Resumo: O presente artigo objetiva analisar a incidência do IPI na importação para uso próprio, tema objeto de uma série de debates entre contribuintes e Fazenda Pública, e de diversos julgamentos pelos Tribunais Superiores. Ao final, será explanada a recente decisão do STF, no sentido de ser possível a cobrança do IPI na importação para uso próprio.

Palavras Chave: IPI, imposto, importação, não-cumulatividade, atividade mercantil, fato gerador.

1.     Notas sobre o IPI: definição, características e fato gerador

O imposto sobre produtos industrializados (IPI) possui previsão no art. 153, IV da Carta Magna, sendo tributo de competência da União. É um tributo de natureza extrafiscal, com propósito que ultrapassa a finalidade meramente arrecadatória, sendo tributo indutor das políticas econômicas governamentais. Sobre o assunto, ensina Geraldo Ataliba[1]:

Consiste a extrafiscalidade no uso de instrumentos tributários para obtenção de finalidades não arrecadatórias, mas estimulantes, indutoras ou coibidoras de comportamentos, tendo em vista outros fins, a realização de outros valores constitucionalmente consagrados.

[...] 

É lícito recorrer aos tributos com o intuito de atuar diretamente sobre os comportamentos sociais e econômicos dos contribuintes, seja fomentando posicionamento ou inibindo certos procedimentos. Dá-se tal fenômeno (extrafiscalidade) por intermédio de normas que, ao preverem uma tributação, possuem em seu bojo, uma técnica de intervenção ou conformação social por via fiscal. São os tributos extrafiscais, que podem ser traduzidos em agravamentos ou benefícios fiscais dirigidos ao implemento e estímulo de certas condutas.

Decorrente da extrafiscalidade, a própria Constituição Federal atenua a legalidade  estrita e a anterioridade do IPI. Com efeito, o art. 153, §1º faculta ao Poder Executivo a alteração de alíquotas, o que garante maior flexibilidade ao IPI, permitindo que eventuais alterações ocorram sem o intermédio do Congresso Nacional. E em relação à anterioridade, o IPI excepciona a anterioridade de exercício, e obedece apenas à nonagesimal, ou seja, o interstício de noventa dias entre a data da publicação da lei e o início da sua incidência, a teor do art. 153, III, c e art. 150, III, b, da CF.

Além disso, a própria Constituição Federal prevê no art. 153, §3º que o IPI será seletivo (inciso I) e não-cumulativo (inciso II):

§ 3º O imposto previsto no inciso IV:

I - será seletivo, em função da essencialidade do produto;

II - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores;

III - não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior.

IV - terá reduzido seu impacto sobre a aquisição de bens de capital pelo contribuinte do imposto, na forma da lei.

A seletividade é a tributação diferenciada conforme a qualidade do que é objeto de tributação, com alíquotas diferenciadas a depender do tipo de produto, sendo o critério atribuído pelo próprio constituinte, a essencialidade do produto. Ricardo Lobo Torres[2] defende, inclusive, ser a seletividade um dos subprincípios da capacidade contributiva, significando que o tributo deve incidir progressivamente em razão inversa da essencialidade dos produtos.

Já a não-cumulatividade pode ser definida como técnica de tributação que visa impedir a incidência de imposto em cascata, ou seja, imposto sobre imposto. Em breves linhas, a não-cumulatividade objetiva impedir que o IPI incida múltiplas vezes na cadeia econômica, onerando o produto de forma exorbitante.

Em relação ao sujeito passivo, o CTN delineia em seu art. 51, ser o importador ou quem a lei a ele equiparar:

Art. 51. O contribuinte do imposto é:

I – O importador ou quem a lei equiparar;

II – O industrial ou quem a lei a ele equiparar;

III – O comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos contribuintes definidos no inciso anterior;

IV- O arrematante de produtos apreendidos ou abandonados levados a leilão.

Embora a Constituição não defina o fato gerador do tributo, o Código Tributário Nacional (CTN) traz a definição em seu art. 46:

Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados tem como fato gerador:

I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;

II - a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do artigo 51;

III - a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão.

Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo.

