RESUMO:O arrendamento mercantil (leasing) possui 3 modalidades distintas que refletem no regime tributário de incidência do ISSQN. O presente artigo diferencia essas modalidades, abordando as respectivas hipóteses de incidência tributária, abordando evolução legal e a construção jurisprudencial acerca do tema.

Palavras-chave: Direito Tributário; ISSQN; Arrendamento Mercantil; Leasing.

1. Introdução

O contrato de arrendamento mercantil ou leasing e seu respectivo regime tributário vivenciaram uma vertiginosa evolução no arcabouço jurídico legal e jurisprudencial pátrio. O presente artigo busca analisar as modalidades de leasing existentes e as respectivas possibilidades de incidência tributária ou não do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza sobre as diferentes modalidades, trazendo à luz as mudanças havidas na legislação de regência e na construção jurisprudencial dos Tribunais Superiores.

2. Conceito e modalidades de leasing

O leasing ou arrendamento mercantil é um contrato por meio do qual uma instituição financeira, adquire um bem (móvel ou imóvel) e aluga-o a um interessado, por um prazo certo, facultando a este que, ao final do período locativo, opte pela renovação do contrato, devolução ao arrendador ou aquisição do bem pelo valor residual.

Eis o conceito dado por Arnoldo Wald[1]:

“leasing, também denominado na França ‘crédit bail’ e na Inglaterra ‘hire-purchase’, é um contrato pelo qual uma empresa, desejando utilizar determinado equipamento ou um certo imóvel, consegue que uma instituição financeira adquira o referido bem, alugando-o ao interessado por prazo certo, admitindo-se que, terminado o prazo locativo, o locatário possa optar entre a devolução do bem, a renovação da locação ou a compra pelo preço residual fixado no momento inicial do contrato”  

Do referido conceito, pode-se extrair que o leasing tem como partes: o (i) arrendador, que necessariamente será uma pessoa jurídica, “constituída sob a forma de sociedade anônima, controlado e fiscalizada pelo Banco Central do Brasil por praticar uma operação financeira”[2]; e o (ii) arrendatário, pessoa física ou jurídica, a qual especificará o tipo (se móvel ou imóvel), bem como as características do bem a ser adquirido pelo primeiro e posteriormente locado.    

Trata-se de contrato não regulado no Código Civil de 2002, tendo previsão legal na Lei nº 6.099, de 12 de setembro de 1974, a chamada Lei do Arrendamento Mercantil.

Conforme ensina Carlos Roberto Gonçalves[3], o contrato de arrendamento mercantil (leasing) pode ser classificado como:

“consensual, porque se aperfeiçoa com a manifestação de vontade das partes, independentemente da entrega da coisa; solene, porque exige a forma escrita; bilateral, uma vez que gera obrigações recíprocas; oneroso, pois ambos os contratantes obtêm proveito, ao qual corresponde um ônus ou sacrifício; comutativo, porque as prestações são certas e as partes podem antever as vantagens e os sacrifícios; de trato sucessivo, tendo em vista que a execução se faz durante o prazo previsto ou renovado; de adesão, porque é inteiramente elaborado pelo arrendador, não tendo o arrendatário possibilidade de discutir as suas cláusulas: adere em bloco a elas ou não realiza o negócio.”  

São três as espécies de arrendamento mercantil: (i) leasing operacional; (ii) leasing financeiro e (iii) lease back.

O leasing operacional, segundo Ricardo Alexandre[4], é aquele no qual o:

“o produtor de determinado bem ou uma empresa comercial especializada cede o direito de uso de tal bem, comprometendo-se a fornecer a manutenção e a assistência técnica eventualmente necessárias, recebendo, como contrapartida, um montante que engloba o valor correspondente ao direito de uso (equivalente à locação), aos serviços prestados e à margem de lucro. Se, eventualmente, o arrendatário desejar adquirir o bem ao final do contrato, poderá fazê-lo pelo valor de mercado.” (grifo original)  

Nesta modalidade, o próprio fabricante dá o bem em locação ao arrendatário, que dele faz uso, para, ao final, adquiri-lo. Ou seja, o leasing é feito pelo proprietário do bem (fabricante ou fornecedor), porquanto o objeto já pertence à empresa arrendadora.        

