ABSTRACT: This article aims to study the incorporation, fusion and division of companies that are forms of corporate reorganization that has the main purpose the concentration of capital and power, and this occurs in the unit (fusion and incorporation) or plurality (division of companies) that in some situations lead to gigantism companies. These modalities of corporate reorganization elapse, in short, of objectives predetermined, that is, the accomplishment of fiscal economy by means of a previous and minute planning tributary. This analysis guideline into possible ways, amongst the types of reorganization, choosing the least onerous for the company. Tributary planning is considered the activity that, made of exclusively preventive form, foresee, it co-ordinates and it projects acts and businesses with the purpose to determine which the direction less onerous for accomplishment of these same acts and businesses. Tax avoidance and the fiscal evasion, although the confusion by people, are distinct as for the legality of the used ways to reach the final objective, reducing the tax burden.  The tax avoidance matters, necessarily, in the use of allowed ways and anticipation of the performance in relation to the occurrence it generating fact. The tax avoidance can elapse of gaps of the law or tax incentives. Thus, the incorporation, merger and division of companies as planning instrument tributary matter in the adoption of an alternative way that, although to represent a fiscal advantage of a side, represents fiscal and commercial disadvantages of another one, becoming necessity that has one deepened study before opting to certain form of planning tributary.

Keywords: incorporation, merger, division, corporate reorganization, tributary planning.

RESUMO: Este artigo visa o estudo sobre a incorporação, fusão e cisão das sociedades que são formas de reorganização societária cuja finalidade principal se desdobra em concentração de capitais e poder, sendo que esta se dá na unidade (incorporação e fusão) ou na pluralidade (cisão), levando, em algumas situações, empresas ao gigantismo. Essas modalidades de reorganização societária decorrem, em suma, de objetivos predeterminados, isto é, a realização de economia fiscal mediante um anterior e minucioso planejamento tributário. Tal análise se pauta nos caminhos possíveis, dentre os tipos de reorganização, escolhendo o menos oneroso para a empresa. Considera-se planejamento tributário a atividade que, feita de forma exclusivamente preventiva, antevê, coordena e projeta atos e negócios com a finalidade de determinar qual a direção menos onerosa para realização destes mesmos atos e negócios. A elisão e a evasão fiscal, apesar de muitos se confundirem, são distintas no que se refere à licitude dos meios utilizados para se alcançar o objetivo final, diminuindo a carga tributária. A elisão fiscal importa, necessariamente, na utilização de meios lícitos e na antecipação de atitudes em relação à ocorrência do fato gerador. Nessa toada, a elisão fiscal pode decorrer de lacunas da lei ou de incentivos fiscais. Assim, a fusão, cisão e incorporação de empresas como instrumento de planejamento tributário importam na adoção de um caminho alternativo que, apesar de representar uma vantagem fiscal de um lado, representa desvantagens fiscais e comerciais de outro, tornando-se mister que haja um aprofundado estudo antes de se optar por certa forma de planejamento tributário.

Palavras-chave: incorporação, fusão, cisão, reorganização societária, planejamento tributário. 

SUMÁRIO: 1 Introdução, 2 Modalidades de reorganização societária, 2.1 Transformação, 2.2 Incorporação, 2.3 Fusão, 2.4 Cisão, 3 Conselho Administrativo de Defesa Econômica (CADE), 4 Elisão e Evasão Fiscal, 5 Planejamento Tributário direcionado para a Reorganização Social, 6 Considerações Finais.

1 Introdução

As empresas societárias vêm sofrendo, na atualidade, um processo de reorganização com propósitos bem definidos e alicerçados pela concentração das atividades produtivas dos entes econômicos. Essa reestruturação encontra sua justificativa na concorrência empresarial vorazmente atuante no mundo globalizado, de maneira que ocorreria uma racionalização na produção dos grupos econômicos capaz de reduzir consideravelmente a carga tributária.

Os tipos de reorganização das sociedades se perfazem através da fusão, incorporação e cisão. Tais modalidades serão aplicadas a depender do porte e da situação fática da empresa. Hodiernamente, houve grande utilização desses métodos no cenário econômico nacional, principalmente com relação às instituições financeiras.

Em alguns setores da economia, a reorganização das sociedades se torna mais presente, havendo, inclusive, quem afirme ser essencial a fusão ou a incorporação em épocas críticas, com a nítida finalidade de fortalecimento empresarial e também de não serem devoradas pela concorrência praticante de meios ardis ao aniquilar os demais entes de determinado setor, a exemplo do que se exerce no dumping.

Essas táticas econômicas de reorganização implicam em ocorrências não apenas no Direito Empresarial, como também no Direito Tributário e nas Finanças Públicas, haja vista o intuito do contribuinte em praticar a denominada economia fiscal, quais sejam, a elisão fiscal (lícita) e a evasão fiscal (ilícita). 

