RESUMO: A Constituição Federal de 1988 transferiu ao legislador ordinário a competência para estabelecer instrumentos de regulação de diversos segmentos estratégicos da sociedade e da economia nacional, dentre eles o segmento da saúde. Dentro de sua competência, o legislador criou a Agência Nacional de Saúde Suplementar como órgão descentralizado da União Federal designado para a regulação da saúde suplementar, saúde privada, com poderes para editar normativos infralegais, inclusive de natureza contábil. No entanto, em diversas situações a agência ultrapassa sua competência regulamentar e deixa de observar inúmeros preceitos constitucionais, como se verifica nos caso pesquisado, a saber: o ato jurídico perfeito e a segurança jurídica. 

Palavras-chave: Saúde – Segurança Jurídica – Ato Jurídico Perfeito - Agência Nacional de Saúde Suplementar – Normas Internacionais de Contabilidade – Reavaliação de Ativos.

1. INTRODUÇÃO.

Os planos privados de assistência à saúde sujeitam-se à regulamentação de suas atividades às normas expedidas pela Agência Nacional de Saúde Suplementar - ANS, autarquia sob regime especial vinculada ao Ministério da Saúde, criada pela Lei nº 9.961/2000 com a finalidade institucional de promover a defesa do interesse público na assistência suplementar à saúde, regular as operadoras setoriais e contribuir para o desenvolvimento das ações de saúde no país.

Dentro de sua competência regulamentar, a ANS publicou a Instrução Normativa nº 37, de 22 de dezembro de 2009, através da qual incorporou à legislação de saúde as diretrizes dos pronunciamentos técnicos emitidos pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), obrigando a observância dessas regras pelas operadoras de planos de saúde por ela fiscalizadas.

Ocorre que, a fim de revogar a IN-DIOPE-ANS nº 37/2009, a agência editou a Instrução Normativa DIOPE nº 47 e a Súmula Normativa nº 18, ambas de 21 de julho de 2011, baixo transcritas:

Instrução Normativa DIOPE n. 47, de 21 de julho de 2011

Dispõe sobre os procedimentos de contabilização a serem realizados pelas operadoras de planos privados de assistência à saúde que fizeram a avaliação dos seus ativos imobilizados e das propriedades para investimento, conforme o ICPC 10.

Art. 1º A presente Instrução Normativa dispõe sobre os procedimentos de contabilização a serem realizados pelas operadoras de planos privados de assistência à saúde que fizeram a avaliação dos seus ativos imobilizados e das propriedades para investimento, conforme o ICPC 10.

Art. 2º As operadoras de planos privados de assistência à saúde que reavaliaram seus ativos no intuito de aplicarem o critério do custo atribuído (deemed cost) deverão efetuar os ajustes em seus registros contábeis retroativamente, retornando para o critério de custo de aquisição, como se este critério tivesse sempre sido aplicado.

Parágrafo único. A obrigatoriedade prevista no caput se estende às operadoras de planos privados de assistência á saúde que reconheceram tais efeitos decorrentes de investimentos sujeitos à avaliação pelo método de equivalência patrimonial.

Art. 3º Todos os Documentos de Informações Periódicas das Operadoras de Planos de Assistência à Saúde - DIOPS/ANS que sofreram os efeitos da aplicação do custo atribuído (deemed cost) deverão ser retificados, não sendo necessária a reapresentação das demonstrações contábeis do exercício findo em 31 de dezembro de 2010.

Parágrafo único. A retificação de que trata o caput deverá ser realizada pelas operadoras de planos privados de assistência à saúde até a data limite de envio do DIOPS/ANS do 3º trimestre de 2011.

Art. 4º As operadoras de planos privados de assistência à saúde deverão ajustar nas Demonstrações Contábeis do exercício de 2011 os saldos do patrimônio líquido e das contas ativas referentes ao exercício de 2010 afetados pela aplicação do custo atribuído (deemed cost), que serão apresentados para fins comparativos.

Art. 5º Esta Instrução Normativa entra em vigor na data de sua publicação.

Súmula Normativa n. 18, de 21 de julho de 2011

Considerando a necessidade da ANS interpretar e uniformizar as práticas contábeis aplicáveis ao setor de saúde suplementar;

Resolve adotar o seguinte entendimento vinculativo:

1- Na contabilização no Plano de Contas Padrão da ANS, em relação ao Ativo Imobilizado e à Propriedade para Investimento, não é permitida a opção pelo custo atribuído (deemed cost) na aplicação inicial, contida no ICPC 10.

2- É vedado às operadoras de planos privados de assistência à saúde modificar o custo de aquisição do seu Ativo Imobilizado bem como das Propriedades para Investimento.

3 - Também é vedado o reconhecimento dos efeitos decorrentes da opção pelo custo atribuído (deemed cost) promovidos por sociedades coligadas ou controladas das operadoras de planos privados de assistência à saúde, cujos investimentos estejam sujeitos à avaliação pelo método de equivalência patrimonial.