O leasing financeiro ou leasing puro, por sua vez:

“é aquele em que uma instituição financeira adquire bens de um fabricante ou fornecedor e entrega o uso e gozo destes ao arrendatário, mediante o pagamento de uma contraprestação periódica, ao final da locação abrindo-se a este a possibilidade de devolver o bem à arrendadora, renovar a locação ou adquiri-lo pelo preço residual combinado no contrato.” [5]  

Corresponde ao conceito retratado acima por Arnoldo Wald, sendo a modalidade clássica e mais usual, na qual o cliente-arrendatário escolhe o bem a ser adquirido de terceiro pela pessoa jurídica (arrendadora).

Envolve, portanto, três partes: a) o arrendatário, que indicará o bem a ser adquirido e dele fará uso, mediante pagamentos periódicos, com opção final de renovação, devolução ou compra; b) o arrendador, que adquire o bem e o loca ao arrendatário; c) a empresa fornecedora do bem, que o vende ao arrendador.[6]

No lease back (leasing de retorno), a instituição financeira adquire o bem e o arrenda ao anterior alienante. Está configurado, portanto:

“quando uma empresa, necessitando de capital de giro, aliena um bem a uma instituição financeira (venda – “sale”) e esta arrenda tal bem à mesma empresa (arrendamento em retorno – “lease back”)."

"No lease back, o fornecedor e o arrendatário do bem são a mesma pessoa, não havendo qualquer circulação física da mercadoria, que em nenhum momento sai do estabelecimento do fornecedor/arrendatário.” [7]  

O que há de comum nas três modalidades de leasing é que em todas elas há a colocação de um bem à disposição de alguém que, sem precisar comprá-lo, passa a utilizá-lo para atender suas necessidades.[8] O leasing é, basicamente, “uma forma de ter sem comprar, seguindo o princípio de que o lucro vem da utilização do bem e não da sua propriedade.[9]”

3. A incidência do ISSQN sobre as diversas modalidades de leasing

Feitas as considerações iniciais e conceituais, cumpre esclarecer sobre quais modalidades estão sujeitas à incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN). Antes, porém, é necessário trazer um breve histórico do regime tributário do arrendamento mercantil.

Ainda sob a regência do Decreto-Lei nº 406/68, não estava previsto expressamente a incidência do ISSQN sobre o arredamento mercantil (leasing). Não obstante, o item 52 da lista anexa de serviços do referido Decreto-Lei previa a incidência do ISS sobre a locação de bens móveis, o que motivou alguns Municípios a pleitear, dada a proximidade entre o leasing e a locação, que se subsumisse à hipótese de incidência deste.

Ato contínuo, em 15 de dezembro de 1987, sobreveio a Lei Complementar nº 56, que passou a prever expressamente a possibilidade de incidência do ISS sobre o arrendamento mercantil no item 79 (“Locação de bens móveis, inclusive arrendamento mercantil”).       

Na jurisprudência, a problemática da incidência ou não do ISS sobre o arrendamento mercantil passou por inúmeras alternâncias de posicionamentos.

Quem retrata bem essa evolução jurisprudencial é Eduardo Sabbag[10]:

“No STJ, a matéria se tornou bastante controvertida: enquanto a 1ª Turma, unânime, acompanhava o STF, na linha da exigência do ISS, a 2ª Turma, também à unanimidade, defendendo a taxatividade da Lista, discordava da incidência. Aos poucos, o STJ caminhou para a solidificação da tese da incidência do ISS, o que se pode notar na ementa abaixo:

‘EMENTA: TRIBUTÁRIO. ISS. LEASING. I. O ISS tem incidência nas operações de arrendamento mercantil (leasing), na forma dos precedentes deste Tribunal. II. Recurso a que se nega provimento. (REsp 836/SP, rel. Min. Pedro Acioli, 1ª T., j. em 24­-10­-1990)’

Nessa senda, não demorou para que, em 1995, o STJ viesse a editar a conhecida Súmula n. 138, corroborando a tese da incidência do ISS sobre o arrendamento mercantil: ‘O ISS incide na operação de arrendamento mercantil de coisas móveis’.

Curiosamente, com o passar do tempo, o STJ, em alguns casos, andou revendo seu entendimento e afastando o teor da Súmula n. 138, por conceber que a matéria deveria ser apreciada pelo STF, em razão de seus contornos constitucionais. Ademais, alguns Ministros – v.g., Ilmar Galvão, com expressividade – relutavam em aceitar a tese da incidência, por associarem o leasing a um nítido financiamento. Nessa mudança de entendimento, o STJ – pelo menos, em parte – passou a defender que o leasing não albergava uma prestação de serviço, o que deveria servir para afastar a incidência do ISS.