Assim, nesse panorama, apresenta-se um ambiente de competição que favorece as empresas a buscarem uma maior porção do mercado, evitando serem incorporadas por outras, de forma que, estarão abarcando o mercado mais amplamente.

Logo, sob essa configuração, pode-se assegurar que o intuito maior da reorganização societária consiste no caráter econômico, isto é, busca-se dar uma crescente cobertura dos interesses mercadológicos dos entes que se interessam na fusão, incorporação ou cisão. Nessa linha, quando duas ou mais empresas se unem, o objetivo maior é tornar-se mais forte em relação à concorrência ou haver uma troca consistente de tecnologias. Já com relação à empresa incorporadora, apresenta-se a perspectiva de ingresso em determinado setor do mercado não atuante ou não plenamente conquistado.

Com efeito, segundo críticos e estudiosos, vários podem ser os fatores propulsores para haver essas operações societárias, não podendo relacioná-los diretamente a alguma forma de economia fiscal. Contudo, a tendência atual tem se direcionado para um planejamento tributário, em face ao confronto das empresas diminuírem seus custos e o sistema tributário ser tão oneroso no Brasil aos serviços e mercadorias. Tal planejamento tributário se traduz em um conjunto de medidas e atos dos contribuintes no que tange à organização da vida econômico-fiscal, com o intuito de proporcionar que os negócios, investimentos e lucros da empresa tenham o mínimo de carga tributária, dentro do que permite o ordenamento jurídico.

As figuras da fusão, incorporação e cisão, apresentadas como táticas de economia fiscal, não são, todavia, vistas de uma forma positiva pelo Fisco, tendo em vista, aliás, que sua contrariedade tem razão de ser, pois tais formas de reorganização societária poderão certamente ocasionar uma diminuição acentuada na arrecadação, sendo defendido, inclusive, pelo Fisco, que essas operações são baseadas em finalidades evasivas, ou seja, com o intuito de propalar a sonegação fiscal.

É de extrema relevância distinguir quando essas operações societárias ocorrem de fato e quando elas são utilizadas de maneira fictícia, haja vista não ser difícil que essa reorganização se dê com o fim de fraudar credores das empresas mediante um negócio jurídico em que os contribuintes obstaculizam suas obrigações, sejam elas de qualquer sorte.

Sob essa configuração, pode-se afirmar que a fusão, incorporação e cisão das empresas são tidas como meios de planejamento tributário, aviltando-se para a questão tributária, tão onerosa no cenário brasileiro, e para a consequente redução de custos da empresa, confluindo, ainda, em uma maior competitividade dos entes envolvidos nesse processo.

Portanto, perfaz como grande escopo do presente artigo estabelecer as nuances das reorganizações societárias no Brasil e suas diretas implicações no ambiente fiscal, pois é tido pelos críticos e doutrinadores como o incentivador-chave desses tipos de operações. Ademais, será abordado também o caráter legal das fusões, cisões e incorporações, taxados por muitos como abusivas, ou seja, o viés da legalidade em vista do abuso de formas e do direito.

2. Modalidades de reorganização societária

2.1 Transformação

Não muito citada como forma de reorganização societária, a transformação aparece como modalidade nas doutrinas jurídicas. A lei das sociedades anônimas estabelece em seu art. 220 em que consiste: “A transformação é a operação pela qual a sociedade passa, independentemente de dissolução e liquidação, de um tipo para outro”.

Já o Código Civil, dispõe no art. 1113: "O ato de transformação independe de dissolução ou liquidação da sociedade, e obedecerá aos preceitos reguladores da constituição e inscrição próprios do tipo em que vai converter-se."

A transformação é, pois, a mera mudança no tipo societário, que ocorre, por exemplo, quando uma sociedade limitada se transforma em uma sociedade anônima. Ressalte-se, porém, que a transformação não se dá apenas entre sociedades limitadas e anônimas. Usa-se sempre esse exemplo porque, conforme já destacamos mais de uma vez, trata-se dos dois tipos societários disparadamente mais usados na prática empresarial brasileira. No entanto, nada impede, por exemplo, que uma sociedade em nome coletivo se transforme numa sociedade limitada ou que uma sociedade em comandita simples se transforme numa sociedade em comandita por ações.^[1]

O requisito para deliberação sobre a transformação é, em regra, a votação unânime, exceto nas situações em que o contrato social ou o estatuto da sociedade que vá se transformar preveja disposição expressa autorizadora da operação. Nessa última situação, em que previsto no ato constitutivo, o sócio dissidente terá direito de se retirar da sociedade. Da mesma forma prevê o Código Civil, em seu art. 1114. A LSA dispõe ainda que os sócios podem renunciar, no contrato social, ao direito de retirada no caso de transformação em companhia.