Da leitura do dispositivo supra, nota-se que o CTN considera industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo. E no mesmo sentido, os arts. 3º e 4º do Regulamento do IPI (RIPI) – Decreto nº 7.212/2010- define que o produto industrializado seria o resultante de qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como: (i) a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na obtenção de espécie nova (transformação); (ii) a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento); (iii) a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal (montagem); (iv) a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); ou (v) a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (renovação ou recondicionamento).

Frise-se, inclusive, que é desnecessária qualquer circulação de mercadorias, pois o fato gerador incide sobre o produto industrializado. Sobre o tema, preleciona Leandro Paulsen[3]:

No caso do IPI, a Constituição se refere apenas à “operação” (art. 153, §3º), e não a “operações relativas à circulação” como faz relativamente ao ICMS (art. 155, II), o que lhe exigiria transferência de titularidade. Para o IPI, portanto, a Constituição coloca como base econômica a ser tributada os negócios jurídicos com produtos industrializados, mas não, necessariamente, negócios que impliquem a transferência do bem, admitindo outros que tenham produtos industrializados como objeto.

(...)

O conceito de produto, portanto, diferencia-se do conceito de mercadoria. Esta é apenas o bem destinado ao comércio; aquele, o produto, é tanto o bem destinado ao comércio como ao consumo ou a qualquer utilização.

Assim, forçoso constatar que a premissa para a cobrança do IPI é a existência de produto industrializado, seja em território nacional ou no exterior, desde que preenchidos os fatos geradores previstos no art. 46 do CTN, dentre os quais se insere o desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira (inciso I).

É prevista expressamente a incidência do IPI no desembaraço aduaneiro de produtos industrializados. A grande controvérsia é se deveria incidir ou não na importação para uso próprio, matéria objeto de análise no presente artigo à luz das mudanças de entendimentos jurisprudenciais dos Tribunais Pátrios.         

2.     Delineamento da problemática: análise da não-cumulatividade

Antes de demonstrar os argumentos dos contribuintes, os do FISCO e o posicionamento jurisprudencial sobre o tema, necessário apresentar análise sobre a técnica da não cumulatividade. Isso porque os defensores da não incidência do IPI para uso próprio utilizam, como argumento central, a impossibilidade de incidência, por violar a não-cumulatividade.

Conforme já delineado, a técnica da não-cumulatividade impede a incidência em cascata do IPI. A adoção da não-cumulatividade significa o permissivo legal para a compensação do quantum devido em cada operação, com o montante do tributo cobrado nas operações anteriores.

Em linhas gerais, em uma cadeia de produção, pode ocorrer a saída de um produto industrializado de uma indústria para outra, para ser utilizado como matéria-prima na fabricação de produto intermediário, ensejando a saída de produto intermediário para, ao final, passar por outro processo de industrialização e ser transformado em produto final, a ser oferecido aos consumidores. Em todas as saídas promovidas pelas indústrias nas cadeias produtivas, há a incidência do IPI. Portanto, acaso não existisse a técnica da não-cumulatividade, o IPI incidiria nas sucessivas saídas dos produtos, verificada a ocorrência do fato gerador.

Com a não-cumulatividade, pretende-se compensar o IPI pago nas cadeias anteriores, com o valor do tributo a pagar na saída, em um sistema de créditos e débitos. O contribuinte credita-se em seus livros fiscais do valor do imposto incidente em suas operações de entrada, a exemplo das compras de insumos, e debita-se do imposto incidente sobre as operações de saída. Se os débitos, ao término de um período de apuração determinado em ato normativo, forem maiores do que os créditos, recolhe-se o imposto pela diferença. Se ocorrer o contrário, não há imposto a pagar no período, e os créditos são transferidos para o período de apuração seguinte.

Ricardo Lobo Torres[4] explica o funcionamento do sistema de créditos e débitos, e expõe as condições para o creditamento na sistemática da não-cumulatividade, em lição adotada pelo STF:

Atua, portanto, através da compensação financeira do débito gerado na saída com os créditos correspondentes às operações anteriores, que são físicos, reais e condicionados. O crédito é físico porque decorre do imposto incidente na operação anterior sobre a mercadoria efetivamente empregada no processo de industrialização. É real porque apenas o montante cobrado (=incidente) nas operações anteriores dá direito ao abatimento, não nascendo o direito ao crédito nas isenções ou não- incidências. É condicionado à ulterior saída tributada, estornando-se o crédito da entrada se houver desgravação na saída.