Apesar da aparente singeleza, os poucos dispositivos e orientações apresentadas foram suficientes para instalar um ambiente de enorme insegurança jurídica ao tentar invalidar ato perfeito já cristalizado que, atendendo as diretrizes contábeis anteriormente veiculadas pela própria ANS, foi incorporado ao patrimônio jurídico das operadoras de planos de saúde.

O procedimento adotado pela ANS perfaz grave afronta à garantia fundamental erigida pelo art. 5º, inciso XXXVI, da Constituição Federal de 1988.

2. DAS NORMAS CONTÁBEIS PARA A REAVALIAÇÃO DE ATIVOS DAS OPERADORAS DE PLANOS DE SAÚDE.

O art. 6º, alínea “f” do Decreto-lei nº 9.295, de 27 de maio de 1945 (Cria o Conselho Federal de Contabilidade, define as atribuições do Contador e do Guarda-livros, e dá outras providências), com a redação dada pela Lei nº 12.249/2010, estabeleceu que:

Art. 6º São atribuições do Conselho Federal de Contabilidade:

...

f) regular acerca dos princípios contábeis, do Exame de Suficiência, do cadastro de qualificação técnica e dos programas de educação continuada; e editar Normas Brasileiras de Contabilidade de natureza técnica e profissional. (Incluído pela Lei nº 12.249, de 2010).

Ou seja, dentre diversas atribuições, o legislador federal conferiu ao Conselho Federal de Contabilidade (CFC) a competência de regulamentar os princípios contábeis e editar normas técnicas.

Não obstante ser de competência do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) a regulamentação dos princípios contábeis e a edição de normas técnicas, o art. 35-A, inciso IV, alínea "b" c/c o parágrafo único da Lei nº 9.656/98 definiu que a ANS fixará normas específicas de contabilidade do setor regulado, como se lê:

Art. 35-A.  Fica criado o Conselho de Saúde Suplementar - CONSU, órgão colegiado integrante da estrutura regimental do Ministério da Saúde, com competência para: (...)

IV - fixar diretrizes gerais para implementação no setor de saúde suplementar sobre: (...)

b) normas de contabilidade, atuariais e estatísticas; (...)

Parágrafo único.  A ANS fixará as normas sobre as matérias previstas no inciso IV deste artigo, devendo adequá-las, se necessário, quando houver diretrizes gerais estabelecidas pelo CONSU.

Dessa feita, verifica-se que a ANS também tem competência de editar normas contábeis, desde que estejam emanadas com a finalidade de atender às peculiaridades das operadoras de planos de saúde e estejam em consonância com as demais normas gerais de contabilidade editadas pelos órgãos competentes como, por exemplo, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC).

Nessa condição, a ANS publicou a Instrução Normativa DIOPE nº 37, de 22 de dezembro de 2009, através da qual incorporou à legislação de saúde as normas emanadas do Conselho Federal de Contabilidade (CFC); do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) e; do Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON), como se lê: 

Art. 1º A presente Instrução Normativa incorpora à legislação de saúde suplementar as diretrizes dos Pronunciamentos Técnicos emitidos pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC e aprovados pelo Conselho Federal de Contabilidade - CFC, que devem ser integralmente observados pelas operadoras de planos de assistência à saúde.

Art. 2º Os Pronunciamentos Técnicos aprovados pelo CFC no ano de 2008 devem ser observados nas demonstrações contábeis relativas ao exercício social de 2009, e são os seguintes: CPC 01, CPC 02, CPS 03, CPC 04, CPC 05, CPC 06, CPC O7, CPC 08 E CPC 09.

Art. 3º Para as demonstrações contábeis relativas ao exercício social de 2010, serão observados, além dos pronunciamentos constantes do art. 2º da presente Instrução Normativa, os Pronunciamentos Técnicos aprovados pelo CFC no ano de 2009, exceto o “CPC 11 – Contratos de Seguro” que será objeto de regulamentação específica da ANS.  (g.n.)

Portanto, constata-se que esta normativa da ANS estabelece que a escrituração contábil deve ser realizada conforme as regras oriundas do Conselho Federal de Contabilidade – CFC; do Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC e; do Instituto dos Auditores Independentes do Brasil – IBRACON.

Preliminarmente, vale esclarecer que o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) é uma entidade criada pela Resolução do Conselho Federal de Contabilidade nº 1.055/05, com o objetivo de estudar, preparar e emitir Pronunciamentos Técnicos sobre normas e procedimentos contábeis para atender às necessidades de: (a) convergência internacional das normas contábeis (redução de custo de relatórios contábeis, redução de riscos e custo nas análises e decisões e redução de custo de capital); (b) centralização na emissão de normas dessa natureza (no Brasil, diversas entidades o fazem); (c) representação e processos democráticos na produção dessas informações (produtores da informação contábil, auditores, usuário, intermediário, academia, governo). 