A legislação específica estipula ainda que a transformação não prejudicará, em nenhuma hipótese, os direitos dos credores, que, por sua vez, continuarão, até o pagamento integral dos seus créditos, com as mesmas garantias que o tipo anterior de sociedade lhes oferecia. Na mesma linha estabelece o Código Civil, ao prever que os direitos dos credores não serão modificados nem prejudicados quando ocorrer a transformação. Podemos observar, de início, que o estabelecido pelo ordenamento jurídico é apenas uma mudança do tipo societário, não havendo, por conseguinte, sua liquidação ou dissolução.

Quanto à falência da sociedade transformada, os efeitos serão produzidos apenas com relação aos sócios que, no tipo anterior, a eles estariam sujeitos, se o pedirem os titulares de créditos anteriores à transformação, e somente a estes beneficiará.

2.2 Incorporação

O Código Civil estatui que, na incorporação, uma ou várias ou várias sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações, devendo todas aprová-la, na forma estabelecida para os respectivos tipos. Dessa forma, deflue-se do conceito acima que não haverá uma nova sociedade, ocorrendo apenas a extinção da sociedade incorporada, que, aliás, pode ser mais de uma.

Quando forem aprovados, pela assembléia-geral da incorporadora, o laudo de avaliação e a incorporação, a incorporadora será extinta, devendo a incorporadora promover o arquivamento e a publicação dos atos da incorporação.

2.3  Fusão

A Lei das sociedades anônimas prevê que a fusão é a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova, que lhes sucederá em todos os direitos e obrigações. Assim, ao passo que na incorporação não há o surgimento de uma nova sociedade, na fusão há uma nova sociedade decorrente da junção das sociedades fundidas, logo, as sociedades que se fundem desaparecem.

Contudo, a fusão não importa na dissolução das sociedades fundidas, mas apenas na extinção formal das sociedades que se fundiram. Dessa forma, não ocorrendo a dissolução, não haverá liquidação do patrimônio social, haja vista que a sociedade decorrente da fusão irá assumir todas as obrigações, sejam elas ativas ou passivas, das sociedades que desapareceram com o processo de fusão.

O ilustre Waldírio Bulgarelli aborda o tema em análise em "A incorporação das Sociedades Anônimas", afirmando que a fusão se constitui em um instituto complexo, uno, sempre de natureza societária, perfazendo os seguintes elementos fundamentais: transmissão patrimonial integral e englobada, com sucessão universal; extinção (dissolução sem liquidação) de, pelo menos, uma das empresas fusionadas; "congeminação" dos sócios, isto é, ingresso dos sócios da sociedade ou das sociedades extintas na nova sociedade criada.

É interessante citar ainda que boa parte da doutrina, antigamente, considerava a fusão um instituto não muito utilizado na prática, em função da complexidade, tanto na seara jurídica, quanto em face das inúmeras consequências fiscais, sendo todos esses fatores os responsáveis pela rara utilização deste instituto antigamente.

2.4  Cisão

A legislação específica das sociedades anônimas dispõe em seu art. 229 que a cisão é a operação pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver versão de todo o seu patrimônio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a versão.

Percebe-se que a cisão pode se dar de duas maneiras: cisão parcial ou cisão total. A cisão parcial ocorre quando apenas alguma parte dos bens da sociedade cindida é transferida, ao passo que, na cisão total há a transferência de todos os bens da sociedade cindida, extinguindo-se a sociedade cindida.

Quanto aos direitos e obrigações, a sociedade que absorver parcela do patrimônio da companhia cindida sucederá nos direitos e obrigações que estiverem relacionados no ato de cisão. Na hipótese de cisão total, as sociedades que absorverem parcelas do patrimônio da companhia cindida sucederão a esta, na proporção dos patrimônios líquidos transferidos, nos direitos e obrigações não relacionados.

Pode haver a constituição de sociedades especificamente para receber os bens da sociedade cindida, assim como as sociedades já existentes também podem realizar tal operação. E, neste caso, com cisão com versão de parcela de patrimônio em sociedade já existente, aplicar-se-ão as disposições sobre incorporação.

3. Conselho Administrativo de Defesa Econômica (CADE)

O CADE (Conselho Administrativo de Defesa Econômica) é uma autarquia federal especializada e atuante na defesa da economia e dos princípios que versam sobre a ordem econômica, em especial a livre-concorrência. Assim, serão submetidos à análise do CADE, os atos, que sob qualquer forma manifestados, possam limitar ou de qualquer forma prejudicar a livre concorrência, ou resultar na dominação de mercados relevantes de bens ou serviços. Os casos julgados na órbita do CADE envolvem, em suma, os interesses de grandes grupos estrangeiros que buscam alargar ainda mais os seus negócios no Brasil.