A não cumulatividade do IPI é objeto dos arts. 49 do CTN e 225 do RIPI, que dispõem, respectivamente:

Art. 49. O imposto é não-cumulativo, dispondo a lei de forma que o montante devido resulte da diferença a maior, em determinado período, entre o imposto referente aos produtos saídos do estabelecimento e o pago relativamente aos produtos nele entrados.

Art. 225. A não cumulatividade é efetivada pelo sistema de crédito do imposto relativo a produtos entrados no estabelecimento do contribuinte, para ser abatido do que for devido pelos produtos dele saídos, num mesmo período, conforme estabelecido neste Capítulo (Lei nº 5.172, de 1966, art. 49).

§ 1o O direito ao crédito é também atribuído para anular o débito do imposto referente a produtos saídos do estabelecimento e a este devolvidos ou retornados.

§ 2o Regem-se, também, pelo sistema de crédito os valores escriturados a título de incentivo, bem como os resultantes das situações indicadas no art. 240.

A técnica da não-cumulatividade é de aplicação obrigatória, ante determinação constitucional, inclusive na importação. Desse modo, ocorrido o desembaraço aduaneiro, um dos fatos geradores do IPI, conforme art. 46, I do CTN, o importador que paga o IPI sobre a entrada de produto industrializado, pode creditar-se do respectivo valor para desconto posterior quando do pagamento do IPI na saída dos produtos do mercado interno.

No entanto, na importação para uso próprio, inexiste a cadeia produtiva, não se podendo falar na incidência da técnica da não-cumulatividade. E esse é o principal argumento dos contribuintes para não incidir IPI nesses casos, entendimento adotado pelos Tribunais Superiores até recente mudança jurisprudencial do STF.

3.     Não incidência do IPI na importação para uso próprio: Argumentos dos contribuintes

Conforme já demonstrado, o IPI incide no desembaraço aduaneiro e, na sistemática não-cumulativa, o valor pago na entrada do produto será compensado na saída. Ocorre que, na importação para uso próprio, os contribuintes defendem a não incidência do imposto, justamente por inexistir cadeia econômica.

Deste modo, o particular importador não poderia creditar-se ou repassar o IPI em operação futura, razão pela qual a eventual incidência do IPI violaria o princípio da não- cumulatividade.

Para os defensores da ofensa à não-cumulatividade na tributação do IPI na importação para uso próprio, a incidência do imposto pressupõe a existência de uma mercadoria, o intuito lucrativo com a circulação de um produto, o que não ocorreria ao se tratar de importador pessoa física.

Sobre o tema, inclusive, inúmeros julgados do STF e STJ entendiam que a incidência de IPI na importação para uso próprio afrontava a não-cumulatividade. Inclusive, o STJ[5] analisou o caso na sistemática dos recursos repetitivos em 2015, e entendeu não incidir o IPI na hipótese em deslinde:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. VIOLAÇÃO AO ART. 535 DO CPC. INOCORRÊNCIA. INCIDÊNCIA DO IPI SOBRE VEÍCULO AUTOMOTOR IMPORTADO PARA USO PRÓPRIO. IMPOSSIBILIDADE. CONSUMIDOR FINAL. PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE.

1. Não se faz necessário, para a completa prestação judiciária, que o Tribunal se manifeste acerca de todos os pontos e dispositivos alegados pelo recorrente.

2. É firme o entendimento no sentido de que não incide IPI sobre veículo importado para uso próprio, tendo em vista que o fato gerador do referido tributo é a operação de natureza mercantil ou assemelhada e, ainda, por aplicação do princípio da não cumulatividade.

3. Precedentes desta Corte: AgRg no AREsp 252.997/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 2.4.2013, DJe 10.4.2013; AgRg no AREsp 333.428/RS, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 15.8.2013, DJe 22.8.2013; AgRg no REsp 1369578/SC, Rel. Ministro Sérgio Kukina, Primeira Turma, julgado em 6.6.2013, DJe 12/06/2013; AgRg no AREsp 215.391/SC, Rel. Ministro Arnaldo Esteves Lima, Primeira Turma, julgado em 4.6.2013, DJe 21/06/2013; AgRg no AREsp 227.517/SC, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 19.2.2013, DJe 25.2.2013; AgRg no AREsp 244.838/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 5.2.2013, DJe 15/02/2013; AgRg no

AREsp 241.019/SC, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 6.12.2012, DJe 11.12.2012; AgRg no AREsp 204.994/PR, Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, julgado em 9.10.2012, DJe 16.10.2012.

