Resumo: Este artigo aborda o conceito analítico do tributo, conforme a definição prevista no artigo 3º do Código Tributário Nacional, sendo ressaltado os principais elementos de sua configuração, bem como a divergência doutrinária sobre determinadas cláusulas do conceito.

Palavras-Chave: Direito Tributário – Tributo – Conceito – Constituição - Lei

Abstract: This article discusses the analytical concceito tribute, as the definition in Article 3 of the tax code, and highlighted the main elements of its configuration as well as the doctrinal disagreement over certain clauses of the concept.

Keywords: Tax Law - Tribute - Definition - Constitution – Law.

Sumário: Introdução. 1. Conceito de Tributo. Hierarquia Constitucional ou Legal? 2. Da Evolução Histórica do Termo Tributo. 3.  O Conceito Analítico de Tributo. 3.1. É Toda Prestação Pecuniária. 3.2. Compulsória. 3.3. Em Moeda ou Cujo Valor Nela se Possa Exprimir. 3.4. Que Não Constitua Sanção por Ato Ilícito. 3.5. Instituída em Lei. 3.6. Cobrada Mediante Atividade Administrativa Plenamente Vinculada. Referências.

INTRODUÇÃO

O tributo constitui elemento primário do sistema constitucional tributário através do qual se fundamentam vários outros componentes daquela estrutura, além de delimitar o objeto da matéria dentro da qual está inserido.  Trata-se de conceito jurídico nuclear do direito tributário brasileiro, em torno do qual gravitam todos os demais institutos e categorias relativas à matéria, sobretudo as competências tributárias e as limitações do poder de tributar.

Além disso, muitas das questões debatidas perante os tribunais do país estão diretamente ligadas ao conceito do tributo, sendo, portanto, de suma importância conhecer todos os aspectos relevantes acerca da sua configuração.

Releva anotar, porém, conforme leciona Paulo de Barros Carvalho (Direito Tributário, Linguagem e Método, 3ª edição, Editora Noeses, São Paulo, 2009, p.396) que o tributo constitui palavra ambígua que pode denotar distintos conjuntos de entidades, tais como a relação jurídica, direito subjetivo, dever jurídico, quantia em dinheiro, norma jurídica e, como prefere o Código Tributário Nacional, a relação jurídica, o fato e a norma que jurisdiciza o fato.

1 – CONCEITO DE TRIBUTO. HIERARQUIA CONSTITUCIONAL OU LEGAL?  

O artigo 3º do Código Tributário Nacional prevê o conceito de tributo disposto nos seguintes termos:

“Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.

O enunciado prescritivo previsto no artigo 146, inciso III, alínea A, da Constituição da República de 1988, por sua vez, reserva à lei complementar a edição de normas gerais de direito tributário, entre elas, “a definição de tributos”. Veja-se o dispositivo:

Art. 146. Cabe à lei complementar:

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

Assim, poderia se afirmar, que o legislador complementar ao estabelecer o conceito de tributo no artigo 3º do Código Tributário Nacional, estaria apenas disciplinando matéria que lhe foi afeta pela Constituição, razão pela qual o mesmo teria hierarquia legal, podendo inclusive ser revogado por lei complementar.

No entanto, ao nosso sentir, não é esse o melhor entendimento.

A lei maior, ao atribuir ao legislador complementar a definição de “tributos”, não se refere ao termo como gênero que é único ou como elemento fulcral da matéria, já que o signo tributo foi utilizado no plural, do que resulta na conclusão de que a intenção do constituinte originário foi delegar à legislação infraconstitucional apenas a definição das espécies tributárias.

Tal afirmação pode ser deduzida não só em em função da linguagem semântica do termo tributo descrito no artigo 146, inciso III, alínea A, da Constituição, mas também em razão de uma interpretação de ordem lógica e sistemática, conforme se passará a expor.

Se o tributo constitui o elemento nuclear do sistema constitucional tributário, cujo alicerce foi estabelecido em grande parte na Constituição, sendo sua disciplina composta, entre outras matérias, da competência tributária e das limitações do poder de tributar que por sua vez deriva e é condicionada por aquele conceito, seria um contrassenso entender que o mesmo teria estatura infraconstitucional.

Além disso, sabe-se que não cabe ao legislador estabelecer conceitos sobre os institutos jurídicos.

Portanto, a despeito do disposto no artigo 3º do Código Tributário Nacional, o conceito de tributo possui hierarquia constitucional, sendo aquele previsto no dispositivo legal supracitado mero preceito didático que foi recepcionado pela lei maior. 