Após a aprovação da lei antitruste brasileira em 1994, passou a se constatar um período em que as decisões do CADE no setor de fusões e aquisições tornaram-se cada vez mais fundamentadas em abordagens consistentes. Assim, a maturidade técnica das decisões, portanto, vem contribuindo essencialmente para a solidez institucional do órgão.

Pode-se argumentar, depois da decisão do Ato de Concentração nº 16/1994, que determinou a desconstituição da compra da Pains pela Gerdau (Dutra, 1999, p. 217-454), que o CADE nunca mais seria o mesmo, em que pese à interferência esdrúxula e indevida do então ministro da Justiça, em relação à decisão do Conselho, contrariando o disposto no artigo 50 da Lei nº 8.884/94, que define que "nas decisões do CADE não comportam revisão no âmbito do Poder Executivo". Torna-se possível especular, diante das evidências - decorridos dez anos daquela decisão emblemática do Colegiado do CADE -, que a lei antitruste foi aplicada de forma correta no referido caso. Além de preservar o interesse dos consumidores, ao garantir um mercado de produtos siderúrgico competitivo, a decisão foi a responsável por colocar o Brasil no elenco de países que, apesar das reconhecidas deficiências do sistema de defesa da concorrência, aplicava com independência a sua legislação antitruste. [2]  

Seu fim maior é a definição se determinada operação entre agentes econômicos ou a prática limitativa da concorrência estão proporcionando efeitos indesejáveis ao mercado econômico.

O CADE tem como um dos objetivos barrar a concentração econômica, a formação de cartéis e de monopólio, evitando os desastrosos danos que acabam causando à economia e à própria concorrência. Seu fim maior é a definição se determinada operação entre agentes econômicos ou a prática limitativa da concorrência estão proporcionando efeitos indesejáveis ao mercado econômico.

Pode-se citar como exemplos de fusões e incorporações nos últimos tempos a compra da Pains pela Gerdau, a compra da Kolynos pela Colgate e a fusão da Brahma e Antarctica. A alternativa oferecida àquelas empresas que se sentem prejudicadas em função de uma decisão do CADE foi a de utilizar-se do Judiciário. No entanto, é necessário lembrar que ainda não houve qualquer decisão judicial reformando contrariamente ao mérito total das decisões do Conselho Administrativo de Defesa Econômica, transparecendo a sensação de qualidade técnica das análises e decisões deste órgão.

Sob tal panorama, chega-se à conclusão de que este Conselho vem buscando o cumprimento da legislação que se incumbe de regrar a concentração econômica brasileira, mormente quando se tem em mente o teor da decisão que contrariou a fusão da Nestlé com a Garoto, o qual esteve sustentada em sólidas análises do abalo que a então aquisição provocaria na economia. O fim maior do CADE está na defesa da concorrência, a qual deverá ser continuada por instituições dessa linha. Logo, os órgãos políticos, em especial o Governo Federal, não poderão deixar-se influenciar por pressões políticas capazes de suspender a eficácia das decisões do Conselho, tendo em vista os altos custos econômicos e institucionais que retrocitada medida poderia representar para todo o meio social, pondo em perigo, inclusive, a credibilidade brasileira, no âmbito interno e internacional, quanto à concorrência. Desse modo, o Governo precisa publicizar para a sociedade o verdadeiro grau de relevância e os efeitos das decisões do CADE no cenário concorrencial, almejando uma economia harmônica.

4. Elisão e Evasão Fiscal

Já abordadas as modalidades de reorganização societária, torna-se de essencial importância dissertar sobre os institutos da evasão e elisão fiscal, sendo os mesmos tratados com maiores delongas no Direito Tributário. Passemos então à definição de evasão. Esse instituto é todo ato ou omissão que visa evitar, diminuir ou causar mora no pagamento de certo tributo.

Conceituada de maneira genérica, a evasão fiscal é dividida entre evasão omissiva e evasão comissiva, constituindo a intenção da ação o grande fator que as distingue. Assim, a evasão omissiva pode ou não ser intencional, ao passo que a evasão comissiva possui a todo instante a intencionalidade impregnada.

O professor Antônio Sampaio Dória prevê que a evasão omissiva divide-se em duas situações, a evasão imprópria e a evasão por inação. A evasão imprópria versa sobre a prática de evitar a tributação através da ausência de atos que façam com que ponham o agente em um fato gerador. Enquanto que a evasão imprópria atua nas hipóteses em que ocorre tributação excessiva. Nesse caso não existe propriamente uma modalidade de evasão fiscal em sentido estrito, pois aquela não se constitui de redução ou anulação de tributos, justificando-se na ausência de fato gerador.