Ocorre que, em virtude das diversas crises mundiais que assolaram a década passada em todo o mundo, inclusive ensejando diversos questionamentos acerca da confiabilidade das informações contábeis, chegou-se ao consenso da necessidade de se uniformizar os padrões contabilidade no âmbito internacional. O legislador nacional atento a isso, alterou a Lei nº 6.404/76 (Leis nº 11.638/2007 e 11.941/2009) em diversos aspectos, determinou a adoção das normas internacionais de contabilidade (art. 177, § 5º da Lei nº 6.404/76).

É, em verdade, o marco regulatório das práticas contábeis adotadas no Brasil, destinando-se a organizá-las segundo os padrões internacionais.

Dessa forma, o Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC editou os CPC’s 27, 28, 37 e 43 sobre a aplicação inicial ao ativo imobilizado e à propriedade para investimento, bem como também publicou a “Interpretação Técnica ICPC 10”, a fim de esclarecer a correta aplicação das regras contidas naqueles Pronunciamentos Técnicos.

Através dessas normativas foi permitido às entidades atribuir o denominado “valor justo” aos ativos imobilizados como referência de custo inicial no momento da adaptação às normas internacionais de contabilidade. Os itens 31 e 32 do CPC 27 dispõem:

Método da reavaliação

31. Após o reconhecimento como um ativo, o item do ativo imobilizado cujo valor justo possa ser mensurado confiavelmente pode ser apresentado, se permitido por lei, pelo seu valor reavaliado, correspondente ao seu valor justo à data da reavaliação menos qualquer depreciação e perda por redução ao valor recuperável acumuladas subsequentes. A reavaliação deve ser realizada com suficiente regularidade para assegurar que o valor contábil do ativo não apresente divergência relevante em relação ao seu valor justo na data do balanço.

32. O valor justo de terrenos e edifícios é normalmente determinado a partir de evidências baseadas no mercado, por meio de avaliações normalmente feitas por avaliadores profissionalmente qualificados. O valor justo de itens de instalações e equipamentos é geralmente o seu valor de mercado determinado por avaliação.

Essa matéria, por sua vez, foi regulamentada e interpretada pelo já mencionado I-CPC10, que nos itens 21 e 22, o qual prevê:

21. Quando da adoção inicial da NBC TG 27, NBC TG 37 e NBC TG 43 no que diz respeito ao ativo imobilizado, a administração da entidade pode identificar bens ou conjuntos de bens de valores relevantes ainda em operação, relevância essa medida em termos de provável geração futura de caixa, e que apresentem valor contábil substancialmente inferior ou superior ao seu valor justo (conforme definido no item 8 – Definições – da NBC TG 04) em seus saldos iniciais. 

22. Incentiva-se, fortemente, que, no caso do item 21. Quando da adoção inicial da NBC TG 27, NBC TG 37 e NBC TG 43 no que diz respeito ao ativo imobilizado, a administração da entidade pode identificar bens ou conjuntos de bens de valores re relevantes ainda em operação, relevância essa medida em termos de provável geração futura de caixa, e que apresentem valor contábil substancialmente inferior ou superior ao seu valor justo (conforme definido no item 8 – Definições – da NBC TG 04) em seus saldos iniciais desta Interpretação, na adoção da NBC TG 27 seja adotado, como custo atribuído (deemed cost), esse valor justo. Essa opção é aplicável apenas e tão somente na adoção inicial, não sendo admitida revisão da opção em períodos subsequentes ao da adoção inicial. Consequentemente, esse procedimento específico não significa a adoção da prática contábil da reavaliação de bens apresentada na própria NBC TG 27. A previsão de atribuição de custo na adoção inicial (deemed cost) está em linha com o contido nas normas contábeis internacionais emitidas pelo IASB (NBC TG 37, em especial nos itens D5 a D8A). Se realizada reavaliação do imobilizado anteriormente, enquanto legalmente permitida, e substancialmente representativa ainda do valor justo, podem seus valores ser admitidos como custo atribuído.

Destaca-se ainda que a Resolução nº 1.177/09 do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) aprovou o CPC 27 (denominado de NBC TG 27-Ativo Imobilizado), passando essa orientação para status de norma com a finalidade de traçar os parâmetros para tratar do ativo imobilizado.

E a Resolução nº 1.263/09 do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) também aprovou a ICPC 10, que passou a denominar-se ITG 10. Portanto, muito embora o teor do ICPC 10 já estivesse contido no CPC 27, a Agência Nacional de Saúde Suplementar (ANS) não pode sustentar, como o fez na Súmula Normativa nº 18/2011 e na IN-DIOPE-ANS nº 47/2011, que a adoção do ICPC 10 não foi autorizada pela IN DIOPE nº 37/2009, ainda mais porque as regras dessa norma interpretativa foram incorporadas por Resoluções do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), tornando sua observância obrigatória pelas operadoras de planos de saúde, a teor da IN-DIOPE nº 37/2009.