Assentada a hierarquia constitucional do conceito de tributo, passemos agora a tecer alguns comentários acerca da evolução histórica do signo tributo, para em seguida, abordarmos analiticamente o conceito previsto no artigo 3º do Código Tributário Nacional.      

2 – DA EVOLUÇÃO HISTÓRICA DO TERMO TRIBUTO

O signo tributo tem origem no latim “tribuere”, que significa tributar ou repartir entre as tribos. Essa noção surge com a própria ideia de sociedade, no sentido de contribuir materialmente para a satisfação das necessidades comuns dos membros da comunidade.

Posteriormente, passa a ser compreendida como a exigência da autoridade para com seus subordinados para o atendimento do interesse coletivo. Nessa conotação, o tributo vai surgir nas sociedades primitivas pela imposição pela força do povo vencedor ao vencido.

Já no Estado Feudal, passa a ser cobrado pelos senhores feudais de seus vassalos, por exigência do rei, com a finalidade de reforçar o domínio territorial.

Com o surgimento do Estado representativo que abriga a lei como expressão da soberania do povo, o tributo passa ser um instrumento de receita para manutenção do Estado em busca do bem comum, deixando, assim, de ser fruto de um poder arbitrário individual ou Estatal.

Realizada essa breve análise histórica, passa-se agora a abordar o enunciado prescritivo inserto no artigo 3º do Código Tributário Nacional.

3 – O CONCEITO ANALÍTICO DE TRIBUTO

3.1 “É Toda Prestação Pecuniária”

A expressão “prestação” revela que o tributo é objeto de uma obrigação que por sua vez consiste em uma relação jurídica.

A obrigação pode ser tradicionalmente conceituada como a relação jurídica especial, em virtude da qual uma pessoa fica adstrita a satisfazer uma prestação em proveito de outra. O objeto de qualquer relação obrigacional é a prestação. (ROSENVALD, Nelson, Direito das Obrigações, 3ª edição, Editora Impetus, Rio de Janeiro, 2004, p.4).

Importante destacar que o tributo, como toda obrigação, é atualmente uma relação jurídica complexa em que ambas as partes possuem direitos e deveres.

Assim, se o sujeito ativo da relação obrigacional tributária, que é uma pessoa jurídica de direito público, tem o direito subjetivo de exigir do sujeito passivo o cumprimento de uma prestação consistente no tributo, esse também tem o direito subjetivo de ver observados pelo Fisco os direitos e garantias fundamentais previstos na Constituição acerca da instituição do tributo, tais como o princípio da legalidade, anterioridade, irretroatividade, etc..

Já o adjetivo “pecuniária” indica que o tributo tem como objeto uma prestação em dinheiro.

3.2 – “Compulsória”

O signo “compulsória significa que o nascimento da obrigação ocorre independentemente da vontade das partes, ou seja, decorre unicamente da ocorrência do fato ou ato descrito na hipótese de incidência tributária, que é traduzido em uma linguagem através de um procedimento administrativo próprio instaurado por um sujeito competente.

Trata-se de uma obrigação ex-lege, diferentemente das obrigações ex voluntate, em que a obrigação decorre da vontade das partes. Claro que muitas vezes, o sujeito passivo pode optar em não praticar o ato sobre o qual incide o tributo, porém, ocorrido o evento descrito na hipótese de incidência tributária, e sendo ele vertido no procedimento próprio previsto na lei, surgirá a obrigação de pagar o tributo, independentemente da vontade do sujeito passivo.

Cabe asseverar que o acréscimo do termo seria despiciendo, pois, sendo a obrigação uma relação jurídica, é ela obrigatoriamente compulsória. No entanto, quis o legislador deixar expresso que a obrigação consistente no pagamento do tributo independe da vontade do sujeito passivo.

3.3 – “ Em Moeda ou Cujo Valor Nela se Possa Exprimir ”

Em relação à expressão “em moeda”, o legislador não primou pela melhor técnica, sendo tal referência desnecessária, pois se a prestação é pecuniária, como já afirmado, obrigatoriamente deve ser em moeda. Trata-se, portanto, de um pleonasmo.

Da mesma forma, o trecho em seguida “ou cujo valor nela se possa exprimir” não é isento de críticas, tendo gerado muita controvérsia a doutrina.

Houve quem afirmasse que a parte do conceito acima indicada permitiria a instituição do tributo in natura ou in labore, cujo objeto da prestação não teria qualquer referência em relação à moeda.