Observe que a matéria no STJ partiu de um cenário de controvérsia (não incidência versus incidência, à luz da divergência entre as Turmas), passando por um contexto de cartesiana incidência (Súmula n. 138) e, finalmente, retomando, até certo ponto, o panorama da controvérsia (não incidência versus incidência).” (grifo original)  

No STF, por outro lado, antes mesmo da Lei Complementar nº 56/87, a Corte Constitucional já entendia pela incidência do ISS, conferindo interpretação ampliativa ao item 52 do Decreto-Lei nº 406/68:

EMENTA: ISS. ARRENDAMENTO MERCANTIL DE COISAS MÓVEIS (LEASING). INCIDÊNCIA DO ISS. SUBSUNÇÃO NO ITEM 52 DA LISTA DE SERVIÇOS. Razoável o entendimento de que a prestação habitual, pela empresa, de serviço consubstanciado no arrendamento mercantil (leasing) de bens móveis, está sujeita ao ISS, em correspondência à categoria prevista no item 52 da Lista. Recurso extraordinário não conhecido. (RE 106.047, rel. Min. Rafael Mayer, 1ª T., j. em 19­-11­-1985.)

Com o advento da Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, restou corroborada, no item 10.4, a possibilidade de incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza sobre os contratos de arrendamento mercantil (“10.04 – Agenciamento, corretagem ou intermediação de contratos de arrendamento mercantil (leasing), de franquia (franchising) e de faturização (factoring)”).

Ocorre que, em que pese ter adotado a locação de bens móveis como parâmetro para interpretação extensiva, a fim de considerar leasing como fato gerador de ISS, bem como ter a LC nº 56/87 previsto expressamente a possibilidade de incidência em ambas as operações (“Item 79. Locação de bens móveis, inclusive arrendamento mercantil;”) o Supremo Tribunal Federal, no RE 116.121/SP, entendeu pela não incidência do ISS sobre a locação de bens móveis.

O referido entendimento foi seguido no RE 446.003/PR AgR:

"Ementa: Tributo - Figurino constitucional. A supremacia da Carta Federal é conducente a glosar-se a cobrança de tributo discrepante daqueles nela previstos. Imposto sobre serviços - Contrato de locação. A terminologia constitucional do Imposto sobre Serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo considerado contrato de locação de bem móvel. Em Direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprio, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável - artigo 110 do Código Tributário Nacional." (RE 116121, Relator para o acórdão Ministro Marco Aurélio, Tribunal Pleno, julgamento em 11.10.2000, DJ de 25.5.2001)

"Ementa: Imposto sobre serviços (ISS) - Locação de veículo automotor - Inadmissibilidade, em tal hipótese, da incidência desse tributo municipal - Distinção necessária entre locação de bens móveis (obrigação de dar ou de entregar) e prestação de serviços (obrigação de fazer) - Impossibilidade de a legislação tributária municipal alterar a definição e o alcance de conceitos de Direito Privado (CTN, art. 110) - Inconstitucionalidade do item 79 da antiga lista de serviços anexa ao Decreto-Lei nº 406/68 - Precedentes do Supremo Tribunal Federal - Recurso improvido. - Não se revela tributável, mediante ISS, a locação de veículos automotores (que consubstancia obrigação de dar ou de entregar), eis que esse tributo municipal somente pode incidir sobre obrigações de fazer, a cuja matriz conceitual não se ajusta a figura contratual da locação de bens móveis. Precedentes (STF). Doutrina." (RE 446003 AgR, Relator Ministro Celso de Mello, Segunda Turma, julgamento em 30.5.2006, DJ de 4.8.2006)

Tais precedentes serviram de base para a edição da Súmula Vinculante nº 31, com a seguinte redação: “É inconstitucional a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza - ISS sobre operações de locação de bens móveis.”

A despeito disso, permanecia a controvérsia acerca da incidência do ISS sobre os contratos de leasing, notadamente porque uma das modalidades (leasing operacional) consubstanciava verdadeira locação de bens (obrigação de dar), expressamente afastada pelo STF na Súmula Vinculante.