4. Precedentes do STF: RE 550170 AgR, Relator(a): Min. Ricardo Lewandowski, Primeira Turma, julgado em 7.6.2011, Relator(a): Min. Ayres Britto, Segunda Turma, julgado em 24.8.2010, DJe-190 Divulg 7.10.2010 Public 8.10.2010; RE 501773 AgR, Relator(a): Min. Eros Grau, Segunda Turma, julgado em 24.6.2008, DJe-152 Divulg 14.8.2008 Public 15.8.2008.

5. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08.

Recurso especial provido.

Outrossim, ainda como argumento residual, os contribuintes sempre defenderam que o fato gerador do IPI seria o exercício de atividade mercantil ou assemelhada, pressuporia a existência de uma cadeia econômica, situação que não se vislumbra na importação para uso próprio, já que o consumidor final não importa o bem para fins comerciais.

A doutrina favorável à não incidência se manifesta:

E a legítima importação desses veículos usados, ou mesmo novos, por pessoas físicas para seu próprio uso, não sofre as incidências do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), e do Imposto Sobre Produtos Industrializados (IPI). O Decreto-lei nº 406, de 13-12-68, estabelece como fato gerados do ICM a saída da mercadoria de estabelecimento comercial, industrial ou produtor e a entrada de mercadoria importada do exterior nos referidos estabelecimentos, sendo seu contribuinte aquela pessoa, física ou jurídica, que comercia ou produz, enquanto que o IPI, conforme os artigos 46 e seguintes do Código Tributário Nacional, deve ser pago pelo importador estabelecido, evidentemente aquela pessoa física ou jurídica que exerça, com habitualidade, comércio ou atividade negocial com bens produzidos no exterior[6] 

Desta feita, em sendo o fato gerador da incidência do IPI o exercício de atividade mercantil ou assemelhada o consumidor final não se enquadraria na hipótese material de incidência da norma tributária, ainda que se trate de importação de bem para uso próprio.

Os Tribunais Superiores acatarem a tese dos contribuintes por um longo período, como se infere dos julgados abaixo colacionados do STJ:

AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. ART. 105, III, ALÍNEAS A E C, DA CF/88. TRIBUTÁRIO. É FIRME A ORIENTAÇÃO DE QUE NÃO INCIDE IPI SOBRE A IMPORTAÇÃO DE VEÍCULO POR PESSOA FÍSICA, PARA USO PRÓPRIO, HAJA VISTA QUE SEU FATO GERADOR CONSTITUI OPERAÇÃO DE NATUREZA MERCANTIL OU SIMILAR. RESP 1.396.488/SC, REL. MIN. HUMBERTO MARTINS, DJE 17.3.2015, REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA. RESSALVA DO PONTO DE VISTA DO RELATOR. PARECER DO MPF PELO PROVIMENTO DO RECURSO ESPECIAL. AGRAVO REGIMENTAL DESPROVIDO.

1.   Trata-se, na origem, de Mandado de Segurança em que se objetiva afastar a incidência de IPI sobre a operação de importação, por pessoa física, de veículo automotor para uso próprio.

2.   É firme a orientação de que não incide IPI sobre a importação de veículo por pessoa física, para uso próprio, haja vista que o ato gerador desse tributo constitui-se em operação de natureza mercantil ou assemelhada, inocorrente na espécie, e, ainda, por aplicação do princípio da não cumulatividade. Veja-se: REsp. 1.396.488/SC, Rel. Min. HUMBERTO MARTINS, DJe 17.3.2015, representativo da controvérsia. Ressalva do ponto de vista do

Relator.

3.   Agravo Regimental da FAZENDA NACIONAL desprovido.[7]

TRIBUTÁRIO. ACÓRDÃO COM FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL. MODIFICAÇÃO. COMPETÊNCIA DO STF. IMPORTAÇÃO DE VEÍCULO POR PESSOA FÍSICA PARA USO PRÓPRIO. NÃO INCIDÊNCIA DE IPI. PRECEDENTES. SÚMULA 83/STJ.