Seria possível, por exemplo, instituir um tributo, cujo objeto seria o pagamento de 1kg de soja para cada 100 kg que o agricultor produzisse, ou ainda, para cada ano trabalhado, teria o trabalhador que prestar um dia de trabalho a título de tributo.

No entanto, tal posição encontra-se superada.

Parte da doutrina também entendeu que o trecho do conceito possibilitaria a instituição do tributo com base em uma indexação da moeda, ou seja, o valor do tributo poderia ser expresso em UFIR por exemplo.

Existiram autores também que advogaram a tese de que através da referida passagem seria possível a dação em pagamento, quando ainda a referida espécie de extinção do crédito tributário não era prevista no rol do artigo 156 do Código Tributário Nacional, o que só veio a ocorrer com a lei complementar 104/2001.

Releva destacar que a possibilidade de extinção do crédito tributário não implica na consideração do tributo como prestação in natura ou in labore, pois não se confunde o momento da extinção da obrigação com o momento da sua instituição, que, em se tratando de tributo, é exclusivamente pecuniária, ou seja, o fato de a prestação poder ser realizada por outras formas que não o dinheiro não desobriga a pessoa jurídica de direito público de instituir o tributo como prestação pecuniária.

Diante disso, aderimos a posição da doutrina que afirma que a expressão “ou cujo valor nela se possa exprimir” é irrelevante, pois o tributo constitui uma prestação pecuniária.

3.4 - “Que Não Constitua Sanção por Ato Ilícito”

Aqui o legislador pretendeu afastar o tributo da multa. Trata-se de fato, de institutos distintos e que se diferenciam quanto à forma e à finalidade.

Sabe-se que toda norma jurídica está estruturada sintaticamente sob o binômio antecedente-consequente. O primeiro elemento é composto de uma hipótese que descreve uma conduta humana de possível ocorrência no mundo real. 

Já o segundo elemento, chamado consequente ou tese, prescreve uma relação jurídica que é desencadeada em razão da ocorrência do ato ou fato descrito na hipótese.

Distingue-se o tributo da multa em relação à forma, em que o primeiro descreve em sua hipótese um fato lícito, daí a expressão “que não constitua sanção de ato ilícito”. Já a multa descreve em seu antecedente um fato ilícito.

Quanto à finalidade, os dois institutos também se diferenciam, já que a multa possui escopo punitivo, ao passo que o tributo possui finalidade arrecadatória ou extrafiscal.

A finalidade arrecadatória importa no objetivo do Estado de levar dinheiro aos cofres públicos.

A função extrafiscal consiste no objetivo do Estado de estimular ou desestimular condutas, segundo um interesse público.

Sobre esse ponto, parte da doutrina afirma que alguns tributos com finalidade extrafiscal teriam na verdade cunho eminentemente punitivo, razão pela qual seriam inconstitucionais, de que são exemplos, o IPTU e o ITR progressivo, previstos nos artigos 182, § 4º, inciso II da CRFB/88, LEI 10257/01 e 153, § 4º, inciso I, da CRFB/88.

Veja-se os enunciados prescritivos acima citados:

Art. 182. A política de desenvolvimento urbano, executada pelo Poder Público municipal, conforme diretrizes gerais fixadas em lei, tem por objetivo ordenar o pleno desenvolvimento das funções sociais da cidade e garantir o bem-estar de seus habitantes.

§ 2º - A propriedade urbana cumpre sua função social quando atende às exigências fundamentais de ordenação da cidade expressas no plano diretor.

§ 4º - É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei específica para área incluída no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietário do solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova seu adequado aproveitamento,    sob pena, sucessivamente, de:

I - Parcelamento ou edificação compulsórios;

II - Imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo;

III - desapropriação com pagamento mediante títulos da dívida pública de emissão previamente aprovada pelo Senado Federal, com prazo de resgate de até dez anos, em parcelas anuais, iguais e sucessivas, assegurados o valor real da indenização e os juros legais.

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

VI - Propriedade territorial rural;

§ 4º O imposto previsto no inciso VI do caput: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

I - será progressivo e terá suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a manutenção de propriedades improdutivas;

Assim, há autores que afirma que a progressividade do IPTU e do ITR configura verdadeira sanção pelo descumprimento da função social da propriedade consistente na não edificação do solo urbano ou não utilização ou subutilização do imóvel ou ainda, na manutenção da propriedade improdutiva.

No entanto, prevalece o entendimento segundo o qual a progressividade no tempo de tais impostos não teria caráter punitivo, mas visaria apenas estimular o cumprimento da fução social da propriedade.

