Resumo: Este artigo tem como objeto a análise da base de cálculo do imposto de renda da pessoa física sob uma perspectiva constitucional, diante da problemática da indevida incidência prática do tributo sobre rendimentos do contribuinte que não configuram acréscimo patrimonial, renda. Nesse sentido é que serão explorados os seguintes aspectos do imposto: institutos de Direito Tributário correlatos; princípios de hermenêutica que permitem uma interpretação mais efetiva das diretrizes constitucionais tributárias; determinações constitucionais que possibilitam uma adequação da base de cálculo; conceito do termo “renda”, que consta do artigo 153, III, da Constituição Federal de 1988; técnicas de interpretação da legislação tributária, aptas a conferir sentido constitucional às regras hierarquicamente inferiores; e, finalmente, o instituto das deduções. Ao final desse estudo se concluirá que a incidência do imposto de renda sobre rendimentos do contribuinte que não configuram renda é inconstitucional, e que o melhor meio para adequar a base de cálculo à Constituição é a utilização do instituto das deduções de forma mais abrangente e assertiva.

Palavras-chave: imposto de renda da pessoa física, princípios constitucionais tributários, princípios e técnicas de interpretação, conceito de renda, deduções.

Abstract: This paper focuses on the analyis of the basis for calculating the tax  personal income under a constitucional perspectiva, before problematic of undue practical impact of this tax on income of the taxpayer that non-equity increase, income. This is how the following aspects will be explored from tax: tax law related institutes; principles of interpretation that enable a more effective interpretation of constitutional guidelines  tributaries; constitutional determinations that provide an adequate basis for the  calculation; concept of the term "income ", contained in article 153, III, of the Constitution of 1988; technical interpretation of tax legislation, able to give  meaning  to the constitutional rules hierarchically inferior, and finally, the institute of deductions. At the end of the study will conclude that the incidence of income tax on income that non-taxpayer income is unconstitutional and that the best way to adjust the calculation basis of the Constitution is to use the institute of deductions in a more comprehensive and assertive.

Keywords: tax personal income, tax constitutional principles, principles and techniques of interpretation, the concept of income, deductions.

Sumário: Introdução. 1. O imposto de renda da pessoa física. 2. Princípios de interpretação constitucional. 3. Princípios constitucionais aplicáveis ao imposto de renda. 4. A renda e seus significados. 4.1. Riquezas tributadas. 4.2. Noções preliminares sobre o conceito de renda na Constituição. 4.3. Construção de um conceito sobre renda. 4.3.1. Legislação sobre a renda do contribuinte. 4.3.2. Distinções conceituais básicas. 4.3.3. Conceito doutrinário de renda. 4.3.4. O conceito constitucional de renda e sua plenitude jurídica. 4.3.5. Indisponibilidade do conceito de renda. 5. Deduções na base de cálculo do IRPF. 5.1. Natureza jurídica da dedução. 5.2. Interpretação das deduções. 5.3. Utilização prática das deduções para adequação da base de cálculo. Conclusão.

INTRODUÇÃO

Dois sistemas, bastante distintos, convivem lado a lado, regendo o imposto de renda da pessoa física: o constitucional, construído a partir da interpretação e aplicação dos princípios e normas da Constituição, e o real, realidade predominante na relação fisco-contribuinte, com fundamento em uma legislação flagrantemente inconstitucional.

No “sistema real” o imposto de renda da pessoa física (IRPF) se caracteriza por: incidência sobre receitas que não configuram renda; deduções na base de cálculo determinadas de forma arbitrária, tanto pelo legislador quanto por autoridades administrativas; e, por fim, incidência sobre rendimentos utilizados para satisfação de direitos constitucionais básicos do cidadão, como educação e saúde, o que cria indevida dificuldade, por parte do Estado, para a fruição de direitos fundamentais.

Já no “sistema constitucional” do imposto de renda, extensamente elaborado pelo legislador constituinte – sendo nossa Constituição a que mais tratou do Direito Tributário no mundo[1] – a caracterização do imposto é outra, bem diferente. Sua base de cálculo é obrigatoriamente a renda, de modo a serem deduzidas quaisquer receitas que não configurem essa base; os direitos sociais básicos são devidamente valorizados, não havendo espaço para tributação de rendimentos utilizados para a garantia desses direitos; e, parâmetros como a razoabilidade, pessoalidade e o não confisco são sempre utilizados para validação ou adequação de regras tributárias relacionadas aos tributos, incluindo o imposto de renda. Tal sistema, que fique claro, se refere às premissas elementares nas quais o IRPF deveria, necessariamente, se fundamentar e sua consequência na tributação.

Essa dicotomia existente entre os dois “sistemas” é que nos leva à reflexão sobre a relação justiça-tributação. Desse modo, serão analisadas algumas incongruências entre o regramento constitucional do IRPF e o conjunto normativo infraconstitucional, predominante na prática, bem como serão apresentadas as principais ideias e mecanismos aptos a promover a constitucionalização do sistema tributário nacional relativo ao imposto de renda da pessoa física.

1 o imposto de renda da pessoa física

O imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, em sua denominação completa, tem origem na Inglaterra do final do século XVIII, sendo implementado no século seguinte.[2] No Brasil, foi instituído pela União a partir de 1922, através da Lei 4.625/22, adquirindo status constitucional em 1934.[3]

O imposto de renda no Brasil, em sua primeira fase, incidiu sobre os salários. Na segunda fase, sobre outras rendas. Na terceira fase avançou para os proventos de qualquer natureza, que não possuem definição própria e são conceituados por derivação do conceito de renda, que ó o produto do capital, do trabalho e da combinação de ambos.[4]

Sua finalidade é predominantemente fiscal, sem utilidade regulatória da atividade econômica, como é o caso de algumas exações (impostos de exportação e importação, imposto sobre operações financeiras, entre outros). De janeiro a outubro de 2014, de acordo com o Centro de Estudos Tributários e Aduaneiros da Receita Federal, o imposto de renda arrecadou R$ 133.252.000,00, de pessoas físicas e jurídicas, ficando atrás apenas das receitas previdenciárias, que recolheram R$ 287.698.000,00, e da arrecadação com PIS/COFINS, que totalizou R$ 206.999.000,00. O total das receitas dos tributos administrados pela RFB, no mesmo período, foi de R$ 949.194.000,00, o que demonstra a importância do imposto de renda no financiamento das atividades estatais.[5]

A competência para a instituição do imposto de renda consta do artigo 153, III, da Constituição Federal de 1988 – CF/88. O mesmo artigo, em seu parágrafo segundo, estabelece a submissão do tributo aos princípios da generalidade, universalidade e progressividade. Os artigos 43 a 45, do Código Tributário Nacional (CTN - Lei 5.172/66), estabelecem as normas gerais, definindo fato gerador, base de cálculo e contribuintes.

O imposto de renda é cobrado de pessoas físicas e jurídicas, havendo regramentos específicos conforme incida sobre umas ou outras. Sobre a pessoa física predominam as diretrizes das Leis 7.713/88 e 9.430/96, bem como as do Decreto 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda – RIR/99). As normas secundárias são relativas à Receita Federal, como as diversas instruções normativas. Seu sujeito ativo é o instituidor e arrecadador do tributo, a União federal. São sujeitos passivos, ou devedores da obrigação tributária, a priori, todos os brasileiros ou estrangeiros residentes no País que auferirem rendimentos. Os não residentes que obtiverem rendimentos produzidos por bens ou direitos localizados no Brasil também se submetem ao imposto.