De outro lado, a evasão por inação é uma forma de evasão tributária de forma estrita, incidindo uma falta do contribuinte com relação à carga tributária. Essa espécie pode ser ou não intencional. Quando intencional, essa evasão configura-se em sonegação fiscal, bastando lembrar que a ausência no recolhimento de algum tributo ocorre durante a efetiva consciência da obrigação fiscal, situação essa que traz grandes prejuízos ao erário, haja vista beneficiar apenas o contribuinte.

Na evasão omissiva não intencional, incide o desconhecimento da legislação tributária pelo então sujeito passiva da obrigação de pagar o tributo, configurando, no fim, em seu não pagamento. Aliás, nas duas situações de evasão não ocorre o cumprimento da obrigação fiscal, todavia, é mister destacar a diferenciação entre as duas, por guardar particularidades em cada caso, em especial a intenção empreendida. As penas mais duras serão aplicadas quando constar intenção no ato, e vice-versa.

Após a evasão omissiva, é imperioso abordar as evasões comissivas, que, por sinal, são sempre intencionais. Ela comporta duas formas, a evasão ilícita e a evasão lícita, sendo esta a famigerada elisão fiscal. Acerca da conceituação da elisão fiscal, Sampaio Dória constrói esplendorosamente a denominação deste instituto:

O primeiro problema a ser enfrentado nesta área é o referente à terminologia. Como chamaremos este fenômeno, de o contribuinte evitar, reduzir ou retardar o pagamento de um tributo, mediante fórmulas alternativas ou procedimentos lícitos. A maioria dos autores usa a expressão "evasão lícita ou legítima", em oposição à evasão ilícita ou fraude. Historicamente, digamos, a terminologia que predominou é esta, de evasão lícita e evasão ilícita.

Essa dualidade de nomenclatura, que se distingue apenas pelos adjetivos, parece-nos inteiramente inaceitável e inadequada, porque não se pode tomar o mesmo conceito sobre evasão e admitir que essa mesma realidade possa ser lícita ou ilícita. Do ponto de vista jurídico, um ato é ou não é lícito.

Isso criaria confusões, sem dúvida, a admitirmos que o mesmo fenômeno jurídico possa, dependendo das circunstâncias, ser lícito ou ilícito. Uma impropriedade no uso dessa expressão, evasão lícita, para diferenciá-la da evasão ilícita. Sentiremos melhor esse problema, se em vez do termo evasão usarmos o termo fraude, como alguns autores fizeram – denominaram evasão ilícita de fraude propriamente dita e a evasão lícita ou legítima de fraude lícita. Então seria o mesmo que disséssemos que a evasão ilícita é uma espécie de "fraude fraudulenta" e a evasão legítima de "fraude não fraudulenta", o que é, evidentemente, uma impropriedade total da linguagem.

O próprio termo evasão já conota uma certa irregularidade. O exemplo clássico é a chamada evasão de presos. Se dissermos evasão ilícita, estaremos mera ou pleonasticamente, qualificando um ato que por si só já é ilícito. E se dissermos evasão lícita estaríamos criando uma certa contradição nos termos, pois o núcleo desta locução, o termo "evasão" por si só já implica nessa idéia de ilicitude. Propõe-se, portanto, que se use a expressão evasão para significar a fraude fiscal e o termo elisão ou economia para exprimir essa chamada evasão fiscal lícita ou legítima.[3]

E concluindo seu pensamento sobre essas denominações:

A palavra elisão, que é a preferida, resulta do verbo elidir, que, fundamentalmente, significa evitar. O problema é que em português não temos substantivos eufônicos, derivados do verbo evitar. Existe o substantivo evitamento, ou evitação, mas, naturalmente, não são palavras de uso corrente. Então usamos o termo elisão, que, por falta de outros, preenche as necessidades terminológicas deste fenômeno. [4]

Após essa construção doutrinária, passa-se à classificação da elisão fiscal, podendo resultar da lei e também podendo decorrer de lacunas e brechas no ordenamento jurídico.  Na primeira situação, a própria legislação dispõe ou direciona para a economia fiscal. Ante o exposto, é nítida que a mens legis está nos sentido de favorecer o contribuinte com benefícios fiscais. Observa-se como exemplo os incentivos ficais, natos casos de elisão prevista na lei, haja vista que é conferido aos destinatários benefícios desde que os mesmos se enquadrem em situações determinadas, tais como, construir uma filial em certo lugar, pagar sem atraso os tributos, dentre outra série de favorecimento legal.

As elisões previstas em lei são atinentes à política fiscal, não havendo grande necessidade de se esmiuçar detalhadamente este ponto. Já com relação à elisão baseada nas lacunas da lei, um estudo mais elaborado é requisitado pelos doutrinadores. Quanto à elisão sustentada por brechas encontradas na lei, muitos põem em dúvida sua legitimidade e inclusive a própria legalidade.