Outra questão relevante que se pode emerge do trecho em comento é que a instituição ou a incidência do tributo independe da validade jurídica do fato descrito na norma geral e abstrata, conforme prescreve o enunciado prescritivo do artigo 118, inciso I do Código Tributário Nacional, do qual se extrai o princípio do non olet. (verbis)

Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:

I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;

Destarte, a edição da norma geral e abstrata que institui o tributo deve narrar em sua hipótese, obrigatoriamente, conforme prescreve o artigo 3º do CTN, um fato lícito, sendo irrelevante que isto ocorra de forma ilícita no mundo social.

Por exemplo, se o imposto de renda de competência da União tem como hipótese de incidência o fato “auferir renda”, nada impede a incidência do referido tributo, se a renda for auferida ilicitamente, como no caso de produto do tráfico de drogas.

3.5 – “Instituída em Lei”

A cláusula da instituição do tributo através de lei diz respeito ao princípio da legalidade do direito tributário o qual faremos uma breve abordagem, especificamente em relação à questão da instituição do tributo.

Inicialmente, faz-se necessário compreender a noção de reserva de lei, no que se refere à fonte da produção jurídica, que pode ser dividida em reserva de lei em sentido material ou princípio da legalidade em sentido amplo e reserva de lei em sentido formal.

A primeira abrange qualquer norma geral e abstrata, razão pela qual atende ao pressuposto a Constituição, a lei, Decretos, regulamentos, normas complementares etc..). Já a reserva de lei em sentido formal refere-se a um ato normativo com força de lei, ou seja, ato oriundo de um órgão com competência legislativa, capaz de criar obrigações e via de consequência, direitos e faculdades. Neste aspecto, existem autores que restringem a idéia de reserva de lei em sentido formal à lei proveniente do Poder Legislativo. (ROTHMANN, Gerd W. O princípio da legalidade, Direito Tributário, 5ª Coletânea, São Paulo, 1973, p.153.154.

Cabe afastar desde logo a reserva de lei material para instituição de tributos, pois o princípio da legalidade tributária constitui proteção dos direitos e garantias, sendo incompatível com as normas secundárias do Poder Executivo.

Por outro lado, a expressão “lei” está associada ao artigo 59 da Constituição da República que trata do processo legislativo, cujo rol não inclui as chamadas fontes regulamentares.

Já em relação à reserva de lei em sentido formal, a questão não é tão simples, diante da própria divergência de seu conteúdo, conforme já exposto acima. A questão que se coloca é saber se seria possível a instituição de tributos por medida provisória que possui força de lei, ou se o tratamento da matéria seria restrito a lei emanada do Poder Legislativo. É o que passaremos a abordar daqui em diante.

A constituição de 1967 não atribuía expressamente a instituição de tributos ao Poder Legislativo. O artigo 58 da lei maior autorizava o Presidente da República em caso de urgência ou de interesse público relevante e desde que não resultasse em amento de despesa, a expedir decretos-leis sobre segurança finanças públicas, entre outras matérias. Veja-se o dispositivo:

Art 58 - O Presidente da República, em casos de urgência ou de interesse público relevante, e desde que não resulte aumento de despesa, poderá expedir decretos com força de lei sobre as seguintes matérias:

 II - finanças públicas.

Boa parte da doutrina interpretava o enunciado prescritivo acima indicado de forma a excluir da noção de “finanças públicas” as normas referentes à instituição de tributos, razão pela qual não seria possível o manejo da matéria através de decreto-lei.

No entanto, o artigo 55 da Constituição de 1969 previu expressamente a competência do Presidente da República para expedir decretos-lei em matéria de finanças públicas, inclusive “normas tributárias”, reacendendo a celeuma sobre o tema.

Não obstante, vários autores como Gerd W. Hothmann, Paulo de Barros Carvalho, Geraldo Ataliba, entre outros, mesmo após o advento do dispositivo acima citado, continuaram defendendo a impossibilidade da edição de decreto-lei para instituir tributos, pois o artigo 55 da Constituição de 1969 deveria ser interpretado sistematicamente com as diversas outras normas constitucionais, entre as quais, a que dispõe sobre o princípio da legalidade tributária que se insere no contexto do regime representativo, assente na independência e harmonia dos poderes. Portanto, se a lei maior não previu qualquer exceção ao Poder Executivo para instituição de tributos, tal matéria só poderia ser tratada através de lei oriunda do Poder Legislativo.

Acrescenta, ainda, Manoel Gonçalves de Ferreira Filho (Comentário à Constituição Brasileira, vol 2º, p.48), que o princípio da legalidade surgiu e se desenvolveu com a finalidade de limitar o poder governamental, à época do monarca e atualmente do Presidente da República, submetendo a cobrança do tributo ao consentimento da representação.