          Constitui seu fato gerador (da pessoa física), conforme o artigo 43 do CTN, a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de um acréscimo patrimonial efetivo. Esse acréscimo deve decorrer do capital ou do trabalho, ou da combinação de ambos (no caso da renda); ou pode ter origem diversa do capital ou do trabalho, ou da combinação desses (caso dos proventos), podendo alcançar acréscimos não dotados de periodicidade ou de esforço produtivo.

Disponibilidade jurídica é a possibilidade de utilização da renda ou dos proventos, decorrente de adequada instrumentação jurídica que permita obter a realização em dinheiro (exemplo: recebimento de lucros de investimentos financeiros). A disponibilidade econômica decorre de fato irrelevante ao direito (exemplo: ganhos obtidos com atividades ilícitas), devendo apenas ser atual e efetiva. Para ambas não basta a mera aquisição da renda, devendo essa estar desembaraçada de ônus ou limitações, ou seja, sem impedimentos para o seu uso. Nesse sentido, a título de exemplo, a posse de bens de terceiro não constitui fato gerador do imposto de renda, não configurando acréscimo de patrimônio.[6]

O IRPF possuiu periodicidade anual, com previsão de antecipações mensais do pagamento, durante o ano calendário e de acordo com a disponibilização econômica ou jurídica da renda. Assim, findo o ano-calendário, o contribuinte deve apurar as rendas e proventos cuja disponibilidade tenha adquirido e calcular o saldo a pagar ou a ser restituído, caso tenha contribuído com valor maior, prestando declaração de rendimentos e ajuste (obrigação acessória) até 30 de abril do ano posterior ao encerramento do ano de referência. No mesmo prazo da entrega da declaração deve efetuar o pagamento de eventual saldo, caso a antecipação não tenha compreendido todos os rendimentos tributáveis. O ano calendário, ou ano base, é o aquele em que são percebidos a renda e os proventos tributados. Já exercício é o ano seguinte, no qual é apresentada a declaração e efetuado o ajuste (exemplo: o IR do exercício de 2015 tem como 2014 o seu ano calendário).

A base de cálculo do IRPF é, conforme a Constituição, constituída pela renda e proventos de qualquer natureza. Essa receberá atenção no item 4 deste estudo, dada a relevância da pré-compreensão de princípios de interpretação constitucional, e de determinados princípios constitucionais tributários, para a exata significação do termo renda.

2 princípios de interpretação constitucional

A norma que contrariar a Constituição, quando não puder ser interpretada de modo a com ela se conformar, deve ser prontamente destituída de efeitos e reconhecida como inválida. O cotejamento entre as regras hierarquicamente inferiores e o sistema de normas e princípios constitucionais é, necessariamente, intermediado por um conjunto de preceitos sobre interpretação. Interpretação da regra infraconstitucional e, sobretudo, da Carta Magna. Assim, não basta ler a “Lei Fundamental”, ainda que detidamente, para compreender a extensão de sua normatividade, de seus efeitos.

Apenas a adequada utilização dos mecanismos interpretativos permitirá extrair com segurança aquele significado que melhor se harmoniza com os valores juridicamente apreciados, dentre as várias opções de sentido que cada comando legal propicia. Valores esses que são decorrentes do senso de justiça de cada sociedade e que, no Brasil, são encontrados principalmente em nossa extensa carta Política.

Em síntese: através das técnicas de interpretação sistemática do Direito somos capacitados a compreender o texto constitucional e os textos dos demais diplomas legais de forma abrangente, percebendo exatamente qual o comando emanado de palavras escritas e, principalmente, se este comando, quando decorrente de regras (que não se confunde com texto, sendo o resultado de um processo interpretativo) infraconstitucionais, está ou não de acordo com a Carta Maior. Interpretar, comparar, readequar ou descartar; verbos que permitem erigir regras jurídicas com legitimidade e razoabilidade.

Toda norma precisa de interpretação, por mais claro que seja o seu texto, não sendo correto o entendimento constante no antigo brocardo in claris cessat interpretatio (as normas claras não precisam ser interpretadas). O perigo de afirmar que as normas consideradas claras não necessitam de interpretação é a possibilidade de o intérprete, na análise superficial de um texto, entender certas normas apenas no sentido imediato de seus dizeres, sem analisar o contexto em que encontra o texto, suas conexões históricas, suas finalidades, entre outros aspectos relevantes.[7]

Os princípios da força normativa, da máxima efetividade, da justeza ou conformidade funcional, da interpretação conforme a Constituição, e da proporcionalidade ou razoabilidade, dentre tantos da hermenêutica constitucional, são os que possuem maior aptidão na tarefa de “constitucionalizar” a atual roupagem jurídica do IRPF. Permitem uma leitura, em essência, que afasta a incidência do tributo sobre rendimentos que não configuram acréscimo patrimonial (renda). 

O princípio da força normativa preza que, existindo duas ou mais interpretações possíveis acerca de um dispositivo, deve-se optar pelo significado que resulte na maior eficácia normativa. Assim, do texto de uma norma deve ser obtida a regra melhor alinhada com as determinações constitucionais. Grosso modo é possível afirmar que, havendo dois ou mais sentidos para um mesmo texto legal, prevalecerá aquele que mais intensamente satisfaça os valores constitucionais, ainda que o outro sentido não contrarie esses valores.

Na solução dos problemas jurídico- constitucionais deve dar-se prevalência aos pontos de vista que, tendo em conta os pressupostos da constituição (normativa), contribuem para uma eficácia ótima da lei fundamental. Conseqüentemente, deve dar-se primazia às soluções hermenêuticas que, compreendendo a historicidade das estruturas constitucionais, possibilitam a atualização normativa, garantindo, do mesmo pé, a sua eficácia e permanência.[8]

O princípio da máxima efetividade, também denominado princípio da eficiência ou da interpretação efetiva, esta relacionado à força normativa e é aquele que prega uma interpretação que conduza a mais ampla efetividade social da norma.[9] Da decisão dos Embargos de Declaração no Recurso Extraordinário n. 227.001-ED se pode extrair que “a manutenção de decisões divergentes da interpretação constitucional revela-se afrontosa à força normativa da Constituição e ao princípio da máxima efetividade da norma constitucional.”.[10] Embora tenha maior aplicação em relação aos direito fundamentais, seu uso também se justifica perante o sistema tributário, principalmente diante de direitos fundamentais do contribuinte, como o da pessoalidade, aplicável ao IRPF, o do não confisco, e o da capacidade contributiva.

O princípio da justeza ou conformidade funcional menciona que o intérprete final da Constituição, a Corte Suprema, ao concretizar a norma constitucional, deverá zelar pela repartição de funções constitucionalmente estabelecidas pelo constituinte originário. Assim, a Corte “não pode chegar a um resultado que subverta ou perturbe o esquema organizatório-funcional constitucionalmente estabelecido.”.[11]

Significa, quanto ao sistema tributário, em especial em relação ao artigo 153 da Constituição, a impossibilidade de uma norma infraconstitucional alargar a competência da União em matéria de tributação. A União tem competência constitucionalmente restrita para instituir e cobrar impostos. Permitir que o legislador ordinário atue sem observância da autorização constitucional é desconsiderar a estrutura piramidal das normas, segundo a qual a Carta Magna é hierarquicamente superior. No item 4, sobre o conceito de renda, esse ponto será aprofundado.