Diante dessa conjuntura, diversas operadoras de planos de saúde, seguindo essas diretrizes e em razão de sua expressa incorporação à regulamentação própria da ANS (a já mencionada Instrução Normativa DIOPE nº 37/09), atribuíram tal valor justo aos seus ativos em seus registros contábeis, lastreando esses dados em laudos de especialistas habilitados para esse fim (com experiência e competência profissional, objetividade e conhecimento técnico dos bens avaliados, conforme dispõem os itens 33 a 37 da Resolução CFC nº 1.263/09).

Ocorre que, a Instrução Normativa DIOPE nº 47 e a Súmula Normativa nº 18, ambas editadas pela ANS aos 21 de julho de 2011, instalaram ambiente de enorme insegurança jurídica ao tentar invalidar ato jurídico perfeito já cristalizado que, oportunamente, atendendo as diretrizes contábeis anteriormente veiculadas pela própria ANS, foi incorporado ao patrimônio jurídico das operadoras de planos de saúde.

Merece destaque que após esse dispendioso procedimento, todas as informações contábeis passaram ainda pelo crivo de auditorias independentes e pelos órgãos de fiscalização social das entidades, além de se submeterem à fiscalização da própria ANS.

Consolidado tal ato jurídico, a ANS voltou atrás quanto à possibilidade de atribuição de valor justo aos ativos imobilizados, pretendendo revogar a mencionada Instrução Normativa DIOPE nº 37/2009, sem supressão de seu texto, através da Instrução Normativa DIOPE nº 47/2011 e Súmula Normativa nº 18.

Se a pretensão da unificação dos procedimentos contábeis volta-se a integrar o Brasil aos mercados globalizados, a ANS, com tal medida arbitrária, coloca as operadoras de planos de saúde na contramão desse fluxo irreversível, causando-lhes prejuízos como a perda de seu equilíbrio contábil.

Além dessa ilogicidade, a violação perpetrada vai além e – pior – coloca as operadoras de planos de saúde em imensa situação de insegurança jurídica ao prescrever que suas determinações tenham efeitos retroativos para desfazer o ato jurídico já cristalizado segundo o ordenamento jurídico vigente a sua época.  

Nem mesmo a pretexto de regular setores da economia é dado aos atos administrativos desrespeitar postulados essenciais ao Direito. Sobre a segurança jurídica, o festejado Professor Celso Antônio Bandeira de Mello[1] pontua enfaticamente que:

[...]... firmou-se o correto entendimento de que orientações firmadas pela Administração em dada matéria não podem, sem prévia e pública notícia, ser modificadas em casos concretos para fins de sancionar, agravar a situação dos administrados ou denegar-lhes pretensões, de tal sorte que só se aplicam aos casos ocorridos depois de tal notícia. (“Curso de direito administrativo”.).

Portanto, é de se estranhar o manifesto abuso da agência reguladora.

3. A INDISPENSÁVEL COMPREENSÃO SOBRE A DISTINÇÃO ENTRE OS INSTITUTOS CONTÁBEIS DO CUSTO ATRIBUÍDO (DEEMED COST) E A REAVALIAÇÃO.

Para perfeita compreensão do tema proposto é indispensável estabelecer a distinção entre os institutos contábeis do Deemed Cost – Custo Atribuído - da Reavaliação.

Em síntese pode-se definir o deemed cost como o ajuste do valor do ativo de determinada entidade para que o traga (o ativo) a valores justos, podendo aumentá-lo ou diminuí-lo, o que foi possível com a adoção do CPC 27, 43 e 37, em obediência às novas disposições da Lei nº 6.404/76, então introduzidas para adoção das normas internacionais de contabilidade.

É importante esclarecer que o procedimento específico sobre o deemed cost não significa de forma geral a prática de reavaliação de bens.

De acordo com a Interpretação Técnica ICPC 10, no momento da adoção inicial dos Pronunciamentos Técnicos CPC 27 – Ativo Imobilizado, CPC 37 – Adoção Inicial das Normas Internacionais de Contabilidade e CPC 43 – Adoção Inicial dos Pronunciamentos Técnicos CPC – 15 a 40, a entidade pode detectar itens do ativo imobilizado ainda em operação, capazes de proporcionar geração de fluxos de caixas futuros, que estejam reconhecidos no balanço por valor consideravelmente inferior ou superior ao seu valor justo.

Isto é, apenas no momento da adoção inicial das normas internacionais de contabilidade que será adotado esse critério (deemed cost), não sendo considerada como prática de reavaliação, mas sim como ajuste dos saldos iniciais. Esse procedimento não resulta na mudança da prática contábil do custo histórico como base de valor do ativo.

A transição para as normas do CPC representativas das normas internacionais de contabilidade foi a oportunidade que o legislador pátrio conferiu às entidades para ajustar os ativos imobilizados aos seus valores justos e começar “vida nova” com taxas de depreciação mais representativas da realidade econômica.

Portanto, essa prática não contraria o disposto no art. 183, inciso V, da Lei nº 6.404/76, pelo contrário, com ela é compatível, já que foi conferido às entidades, apenas na transição para adoção das normas internacionais de contabilidade, estabelecer como custo de aquisição os valores justos dos ativos através do critério de “custo atribuído” (deemed cost).