1. É firme a orientação no sentido de que não incide IPI sobre a importação de veículo por pessoa física, para uso próprio, haja vista que o fato gerador constitui operação de natureza mercantil ou assemelhada.[8]

Em suma, conforme bem delineado no voto- vista da Ministra Eliana Calmon, na análise do recurso especial nº 1.396.488-SC, sob a sistemática dos recursos repetitivos, a Corte entendia não incidir o IPI na importação para uso próprio. Vejamos trechos:

“ (...) Assim, de acordo com esses precedentes, o IPI não deve incidir sobre a importação de veículos por pessoa natural, para uso próprio, pelas seguintes razões:

a) A incidência do IPI na importação de veículo tem como fato gerador operação de natureza mercantil ou assemelhada, sendo inexigível o imposto quando se tratar de bem importado por pessoa física para uso próprio;

b) Não sendo comerciante e como tal não estabelecida, a pessoa física não pratica atos que envolvam a circulação de mercadoria, impossibilitando a aplicação do princípio da não-cumulatividade do IPI, já que não se pode compensar o que devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores”.

No entanto, a Fazenda Pública travou intensas discussões jurídicas nos Tribunais e expôs uma série de argumentos pelos quais deveria incidir o IPI na importação para uso próprio, seja pelo viés jurídico ou até mesmo econômico. 

4.     Incidência do IPI na importação para uso próprio: Argumentos da Fazenda Pública

A Fazenda Pública, ao defender a incidência do IPI na importação para uso próprio, invocou uma série de argumentos:

4.1. O IPI é tributo de materialidade objetiva e independe da carga negocial

Um dos argumentos dos contribuintes, adotado pelo STJ, é no sentido de que a hipótese material de incidência do IPI pressupõe a existência de cadeia mercantil. No entanto, uma análise apurada do fato gerador permite constatar ser equivocada tal compreensão.

Embora o STJ argumento em inúmeros julgados a necessidade de cadeia mercantil, uma análise do inciso I do art. 46 do CTN permite constatar que a lei elege como uma das hipóteses de incidência do IPI o desembaraço aduaneiro, se produto de procedência estrangeira. E o contribuinte do tributo seria o importador ou quem a lei a ele equiparar. Vejamos a redação do dispositivo legal:

Art. 51. Contribuinte do imposto é:

I - o importador ou quem a lei a ele equiparar;

[...]

Ademais, o legislador, ao eleger o importador como contribuinte do imposto, não distinguiu pessoa física e pessoa jurídica, referindo-se apenas ao importador ou quem a lei a ele equiparar, seja comerciante, industrial, prestador de serviço ou pessoa física. Nesse sentido, ao tratar sobre a capacidade tributária, o art. 40, caput e parágrafo único, IV, da Lei nº 4.502/1964 e Decreto nº 7.212/2010 é expresso, em seu art. 31, V, no sentido de ser irrelevante a inabitualidade do exercício da prática de atos que deem origem à tributação:

Art. 40 A capacidade jurídica para ser sujeito passivo da obrigação tributária decorre exclusivamente do fato de se encontrar a pessoa nas condições previstas nesta lei e no seu regulamento, ou nos atos administrativos de caráter normativo destinados a completá-los, como dando lugar à referida obrigação.

Parágrafo único. São irrelevantes para excluir a responsabilidade de cumprimento da obrigação ou a decorrente de sua inobservância:

[...]

IV - a inabitualidade no exercício da atividade ou na prática dos atos que deem origem, à atributação ou à imposição da pena.

Art. 31. A capacidade jurídica para ser sujeito passivo da obrigação tributária decorre exclusivamente do fato de se encontrar a pessoa nas condições previstas em lei, neste Regulamento ou nos atos administrativos de caráter normativo destinados a completá-lo, como dando lugar à referida obrigação (Lei no 4.502, de 1964, art. 40).

Parágrafo único. São irrelevantes, para excluir a responsabilidade pelo cumprimento da obrigação ou a decorrente de sua inobservância:

[...]

V - a inabitualidade no exercício da atividade ou na prática dos atos que deem origem à tributação ou à imposição da pena (Lei nº 4.502, de 1964, art. 40, parágrafo único, inciso IV).