O princípio da interpretação conforme a Constituição preconiza que, diante de normas de significação múltipla (com várias possibilidades de interpretação), deve-se dar prioridade ao sentido que mais se aproxime da Carta Maior. Como sua consequência natural, decorre o seguinte: deve-se dar preferência à interpretação da norma que não contrarie a Constituição; o intérprete, ao perceber que uma norma pode ser interpretada em conformidade com a norma constitucional deve assim aplicá-la, evitando a sua descontinuidade (sua inconstitucionalidade); deve-se rejeitar ou deixar de aplicar normas inconstitucionais, o que ocorre quando o esforço de interpretação conforme é frustrado, por não haver sentido constitucionalmente aceito para determinada regra. Já o princípio da proporcionalidade (ou razoabilidade) consubstancia que:

Uma pauta de natureza axiológica que emana diretamente das idéias de justiça, equidade, bom senso, prudência, moderação, justa medida proibição de excesso, direito justo e valores afins; precede e condiciona a positivação jurídica, inclusive no âmbito constitucional; e, ainda, enquanto princípio geral do direito serve de regra de interpretação para todo o ordenamento jurídico.[12]

Tem-se que o princípio, regra de interpretação para todo o ordenamento jurídico, é utilizado para aferir a legitimidade das restrições de direitos, podendo aplicar-se também na análise do equilíbrio na concessão de poderes, privilégios ou benefícios. A incidência do postulado é apta a atingir autoridades administrativas, juízes e legisladores, especialmente no que se refere a seus atos, inclusive normativos.

O Poder Público, especialmente em sede de tributação, não pode agir imoderadamente, pois a atividade estatal acha-se essencialmente condicionada pelo princípio da razoabilidade, que traduz limitação material à ação normativa do Poder Legislativo. O Estado não pode legislar abusivamente. A atividade legislativa está necessariamente sujeita à rígida observância de diretriz fundamental, que, encontrando suporte teórico no princípio da proporcionalidade, veda os excessos normativos e as prescrições irrazoáveis do Poder Público. O princípio da proporcionalidade, nesse contexto, acha-se vocacionado a inibir e a neutralizar os abusos do Poder Público no exercício de suas funções, qualificando-se como parâmetro de aferição da própria constitucionalidade material dos atos estatais. A prerrogativa institucional de tributar, que o ordenamento positivo reconhece ao Estado, não lhe outorga o poder de suprimir (ou de inviabilizar) direitos de caráter fundamental constitucionalmente assegurados ao contribuinte. É que este dispõe, nos termos da própria Carta Política, de um sistema de proteção destinado a ampará-lo contra eventuais excessos cometidos pelo poder tributante ou, ainda, contra exigências irrazoáveis veiculadas em diplomas normativos editados pelo Estado.[13]

A partir dos esquemas interpretativos apresentados, mais fácil fica o estudo dos princípios tributários constitucionais. Pode-se, com maior segurança, moldar a legislação tributária infraconstitucional ao sentido da Carta Maior e se evita, assim, o movimento contrário que hoje ainda predomina, de desvirtuamento da Carta pelas regras hierarquicamente inferiores. Adiante serão desvendadas as regras que moldam, ou deveriam moldar, na prática, todo o ordenamento tributário.

3 princípios constitucionais aplicáveis ao impOsto de renda

Os princípios constitucionais tributários traduzem expansões, reafirmações e garantias dos direito fundamentais e do regime federal.[14] A CF/88 concede aos direitos fundamentais do contribuinte uma eficácia imediata, atribuindo ao Poder Judiciário a função de coibir inconstitucionalidades praticadas pelos Poderes Executivo e Legislativo, bem como de combater as omissões que impeçam o exercício desses mesmos direitos e garantias. A última palavra, em relação à tributação, e no caso específico quanto à base de cálculo do imposto de renda da pessoa física, é do Judiciário, que jamais pode decidir sem consultar a “vontade” da Constituição.

O artigo 150, da CF/88, determina que os princípios explícitos devem ser observados sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte. Essa consideração indica que “as garantias do contribuinte estão entre os direitos e garantias fundamentais.”.[15]

Dentre os princípios que regem o sistema tributário destacam-se, em relação a base de cálculo do IRPF, os seguintes: isonomia, capacidade contributiva e não confisco. O primeiro está positivado no artigo 5º, I, e artigo 150, II, ambos da Carta Magna e possui uma acepção horizontal e uma vertical. Horizontalmente entende-se que as pessoas que estão niveladas na mesma situação devem ser tratadas da mesma forma. Contribuintes com rendimentos similares e mesmas despesas devem pagar quantia parecida a título de IRPF. Na acepção vertical, contribuintes em situação distinta devem ser tratados de maneira diferenciada, na medida em que se diferenciam. Quem tem mais capacidade de contribuir, por ter mais renda, deve pagar mais.

Desse modo, havendo desigualdade relevante entre contribuintes, se exige tratamento diferenciado a cada um, sendo o contrário também verdadeiro (havendo igualdade é proibida a distinção). A igualdade deve ser considerada de modo que a tributação não onere mais uns que outros, estando eles em condição ou capacidade contributiva similar.[16]

Como exemplo, tem-se que:

Haveria inconstitucionalidade (por omissão) se a lei do imposto de renda não previsse as chamadas deduções da base de cálculo do imposto (saúde, educação, dependentes), pois a inexistência das deduções redundaria num tratamento idêntico dispensado a pessoas em situações claramente distintas. (...) Imaginem-se duas pessoas com rendimentos de cinco mil reais mensais. A primeira solteira e com gastos muitos pequenos com saúde e educação próprias; a segunda casada, com filhos matriculados em escola privada e responsável pelo pagamento de plano de saúde para toda a família. Seria absurdo que ambos pagassem o mesmo valor a título de imposto de renda, o que demonstra a imprescindibilidade das deduções como meio de se assegurar isonomia.[17]

A igualdade, em um primeiro momento, deve ser promovida pela própria lei, através de atuação diligente do legislador ordinário. Contudo, quando esse edita normas que de alguma forma assim não o fazem, cabe ao Judiciário realizar interpretação conforme a Constituição, aplicando diretamente a isonomia.

O princípio da igualdade, seja no enfoque específico dado ao regime jurídico dos servidores públicos, ao da tributação ou a qualquer outro, não deve ser entendido como um dever endereçado somente ao legislador de conceder o mesmo tratamento àqueles que se encontram na mesma situação, mas, também, um dever endereçado ao juiz para que conceda a tutela positiva da igualdade nos casos levados a sua apreciação. Conforme aduziu o STF [refere-se ao ROMS 22.307/DF], a igualdade é norma constitucional auto-aplicável (...).[18]

Já o princípio da capacidade contributiva está estreitamente conectado ao princípio da isonomia e da pessoalidade e, embora não esteja expresso na Constituição, decorre da necessidade de graduação das exações à capacidade econômica do contribuinte e da pessoalidade na regulação dos impostos, regras extraídas do artigo 145, da CF/88. Tal princípio é “o principal parâmetro de desigualdade a ser levado em consideração para atribuição de tratamento diferenciado às pessoas.”.[19]

Um exemplo da sua efetivação é o fato de que o contribuinte que compromete seus rendimentos majoritariamente com necessidades essenciais, ou seja, aquele que para a legislação recebeu, no ano-calendário 2014, até R$ 2.234,71.[20] É ele isento do pagamento do IRPF, pois não possui capacidade de contribuir, já que o que ganha será gasto, essencialmente, para a fruição de direitos básicos, como alimentação, saúde, educação, moradia, dentre outros. Para que um cidadão possa ter sua capacidade de contribuir considerada como superior a de outra devem ser utilizados critérios razoáveis de discriminação. No caso do IRPF o critério lógico e obrigatório é a obtenção maior de renda, de acréscimo patrimonial. Quanto mais renda, mais se deve contribuir. Quanto menos renda, menos se deve contribuir. Raciocínio simples. 