Em outras palavras, só é possível a utilização do deemed cost, ou custo atribuído, com a adoção dos CPC’s 27, 43 e 37. Sendo que seu controle deve feito de forma que o valor seja baixado do Patrimônio Líquido e levado diretamente ao resultado.

Destaca-se que esse critério apenas deverá ser utilizado caso seja verificado que o valor do ativo esteja desajustado, tanto para valor superior, quanto para registros inferiores, o que visivelmente pode prejudicar o balanço patrimonial e o resultado, em descompasso com todos os princípios contábeis de observância obrigatória, a teor do artigo 177, da Lei nº 6.404/76.

Nesse sentido são os ensinamentos dos Professores da FEA-USP Sérgio de Iudícibus, Eliseu Martins, Ernesto Rubens Gelbcke e Ariovaldo dos Santos[2]:

12.3. Critérios de avaliação

12.3.1 Conceito da Lei

Os critérios de avaliação dos elementos do Ativo Imobilizado definidos pela Lei nº 6.404/76 são reproduzidos a seguir:

‘Os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisição, deduzido do saldo da respectiva conta de depreciação, amortização ou exaustão” (art. 183, item V).

Isto significa que os elementos do Ativo Imobilizado deverão ser avaliados pelo custo de aquisição deduzido dos saldos das respectivas contas de depreciação, amortização ou exaustão. O valor contábil do Ativo Imobilizado também deve estar deduzido das perdas estimadas por redução ao valor recuperável. A entidade deve aplicar o Pronunciamento Técnico CPC 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos para estimar essas perdas, inclusive ao longo de todo o processo de construção.

12.3.2 Mensuração no reconhecimento e após o reconhecimento

...

No método do custo, um item do imobilizado deve ser apresentado no balanço pelo seu custo deduzido da depreciação acumulada e das perdas estimadas por redução ao valor recuperável.

No método da reavaliação, caso seja permitido por lei, um item do imobilizado pode ser apresentado pelo seu valor reavaliado, que representa seu valor justo no momento da reavaliação, deduzido da depreciação acumulada e das perdas estimadas por redução ao valor recuperável. Lembrar que a Lei nº 11.638/07 eliminou, a partir do início de 2008, a possibilidade da reavaliação de itens do ativo imobilizado.

Um caso todo especial: adoção, pela primeira vez, das normas internacionais e dos CPCs.

De acordo com a Interpretação Técnica ICPC 10, no momento da adoção inicial dos Pronunciamentos Técnicos CPC 27 – Ativo Imobilizado, CPC 37 – Adoção Inicial das Normas Internacionais de Contabilidade e CPC 43 – Adoção Inicial dos Pronunciamentos Técnicos CPC – 15 a 40, a entidade pode detectar itens do ativo imobilizado ainda em operação, capazes de proporcionar geração de fluxos de caixas futuros, que estejam reconhecidos no balanço por valor consideravelmente inferior ou superior ao seu valor justo.

Nesses casos, entende-se que a prática mais adequada a ser adotada é empregar o valor justo como custo atribuído (deemed cost) para ajustar os saldos iniciais possivelmente subavaliados ou superavaliados.

Destaca-se que essa opção de mensuração subseqüente pode ser empregada apenas quando da adoção inicial do Pronunciamento Técnico CPC 27, não sendo considerada como prática de reavaliação, mas sim como ajuste dos saldos iniciais.

Os efeitos desses ajustes nos saldos iniciais dos itens do ativo imobilizado, tanto positivos como negativos, devem ser contabilizados tendo como contrapartida a conta Ajustes de Avaliação Patrimonial, no patrimônio líquido. Além disso, a depender do regime de tributação da entidade, deve-se reconhecer os tributos diferidos. Destaca-se mais uma vez que o emprego do valor justo como custo atribuído aos bens ou conjuntos de bens do ativo imobilizado no momento da adoção inicial do CPC 27 não resulta na mudança da prática contábil do custo histórico como base de valor. Uma possível perda futura por valor não recuperável deve ser reconhecida no resultado do período para esses ativos que tiveram ajustes lançados na conta Ajustes de Avaliação Patrimonial.

É de se lembrar também que, na adoção inicial (a ser feita, pela grande maioria das empresas em 2010, mas com data base de 1º de janeiro de 2009), deve ser feita, dentro dessa análise do valor justo do imobilizado, a verificação de qual o significado da depreciação acumulada existente nessa data, a vida útil remanescente e a consideração com relação ao valor residual de cada ativo.

Pode ocorrer, inclusive, de o saldo líquido do imobilizado estar até representando aproximadamente o seu valor justo nessa data, mas de ele estar sendo depreciado com base numa vida nada próxima da sua vida útil econômica esperada. Nesse caso, não há o que se ajustar no valor do imobilizado na transição, mas as taxas de depreciação precisam, a partir desse momento, ser ajustadas, porque a continuar como está em pouco tempo haverá um deslocamento do que deveria estar e do que aparecerá contabilizado para esse imobilizado. Mas é uma situação rara. Concorda-se.