A incidência da sujeição passiva a pessoa física importadora ocorre justamente porque o IPI é tributo de materialidade objetiva, e incide sobre a industrialização, e não sobre a circulação de mercadorias, sendo irrelevante a existência de atividade mercantil. Caso assim o fosse, o próprio constituinte teria apontado tal situação, assim como o fez em relação ao ICMS.

Nesse mesmo diapasão, o art. 39, do Decreto nº 7.212/2010, é expresso ao prever a irrelevância dos aspectos jurídicos:

Art. 39. O imposto é devido sejam quais forem as finalidades a que se destine o produto ou o título jurídico a que se faça a importação ou de que decorra a saída do estabelecimento produtor.

Portanto, qualquer pessoa que promova o desembaraço aduaneiro – física ou jurídica- deve arcar com o recolhimento do IPI, independente do título jurídico a que se der a importação ou da finalidade a que se destine o produto.

4.2. Ausência de violação ao princípio da não cumulatividade: necessidade de interpretação sistêmica

Conforme já delineado, a técnica da não-cumulatividade objetiva impedir a incidência de imposto em cascata, situação que oneraria a atividade industrial. Desta feita, possui aplicabilidade restrita ao contribuinte industrial ou ao comerciante, uma vez que lhes garante o direito ao crédito do imposto que for pago nas operações anteriores para abatimento com o IPI devido nas posteriores.

Situação idêntica não se verifica na importação de bem destinado a uso próprio do importador. A pessoa física importadora, como sujeito passivo da relação de tributação e consumidor final, deve recolher o imposto, sem que haja qualquer violação à aludida técnica. Se assim não fosse, ninguém assumiria o ônus do pagamento do tributo, situação em manifesta afronta à isonomia em face do comprador pessoa física de mercadoria em território nacional.

Em linhas gerais, contrariamente ao alegado pelos contribuintes e defendido durante longo tempo pelos Tribunais Superiores, o fato de não se estar diante de uma operação com produto industrializado que passe por uma cadeia produtiva no país, não significa que não deva incidir o IPI.

Não se exclui a adoção da técnica da não-cumulatividade para importadores pessoa jurídica, situação em que existirá uma cadeia econômica após a internalização do produto. Para estes, a técnica continua a ser aplicada, mediante a efetivação do sistema de créditos e débitos. No entanto, para os importadores pessoa física, sendo faticamente inviável a aplicação da técnica, ocorrido o fato gerador, incide o IPI apenas quando ocorrida a importação.

Para o importador pessoa física, como a operação em causa ocorrerá em uma única etapa, já que o bem não se destina à comercialização, não há a possibilidade fática de o contribuinte proceder à compensação do tributo com a operação posterior, por ser esta inexistente.  Sobre o tema, já se manifestou a doutrina:

No caso em apreço, o IPI deve incidir não por ser uma das múltiplas etapas do sistema cumulativo, mas por ser a única etapa, ou, se se preferir, a última etapa do processo produtivo, vale dizer, a venda a consumidor final.[9]

Ao contrário do alegado pela jurisprudência do STJ e STF, não há violação à não cumulatividade com a incidência do IPI na importação para uso próprio, pois não se está a afastar a adoção da técnica de forma irrestrita, mas de aplicação quando cabível.

Em suma, existindo cadeia de produção, incide a técnica da não-cumulatividade; nos casos de importação para uso próprio, em que o produto é desembaraçado e utilizado de forma privativa pelo importador, o IPI incide uma única vez, sem que se possa falar em qualquer conflito, já que o aspecto jurídico na operação da pessoa jurídica e da pessoa física é manifestamente distinto.

4.3. Violação à isonomia e à capacidade contributiva

Além do fato de ser devida a tributação na importação para uso próprio, por preencher a hipótese material de incidência do fato gerador, a incidência do IPI nas importações tem como objetivo dar tratamento isonômico entre a tributação dos bens produzidos no País, que sofrem incidência de IPI e os bens importados de residentes ou domiciliados no exterior, que passam a ser tributados às mesmas alíquotas.

O IPI possui carácter nitidamente extrafiscal, como já ressaltado. Quando o CTN previu como fato gerador do IPI a importação, o intuito do legislador foi o de promover tratamento equânime entre a produção nacional e a estrangeira, assegurando a isonomia. Sobre o assunto, vejamos:

Como se sabe, o imposto de importação e o imposto de exportação não têm objetivos fiscais, mas predominantemente extrafiscais, de evidente defesa da produção interna, que, muitas vezes, não tem competitividade em face dos produtos estrangeiros, de proteção às divisas e ao equilíbrio da balança comercial.