Noção central ao princípio analisado é a de que capacidade contributiva é a possibilidade econômica de pagar tributos (ability to pay). Capacidade garantida, por impedir que a tributação incida repetidamente sobre riquezas de mesma espécie, por um rígido sistema constitucional de competências tributárias; um sistema que, por sua vez, lastreado em áreas privativas de atuação dos entes federativos, impede uma miscigenação legal entre renda, rendimento e faturamento.

Derivado do princípio da capacidade contributiva surge o princípio do não confisco, já que “é confiscatório o imposto que, por assim dizer, esgota a riqueza tributável das pessoas, isto é, que não leva em conta suas capacidades contributivas.”.[21] Pode-se definir confisco como a tomada, não indene e compulsória, da propriedade privada pelo Estado. A vedação, em matéria constitucional, se refere à forma indireta de confisco, através de tributação excessiva.

Parece-nos que se poderá afirmar, pelo menos, o direito a não tributação do rendimento necessário ao mínimo de existência – não apenas porque se trata de uma prestação jurídica que se traduz numa prestação de fato negativa (embora envolva um custo econômico), mas também porque representa, logicamente, o mínimo dos mínimos: se o Estado não é obrigado a assegurar positivamente o mínimo de existência a cada cidadão, ao menos que não lhe retire aquilo que ele adquiriu e é indispensável à sua sobrevivência com o mínimo de dignidade.[22]

O princípio do não confisco trata de conceito jurídico indeterminado, terreno fértil, portanto, para a interpretação jurídica. Sua aplicação não se dá por subsunção, e sim por complementação de seu significado pelo jurista, tarefa que ocorre com o auxílio do princípio da razoabilidade. E, nesse sentido, não é razoável a tributação que dificulte o exercício dos direitos mais básicos dos indivíduos.

(...) A proibição constitucional do confisco em matéria tributária nada mais representa senão a interdição, pela Carta Política, de qualquer pretensão governamental que possa conduzir, no campo da fiscalidade, à injusta apropriação estatal, no todo ou em parte, do patrimônio ou dos rendimentos dos contribuintes, comprometendo-lhes, pela insuportabilidade da carga tributária, o exercício do direito a uma existência digna, ou a prática de atividade profissional lícita ou, ainda, a regular satisfação de suas necessidades vitais (educação, saúde e habitação, por exemplo). A identificação do efeito confiscatório deve ser feita em função da totalidade da carga tributária, mediante verificação da capacidade de que dispõe o contribuinte – considerado o montante de sua riqueza (renda e capital) – para suportar e sofrer a incidência de todos os tributos que ele deverá pagar, dentro de determinado período, à mesma pessoa política que os houver instituído (a União Federal, no caso), condicionando-se, ainda, a aferição do grau de insuportabilidade econômico-financeira, à observância, pelo legislador, de padrões de razoabilidade destinados a neutralizar excessos de ordem fiscal eventualmente praticados pelo Poder Público (...).[23]

Os princípios explanados têm base legal e, assim, força normativa inquestionável, podendo ser identificados nos artigos 145, § 1º (capacidade econômica) e 150, II (isonomia ou igualdade) e V (não confisco), todos da Constituição Federal.

4. a renda e seus significados

Importante destacar algumas diferenças conceituais existentes para melhor compreender o foco da questão.

4.1 Riquezas tributadas

Existem, em síntese, três parâmetros para se atribuir a mensuração do dever de cada contribuinte de financiar o Estado. São eles: riqueza acumulada, riqueza consumida e riqueza criada. Essas bases são utilizadas para estabelecer a proporção de contribuição de cada cidadão para a manutenção estatal e, consequentemente, de seus serviços.[24]

A riqueza acumulada trata do conjunto de bens e direitos de uma pessoa, ou seja, do seu patrimônio. A tributação, nesse caso, incide sobre a manutenção (exemplos: importo territorial rural - ITR, imposto territorial predial urbano – IPTU, imposto de propriedade de veículos automotores – IPVA) ou a transferência, total ou parcial, do patrimônio (exemplos: imposto de transmissão de bens imóveis – ITBI, imposto de transmissão causa mortis e doação – ITCMD).

A riqueza consumida, por seu turno, em regra é tributada no momento de sua circulação em direção ao consumidor, destinatário econômico final (exemplos: imposto sobre circulação de mercadorias e serviços – ICMS, imposto sobre serviços de qualquer natureza – ISSQN, imposto sobre produtos industrializados – IPI).

A riqueza criada, espécie ora analisada, especialmente quanto à renda produzida pela pessoa física, têm como objeto o momento dinâmico da geração da riqueza. O fundamento filosófico do imposto sobre a renda encontra-se na contribuição sobre a riqueza nova. São elementos centrais da renda criada: a existência de modificação patrimonial; a presença de um resultado positivo, após a dedução de resultados negativos; e a verificação desse resultado em determinado espaço de tempo.[25]

4.2 Noções preliminares sobre o conceito de renda na Constituição

A Carta Magna autoriza a instituição de tributo sobre a renda e proventos de qualquer natureza. Para estabelecer a extensão de tal permissão é preciso compreender que: o conceito de renda utilizado em matéria de tributação pertence ao direito privado, notadamente ao direito civil; a noção de acréscimo patrimonial é indissociável do significado de renda, ainda que, no pormenor, o conceito seja aberto; normas que determinam a cobrança de imposto de renda sobre receitas auferidas pelo contribuinte, e não sobre renda, são inconstitucionais, em razão de ausência de competência do sujeito ativo, a União.   

Renda e proventos são conceitos constitucionais abertos, sujeitos a especificação doutrinária e legal. A margem de variação dos conceitos, contudo, não escapa ao fato de que a renda é um instituto de direito civil. Se o intérprete pretende entender o significado da palavra renda, no sentido de uma adequada interpretação do dispositivo constitucional que atribui a União a competência para instituir e cobrar imposto sobre ela (artigo 153, III, CF/88), deve buscar compêndios de direito civil.

Desse modo, é de se considerar que:

Quando o legislador constituinte adota determinado instituto de direito privado na regra que atribui ou limita competência tributária, imagina tal instituto conforme conhecido e definido pelos privatistas. (...) Admitir que o legislador tributário altere um conceito de direito privado do qual o legislador constituinte fez uso na definição ou limitação de competência tributária seria legitimar a mudança da Constituição por norma infraconstitucional. (...) Assim, se o legislador tributário edita norma em que afirma que ‘para efeito de cobrança do IPTU considera-se propriedade...’ e continua a sentença dando uma definição de propriedade diferente da lição comezinha de direito civil, não estará simplesmente mudando um conceito, estará agredindo a Constituição Federal.[26]

É importante lembrar que a serventia do direito privado ao direito tributário se escora, além da doutrina, no Código Tributário Nacional[27]:

Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários.

Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.