A celeuma foi finalmente resolvida em 2009, quando do julgamento do RE 592.905/SC, cuja ementa se transcreve:

"Ementa: Recurso extraordinário. Direito Tributário. ISS. Arrendamento mercantil. Operação de leasing financeiro. Artigo 156, III, da Constituição do Brasil. O arrendamento mercantil compreende três modalidades, [i] o leasing operacional, [ii] o leasing financeiro e [iii] o chamado lease-back. No primeiro caso há locação, nos outros dois, serviço. A lei complementar não define o que é serviço, apenas o declara, para os fins do inciso III do artigo 156 da Constituição. Não o inventa, simplesmente descobre o que é serviço para os efeitos do inciso III do artigo 156 da Constituição. No arrendamento mercantil (leasing financeiro), contrato autônomo que não é misto, o núcleo é o financiamento, não uma prestação de dar. E financiamento é serviço, sobre o qual o ISS pode incidir, resultando irrelevante a existência de uma compra nas hipóteses do leasing financeiro e do lease-back. Recurso extraordinário a que se dá provimento." (RE 592905, Relator Ministro Eros Grau, Tribunal Pleno, julgamento em 2.12.2009, DJe de 5.3.2010)

A Corte Suprema definiu, portanto, que, dentre as três modalidades de leasing conhecidas, haverá incidência do ISSQN sobre o leasing financeiro e sobre o lease-back, porquanto configuram tais espécies verdadeiros serviços de financiamento; ao passo que sobre o leasing operacional não incidirá ISS, vez que este configura uma locação, típica obrigação de dar expressamente afastada pelo teor da Súmula Vinculante nº 31.

Quanto ao aspecto espacial – local do pagamento –, o Superior Tribunal de Justiça, no Recurso Especial nº 1.060.210/SC, construiu o seguinte entendimento:

"Recurso Especial parcialmente provido para definir que: (a) incide ISSQN sobre operações de arrendamento mercantil financeiro; (b) o sujeito ativo da relação tributária, na vigência do DL 406/68, é o Município da sede do estabelecimento prestador (art. 12); (c) a partir da LC 116/03, é aquele onde o serviço é efetivamente prestado, onde a relação é perfectibilizada, assim entendido o local onde se comprove haver unidade econômica ou profissional da instituição financeira com poderes decisórios suficientes à concessão e aprovação do financiamento - núcleo da operação de leasing financeiro e fato gerador do tributo;" (REsp 1.060.210, Relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, julgamento em 28.11.2012) – grifo nosso

Assim, o Município competente para a cobrança do ISS sobre arrendamento mercantil é o da sede da empresa de leasing (ou seja, onde se aprova o financiamento), ainda que na vigência do Decreto-Lei nº 406/1968. Após o advento da LC nº 116/2003, acaso exista uma unidade econômica ou profissional do estabelecimento prestador do serviço de leasing no Município onde essa prestação é realizada, nesse Município deverá ser feito o recolhimento do tributo.

4. Considerações finais

No presente artigo, pode-se deduzir que o regime tributário do contrato de arrendamento mercantil (leasing) sofreu profundas mudanças. Com efeito, após sucessivos e alternados entendimentos do Superior Tribunal de Justiça e do Supremo Tribunal Federal, a Corte Suprema pôs fim às controvérsias, afirmando a possibilidade de incidência do ISSQN sobre o leasing financeiro e sobre o lease-back, modalidades que configuram verdadeiros serviços de financiamento.

De outra banda, quanto ao leasing operacional, sedimentou o Supremo o entendimento de que não incidirá ISSQN, porquanto referida espécie de leasing configura propriamente uma locação (e não serviço), típica obrigação de dar (e não de fazer), pelo que está expressamente afastada da incidência tributária, conforme o teor do enunciado de Súmula Vinculante nº 31.

REFERÊNCIAS

ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário esquematizado. 9. ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: MÉTODO, 2015.

FORTUNA, Eduardo. Mercado financeiro: produto e serviços. 15. ed. Rio de Janeiro: Qualitymark, 2002.  p. 230.

GONÇALVES, Carlos Roberto. Direito civil brasileiro, volume 3: contratos e atos unilaterais. 11. ed. São Paulo: Saraiva, 2014.

MACHADO, Hugo de Brito. O ISS e o Arrendamento Mercantil. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo: Dialética, v. 185, fev. 2011, pp. 63/75 .

SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 6. ed. São Paulo: Saraiva, 2014.

WALD, Arnoldo. A introdução do leasing no Brasil, RT, 415/9.