Entretanto, a incidência de tributos como o imposto sobre produtos industrializados (IPI) e o impostos sobre operações de circulação de mercadorias e de serviços (ICMS) na importação não tem nenhum objetivo protecionista, mas é fenômeno necessário de isonomia e equidade. É que, já vimos, a norma adotada no mercado internacional é aquela de desoneração das exportações, de modo que os produtos e serviços importados chegam ao país livres de todo imposto. Seria agressivo à regra da livre concorrência e aos interesses nacionais pôr em posição desfavorável a produção nacional, que sofre a incidência do IPI e do ICMS. Daí a necessidade de fazer incidir o IPI sobre a importação de produtos industrializados.

 [...]

Aliás, temos entre nós norma de imunidade constitucional (a do art. 153, §3º, III), que dá certa estabilidade à técnica de tributação das exportações exclusivamente no país do destino.

Portanto, saindo os produtos exportados sem o pagamento do imposto incidente sobre a produção industrial nos países de origem (ou equivalentes como o IVA ou TVA sul-americano ou europeu), submetem-se ao imposto (IPI) no país do destino. Esse o princípio do destino, inerente ao comércio internacional em geral e aos mercados ainda não totalmente integrados [...]. É irrelevante que a importação se destine à nova industrialização, ao comércio ou ao consumo do importador. O fundamental é que o produto estrangeiro circule, no mínimo e pelo menos, em iguais condições em que circula o produto nacional[10].

A dispensa do IPI para o importador pessoa física nitidamente ofende o princípio da igualdade tributária e ordem econômica, já que os produtos importados ingressam em território nacional desonerados do pagamento do imposto. Em contrapartida, sob a mercadoria nacional, incide o tributo normalmente.

Com isso, a pretensa desoneração do IPI acabara por privilegiar a indústria estrangeira e prejudicara nacional, pois o consumidor, considerando a diferença de valor do bem, optará por importá-lo, ao invés de comprá-lo no mercado interno.

Deste modo, a não incidência do IPI na importação para uso próprio causa manifesto prejuízo à economia nacional, e viola os princípios constitucionais tributários, situação inadmissível no ordenamento jurídico.

5. Da virada jurisprudencial do STF: incidência do IPI na importação para uso próprio

Conforme demonstrado amplamente, os contribuintes e a Fazenda Pública possuem argumentos relevantes, e durante longo período, prevaleceu a tese dos contribuintes nos Tribunais Superiores, no sentido de que não incidiria o IPI na importação para isso próprio.

Em diversos julgados do STF, assim como os do STJ, entendeu-se não incidir o IPI na importação para uso próprio:

AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. IPI.IMPORTAÇÃO DE VEÍCULO PARA USO PRÓPRIO. NÃO INCIDÊNCIA. AGRAVO IMPROVIDO. I – Não incide o IPI em importação de veículo automotor, por pessoa física, para uso próprio. Aplicabilidade do principio da não cumulatividade. Precedentes. II - Agravo regimental improvido.[11]

AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI. IMPORTAÇÃO DE VEÍCULO POR PESSOA FÍSICA PARA USO PRÓPRIO. NÃO-INCIDÊNCIA. APLICABILIDADE DO PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. 1. Não incide o IPI sobre a importação, por pessoa física, de veículo automotor destinado ao uso próprio. Precedentes: REs 255.682-AgR, da relatoria do ministro Carlos Velloso; 412.045, da minha relatoria; e 501.773-AgR, da relaria do ministro Eros Grau. 2. Agravo regimental desprovido. [12]

No entanto, em recente julgado, datado de 03/02/2016, o STF mudou seu posicionamento ao apreciar o RE 723651/PR, e entendeu que incide o IPI em importação de veículos automotores por pessoa natural, ainda que não desempenhe atividade empresarial, e o faça para uso próprio.