O que é vedado ao intérprete, com destaque para a parte final do artigo 109, é a utilização dos princípios adotados no direito civilista para a pesquisa dos efeitos tributários relativos à aquisição de renda. O conceito de renda deve ser extraído do direito privado, mas os efeitos devem advir de regras e princípios do direito tributário, direito público, em uma operação na qual: extrai-se o conceito civilista de termos essenciais; determina-se a extensão da norma, direcionando-a para a produção dos efeitos mais coerentes com a sistemática dos princípios tributários; e, por último, verifica-se a validade da norma perante o ordenamento constitucional, afastando a mesma quando, mesmo após a operação anterior de “validação”, ela permanecer contrária à Constituição.

Sobre o artigo 110 importa destacar que a definição e limitação das competências tributárias constituem pontos disciplinados exclusivamente na Carta Constitucional. É indevida a inovação de conteúdo pelas leis orgânicas ou através das Constituições estaduais. Apenas se os conceitos de direito privado não tiverem sido abordados pelas leis máximas mencionadas é que o legislador ordinário pode modificar os referidos conceitos (exemplo: tratamento do CTN em relação à transação e compensação).

4.3. Construção de um conceito sobre renda

Necessário que se analise alguns tópicos para uma adequada visualização da base de cálculo do IRPF que permita concluir, seguramente, por um conceito de renda compatível com a Constituição.

4.3.1. Legislação sobre a renda do contribuinte

Extensa legislação regulamenta o imposto de renda da pessoa física. A primeira delas, que subordina e conforma as demais, é, por óbvio, a Constituição. Em seguida vem o Código Tributário Nacional, de 1966, recepcionado pela atual ordem constitucional como lei complementar. Posteriormente temos, como principais, as leis ordinárias 7.713/88 e 9.250/95, que se submetem duplamente à Constituição e à Lei Complementar, sendo-lhes vedado disciplinar de modo contrário a esses diplomas. Podem complementar, não contrariar.

 Adiante, submetido às referidas, segue o Decreto 3.000/99, conhecido como regulamento do imposto de renda (RIR). Por último, na base da estrutura, quedam-se as normas administrativas expedidas por órgãos governamentais. A função de tais dispositivos é detalhar ao esgotamento o conteúdo das regras tributárias.

O art. 153 da Constituição, ao limitar o que pode ser tributado como imposto federal, acaba por impor vedação à atuação da Receita, proibindo a cobrança de impostos sobre riquezas por ele não descriminadas. No caso específico do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, fica desautorizada a cobrança sobre receitas que não se transformam em renda, por exemplo.

Cabe ressaltar que o Código Tributário Nacional manteve, em seu artigo 43, a amplitude conceitual referida, embora com algumas especificações sobre base de cálculo, fato gerador e contribuinte.

4.3.2. Distinções conceituais básicas

Faz-se didático, aténs de elaborar um conceito efetivo de renda, distinguir os termos patrimônio, receita e renda.

Patrimônio é o montante da riqueza possuída, em determinado momento, por uma pessoa. É uma riqueza estática. Receita, forma de riqueza dinâmica, é o conjunto das entradas financeiras aptas a modificar o patrimônio de uma pessoa, física ou jurídica. Trata-se de uma palavra com sentido bem mais amplo do que o de renda ou proventos, compreendendo qualquer quantia recebida (sem considerar as saídas, as despesas).

Embora clara a distinção, e ainda que a CF/88 autorize que o imposto de renda e proventos de qualquer natureza recaia apenas sobre a base de cálculo renda, verifica-se que:

O legislador utilizou o total dos rendimentos percebidos pelo contribuinte como base de cálculo do imposto de renda (e não apenas o efetivo acréscimo patrimonial), com a intenção de facilitar a arrecadação, a fiscalização e o próprio controle do sujeito passivo. No entanto, ao fazer isso, o Fisco está violando o princípio da pessoalidade (art. 145, §1º, CF) e da capacidade contributiva, ao proibir a dedução de toda e qualquer despesa efetiva e tributando, na verdade, o que não é acréscimo patrimonial. Só pode haver dedução das parcelas permitidas em lei.[28]

Renda, em essência, é o aumento do patrimônio decorrente do produto do capital (exemplo: rendimentos obtidos com uma aplicação financeira), do trabalho (exemplo: salário recebido pelo empregado) ou da combinação de ambos (exemplo: pró-labore recebido pelos sócios de uma sociedade empresária), cuja verificação é possível observando-se um intervalo de tempo legalmente estabelecido. No Brasil, para a tributação do imposto de renda, o período é o exercício financeiro.

Já o termo “proventos”, forma específica de rendimento tributável, espécie do gênero renda, é definido por exclusão.[29] Significa que compreende todos os acréscimos patrimoniais não enquadráveis no “conceito legal” de renda. Também podem ser compreendidos, os proventos, como fruto não da realização imediata e simultânea de um patrimônio, mas sim do acréscimo patrimonial resultante de uma atividade que já cessou, porém ainda produtora de rendimentos. São exemplos de proventos: valores recebidos da previdência pública ou privada, ganhos de loteria, aquisição de dinheiro em estado de res derelicta ou nullius, doação, legados, indenizações e todos os ganhos que não são decorrentes de uma fonte permanente e que só acontecem esporadicamente, revelando acréscimo patrimonial.[30] Destaca-se que, enquanto a renda é sempre suscetível à tributação, os proventos necessitam de preceito expresso em lei federal para que sobre eles incidam tributos.

4.3.3. Conceito doutrinário de renda

A definição do que seja renda vem implícita na Constituição. Assim, demanda uma análise sistêmica da Carta Maior, a partir dos princípios constitucionais tributários e da fixação de competências tributárias.

A Constituição não define o que seja renda nem o que sejam proventos de qualquer natureza. Nem mesmo o exame das diversas vezes em que a palavra renda é utilizada pela Constituição permite deduzir um conceito unívoco. Roberto Quiroga Mosquera (...) identificou 22 inserções da palavra renda na Constituição de 1988, com as mais diversas acepções, referindo-se a receitas tributárias e demais ingressos públicos, renda nacional, regional, ou per capita, somatório de rendimentos, rendimento do trabalho e produto do capital. A própria Constituição, portanto, não utilizou a palavra renda com um sentido uniforme, não permitindo, assim, deduzir, ainda que sistematicamente, um conceito constitucional. O que a Constituição faz, na verdade, é um amplo balizamento conceitual, submetendo a renda e os proventos ao princípio geral da capacidade contributiva, e aos princípios específicos da generalidade, universalidade e progressividade, além de excluir, de qualquer conceito que venha a ser adotado, certas situações que privilegiou com imunidades. (...).[31]

A renda, cuja aquisição permite a tributação, consiste numa diferença que tem em mente a riqueza pré-existente, as despesas efetivadas para aquisição de riqueza nova e o ingresso que possa ser obtido a partir de então.

Das diversas teorias sobre o que vem a ser renda prevalece essa ideia de distinção dos conjuntos de despesas, investimentos e desembolsos. Para o conceito não importa a fonte de onde emana a renda, se permanente (capital, trabalho, empresa) ou se a renda provem de fatos eventuais (outros proventos). Basta o acréscimo patrimonial, em um primeiro momento, seguido do desconto das despesas necessárias à mutação do patrimônio (despesas a serem deduzidas).