Enfim, a diferença entre elisão e evasão fiscal se encontra quando identificamos os meios lícitos na elisão, ao passo que a evasão estará representada por utilizar-se de vias ilícitas.

Além disso, outro fator diferenciador é identificado no instante em que ocorre a utilização dos procedimentos, distinguindo-se também nesse momento. Quando há a utilização de algum meio ou instrumento no ato ou depois da ocorrência do fato gerador, pode-se afirmar a prática de evasão fiscal. O contribuinte irá executar meios ilícitos para reduzir ou aniquilar os tributos existentes sobre determinada operação, no instante do aparecimento do fato gerador ou posteriormente.

De outro lado, a elisão fiscal irá ocorrer quando forem utilizados meios lícitos antes da exteriorização do fato gerador. O procedimento utilizado para tal deverá sempre ser preventivo, caso contrário, guardará caracteres fraudulentos, típicos de evasão fiscal. Dessa forma, pode-se assegurar que, depois da prática de determinado ato ou negócio, enquadrando a norma tributária à situação concreta, não restará outra alternativa, a não ser quitar o tributo.

Como resultado da elisão fiscal, obtém-se a famigerada economia fiscal na consecução de certo ato ou negócio jurídico. Porém, o direito estrutura vários formatos para diversas hipóteses, que muitas vezes se traduzem em uma mesma operação, isto é, existem algumas operações que, apesar de homogênias, são tributadas diferentemente, incorrendo em uma carga tributária com diferenças bem consideráveis.

Assim, surge o então planejamento tributário, que possibilita o contribuinte planejar-se com certa antecedência, escolhendo uma forma menos onerosa para atingir o mesmo efeito tributário. A elisão fiscal, por vezes, é conceituada como uma forma de abstenção de incidência, ou seja, evita se posicionar em algo que produza o fato gerador.

A abstenção em estrito senso e a elisão podem ser diferenciadas quando tem-se neste tipo de abstenção o contribuinte esquivando-se a todo custo de realizar alguma operação tributável e consequentemente atingir o resultado econômico, enquanto que na elisão o contribuinte alcança seu resultado, embora por um viés racionalmente econômico.

A elisão fiscal vem encontrando respaldo no Poder Judiciário. Nesse sentido, cito o seguinte precedente do Superior Tribunal de Justiça:

RECURSO ORDINÁRIO EM HABEAS CORPUS. TRANCAMENTO DA AÇÃO PENAL. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. DELITO MATERIAL. EXIGIBILIDADE DO TRIBUTO. CONDIÇÃO DE PUNIBILIDADE. COMPROVAÇÃO DA PENDÊNCIA DE DISCUSSÃO ADMINISTRATIVA ACERCA DO DÉBITO FISCAL. RECURSO PROVIDO. 1. Antes de constituído definitivamente o crédito tributário, não há justa causa para a instauração de Inquérito Policial com base no art. 1o. da Lei 8.137/90, tendo em vista que os delitos ali tipificados são materiais ou de resultado, isto é, somente se consumam com a ocorrência concreta do resultado previsto abstratamente (redução ou elisão do tributo). 2. Devidamente comprovada nos autos a existência de discussão administrativa pendente a respeito da exigibilidade do débito, é de rigor o trancamento do Inquérito Penal, com a respectiva suspensão do prazo prescricional, haja vista a ausência de materialidade delitiva. 3. Tendo em vista que somente a Autoridade Fiscal pode realizar o lançamento tributário, impõe-se concluir que o trâmite de IPL em matéria tributária, quando ainda pendente a exigibilidade de crédito, constitui algo desnecessário ou mesmo incabível, já que à Autoridade Policial não compete realizar atividade alguma, no que tange à apuração de créditos tributários. 4. Recurso provido, em que pese o parecer ministerial, para determinar o trancamento da Ação Penal instaurada em relação ao recorrente, suspendendo-se o prazo prescricional, até julgamento definitivo do processo administrativo fiscal. (RHC 200702524603
RHC - RECURSO ORDINARIO EM HABEAS CORPUS - 22300, RELATOR NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, STJ, QUINTA TURMA, DJE DATA:05/05/2008)

Aliomar Baleeiro, quando Ministro do Supremo Tribunal Federal, na relatoria do Recurso Extraordinário nº 63.486, dissertou o seguinte sobre a elisão fiscal:

(...) Não houve, na espécie dos autos, qualquer tentativa de sonegação ou evasão ilícita. O contribuinte realizou, à luz do dia e do Fisco, o que os escritores de Direito Fiscal chamam de evasão lícita, aproveitando-se das lacunas da lei em matéria em que ela pode ser expressa e clara. Juristas como JEZE, aliás, doublé de financista, sustentou a licitude do contribuinte que busca adotar formas jurídicas mais favoráveis ao pagamento mais benigno, desde que não usem de fraude ou clandestinidade. Certo é que outros fiscalistas, ao contrário, defendem a predominância econômica do conteúdo econômico sobre a aparência do negócio jurídico formal.