Ao apreciar a questão, o STF entendeu como argumentos para a tributação do IPI:

a)     Não existe imunidade para a importação de veículos, razão pela qual tanto a pessoa física quanto a jurídica devem pagar os tributos incidentes, incluindo o IPI, tendo em vista ser o procedimento fato gerador do tributo;

b)     O princípio da não-cumulatividade não autoriza a dispensa de tributo, pois o fato de não haver operação posterior para eventual abatimento de valor pago na importação não significa ser indevido o tributo, sob pena de se conceder isenção sem previsão legal;

c)     Não há bitributação, já que o IPI para uso próprio apenas incidirá no desembaraço aduaneiro, e caso a pessoa física venda o produto adquirido posteriormente, não pagará o IPI mais uma vez;

d)     A cobrança do IPI na importação para uso próprio se coaduna com o princípio da isonomia, por promover a igualdade de condições tributária entre fabricante nacional e o fornecedor estrangeiro.

Com o recente julgado, há uma notória mudança de entendimento jurisprudencial sobre a questão. Embora o STJ possua tese firmada em sede de repetitivos, conforme já demonstrado alhures, a tendência é que, diante do julgamento do STF, aquela Corte revise a sua jurisprudência também.

Como houve mudança radical de entendimento no STF, foi proposta a modulação dos efeitos da decisão. No entanto, o Plenário da Corte rejeitou a modulação dos efeitos, sendo a nova decisão aplicável, portanto, às operações de importações realizadas anteriormente à decisão do STF. Vejamos trechos da decisão[13]:

[...] O Tribunal, por maioria e nos termos do voto do Relator, apreciando o tema 643 da repercussão geral, negou provimento ao recurso extraordinário, vencidos os Ministros Roberto Barroso, Edson Fachin e Dias Toffoli. Em seguida, por maioria, o Tribunal fixou a seguinte tese: "Incide o imposto de produtos industrializados na importação de veículo automotor por pessoa natural, ainda que não desempenhe atividade empresarial e o faça para uso próprio", vencidos os Ministros Roberto Barroso, Edson Fachin e Dias Toffoli. Quanto à modulação, o julgamento foi suspenso, após os votos dos Ministros Marco Aurélio (Relator), Teori Zavascki, Rosa Weber, Cármen Lúcia e Gilmar Mendes, que não modulavam os efeitos da decisão; os votos dos Ministros Roberto Barroso, Edson Fachin, Dias Toffoli e Celso de Mello, que modulavam a decisão para que tenha efeitos a partir deste momento, não podendo a Fazenda acionar o devedor retroativamente, mas admitindo a possibilidade de uma eventual restituição de indébito; e os votos dos Ministros Luiz Fux e Ricardo Lewandowski (Presidente), que modulavam os efeitos da decisão em menor extensão, no sentido de não se aplicar a tese adotada aos casos em que a cobrança já esteja sendo questionada na Justiça. Plenário, 03.02.2016. 

Ante a ausência de modulação dos efeitos da decisão, abre-se a possibilidade à Fazenda Nacional de cobrar o IPI na importação para uso próprio para fatos geradores já ocorridos, cujo tributo ainda não foi pago, desde que não tenha se operado uma das causas de extinção do crédito tributário, a exemplo da prescrição ou decadência. 

6. Conclusão

Objeto de intensos debates entre contribuintes e a Fazenda Pública, não há como refutar a incidência do IPI na importação para uso próprio, seja por ser inequívoca a materialidade objetiva do tributo, ou por inexistir qualquer ofensa à técnica da não-cumulatividade.

Especificamente no tocante à não-cumulatividade, a justificativa apresentada pelos contribuintes, quanto à pretensa violação, não guarda qualquer compatibilidade jurídica, pois não se pretende extirpar a técnica do regramento do IPI, mas aplicá-la apenas quando houver suporte fático, o que inexiste em se tratando de importação para uso próprio.

Outrossim, sendo a proteção à ordem econômica e o princípio da isonomia previstos expressamente na Constituição, não há como refutar a ofensa a tais preceitos, se a pretensão do importador pessoa física fosse respaldada pela Cortes Superiores, como de fato ocorreu por longo período. Afinal, tal situação implicaria inegável subversão à preferência dos produtos nacionais, e valorização da indústria interna. Portanto, mostra-se manifestamente cabível a tributação do importador pessoa física, como forma de assegurar a neutralidade fiscal.

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STJ. AgRg no REsp 1398776/SC, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, julgado em 02/06/2015, DJe 18/06/2015.

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