A ideia fundamental a ser extraída do conceito é a de aumento patrimonial entre dois marcos temporais. Isto é, percebe-se “que sempre que a Constituição Federal menciona as palavras ‘renda’ e ‘proventos’ ela às relaciona à idéia de aumento de patrimônio”[32], compreendida num período determinado. Portanto, para a Magna Carta, “renda e proventos de qualquer natureza devem representar ganhos e riquezas novas. Do contrário, não será atendido o princípio da capacidade contributiva.”.[33]

Convém destacar que a renda não se confunde com o rendimento. Enquanto o rendimento se configura como qualquer ganho isoladamente considerado, a renda é apenas o excedente de riqueza incorporado ao patrimônio, o total dos ganhos auferidos pelo contribuinte menos os custos necessários para sua mantença.

Da distinção decorre que o IRPF não deve incidir sobre um ingresso isoladamente considerado deixando de notar eventuais resultados negativos (por exemplo, incidir exclusivamente na fonte pagadora). A desconsideração dos resultados negativos implicaria uma indevida cobrança sobre o patrimônio, base de cálculo de outros tributos, e não do imposto de renda.

Com essas considerações permite-se um conceito: renda é resultado dos rendimentos recebidos pelo contribuinte, dentro do lapso temporal de um ano fiscal (de janeiro a dezembro), menos as despesas essenciais gastas para a aferição desses mesmos rendimentos, incluindo aquelas utilizadas na satisfação de direitos fundamentais básicos, representando acréscimo de patrimônio capaz de identificar a capacidade contributiva de cada sujeito passivo da obrigação tributária. A renda constitui sempre um plus, jamais algo que venha apenas substituir uma perda no patrimônio do contribuinte.

 A par desse conceito é interessante, para fins de ilustração e consolidação desse mesmo conceito, destacar o que não constitui renda. A correção monetária, por não traduzir acréscimo patrimonial, já que corresponde à mera atualização dos valores do patrimônio social ou individual, não traduz renda. Na mesma situação estão, de acordo com o Supremo Tribunal Federal, as parcelas de natureza indenizatória. Isso porque valores a este título não representam acréscimo patrimonial, servindo apenas para recompor o patrimônio jurídico dos beneficiários, sem representar aumento de riqueza. Aqui, destaca-se, o STF utiliza o conceito de renda para excluir da tributação do imposto de renda as parcelas indenizatórias recebidas pelo contribuinte, em clara demonstração de que o esforço de construção conceitual tem, sim, efeitos práticos.

4.3.4. O conceito constitucional de renda e sua plenitude jurídica

O valor justiça é, sem dúvida, a força-matriz do Direito, bem como do ordenamento jurídico brasileiro. Nesse sentido é que adquire predominância o princípio da capacidade contributiva, justamente por ser o mais apto a concretizar tal valor na esfera tributária. Pagar tributos de acordo com a capacidade de contribuir é justo, no sentido de dar a cada um, proporcionalmente, a obrigação que pode suportar.

Quanto mais valores são contemplados por um instituto jurídico mais completude jurídica ele possui e, naturalmente, mais solidez e aceitação social. A base de cálculo no Direito Tributário é um instituto que facilmente oscila entre proximidade e distância dos valores jurídicos, a depender da riqueza sobre a qual incida.

A renda, como base de cálculo, é a que melhor prestigia o princípio da capacidade contributiva, bem como os princípios decorrentes da igualdade, pessoalidade, progressividade e do não confisco. Com tantos títulos contemplados fica evidente a proximidade da “renda” dos valores jurídicos, o que lhe confere a mencionada completude jurídica.

Sua tributação atende à capacidade contributiva porque permite, a pessoas determinadas, contribuir na medida de suas possibilidades econômicas. É perfeitamente compreensível que o indivíduo consiga retirar um percentual de sua renda para carrear aos cofres públicos, sem prejuízo à solução de suas despesas básicas. Essas despesas, afinal, não configuram renda, sendo dedutíveis da base de cálculo do imposto.

Outras exações, comparativamente ao IRPF, têm maior dificuldade de atender ao mencionado princípio. Quem tem um imóvel, por exemplo, não necessariamente tem capacidade de contribuir, podendo estar desempregado, ou em outra condição de baixa ou de nenhuma captação de riqueza e, ainda assim, deverá pagar anualmente o IPTU. Da mesma forma uma pessoa que consome mais do que outra por, hipoteticamente, ter mais filhos, não necessariamente tem maior capacidade contributiva do que aquela que tem menos descendentes, mas irá pagar mais ICMS ou IPI, em nova desconsideração a sua capacidade contributiva.

Assim, pode-se concluir que a base de cálculo “renda” é apta a atender a um maior número de valores jurídicos, devendo, por isso, predominar sobre as demais bases existentes, como técnica de tributação.

4.3.5. Indisponibilidade do conceito de renda

O conceito de renda não pode ser livremente modelado pelo legislador infraconstitucional. Os termos “renda” e “proventos de qualquer natureza” têm extensão garantida pela Magna Carta. Vale dizer, a existência de um conceito constitucional de renda e proventos de qualquer natureza implica a pouca liberdade do legislador para estabelecer as hipóteses de incidência sob pena de nulidade da lei que divergir do sentido constitucional.

O conceito de renda é, assim, pressuposto pela Constituição. Implica que o cotejo entre determinadas entradas e saídas, em certo período de tempo, obrigatoriamente deverá resultar em saldo positivo (renda), independentemente de eventual texto divergente inserido na legislação, ou em atos administrativos. Decorrência lógica: a dedução de despesas necessárias à realização da entrada é exigência constitucional, por não representar riqueza nova.

A Receita Federal do Brasil adota o conceito legalista do termo renda, considerando como tal tudo aquilo que a legislação do IRPF expressamente determinar que seja renda, ainda que se rotule como renda valor que os conceitos jurisprudencial e doutrinário do termo desconsideram como tal. Assim, rendimentos são visualizados como renda, sendo utilizados como base de incidência das alíquotas do IRPF, à exceção daqueles destinados à cobertura de despesas muitas vezes aleatoriamente dispostas em lei, como gastos médicos e mensalidades escolares até certo limite financeiro.

Na legislação encontramos algumas incorreções no tratamento da base de cálculo do imposto de renda. A título de exemplo, nos parágrafos 1º (“a incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção”) e 2º (“na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo”) do artigo 43, do Código Tributário Nacional[34], há referência, como fatos geradores do imposto de renda, a receita ou rendimentos do contribuinte. Ora, receita é um conceito mais amplo do que renda ou proventos, como já analisado, já que desconsidera as saídas, as despesas, na composição de seu quantum, não havendo permissão Constitucional para que componha a base de cálculo do IRPF.

  Como a nenhum órgão legislativo ou administrativo é dada a prerrogativa de desrespeitar a Constituição, os dispositivos mencionados devem ser interpretados restritivamente, pela Receita Federal ou quaisquer instituições que lidem com tributos, entendendo-se o termo “receita” como abrangendo apenas a renda. Sempre relevante lembrar que a Constituição guia todo o ordenamento jurídico, porque não dizer, o condiciona. Qualquer intérprete ou aplicador da norma jurídica deve consultar a Carta Máxima em sua tarefa, sendo-lhe proibido adotar entendimento constitucionalmente prejudicado. A Receita Federal não escapa da afirmativa e, ainda que atualmente tenha mais ímpeto arrecadador do que de respeito aos direitos do contribuinte, deve se curvar ao conceito constitucional de renda.