O mais comum deve ser a situação de a empresa haver registrado sua depreciação até essa data com base na vida dada como limite mínimo fiscalmente falando, e no pressuposto de valor residual nulo. Com isso, podem os ativos estar muito abaixo de seu valor justo (imóveis é um caso típico), ou muito acima (no caso de determinados conjunto de computadores). É totalmente necessário que se efetue o ajuste desse imobilizado ao seu valor justo, fazendo com que esses valores líquidos contábeis sejam substituídos pelo custo atribuído (deemed cost), com base no valor justo, e que se comecem novas depreciações com a vida útil econômica remanescente e com a consideração do valor residual esperado. Para fins fiscais pode-se, no RTT, continuar com as taxas de depreciação que vinham sendo registradas.

Essa oportunidade (obrigação moral, aliás) de ajustar os ativos imobilizados (e as propriedades para investimentos também) aos seus valores justos e começar vida nova com taxas de depreciação mais representativas da realidade econômica é única: na transição para as normas do CPC representativas das normas internacionais de contabilidade.

Corroborando o que até aqui fora ventilado são os apontamentos feitos pelo CPCON Soluções Corporativas[3] em seu site, como se lê:

Deemed Cost – O Custo Atribuído

O custo atribuído dos ativos, também conhecido como “Deemed Cost”, pode ser entendido como uma dada “reavaliação”, esta que pode aumentar ou modificar o valor do bem de forma justa. Seguindo esta linha de mudanças do valor do ativo, o deemed cost também pode diminuir o valor do ativo, desde que este esteja realmente com registro abaixo de seu valor justo. Apesar das características de tais mudanças serem semelhantes ao processo de reavaliação, tal ajuste não é contabilizado como tal, porém, deve ser contabilizado no patrimônio líquido do empreendimento, na conta determinada com a de Ajustes de Avaliação Patrimonial.

Características di Deemed Cost

Só é possível a utilização do deemed cost, ou custo atribuído, com a adoção do CPC 27, 43 e 37. Sendo que seu controle deve feito de forma que o valor seja baixado do Patrimônio Líquido e levado diferentemente ao resultado. Outro ponto é o fator fiscal, que não deve ter nenhum efeito contábil.

Aplicação do Deemed Cost: o custo atribuído

O custo atribuído (deemed cost), deve ser utilizado caso seja verificado que o valor do ativo esteja desajustado, seja muito superior, ou visivelmente inferior. Dessa forma, estas diferenças podem prejudicar o balanço patrimonial e o resultado. Estes ativos, ou conjunto de ativos de capital relevante ao empreendimento que ainda estão em operação, devem ser ajustados perante seu valor justo, principalmente quando há provável geração de caixa.

Deemed Cost e o Valor Justo

Mas como definir o valor justo de um bem, ou mesmo verificar a necessidade de avaliação? É necessário efetuar processos de análises com a engenharia de avaliações, a fim de verificar qualquer necessidade de alteração do bem.De forma sucinta, o valor justo do bem pode ser verificado através do valor a ser negociado entre as partes interessadas no mesmo, estas que são conhecedoras do negócio e independentes, sendo necessário também que estas não tenham pressões internas ou externas sobre a liquidação da transação, ou que caracteriza ou se assemelhe uma transação compulsória.

Observações Gerais sobre o Custo Atribuído

É interessante ressaltar que o procedimento específico sobre o “deemed cost” não significa de forma geral a prática de reavaliação de bens, de forma contábil.

As normas contábeis internacionais emitidas pela IASB (IFRS 1, itens D5 a D8), estão de acordo sobre a previsão de atribuição de custo na adoção inicial, que é conhecida como deemed cost, ou somente como custo atribuído.

Todos os processos de gestão patrimonial são de suma importância para o controle correto do empreendimento. Sendo sempre necessário efetuar consultorias especializadas em controle patrimonial, a fim de ficar de acordo com as normas contábeis e com gestão atualizada.”

Portanto, conclui-se que o CPC 27 e o ICPC 10 incorporados em Resoluções do Conselho Federal de Contabilidade estabeleceram, dentre outras, regras de transição para que as entidades adotassem as normas internacionais de contabilidade, determinando que a pessoa jurídica procedesse ao ajuste de seus ativos para o valor justo, o qual é considerado como custo de aquisição para efeitos contábeis, tudo em consonância com a Lei nº 6.404/76 e as normas editadas pela ANS (IN DIOPE nº 37/2009).