(...)

Conheço do recurso e dou-lhe provimento. Era lícito o contribuinte mobilizar as máquinas e equipamentos para vendê-los separadamente do imóvel como os vendeu. Dest’arte, o v. acórdão negou vigência ao artigo 45 do Código Civil. A evasão, no caso, foi lícita. Houve o que escritores ingleses chamam de "loop hole" ou lacuna da lei fiscal, aproveitável pelo contribuinte, dado que o crédito tributário é sempre uma obrigação ex lege. Segundo a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, os conceitos de Direito Civil servem de base à interpretação dos tributos que a eles se referem. A lei fiscal toma-os no sentido e no alcance que lhes dá o Direito Privado. (Recurso Extraordinário nº 63486/SP, publicado no Diário da Justiça no DOU do dia 08.03.1968). 

É útil ainda diferenciar elisão fiscal de simulação fiscal, esta última relacionada com a evasão fiscal. A simulação fiscal consiste em praticar certo negócio que não representa de fato a verdadeira intenção e finalidade do sujeito. Porém, os doutrinadores costumam diferenciar simulação de fraude fiscal quanto a um ponto, haja vista que na fraude os meios ilícitos são nítidos e evidentes, enquanto que na simulação, o caráter ilícito dos atos é envolta por uma aparente licitude do negócio em questão.

Em se tratando de um tipo de evasão fiscal, o diferenciador inicial entre a simulação e a elisão fiscal consistiria na realização dos meios depois de ocorrer o fato gerador. Entretanto, como o ato está camuflado em uma aparente legalidade, fica dificultosa a percepção do instante em que se deu a realização do ato simulado, ou cientificar na realidade quais os verdadeiros intuitos e objetivos dos simuladores.

Logo, a ideia de planejamento tributário versará obrigatoriamente sobre evasão e elisão fiscal, devendo estar antenado para não ultrapassar os limites da licitude, haja vista ser vital a utilização de meios lícitos e atuação preventiva quanto ao fato gerador. Dessa maneira, caso não seja respeitada a licitude dos procedimentos e a anterioridade do fato gerador, a economia fiscal perpetrada estará em vias de ser taxada de evasão fiscal, devendo submeter-se às premissas legais penais e ao que estipula a lei tributária nas situações específicas que ocorrerem.

5 Planejamento Tributário direcionado para a Reorganização Social

Na reorganização societária, existe primeiramente uma confluência de objetivos na realização do negócio, seguido da mútua sintonia de racionalizar a carga tributária, ou seja, diminuí-la exponencialmente com a realização do negócio. É fundamental, pois, estudar cartesianamente a maneira mais viável de se conseguir o resultado vislumbrado pelos envolvidos. Por isso, são realizados negócios indiretos, como a fusão, incorporação e cisão de empresas como via de planejar a tributação.

As reorganizações societárias, já vistas, nem sempre terão, segundo alguns estudiosos, o objetivo direto de realizar economia fiscal, isto é, de reduzir a carga tributária. Contudo, esse fim é quase que uma implicação querida durante o processo de reorganização, sendo pelo menos um motivador mediato, tendo em vista que a economia nos impostos proporcionará às empresas expandir sua competitividade e lucratividade. Há setor da doutrina e críticos que defende fervorosamente a economia de tributos como a causa imediata para se proceder às reorganizações sociais, induzindo que causa mediata será exatamente a competitividade mercadológica. 

Existem alguns radicais nessa linha, chegando a declarar que aqueles com planejamento tributário, para se escolher uma forma de reorganização societária, tem o único interesse em pagar menos tributos, e não unir ou repartir empresar.

Pode-se perceber que ao se fazer uma reorganização societária objetivada pela diminuição custosa de tributos, a economia fiscal deriva de uma gama de aspectos que merecem um estudo minucioso, haja vista que, mesmo com o planejamento tributário, a alternativa escolhida guardará suas desvantagens. Ao realizar esse planejamento, vislumbram-se vários caminhos possíveis, e será escolhido obviamente aquele menos oneroso. Também se torna óbvia que ao se escolher uma via, ela terá suas desvantagens, pois, caso não tivesse qualquer desvantagem (isento de tributo), não necessitaria de um estudo detalhado, porque seria ela a escolhida.

Ao incorporar, fundir e cindir, o contribuinte irá transmutar de uma faixa de tributação ou categoria, ou seja, apesar de ele sair do campo de incidência de um determinado tributo, o contribuinte terminará enquadrado em outra categoria de tributação. Por isso, é vital um estudo tributário, haja vista que só através desse planejamento poderá prever se a operação de fusão, incorporação ou cisão de empresas será realmente benéfica na seara fiscal.