5 DEDUÇÕES NA BASE DE CÁLCULO DO IRPF

Para facilitar a fiscalização e a arrecadação de tributos pela Receita Federal do Brasil, em relação ao imposto de renda da pessoa física, a legislação infraconstitucional permite as seguintes operações: cobrança antecipada sobre a base de cálculo “rendimentos do contribuinte”, fase na qual o imposto não incide necessariamente sobre a renda, mas apenas sobre as entradas financeiras positivas; ajustes posteriores na base de cálculo através do instituto das deduções, na declaração anual do IRPF, se existentes, para a exclusão de valores que não configuram renda (finalidade que nem sempre é realizada); e restituições de valores pagos a mais pelo contribuinte durante a antecipação de imposto incidente sobre rendimento dedutível, em lotes, ou realização de cobranças adicionais, quando eventuais débitos não foram oportuna ou suficientemente pagos pelo sujeito passivo.

Em síntese, a Receita cobra o IRPF sobre rendimentos para, depois, permitir ao contribuinte declarar quais dessas cobranças incidiram sobre valores que não significam renda (geralmente de acordo com rol taxativo disposto na legislação infraconstitucional), devolvendo corrigido o excesso recolhido.  

Quanto ao tema em debate interessa apenas a etapa das deduções, momento no qual o contribuinte declara quais são os valores que foram tributados antecipadamente e que devem ser restituídos. Explica-se a importância: o instituto da dedução é, na atual sistemática fiscal, o mais apto para corrigir a deturpação da base de cálculo do imposto de renda. Como a base de cálculo é, a princípio, alargada pela legislação, atingindo muitas vezes rendimentos do trabalhador que não configuram acréscimo patrimonial, deve-se “deduzir” dessa base tudo aquilo efetivamente não caracterizado como renda.  

Para o contribuinte a dedução desempenha o papel de alívio fiscal. Se de um lado o Fisco determina que a cobrança seja antecipada, caso geral da retenção do tributo na fonte pagadora, e incidente sobre todos os rendimentos, de outro o contribuinte deve buscar a restituição dos valores pagos que incidiram sobre parcelas sem conotação de renda, de acréscimo patrimonial. Portanto, destaca-se o instituto da dedução como ferramenta hábil para que o IRPF realmente incida somente sobre a renda.

A utilização das deduções demanda o conhecimento da legislação a seu respeito, incluindo as normas administrativas. Mas não só. É possível, através de uma leitura constitucional, interpretar despesas que não estejam abarcadas como dedutíveis pelas normas infraconstitucionais como despesas efetivamente dedutíveis. Os elementos para essa interpretação, que permitem estender as deduções para despesas não dispostas em lei ou em atos normativos, são justamente as técnicas de hermenêutica constitucional e legal, os princípios constitucionais tributários, o conhecimento sobre a natureza jurídica do instituto e o conceito de renda como acréscimo patrimonial. Respeita-se, com a sequência, lição que jamais pode escapar ao tema da constitucionalização do imposto de renda da pessoa física: somente entendendo bem a Constituição é possível aplicar, adequadamente, a norma jurídica tributária.

5.1. Natureza jurídica da dedução

A regra no direito tributário é que, ocorrendo um fato gerador qualquer, ocorra o pagamento do tributo. Apenas três institutos jurídicos podem excepcionar a regra. São eles a não incidência (que inclui as imunidades), a isenção e a alíquota zero.[35]

A não incidência diz respeito a situações em que um fato relacionado ao contribuinte não é tratado como tributável pela legislação. Ocorre quando o entre federativo tributante não exerce a competência de instituir e cobrar tributos, porque assim deseja (exemplo: Município que não institui o ISSQN – imposto sobre serviços de qualquer natureza), ou quando a Constituição não permite. Desse modo, a Lei Máxima pode delimitar a competência do ente tributante, impedindo que ele defina como hipóteses de incidência determinadas situações (exemplo: incidência, sobre a base de cálculo receitas, a título de imposto de renda) ou, ainda, pode impedir o entre federativo de estabelecer hipóteses de incidência em relação a algumas situações, o que configura a imunidade (exemplo: vedação da instituição de imposto sobre renda de um ente federativo a bens de outro ente, conforme preconiza o artigo 150, VI, a, CF/88).

Quando um ente federativo competente para instituir determinada exação, por opção legalmente formalizada, decide pela dispensa do pagamento quanto a situações específicas ocorre a isenção. O exercício da competência é, e não a sua existência, paralisado, excluindo-se o crédito tributário. A competência permanece, inexistindo apenas o desejo de exercê-la relativamente a determinadas situações.

Ocorrendo isenção a interpretação da norma que a criou deve ser restritiva, e com interpretação literal ou gramatical (a que ocorre quando o texto deve ser compreendido somente pelo sentido semântico da palavra). É o que preconiza o art. 111, III do CTN.

A alíquota zero, por fim, realiza a dispensa do pagamento de um tributo ao definir um percentual igual a zero para a quantificação da base de cálculo, valor que será revestido aos cofres públicos. Explica-se: ocorrendo o fato gerador, a base de cálculo (o montante sobre o qual se aplica a alíquota para determinar o valor do tributo devido) será multiplicada por zero, resultando no não pagamento de tributo (exemplo: hipóteses do artigo 691 e seguintes, do Regulamento do Imposto de Renda – Decreto 3.000/99). O instituto é utilizado como forma de regulamentar a atividade econômica, de modo que a alíquota é elevada pelo Poder Executivo quando houver interesse no incentivo ou desestímulo de determinada atividade.    

Portanto, o instituto da dedução trata da não incidência, e não de isenção. Um gasto caracterizado como dedutível sequer permite o surgimento do fato gerador, por ausência de competência do ente político na tributação. Não é que o ente tributante permita ou não o pagamento, deferindo uma espécie de benefício ao contribuinte, ele simplesmente está desautorizado a tributar.

5.2. Interpretação das deduções

A diferença entre dedução e isenção tem um efeito concreto: afastar a possibilidade de interpretação gramatical para normas de dedução.

Com efeito, o artigo em comento não contém norma geral de interpretação da legislação tributária que disponha sobre dedução de despesas na determinação da base de cálculo dos tributos. Vale ressaltar que isenção e dedução tributárias são categorias jurídicas que não se confundem. A isenção refere-se à dispensa de pagamento do tributo. O Código Tributário Nacional inseriu expressamente a isenção entre as causas de exclusão do crédito tributário (art. 175, II). Já a figura da dedução corresponde à subtração de despesas, na base de cálculo do tributo, para não sujeitá-las à tributação.[36]

Quanto à interpretação das normas, esclarecido que as relacionadas à dedução não precisam se contentar apenas com o método gramatical, tem-se que:

Buscando extrair o preciso conteúdo e alcance da norma, a doutrina propõe diversos critérios (métodos, elementos, técnicas) interpretativos que observam as norma sobre diferentes prismas não-hierarquizados. (...) Os critérios acima estudados [em referência às interpretações literal ou gramatical, sistemática, teleológica e histórica] não são hierarquizados, de forma que nenhum se sobrepõe aos demais. Não são excludentes, pois se complementam ao permitir a análise da norma sob diversos prismas (significado léxico, harmonia com o sistema, finalidade e contexto histórico) para que se chegue ao conteúdo e alcance precisos, consentâneos com o direito.[37]

Acrescenta-se que, quanto aos efeitos, a norma sobre dedução se sujeita à interpretação declaratória, podendo resultar em restrição ou extensão do seu alcance. A interpretação extensiva, por sua vez, não se confunde com a analogia, que é uma técnica de integração, de eliminação de lacunas da legislação tributária, tanto que:

Na analogia, a situação a ser resolvida está indiscutivelmente fora do alcance da norma, pois o legislador não pensava em tratar de tal situação ao escrever o texto, mas, em virtude de a situação imprevista se assemelhar à expressamente prevista, acabar por compartilhar com esta mesma solução.[38]

Declaratória é a interpretação onde o intérprete entende que o legislador expressou-se de forma suficiente no texto legal, de modo que é desnecessária qualquer correção no alcance da norma (ampliação ou restrição). Restritiva é a interpretação redutora da abrangência da norma, o que ocorre através da percepção de que o legislador disse mais do que originariamente quis ou poderia dizer. Já a interpretação extensiva é a que conduz à ampliação do conteúdo aparente da norma, no sentido de atribuir-lhe a dimensão mais condizente possível com a legislação, especialmente com a Constituição Federal.