4. DA VIOLAÇÃO AO ATO JURÍDICO PERFEITO E À SEGURANÇA JURÍDICA.

Depois de envidados os hercúleos esforços para a adoção daquelas normas, incluindo a contratação de laudos, realização dos registros, emissão de pareceres de auditoria, publicação das demonstrações contábeis para o mercado (obrigatória para operadoras com mais de vinte mil beneficiários), a ANS publicou a Instrução Normativa DIOPE nº 47 e bem assim a Súmula Normativa nº 18 – isto somente em 21 de julho de 2011 – vedando o uso do Custo Atribuído nos termos do ICPC 10 e ainda a reversão retroativa dos lançamentos contábeis realizados até o envio da DIOPS do 3º trimestre de 2011, prevista para 21 de novembro de 2011.

Como é perceptível, inexistia até o último dia do ano de 2010 ou mesmo até o último dia do primeiro trimestre de 2011 - data limite para realização das assembleias gerais ordinárias nas sociedades -, qualquer norma do Conselho Federal de Contabilidade, tampouco, norma da própria ANS vedando a plena aplicação do CPC-27.

Disso resulta que as demonstrações foram corretamente elaboradas e apresentadas a quem de direito, não havendo que se falar em equívoco ou erro cometido pelas operadoras de planos de saúde.

A ANS não pode se arvorar na condição de única destinatária da informação contábil produzida pelas operadoras, porque tal exclusividade não existe. As aludidas normativas parecem que tomam por esteio essa premissa, que evidentemente não passa de devaneio.

Apenas para ilustrar a insegurança ocasionada pelas malsinadas normas editadas pela ANS, considere-se que a demonstração dos Ativos Imobilizados e do Patrimônio Líquido com os ajustes do I-CPC 10 foram disponibilizadas ao fisco - Receita Federal por meio da DIPJ -, aos sócios das operadoras de planos de saúde, aos consumidores e aos fornecedores por meio da publicação e/ou disponibilização de seus relatórios contábeis, ao sistema financeiro (Bancos Públicos e Privados) na renovação de cadastro ou na avaliação e concessão de crédito.

E mais, o reconhecimento do Ajuste de Avaliação Patrimonial nos termos do I-CPC 10 trouxe para as operadoras de planos de saúde, tais como do Imposto de Renda e Contribuição Social Diferidos, cujo recolhimento ocorre conforme esses ajustes são apropriados ao resultado do exercício, tudo em estrito acatamento à Resolução CFC nº 1.189/09, que dispõe sobre o reconhecimento de tributos diferidos para eventos que afetaram o patrimônio da sociedade e que ainda transitarão pelo resultado em períodos futuros.

A despeito de tudo isso, a ANS expede seus éditos como se fosse um despótico governo central de um país unitário, desmerecendo as demais instituições. É bem ter presente que o Conselho Federal de Contabilidade é também uma autarquia federal e guarda-lhe, portanto, idêntica estatura.

É inconcebível que a ANS, no exercício de seu estreito poder normativo, possa mais do que o Poder Legislativo, detenha a potestade de enunciar normas que desfaçam atos juridicamente prontos e acabados.

Em suma, a IN-DIOPE-ANS nº 47 foi publicada em julho de 2011, apanhando de surpresa as operadoras de planos de saúde, na medida em que a contabilidade correlata ao ano antecedente fora estruturada considerando-se as circunstâncias do dia 31 de dezembro de 2010, e aprovadas pelos órgãos competentes na conformação das leis societárias.

As demonstrações contábeis das operadoras de planos de saúde, portanto, cristalizam-se como ato jurídico perfeito com sua aprovação pelos órgãos societários competentes do ano subsequente ao correspondente exercício. Nem mesmo a lei, compreendida como ato emanado pelo Poder Legislativo, tem o condão de desfazê-lo, por expressa proibição no texto da Constituição, em seu art. 5º, inciso XXXVI. Se não pode a lei, menos ainda poderá o ato normativo da Administração Pública Indireta, como é o caso da norma sob exame, expedida por uma autarquia.

A esse respeito, elucidativos são os ensinamentos de Caio Mário da Silva Pereira[4], que leciona:

Os direitos de obrigação regem-se pela lei no tempo em que se constituíram, no que diz respeito à formação do vínculo, seja contratual, seja extracontratual. Assim, a lei que regula a formação dos contratos não pode alcançar os que se celebraram na forma da lei anterior. Se uma lei define a responsabilidade civil, torna obrigado aquele que comete o fato gerador, nos termos da lei que vigorava ao tempo em que ocorreu; mas, ao revés, se uma lei nova cria a responsabilidade em determinadas condições anteriormente inexistentes, não pode tornar obrigado quem praticou ato não passível de tal conseqüência segundo a lei do tempo. Os efeitos jurídicos dos contratos regem-se pela lei do tempo em que se celebraram.

O que se pretende com essa garantia fundamental é nada mais do que dar vazão ao princípio maior da segurança jurídica, garantindo a estabilidade aos direitos certos, estáveis e previsíveis.

Exatamente por isso, o Tribunal Regional Federal da Terceira Região[5] tem consolidada sua jurisprudência para garantir a prevalência desse princípio sobre atos abusivos praticados em detrimento dos jurisdicionados que se submetem às rígidas regras que regulamentam suas atividades: “... o comando constitucional emergente do artigo 5º, inciso XXXVI, segunda figura, o qual veda possa a norma retroagir para agredir ou prejudicar, dentre outros, o ato jurídico perfeito.”