Concluído o estudo esmiuçado, sendo positivas as constatações, deverá haver a realização de todo procedimento nas conformidades das legislações tributária e empresarial. Ademais, finda toda a operação, não poderá ser aplicada nenhuma simulação, impossibilitada a hipótese de não ocorrer de fato a extinção das empresas fusionadas, ou mesmo de, na cisão, não funcionar de fato a empresa que surgiu da cisão, situação em que apenas constaria o registro no órgão competente.

No que tange à tramitação legal, não haverá sonegação fiscal quando adotada uma forma prevista em lei, desde que não ocorra simulação de atos. Logo, caso o contribuinte encontre meios de não se submeter à tributação, diante da anterioridade do fato gerador, valendo-se do amparo na legislação, ou nas lacunas do ordenamento jurídico, será legítima, então, a economia fiscal proveniente desses artifícios utilizados pelo contribuinte.

Algumas práticas denominadas de fiscalizadoras ao extremo, as quais atribuem tributação em situações não previstas na legislação, são absolutamente contrárias ao princípio da estrita legalidade tributária, regente do Direito Tributário, capaz de evitar a prática de atos abusivos pelo Fisco. Tais atitudes que distorcem e expandem os fatos geradores vulneram o sujeito passivo ao poder do Estado, que, por sinal , já está estruturado em ostensiva supremacia em relação ao contribuinte.

 O planejamento envolve direitos do contribuinte, tais como a propriedade privada e o princípio da livre iniciativa, assim como da legalidade, previstas solidamente na Constituição Federal.

Sob toda essa configuração, é nítido que o contribuinte terá o direito de não ser forçado a utilizar caminhos mais custosos no âmbito fiscal, amenizando o pesado sistema tributário brasileiro, com o respaldo, inclusive, do Judiciário, desde que não adote atos ilícitos, simulados ou qualquer um que enverede nesse seguimento.

6. Considerações Finais

Diante de todo o exposto, podemos extrair que as modalidades de reorganização societária são utilizadas com o intuito de se buscar economia fiscal, reduzindo a carga tributária que pesa sobre as empresas, de maneira que as empresas passam a buscar reorganizar-se. Tais operações trazem consigo consequentemente o aumento da competitividade da empresa que utilizou alguma operação societária de reorganização. Muitas empresas fundem-se ou incorporam almejando adentrar em num nicho não atuante na atualidade, e também com o fim de especializar-se e abarcar maiores mercados.

Nos dias hodiernos, a tendência aponta para a concentração de capitais, visando o aumento da competitividade no mercado global e o consequente aumento exponencial dos lucros através da valorização das empresas e concentração do poder. Dessa forma, as espécies de reorganização societária vêm sendo utilizadas com uma maior freqüência pelas empresas, obstinadas a abraçar horizontes mais longínquos.

Constatou-se que a transformação somente se produz entre tipos diversos de sociedades, enquanto que nas outras modalidades de reorganização societária podem as sociedades envolvidas ser de um mesmo tipo. Então, como abordado, a mudança da organização da sociedade perante a transformação não implica sua extinção, diferentemente dos demais casos, que sempre acarretam a extinção ou a constituição de uma nova sociedade.

No instituto da cisão não existem duas vontades, mas apenas a da sociedade a ser cindida, e que aproxima um pouco mais esse instituto daquele da transformação. Ao passo que na fusão e na incorporação estão envolvidas duas vontades, a da sociedade incorporada e daquela que será incorporada. Já na transformação, a vontade social é apenas dela própria, cuja organização legal vai sofrer alteração com a permanência do mesmo patrimônio, quadro social e valor declarado do capital, como já abordado.

A reorganização societária decorre, em suma, de objetivos predeterminados, isto é, a realização de economia fiscal mediante um anterior e minucioso planejamento tributário. Essa análise se pauta nos caminhos possíveis, dentre os tipos de reorganização, escolhendo o menos oneroso para a empresa.

Assim, a fusão, cisão e incorporação de empresas como instrumento de planejamento tributário importam na adoção de um caminho alternativo que, apesar de representar uma vantagem fiscal de um lado, representa desvantagens fiscais e comerciais de outro, tornando-se mister que haja um aprofundado estudo antes de se optar por certa forma de planejamento tributário.

Com efeito, após o estudo detalhado da viabilidade na execução de alguma forma de reorganização, proceder-se-á à operacionalização da fusão, incorporação ou fusão. É importante rememorar, ainda, o papel de grande relevância do Conselho Administrativo de Defesa Econômica, que busca barrar a concentração econômica, a formação de cartéis e de monopólio, evitando os desastrosos danos que acabam causando à economia e à própria concorrência.

REFERÊNCIAS

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