A partir do ano de 2010 a Receita Federal passou a interpretar pela possibilidade de dedução das despesas com cirurgia plástica estética, realizando verdadeira interpretação extensiva. Por se tratar de interpretação, que é retroativa, quem fez uma operação plástica nos últimos cinco anos pode pedir o dinheiro relativo à dedução de volta, através de declaração retificadora do imposto de renda. Isso porque “se a lei não restringe o alcance da dedução de despesas médicas a determinadas especialidades, não cabe ao intérprete fazê-lo.”.[39]

Quanto à analogia o artigo 108 do CTN alcança a autoridade fiscal e a autoridade judiciária (de modo que ambas devem utilizá-lo para solucionar situações cuja resolução a lei não prevê expressamente). A técnica de integração da analogia importa na aplicação de uma regra jurídica em vigor a um caso não previsto na lei, mas em essência similar ao previsto. Como as hipóteses são semelhantes admite-se solução equânime.

Portanto, verifica-se que, em relação às deduções, não existe restrição para a interpretação das normas que tratam do instituto, bem como não há proibição do uso da analogia para integrar situações que devem ser percebidas como dedutíveis, mas que são ignoradas como tais pela legislação.

5.3. Utilização prática das deduções para adequação da base de cálculo

Em atenção ao princípio da capacidade contributiva melhor faria a Receita, com escopo de uma nova orientação legal, se cobrasse tributos apenas quando identificados os rendimentos do contribuinte que representassem acréscimo patrimonial. Contudo, considerando a antecipação no recolhimento como regra geral de tributação do IRPF, situação na qual, a princípio, o imposto incide sobre a base de cálculo “rendimentos”, a “dedução” se estabelece seguramente como mecanismo de adequação da base de cálculo, de rendimentos para renda.

 Com a proposta de leitura constitucional do instituto a base não é apenas corrigida, nos moldes legais, ela é constitucionalizada. E, alinhada com os preceitos tributários constitucionais, a base de cálculo passa, em sentido mais amplo, a ser juridicamente aceitável, ainda que contrarie pretensas listas taxativas de despesas dedutíveis, dispostas na legislação (diga-se, pela existência da taxatividade, de questionável validade).    

O contribuinte que desejar obter dedução de despesa não abrangida nos dispositivos legais como despesas dedutíveis, mas que não representa acréscimo patrimonial, terá duas opções óbvias, diante da provável negativa da subtração por parte do Auditor Fiscal da Receita, em procedimento de fiscalização. Poderá recorrer administrativamente, insistindo na dedução, direcionando o apelo ao setor revisor; ajuizar ação judicial, nos Juizados Especiais da Fazenda Pública (Lei 12.153/2009), quando envolver valores de até 60 salários mínimos, ou na Justiça Federal, em casos de valores que ultrapassem essa quantia.

A Constituição não deixa alternativa à Receita ou ao legislador. Todo rendimento do contribuinte que não represente um acréscimo de riqueza jamais pode ser abordado como base de cálculo do imposto de renda da pessoa física. Se a lei, por qualquer razão, não tiver descrito determinada despesa como dedutível, a omissão poderá ser facilmente superada através das técnicas de interpretação ou do uso da analogia, utilização perfeitamente compatível com as deduções.

(...) 1. O rol de despesas médicas listadas na alínea a do inciso II do artigo 8º da Lei nº 9.250/95 não pode ser interpretado como taxativo, do contrário a norma padeceria de vícios insuperáveis por afronta direta dos princípios da isonomia e da razoabilidade. 2. A finalidade da norma que permite a dedução de despesas médicas da base de cálculo do IR é possibilitar uma compensação aos contribuintes que enfrentem problemas de saúde e necessitem efetuar despesas não custeadas pelo Estado. 3. A interpretação analógica, in casu, não só é possível, como necessária, uma vez que interpretação literal e restritiva seria inconstitucional.[40]

Como exposto na decisão citada, o Poder Judiciário vem, timidamente, avançando na direção da constitucionalização da base de cálculo do imposto de renda da pessoa física. O faz tomando decisões que aplicam mais vezes e melhor a Constituição, superando a ultrapassa doutrina positivista.

CONCLUSÃO

O sistema tributário brasileiro é notoriamente injusto, pesado e demasiadamente complexo. A incidência do imposto de renda da pessoa física sobre rendimentos que não configuram renda, porquanto não representativos de acréscimo patrimonial, é um dos exemplos de desrespeito aos direitos do contribuinte e, sobretudo, à Carta Constitucional.

A reversão da perversidade tributária, em especial na seara do IRPF, encontra importante subsídio na Magna Carta. Com os princípios tributários e com a determinação de que a União somente pode cobrar imposto de renda sobre a base de cálculo “renda”, propicia a Lei Maior uma releitura abrangente das normas infraconstitucionais vigentes e, consequentemente uma abertura para a aplicação de regras mais justas a partir da adaptação de textos legais juridicamente questionáveis. Revisão cujo resultado mais proeminente é bloqueara incidência do imposto de renda da pessoa física sobre parcelas não representativas de riqueza nova, adquirida pelo sujeito passivo em determinado lapso temporal.

A extração de efeitos tão poderosos do texto constitucional, na medida em que são capazes de modificar a sistemática de um dos tributos mais relevantes no financiamento da União, deve ser cuidadosa e suficientemente fundamentada. Os princípios hermenêuticos constitucionais fornecem justificativas sólidas para uma aplicação mais efetiva e direta das normas da Constituição, com foco nas acima mencionadas, que amparam a constitucionalização da base de cálculo do imposto de renda da pessoa física.

Nesse contexto é que se lança o instituto da dedução como mecanismo ideal, pressupondo-se a vigente estrutura do IRPF, para a exclusão da incidência do imposto de renda e proventos de qualquer natureza sobre parcelas que não representam acréscimo patrimonial (renda). Supressão cuja implicação é a maciça ampliação do rol de despesas dispostas legal e expressamente como dedutíveis. E, assim como empreendido diante da Carta Maior, também para tratar as regras legais atinentes às deduções faz-se uso de meios interpretativos. Técnicas doutrinariamente elaboradas que permitem, com segurança, conduzir palavras em direção à “vontade” constitucional.

Em síntese, diante da problemática apresentada, propõe-se constitucionalizar a base de cálculo da contribuição através de uma leitura mais completa e sistemática das normas infraconstitucionais, com auxílio de técnicas de interpretação e orientação para a aplicação dos princípios constitucionais tributários e para a efetivação da delimitação constitucional das competências tributárias (pressupondo-se um conceito constitucional de renda). Assim o fazendo, estabelece-se um passo em direção à efetiva constitucionalização, porque não dizer racionalização, de todo o sistema tributário brasileiro. Um bom passo.

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