Aliomar Baleeiro, aduz também que, os enunciados prescritivos dos incisos I, II, V, do artigo 21 da Constituição de 1967, que possibilitam a alteração das alíquotas e da base de cálculo dos impostos de importação, exportação e sobre produtos industrializados seriam desnecessários, caso o Poder Executivo pudesse, por via do Decreto-Lei instituir tributos.  

Por outro lado, em posição contrária, Alberto Xavier (O princípio da Legalidade e da Tipicidade da Tributação, Editora Revista dos Tribunais, São paulo, 1978, p.24/27.) Entendeu que seria possível a instituição de tributos através do Decreto-lei, já que tal veículo legislativo constitui exceção expressa ao princípio da separação dos órgãos do poder, na medida em que atribui ao Poder Executivo o exercício da função legislativa na forma estabelecida na lei maior.

Afirmou o autor que o artigo 55, inciso II, da Constituição de 1967, possibilita o uso do Decreto-lei para tratar de “normas tributárias”, não sendo excluídas desse âmbito aquelas que visam a instituição dos tributos, já que as normas que não se referem aos elementos essenciais do tributo estariam inseridas no contexto do direito financeiro ou do direito administrativo.

Acrescentou que o fato de que os requisitos de urgência e interesse público que autorizam a edição do Decreto-lei só poderiam estar circunscritos ao âmbito da criação dos tributos, não se aplicando às normas que regulam aspectos acessórios ou instrumentais.

Por fim, aduziu o autor que a garantia individual decorrente da participação do órgão representativo seria desempenhada posteriormente pelo Congresso Nacional que poderia aprovar ou rejeitar o Decreto-Lei.

Seja como for, tal controvérsia foi superada pelo advento da Constituição de 1988 que em seu artigo 62, § 2º, que foi acrescentado pela emenda constitucional nº 32/2001, dispõe que a medida provisória que trate de instituição e majoração de tributos só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada. 

Tal preceito, para além de dispor sobre o princípio da anterioridade tributária no caso da exação ser instituída através de medida provisória, revela claramente, por via transversa, que o veículo legislativo hábil a impor a incidência tributária é a lei, embora tal processo possa ser iniciado pela medida provisória.

Verifica-se, portanto, que a instituição do tributo a matéria sob reserva de lei em sentido formal, assim entendida aquela emanada no Poder Legislativo.

3.6 – “Cobrada Mediante Atividade Administrativa Plenamente Vinculada”                

Aqui o artigo 3º do Código Tributário Nacional impõe que os atos praticados pela administração pública tendentes à exigência do tributo devem ser realizados em estrita observância da lei, não cabendo qualquer liberdade de atuação da autoridade fiscal. Quer o código evidenciar que o tributo é indisponível, ou seja, não se afigura possível qualquer disposição acerca do conteúdo da obrigação tributária.  

Convém ressaltar, no entanto, que nem todos os atos realizados na cobrança do tributo são vinculados, como por exemplo, aqueles relacionados ao procedimento de fiscalização em que a autoridade competente possui discricionariedade para atuar. A vinculação diz respeito aos elementos da obrigação tributária.

Por fim, faz-se necessário aduzir que boa parte dos tributos são constituídos através do “lançamento” por homologação, nos quais cabe ao sujeito passivo da obrigação apurar o montante devido e proceder ao recolhimento aos cofres públicos, razão pela qual não se pode falar aqui em atividade vinculada do contribuinte, já que a mesma se refere aos atos da administração pública.

REFERÊNCIAS:

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ATALIBA, Geraldo, Hipótese de Incidência Tributária, 6ª edição, Editora Malheiros, Brasil, 2002.

CARVALHO, Paulo de Barros, Direito Tributário Linguagem e Método, 3ª edição Editora Noeses, São Paulo, 2009.

COELHO, Sacha Calmon Navarro, 2ª edição, Editora Forense, Rio de Janeiro, 2003;

LOPES, Mauro Luís Rocha, Execução Fiscal e Ações Tributárias, 2ª edição, Editora Lumen Juris, Rio de Janeiro, 2003.

PAULSEN, Leandro, Direito Tributário, Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência, 5ª edição, Editora Livraria do Advogado, Porto Alegre, 2003.

TORRES, Ricardo Lobo, Curso de Direito Financeiro e Tributário, 12ª edição, Editora Renovar, Rio de Janeiro, 2005.