da isonomia, inconteste cláusula pétrea, uma vez que prevista no caput do art.5º, da Carta Magna, a EC nº29/00 é inconstitucional[47].

CONSIDERAÇÕES FINAIS

Quando se discute a constitucionalidade da EC nº29/00, está-se, a rigor, a se discutir se os princípios da capacidade contributiva e da isonomia foram por ela violados ou, ao contrário, concretizados. Pois, conforme visto, em decorrência do disposto no art.5º, §2º, c/c o art.60, §4º, IV, ambos da CF/88, os princípios tributários são cláusulas pétreas. De forma que, eventual Emenda Constitucional tendente a aboli-los será inconstitucional.

A progressividade fiscal do IPTU, imposto real, ao ser mensurada com base em único bem imóvel do contribuinte, sem ter a dimensão total do seu patrimônio e suas condições pessoais, pode ocasionar que contribuintes na mesma situação sejam tributados, pela lei, de forma desigual, conferindo-se tratamento desigual aos iguais, em flagrante violação ao princípio da igualdade, constante nos arts. 5º, caput e 150, II, ambos da CF/88. Afrontando, igualmente, o princípio da capacidade contributiva, consagrado no art.145,§1º, da CF/88, que confere aos contribuintes o direito fundamental de não serem tributados de forma progressiva fiscalmente em relação aos impostos reais.

Há de se concluir, portanto, perante tudo quanto foi exposto, que a EC nº29/00, ao alterar o §1º, do art.156, da CF/88, nele inserindo o inciso I, para autorizar a progressividade fiscal do IPTU, imposto nitidamente real, está eivada de vício de inconstitucionalidade, por ter violado os princípios da capacidade contributiva e da isonomia, incontestes cláusulas pétreas.

REFERÊNCIAS

BARRETO, Aires F. Imposto Predial e Territorial Urbano – IPTU. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Curso de Direito Tributário. 9. ed. rev. e atual.  São Paulo: Saraiva, 2006.

______. IPTU: Progressividade e Diferenciação. Revista Dialética de Direito Tributário, n.76, p. 7-11, jan., 2002.

BONAVIDES, Paulo. Curso de Direito Constitucional. 26.ed. atual. São Paulo: Malheiros, 2011.

BRASIL. Emenda Constitucional nº29, de 13 de setembro de 2000. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/emendas/emc/emc29.htm>. Acesso em: 15 ago.2014.

CARRAZZA, Elizabeth Nazar. Progressividade e IPTU. 1.ed. 3.tiragem. Curitiba: Juruá, 2000.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 17. ed. São Paulo: Saraiva, 2005.

CLÈVE, Clèmerson Merlin; SEHN, Solon. IPTU e Emenda Constitucional nº29/2000 – Legitimidade da Progressão das Alíquotas em Razão do Valor Venal do Imóvel. Revista Dialética de Direito Tributário, n.94, p.133-139, jul., 2003.

COSTA, Regina Helena. Princípio da Capacidade Contributiva. 3.ed. atual. rev. e amp. São Paulo: Malheiros, 2003.

CUNHA JÚNIOR, Dirley da. Curso de Direito Constitucional. 2.ed. rev. amp. e atual. Salvador: Juspodivm, 2008.

FURLAN, Valéria. IPTU. 2.ed. rev. atual. e amp. São Paulo: Malheiros, 2004.

MACHADO, Hugo de Brito. A Progressividade do IPTU e a EC 29. Revista Dialética de Direito Tributário, n.81, p.56-61, jun., 2002.

______. Curso de direito tributário. 30. ed. rev. atual. e amp. São Paulo: Malheiros, 2009.

______. Forma de Cálculo do IPTU Progressivo. Revista Dialética de Direito Tributário, n.106, p.19-28, jul., 2004.

______. IPTU. Ausência de Progressividade. Distinção entre Progressividade e Seletividade. Revista Dialética de Direito Tributário, n.31, p.82-91, abr., 1998.

MARTINS, Ives Gandra da Silva; BARRETO, Aires Fernandino. Manual do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1985.

______.  O sistema tributário na Constituição. 6.ed. aum. e atual. por Rogério Gandra Martins. São Paulo: Saraiva, 2007.

______; BARRETO, Aires F. IPTU: por Ofensa a Cláusulas Pétreas, a Progressividade Prevista na Emenda nº29/2000 é Inconstitucional. Revista Dialética de Direito Tributário, n.80, p. 105-126, maio, 2002.

MARTINS, Rogério Vidal Gandra da Silva Martins; MARONE, José Ruben; LOCATELLI, Soraya David Monteiro. Inconstitucionalidades do IPTU Progressivo Instituído nos Termos da Lei Municipal nº 13.250/01 e da Emenda Constitucional nº29/00 e Inconstitucionalidade e Ilegalidade da Forma de Apuração da Base de Cálculo, Violadora do art.37 e 148 do CTN. Revista Dialética de Direito Tributário, n.81, p.80-96, jun., 2002.

PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. Cláusulas Pétreas Tributárias. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 92, p. 40-46, maio, 2003.

REALE, Miguel. O IPTU Progressivo e a Inconstitucionalidade da EC 29/2000. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 81, p.123-126, jun., 2002.

SÃO PAULO. Lei nº 13.250, de 27 de dezembro de 2001. Disponível em: <http://ww2.prefeitura.sp.gov.br/arquivos/secretarias/financas/legislacao/Lei-13250-2001.pdf>. Acesso em: 26 ago. 2014.

TELLES, Eduardo Maccari. Capacidade Contributiva e Progressividade no IPTU. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/revista/Rev_42/Artigos/Art_eduardo.htm.> Acesso em: 21 ago. 2014.

TRIGO, Régis Pallotta. Em Busca da Progressividade Perdida: a Inconstitucionalidade de Berço da Graduação das Alíquotas conforme os Valores Venais dos Imóveis. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 82, p.103-113, jul., 2002.