E continua: “ato que se consolidou, aperfeiçoando-se no tempo, segundo o ordenamento jurídico à época vigente.”

O Ministro do Supremo Tribunal Federal Gilmar Mendes leciona com precisão, em sua obra conjunta com Inocêncio Mártires Coelho e Paulo Gustavo Gonet Branco[6], que a proibição de efeitos retroativos para modificar atos jurídicos perfeitos: “(...) permite definir com maior clareza a lei aplicável a dadas situações jurídicas que somente produzirão efeitos no futuro, eventualmente no regime de uma lei nova.”

Não é outra a posição Supremo Tribunal Federal[7] que garantiu o respeito ao ato jurídico perfeito impedindo que sobre ele incidisse o inconstitucional efeito retroativo:

(...) a 1ª Turma proveu, por maioria, recurso extraordinário para determinar a devolução, aos recorrentes, de contribuições pagas a fundo de reserva, corrigidas monetariamente e acrescidas de juros legais. Tratava-se de recurso em que se discutia o direito, ou não, à restituição de contribuições recolhidas de servidores para fundo de pensão facultativo (montepio), extinto unilateralmente pela administração antes do óbito de parte dos filiados. (...) Consignou-se que, na presente situação, estaria evidenciado o caráter mescladamente tributário e securitário da relação jurídica, haja vista que, embora gerido pelo Estado, o plano de pensão complementar era facultativo. Nada obstante, asseverou-se que, independentemente da natureza jurídica do instituto, seria incontroversa a existência de uma relação jurídico-obrigacional. Ao salientar que lei posterior fizera retroagir sua eficácia temporal para impedir a produção dos efeitos futuros de ato jurídico anteriormente consolidado, entendeu-se violada a garantia constitucional do inciso XXXVI do art. 5º da CF — a qual não admite a possibilidade de nova lei suprimir todos os efeitos válidos e todas as relações jurídicas legitimamente estabelecidas sob o regime de lei anterior —, caracterizada uma das mais eminentes expressões do protoprincípio da segurança jurídica. Ademais, tendo em conta que a existência do plano de pensão por prolongado lapso de tempo conferira tônus de estabilidade à relação entre os recorrentes e o Estado, reputou-se que o dano suportado pelos servidores e derivado do rompimento unilateral pela administração do plano de pensão consubstanciaria direito à indenização, na forma do art. 37, § 6º, da CF, sob pena de se chancelar o enriquecimento estatal sem causa.

Por essa ordem de ideias e com base na maciça orientação doutrinária e jurisprudencial, a aplicação retroativa das normas apontadas pela ANS em desfavor das operadoras de planos de saúde é desabridamente inconstitucional e deve ser afastada.

5. CONCLUSÃO

Dessa forma, é possível concluir que a ANS editou a IN-DIOPE nº 37/2009 determinando que as operadoras de planos de saúde adotassem os pronunciamentos técnicos emitidos pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), exceto o CPC 11, sendo certo que o CPC-27 e o ICPC-10 são pronunciamentos técnicos emitidos pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis e incorporados nas Resoluções nº 1.177/09 e 1.263/09, ambas do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), como exigido na IN-DIOPE-ANS nº 37/2009.

Assim, essas normas contábeis, dentre outras regras, determinam que as entidades podem utilizar o método do custo atribuído (deemed cost) quando da adoção das normas internacionais de contabilidade, como exigido pela Lei nº 6.404/76, sendo, portanto, uma regra de transição.

Ocorre que, a ANS editou a Súmula Normativa nº 18 e IN-DIOPE nº 47, ambas de 2011, com a finalidade de impedir o ajuste do ativo através do deemed cost, esvaziando os mandamentos do CPC-27 e no ICPC-10, com efeitos retroativos.

No entanto, essa pretensão administrativa mostra-se violadora da segurança jurídica, haja vista que as operadoras de planos de saúde fecharam seus balanços patrimoniais em 2010 adotando todos os critérios da CPC-27 e ICPC-10 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis, incorporados em Resoluções do Conselho Federal de Contabilidade, como determinado pela própria Agência em sua IN-DIOPE nº 37/2009, perfazendo manifesto ato jurídico perfeito.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

BANDEIRA DE MELLO, Celso Antonio. Curso de Direito Administrativo. 22ª ed. São Paulo: Malheiros, 2007.

IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto e; SANTOS, Ariovaldo dos. Manual de Contabilidade Societária. Atlas, 2010.

MENDES, Gilmar Ferreira; COELHO, Inocêncio Mártires; BRANCO, Paulo Gustavo Gonet. Curso de Direito Constitucional. 5ª ed. rev. e atual., São Paulo: Saraiva, 2008.

PEREIRA, Caio Mário da Silva. Instituições de direito civil, v. 1, 19ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001.

NOTAS: