RESUMO: Este trabalho tem por objetivo a análise dos aspectos doutrinários, legais e jurisprudenciais que envolvem a repetição do indébito tributário nos tributos indiretos, almejando fixar uma posição geral e única acerca da legitimidade do contribuinte de fato, em busca do alcance da verdadeira justiça tributária. Por ser o principal tributo indireto, bem como pelo fato de ser alvo dos principais debates envolvendo a temática, estudou-se o ICMS – Energia Elétrica, detalhando-se o seu fato gerador e base de cálculo. Despertou o interesse para a escolha do tema as sucessivas alterações jurisprudenciais do Superior Tribunal de Justiça, cujo tem debatido há muito tempo em face da legitimidade ativa do contribuinte indireto na ação de repetição de indébito. Restou assente, no que concerne à legitimidade ativa do contribuinte de fato, que o entendimento adotado pelo Superior Tribunal de Justiça ainda está em contrariedade à justiça tributária; desrespeitando-se a leitura do artigo 166 do CTN; o instituto da responsabilidade tributária; a repercussão jurídica dos tributos indiretos; e a teoria da ação adotada pelo Código de Processo Civil. Evidenciou-se, ainda, que o parágrafo 3º, do art. 9º da Lei 8.987/95 funciona como um plus no que diz respeito à responsabilidade do contribuinte indireto, assim como o cálculo do tributo por dentro, no que atine ao ICMS. No que se refere ao ICMS – Energia Elétrica informou-se estar consolidado na Súmula 391 do STJ, ser a base de cálculo do mesmo correspondente à energia efetivamente consumida, pela instantaneidade do seu fato gerador, que não admite armazenamento.

Palavras-chave: Repetição. Indébito. Tributos. Indiretos. ICMS. Energia. Elétrica. 

SUMÁRIO: Seção inicial – 2. Tributos indiretos – 3. Repetição do indébito tributário – 3.1. Da responsabilidade tributária – 4. Equilíbrio econômico-financeiro nos contratos administrativos – 5. A cobrança do ICMS na prestação do serviço de energia elétrica 5.1. Fato gerador – 5.2.1. Do fato gerador nas operações com energia elétrica – 5.2. Base de cálculo – 5.2.1. Cálculo por dentro 6. legitimidade ativa do contribuinte de fato (consumidor) – 7. Evolução jurisprudencial no STJ – 8. Conclusão – Referências.

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1. SEÇÃO INICIAL (INTRODUÇÃO) 

            O tema escolhido resume-se à repetição de indébito em face de tributos indiretos, tomando por base a legitimidade do contribuinte de fato, no caso específico da energia elétrica, tendo em vista a relação jurídico-tributária originada de contrato entre a administração pública e concessionária ou permissionária de serviços públicos.

                        Sinteticamente, a repetição do indébito tributário surge, regra geral, como direito do sujeito passivo da obrigação tributária, quando ele tenha pago por tributo indevido ou maior que o devido. Os tributos indiretos, segundo a melhor doutrina, são os que repercutem juridicamente no contribuinte de fato. Já a legitimidade processual ativa pertence ao titular do direito discutido judicialmente.

            Almejou-se visualizar como problemática, se, em casos tais, é satisfatória a posição do Superior Tribunal de Justiça, bem como se os julgados vêm respeitando o que preceitua a Constituição da República Federativa do Brasil, o Código Tributário Nacional, o Código de Processo Civil e legislações afins. Nesse norte, buscamos saber se a justiça tributária está sendo alcançada in totum.

                        De forma prévia, chegamos às seguintes afirmações e aspectos contemplativos. O entendimento adotado ainda está em contrariedade à justiça tributária; desrespeita-se a leitura do artigo 166 do CTN; o instituto da responsabilidade tributária; a repercussão jurídica dos tributos indiretos; e a teoria da ação adotada pelo Código de Processo Civil. Notou-se, ainda, que o parágrafo 3º, do art. 9º da Lei 8.987/95 funciona como um plus no que diz respeito à responsabilidade do contribuinte indireto, assim como o cálculo por dentro, no que atine ao ICMS.

                        Despertou o interesse para a escolha do citado tema o fato de a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça há muito tempo se debater em face da legitimidade ativa do contribuinte indireto na ação de repetição do indébito tributário, assim como as sucessivas mudanças de entendimento ocorridas naquele Tribunal.

            Como irá se demonstrar, o Superior Tribunal de Justiça já entendeu pela legitimidade da pessoa que sofre definitivamente a repercussão econômica do tributo, tendo esse posicionamento mudado logo após. Hodiernamente, o STJ apenas permite a cobrança do tributo pago indevidamente, pelo contribuinte de fato, quando se está diante de serviços prestados por concessionária ou permissionária de serviço público.

            Além disso, por ser o principal tributo indireto, bem como pelo fato de ser alvo dos principais debates envolvendo a temática, estudou-se o ICMS – Energia Elétrica, detalhando-se o seu fato gerador e base de cálculo. Quanto a ele, arrematou-se, conforme consolidado na Súmula 391 do STJ, que a base de cálculo do mesmo corresponde à energia efetivamente consumida, pela instantaneidade do seu fato gerador, que não admite armazenamento.

            Desta feita, resolveu-se estudar profundamente os aspectos doutrinários, legais e jurisprudenciais que envolvem a temática, tomando uma posição geral e única acerca da legitimidade do contribuinte de fato que sofreu a repercussão jurídica do tributo, visando saber se está sendo alcançada a verdadeira justiça tributária.

2 TRIBUTOS INDIRETOS

            Quanto à repercussão dos encargos econômicos gerados pelos tributos, mais especificamente à possibilidade de o sujeito passivo de determinada exação repassar os ônus que deveriam sofrer, em regra, para outrem, os tributos são classificados em diretos e indiretos.

            Os tributos que admitem essa possibilidade, por lei, são denominados de tributos indiretos, enquanto que os que não admitem esse repasse jurídico são classificados como tributos diretos.

            Em síntese, faz-se necessário dizer que os tributos indiretos atingem de forma frontal a capacidade contributiva de terceiro, o consumidor.

            A classificação dos tributos em diretos e indiretos sempre sofreu grandes críticas dos economistas e juristas, tendo em vista que todos os tributos, sob o ponto de vista econômico, permitem a translação dos efeitos para pessoa não definida em lei como contribuinte.

            Insta salientar que, não deve o intérprete e construtor do Direito apegar-se simplesmente a conceitos econômicos ou de política fiscal, que são, sem dúvidas, matéria prima para o desenvolvimento do Direito Tributário. Contudo, as terminologias financeiras e econômicas, na hermenêutica e feitura do Direito, devem ser unicamente utilizadas pelo viés estritamente jurídico, sem que se contamine a Ciência Jurídica com a das Finanças ou outra qualquer.

            Tal conscientização é difundida de maneira brilhante por Alfredo Augusto Becker:

Na construção das regras jurídicas, o legislador trabalha sobre a matéria-prima (fatos, conceitos, diretrizes, conclusões, etc.) oferecida pelas ciências pré-jurídicas. Se a regra jurídica a construir é de natureza tributária, a principal matéria-prima utilizada pelo legislador é oferecida pela Ciência das Finanças Públicas e pela política fiscal e consiste principalmente nas diretrizes da repercussão econômica do tributo, contra a qual, ou a favor da qual, o legislador constrói a regra jurídica tributária. O estudo do fenômeno econômico da repercussão dos tributos é da competência dos especialistas da Ciência das Finanças Públicas e da política fiscal, os quais servem-se, na investigação e análise deste fenômeno, de conceitos econômicos e de terminologia econômica. O jurista, para construir e interpretar a regra jurídica tributária, freqüentemente necessita conhecer os conceitos e conclusões fundamentais do fenômeno econômico da repercussão do tributo. Neste momento, o jurista assume o grave risco de contaminar sua atitude mental jurídica, pois estudará a repercussão, necessariamente, em livro de Ciência das Finanças Públicas e de política, cujos autores, na exposição da matéria, servem-se de conceitos econômicos e terminologia econômica. Ora, os conceitos econômicos e terminologia econômica são válidos exclusivamente no plano econômico da Ciência das Finanças Públicas e da política fiscal. Por outro lado, a terminologia jurídica e conceitos jurídicos são válidos exclusivamente no plano jurídico do direito positivo. Este rigoroso cuidado na terminologia não é uma exigência fundamental – como aguda e exaustivamente demonstrou Norberto Bobbio – para se construir qualquer ciência. O jurista que incorrer na imprudência de desprezar esta constante atenção quanto à pureza científica da terminologia, fatalmente contaminará sua atitude mental jurídica, sem dar-se conta desta hibridez, a tal ponto que suas próprias conclusões e pareceres não serão válidos nem na Ciência das Finanças e nem no Direito Tributário. (BECKER, Alfredo Augusto, 2007, p. 563). 

Dessa forma, faz-se necessário conhecer a terminologia e os conceitos de incidência econômica, incidência jurídica, repercussão econômica, repercussão jurídica, contribuinte de jure e contribuinte "de fato", dentro do Direito, e não numa visão exclusivamente financeira e fiscal. Veja como pontua, novamente, Alfredo Becker:

 (…) existem locuções cujo abuso, quer pelos financistas, quer pelos juristas, foi tão generalizado que oferecem riscos de contaminação da atitude mental científica, seja no plano da Ciência das Finanças Públicas, seja no plano do Direito Tributário. Por esta razão, a seguir, estas locuções são indicadas com o respectivo conceito válido dentro da presente exposição científico-jurídica tributária. Incidência econômica do tributo – O tributo é o objeto da prestação jurídica tributária e a consistência material deste objeto (dinheiro ou coisa ou serviço) consiste sempre num bem cujo valor econômico é relevante. A satisfação da prestação jurídica tributária tem como resultado a perda deste bem. A pessoa que satisfaz a prestação pela entrega do objeto da mesma, sofre, no plano econômico, um ônus econômico. Este ônus econômico poderá ser repercutido, no todo ou em parte, sobre outras pessoas, segundo as condições de fato que regem o fenômeno econômico da repercussão econômica do tributo. Por sua vez, estas segundas pessoas que sofreram a repercussão total ou parcial do ônus do tributo procederão de modo a poder repercuti-lo no todo ou em parte. E assim sucessivamente. Na trajetória da repercussão econômica do tributo haverá uma pessoa que ficará impossibilitada de repercutir este ônus econômico sobre outra ou haverá muitas pessoas que estarão impossibilitadas de repercutir a totalidade do ônus tributário, em conseqüência, cada uma suportando definitivamente uma parcela do ônus econômico tributário. Esta parcela do ônus econômico tributário (ou a sua totalidade) que é suportada definitivamente por uma pessoa é a incidência econômica do tributo. Incidência jurídica do tributo – No momento lógico-jurídico posterior à realização da hipótese de incidência, a regra jurídica tributária incide sobre esta hipótese de incidência realizada e, em conseqüência desta incidência, irradia-se a relação jurídica tributária. Dentro do conteúdo jurídico desta relação jurídica tributária existe o dever de efetuar uma prestação jurídica e o objeto desta prestação jurídica consiste no tributo. Em síntese: incidência jurídica do tributo significa o nascimento do dever jurídico tributário que ocorre após a incidência da regra jurídica sobre sua hipótese de incidência realizada. Contribuinte de fato – A pessoa que suporta definitivamente o ônus econômico do tributo (total ou parcial), por não poder repercuti-lo sobre outra pessoa, é o contribuinte 'de fato'. Em síntese: contribuinte 'de fato' é a pessoa que sofre a incidência econômica do tributo acima conceituada. Contribuinte de jure – A relação jurídica tributária vincula o sujeito passivo (situado no seu pólo negativo) ao sujeito ativo (situado no pólo positivo). A pessoa que a regra jurídica localizar no pólo negativo da relação jurídica tributária é o contribuinte de jure. Noutras palavras, o contribuinte de jure é o sujeito passivo da relação jurídico tributária. Em síntese: o contribuinte de jure é a pessoa que sofre a incidência jurídica do tributo acima conceituada. Repercussão econômica do tributo - O contribuinte de jure, ao satisfazer a prestação jurídica tributária, sofre um ônus econômico. O contribuinte de jure procurará transferir o ônus econômico do tributo a outras pessoas e isto ocorrerá na oportunidade em que o contribuinte de jure tiver relações econômicas ou jurídicas com estas outras pessoas. A repercussão do ônus econômico do tributo, do contribuinte de jure para uma outra pessoa, poderá ser total ou parcial, bem como poderá ser sobre uma só pessoa ou sobre diversas pessoas. A pessoa que tiver sofrido a repercussão do ônus econômico do tributo procurará transladar este ônus econômico para outra pessoa. E assim sucessivamente. Este fenômeno da trajetória do ônus econômico do tributo que vai sendo transferido, sucessivamente, no todo ou em parte, sobre uma ou mais pessoas, denomina-se repercussão econômica do tributo. Repercussão jurídica do tributo – A fim de contrariar, ou favorecer, a repercussão econômica de um determinado tributo, o legislador, ao criar a incidência jurídica do tributo, simultaneamente, cria regra jurídica que outorga ao contribuinte de jure o direito de repercutir o ônus econômico do tributo sobre outra determinada pessoa. Desde logo, cumpre advertir que esta repercussão jurídica do tributo, de modo algum, significa a realização da repercussão econômica do mesmo. Esta repercussão econômica pode ocorrer apenas parcialmente ou até não se realizar; embora no plano jurídico tenha se efetivado. A repercussão jurídica do tributo realiza-se por dois sistemas: ou por reembolso ou por retenção na fonte. Repercussão jurídica por reembolso – A lei outorga ao contribuinte de jure o direito de receber de uma outra determinada pessoa o reembolso do montante do tributo por ele pago. Exemplo: A lei outorga ao fabricante (contribuinte de jure) o direito de, por ocasião de celebrar o contrato de compra e venda do produto, acrescentar ao direito de crédito do preço, mais o direito de crédito de reembolso do valor do imposto de consumo pago por ele, fabricante. Noutras palavras e com mais precisão científica: o legislador cria duas regras jurídicas. A primeira regra jurídica tem por hipótese de incidência a realização de determinados fatos que, uma vez acontecidos, desencadeiam a incidência da regra jurídica tributária e o efeito jurídico desta incidência é o nascimento da relação jurídica tributária, vinculando o contribuinte de jure ao sujeito ativo, impondo-lhe o dever de uma prestação jurídico-tributária. A segunda regra jurídica tem como hipótese de incidência a realização da prestação jurídico-tributária que se tomara juridicamente devida após a incidência da primeira regra jurídica. A realização daquela prestação jurídico-tributária realiza a hipótese de incidência desta segunda regra jurídica e, em conseqüência, desencadeia sua incidência. O efeito jurídico desta incidência é o nascimento de uma segunda relação jurídica que tem: em seu pólo positivo, aquela pessoa que fora o contribuinte de jure no primeiro momento e, em seu pólo negativo, uma outra determinada pessoa na condição de sujeito passivo. O conteúdo jurídico desta segunda relação jurídica consiste num direito de crédito do sujeito ativo (o contribuinte de jure) contra o sujeito passivo, tradicionalmente denominado contribuinte de fato, mas, cientificamente, somente será contribuinte de fato, na medida em que não puder repercutir o ônus econômico do tributo sobre uma terceira pessoa. Repercussão jurídica por retenção na fonte – A lei outorga ao contribuinte de jure o direito de compensar o montante do tributo com o determinado débito que o contribuinte de jure tiver com uma determinada pessoa. Exemplo: a sociedade anônima, ao ser aprovado o dividendo, torna-se devedora desse dividendo para com o acionista titular de ação ao portador; entretanto, o sujeito passivo da relação jurídica tributária de imposto de renda sobre o dividendo da ação ao portador é a própria sociedade anônima, de modo que a lei outorga-lhe o direito de compensar com o débito do dividendo um imposto por ela pago ou devido, isto é, reter na fonte pagadora do rendimento o imposto de renda devido com referência ao mesmo. Em última análise, a repercussão jurídica por reembolso distingue-se da repercussão jurídica por retenção na fonte apenas no seguinte: no reembolso, há o acréscimo do direito de crédito do tributo ao crédito que o contribuinte de jure possui com relação a uma outra pessoa em razão de um determinado negócio jurídico. Na retenção na fonte, há uma redução num débito que o contribuinte de jure tem perante uma determinada pessoa em virtude de um determinado negócio jurídico. (BECKER, Alfredo Augusto, 2007, p. 563⁄568).

            Desse modo, a incidência econômica do tributo corresponde à parcela ou totalidade do mesmo, suportada definitivamente por certa pessoa. A incidência jurídica do tributo corresponde ao dever de pagamento surgido após a ocorrência do fato gerador, no momento em que se constitui a relação jurídico-tributária, fazendo recair a norma tributária em pessoa legalmente obrigada a efetuar a prestação.

            Já a expressão contribuinte de fato se perfaz sobre a pessoa que sofre definitivamente os ônus econômicos da tributação, ou seja, a pessoa que sofre a incidência econômica. O Contribuinte de jure é o sujeito passivo da relação obrigacional tributária, sofrendo a incidência jurídica do tributo.

            A repercussão econômica do tributo resume-se à trajetória do ônus econômico do tributo, representando a transferência efetuada, total ou parcialmente, a uma ou mais pessoas. Já a repercussão jurídica diz respeito à autorização, por meio de lei, para que o contribuinte de direito repercuta economicamente o tributo sobre determinada pessoa, seja na modalidade de reembolso, seja na de retenção na fonte.

            Assim, sob o ponto de vista jurídico, existem tributos que possuem, realmente, não só a repercussão econômica, mas também a repercussão jurídica, tendo em vista sua configuração perante o Direito, ou seja, por terem sido tecnicamente concebidos dessa forma, mediante lei. Consigne-se a lição de Hugo de Brito Machado:

A nosso ver, tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro são somente aqueles tributos em relação aos quais a própria lei estabeleça dita transferência. Somente em casos assim aplica-se a regra do art. 166 do Código Tributário Nacional, pois a natureza jurídica, que é determinada pela lei correspondente, e não meras circunstâncias econômicas que podem estar, ou não, presentes, sem que se disponha de um critério seguro para saber quando se deu, e quando não se deu, tal transferência. (MACHADO, Hugo de Brito, 2008, p. 203-204, grifos do autor).

               Complementando, bem exemplifica Ricardo Alexandre:

O ICMS é um tributo cujas configurações constitucional e legal estabelecem que a pessoa nomeada contribuinte (o comerciante) repassa para uma outra (o consumidor) o ônus econômico do tributo. São claras as presenças do contribuinte de direito (o comerciante) e o de fato (o consumidor), de forma que este sofre o impacto do tributo – que tem seu valor oficialmente seu valor embutido no preço pago –, enquanto aquele faz o recolhimento do valor recebido aos cofres públicos. O tributo é indireto. No caso do imposto de renda, não há previsão de transferência oficial do encargo para os consumidores. A pessoa que obtém a renda é que teoricamente sofre o respectivo ônus. Na prática, entretanto, a empresa beneficiada pelo rendimento acaba repassando o valor do tributo a ser pago para o preço dos bens ou serviços que vende. Há a repercussão econômica do tributo, mas não o que se poderia chamar de repercussão jurídica, somente verificado nos casos em que há previsão normativa da oficial transferência do encargo. O tributo é considerado indireto. (ALEXANDRE, Ricardo, 2008, p. 88, grifos do autor).

               Portanto, para se tornar o conceito de tributo indireto e sua aplicação às relações juridico-tributárias em consonância com o princípio da segurança jurídica, é  imperioso que se visualize o mesmo sobre o enfoque jurídico, tomando por base a autorização legislativa para o repasse do ônus econômico do tributo.

3 REPETIÇÃO DO INDÉBITO TRIBUTÁRIO

            O Código Tributário Nacional trata da repetição do indébito na seção III (pagamento indevido) do seu capítulo IV (extinção do crédito tributário), mais precisamente dos arts. 165 a 169.

            A repetição do indébito deriva do princípio civilista da vedação ao enriquecimento sem causa, tendo como máxima o direito à restituição a quem pagou indevidamente, como fundamento de justiça, pois não pode auferir vantagem financeira quem não concorreu para tanto.

            Ora, a partir do momento em que certa pessoa paga quantia indevida ao Fisco, não se estará falando em tributo, tendo em vista que não há relação entre o valor pago a maior e o fato gerador da obrigação tributária. Desta feita, o montante pago indevidamente não é tributo, por não sofrer a incidência da norma tributária (ALEXANDRE, 2008).

            Com efeito, a devolução do indevido ganha ainda mais força no Direito Tributário, haja vista que nas suas relações ninguém age por liberalidade, mas em decorrência de lei. Veja-se a lição de Leandro Paulsen:

Efetuado pagamento indevido, surge o direito ao ressarcimento. Isso porque, em matéria tributária, ninguém age por liberalidade, mas estritamente por força de lei, sendo que o pagamento indevido implica enriquecimento sem causa do suposto credor em detrimento do suposto devedor. (PAULSEN, Leandro, 2012, p. 210). 

            Justamente pela relação tributária derivar de lei, não se faz necessário, para pleitear a repetição do indébito, que o contribuinte pague o tributo contra a sua vontade. Do mesmo modo, o sujeito passivo da obrigação tributária não precisa de prévio protesto para obter a restituição, tendo direito, independente do mesmo, à devolução total ou parcial do tributo, seja qual for o meio de pagamento.        

            No entanto, desde logo, o art. 165 do Código Tributário Nacional cria duas restrições às respectivas restituições. A primeira, explicitada no art. 162, §4º do CTN, comina na perspectiva de que, nos casos em que o pagamento restar efetuado por meio de estampilhas, não terá direito o sujeito passivo à repetição do indébito quando houver erro no pagamento, salvo nos casos expressamente previstos na legislação tributária, ou nas situações em que o erro seja imputável à autoridade administrativa.

            A segunda restrição reside no fato de o art. 165 limitar, como regra geral, a cobrança do tributo indevido ao sujeito passivo da relação jurídico tributária, ou seja, à pessoa obrigada ao pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária, seja sob a forma de contribuinte, seja sob o manto da responsabilidade tributária. Analise-se o art. 165 do CTN:

Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do artigo 162, nos seguintes casos:

I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;

II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;

III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória. 

               Dessa forma, o art. 165 do Código Tributário Nacional elenca três fundamentos para que se proponha a ação de repetição de indébito. Primeiramente, consigna ser motivo para a restituição o pagamento (espontâneo) ou cobrança de tributo indevido, total ou parcialmente, tendo em vista a legislação tributária aplicável, a natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido.

            O fundamento supracitado é bastante amplo, uma vez que aborda contrariedade a toda legislação tributária, bem como à natureza ou circunstâncias da hipótese de incidência descrita em lei e ocorrida factualmente. 

            Desse modo, nos filiamos à corrente que enuncia estar contido o II no inciso I do art. 165 do Código Tributário Nacional, pois o erro na identificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento sempre esbarrará na ilegalidade, ou seja, na contrariedade à legislação tributária aplicável à espécie.

            Já o inciso III do art. 165 do CTN, aborda os casos de reforma, anulação ou rescisão de decisão condenatória.

            Por outro lado, o art. 166 do Código Tributário Nacional, ainda dispondo acerca dos casos de pagamento indevido, mas disciplinando, especificamente, as situações em que haja cobrança indevida de tributos indiretos, estabelece norma de aplicabilidade exclusiva. Analise-se:

Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la. 

               O supramencionado artigo, sem distinguir contribuinte de fato de contribuinte de jure, dá direito à repetição do indébito àquele que prove haver assumido o encargo econômico, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, esteja expressamente autorizado por este a receber o tributo pago indevidamente.

            Com efeito, basta ao sujeito passivo (contribuinte ou responsável) e ao contribuinte de fato (que tem plena ligação com o fato gerador, vez que sua compra é que caracteriza a transferência do bem ou prestação de serviços pelo contribuinte de direito), na forma do art. 166, comprovar ter sofrido o ônus da tributação. Ou, somente no caso do contribuinte de jure, quando não sofrer a incidência econômica do tributo, estar autorizado por aquele que recebeu.

            Não obstante, posicionando-se acerca da legitimidade do contribuinte de direito, o Supremo Tribunal Federal já decidiu no sentido de apenas admitir a repetição do indébito tributário quando ele demonstre ter assumido os encargos financeiros.

            Importante salientar que o Supremo Tribunal Federal chegou a não aceitar, em quaisquer ocasiões, a repetição do indébito em face dos tributos indiretos, fundado no argumento de que a restituição importaria em enriquecimento ilícito do contribuinte de direito. Nesse norte era a dicção da Súmula 71, in verbis:

Súmula 71. Embora pago indevidamente, não cabe restituição de tributo indireto. 

            No entanto, a partir da Súmula 546, o Supremo Tribunal Federal autorizou a repetição do indébito relativa aos tributos indiretos, mas somente permitindo como legitimado ativo o contribuinte de direito, nos casos em que seja reconhecida a não recuperação do tributo perante o contribuinte de fato. Veja-se: 

Súmula 546. Cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão que o contribuinte de jure não recuperou do contribuinte de facto o quantum respectivo. 

            Com efeito, o entendimento da jurisprudência pátria, especialmente do Superior Tribunal de Justiça, hodiernamente, era no sentido de inadmitir, em quaisquer hipóteses, que o contribuinte de fato pleiteasse a repetição do indébito tributário, uma vez que, segundo o entendimento daquele Tribunal, ele não fazia parte da relação jurídico-tributária, por não ser sujeito passivo do tributo.

            O entendimento supracitado restou consolidado e plenamente difundido pelos tribunais pátrios após o julgamento do Recurso Especial Representativo de Controvérsia nº. 903.394/AL, em 24/03/2010:

PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IPI. RESTITUIÇÃO DE INDÉBITO. DISTRIBUIDORAS DE BEBIDAS. CONTRIBUINTES DE FATO. ILEGITIMIDADE ATIVA AD CAUSAM. SUJEIÇÃO PASSIVA APENAS DOS FABRICANTES (CONTRIBUINTES DE DIREITO). RELEVÂNCIA DA REPERCUSSÃO ECONÔMICA DO TRIBUTO APENAS PARA FINS DE CONDICIONAMENTO DO EXERCÍCIO DO DIREITO SUBJETIVO DO CONTRIBUINTE DE JURE À RESTITUIÇÃO (ARTIGO 166, DO CTN). LITISPENDÊNCIA. PREQUESTIONAMENTO. AUSÊNCIA. SÚMULAS 282 E 356⁄STF. REEXAME DE MATÉRIA FÁTICO-PROBATÓRIA. SÚMULA 7⁄STJ. APLICAÇÃO. 1. O "contribuinte de fato" (in casu, distribuidora de bebida) não detém legitimidade ativa ad causam para pleitear a restituição do indébito relativo ao IPI incidente sobre os descontos incondicionais, recolhido pelo "contribuinte de direito" (fabricante de bebida), por não integrar a relação jurídica tributária pertinente. 2. O Código Tributário Nacional, na seção atinente ao pagamento indevido, preceitua que: "Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do artigo 162, nos seguintes casos:I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido; II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento; III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória. Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la." 3. Conseqüentemente, é certo que o recolhimento indevido de tributo implica na obrigação do Fisco de devolução do indébito ao contribuinte detentor do direito subjetivo de exigi-lo. 4. Em se tratando dos denominados "tributos indiretos" (aqueles que comportam, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro), a norma tributária (artigo 166, do CTN) impõe que a restituição do indébito somente se faça ao contribuinte que comprovar haver arcado com o referido encargo ou, caso contrário, que tenha sido autorizado expressamente pelo terceiro a quem o ônus foi transferido. 5. A exegese do referido dispositivo indica que: "...o art. 166, do CTN, embora contido no corpo de um típico veículo introdutório de norma tributária, veicula, nesta parte, norma específica de direito privado, que atribui ao terceiro o direito de retomar do contribuinte tributário, apenas nas hipóteses em que a transferência for autorizada normativamente, as parcelas correspondentes ao tributo indevidamente recolhido: Trata-se de norma privada autônoma, que não se confunde com a norma construída da interpretação literal do art. 166, do CTN. É desnecessária qualquer autorização do contribuinte de fato ao de direito, ou deste àquele. Por sua própria conta, poderá o contribuinte de fato postular o indébito, desde que já recuperado pelo contribuinte de direito junto ao Fisco. No entanto, note-se que o contribuinte de fato não poderá acionar diretamente o Estado, por não ter com este nenhuma relação jurídica. Em suma: o direito subjetivo à repetição do indébito pertence exclusivamente ao denominado contribuinte de direito. Porém, uma vez recuperado o indébito por este junto ao Fisco, pode o contribuinte de fato, com base em norma de direito privado, pleitear junto ao contribuinte tributário a restituição daqueles valores. A norma veiculada pelo art. 166 não pode ser aplicada de maneira isolada, há de ser confrontada com todas as regras do sistema, sobretudo com as veiculadas pelos arts. 165, 121 e 123, do CTN. Em nenhuma delas está consignado que o terceiro que arque com o encargo financeiro do tributo possa ser contribuinte. Portanto, só o contribuinte tributário tem direito à repetição do indébito. Ademais, restou consignado alhures que o fundamento último da norma que estabelece o direito à repetição do indébito está na própria Constituição, mormente no primado da estrita legalidade. Com efeito a norma veiculada pelo art. 166 choca-se com a própria Constituição Federal, colidindo frontalmente com o princípio da estrita legalidade, razão pela qual há de ser considerada como regra não recepcionada pela ordem tributária atual. E, mesmo perante a ordem jurídica anterior, era manifestamente incompatível frente ao Sistema Constitucional Tributário então vigente." (Marcelo Fortes de Cerqueira, in "Curso de Especialização em Direito Tributário - Estudos Analíticos em Homenagem a Paulo de Barros Carvalho", Coordenação de Eurico Marcos Diniz de Santi, Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2007, págs. 390⁄393) 6. Deveras, o condicionamento do exercício do direito subjetivo do contribuinte que pagou tributo indevido (contribuinte de direito) à comprovação de que não procedera à repercussão econômica do tributo ou à apresentação de autorização do "contribuinte de fato" (pessoa que sofreu a incidência econômica do tributo), à luz do disposto no artigo 166, do CTN, não possui o condão de transformar sujeito alheio à relação jurídica tributária em parte legítima na ação de restituição de indébito. 7. À luz da própria interpretação histórica do artigo 166, do CTN, dessume-se que somente o contribuinte de direito tem legitimidade para integrar o pólo ativo da ação judicial que objetiva a restituição do "tributo indireto" indevidamente recolhido (Gilberto Ulhôa Canto, "Repetição de Indébito", in Caderno de Pesquisas Tributárias, n° 8, p. 2-5, São Paulo, Resenha Tributária, 1983; e Marcelo Fortes de Cerqueira, in "Curso de Especialização em Direito Tributário - Estudos Analíticos em Homenagem a Paulo de Barros Carvalho", Coordenação de Eurico Marcos Diniz de Santi, Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2007, págs. 390⁄393). 8. É que, na hipótese em que a repercussão econômica decorre da natureza da exação, "o terceiro que suporta com o ônus econômico do tributo não participa da relação jurídica tributária, razão suficiente para que se verifique a impossibilidade desse terceiro vir a integrar a relação consubstanciada na prerrogativa da repetição do indébito, não tendo, portanto, legitimidade processual" (Paulo de Barros Carvalho, in "Direito Tributário - Linguagem e Método", 2ª ed., São Paulo, 2008, Ed. Noeses, pág. 583). 9. In casu, cuida-se de mandado de segurança coletivo impetrado por substituto processual das empresas distribuidoras de bebidas, no qual se pretende o reconhecimento do alegado direito líquido e certo de não se submeterem à cobrança de IPI incidente sobre os descontos incondicionais (artigo 14, da Lei 4.502⁄65, com a redação dada pela Lei 7.798⁄89), bem como de compensarem os valores indevidamente recolhidos àquele título. 10. Como cediço, em se tratando de industrialização de produtos, a base de cálculo do IPI é o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria do estabelecimento industrial (artigo 47, II, "a", do CTN), ou, na falta daquele valor, o preço corrente da mercadoria ou sua similar no mercado atacadista da praça do remetente (artigo 47, II, "b", do CTN). 11. A Lei 7.798⁄89, entretanto, alterou o artigo 14, da Lei 4.502⁄65, que passou a vigorar com a seguinte redação: "Art. 14. Salvo disposição em contrário, constitui valor tributável:  (...) II - quanto aos produtos nacionais, o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial. § 1º. O valor da operação compreende o preço do produto, acrescido do valor do frete e das demais despesas acessórias, cobradas ou debitadas pelo contribuinte ao comprador ou destinatário. § 2º. Não podem ser deduzidos do valor da operação os descontos, diferenças ou abatimentos, concedidos a qualquer título, ainda que incondicionalmente. (...)" 12. Malgrado as Turmas de Direito Público venham assentando a incompatibilidade entre o disposto no artigo 14, § 2º, da Lei 4.502⁄65, e o artigo 47, II, "a", do CTN (indevida ampliação do conceito de valor da operação, base de cálculo do IPI, o que gera o direito à restituição do indébito), o estabelecimento industrial (in casu, o fabricante de bebidas) continua sendo o único sujeito passivo da relação jurídica tributária instaurada com a ocorrência do fato imponível consistente na operação de industrialização de produtos (artigos 46, II, e 51, II, do CTN), sendo certo que a presunção da repercussão econômica do IPI pode ser ilidida por prova em contrário ou, caso constatado o repasse, por autorização expressa do contribuinte de fato (distribuidora de bebidas), à luz do artigo 166, do CTN, o que, todavia, não importa na legitimação processual deste terceiro. 13. Mutatis mutandis, é certo que: "1. Os consumidores de energia elétrica, de serviços de telecomunicação não possuem legitimidade ativa para pleitear a repetição de eventual indébito tributário do ICMS incidente sobre essas operações. 2. A caracterização do chamado contribuinte de fato presta-se unicamente para impor uma condição à repetição de indébito pleiteada pelo contribuinte de direito, que repassa o ônus financeiro do tributo cujo fato gerador tenha realizado (art. 166 do CTN), mas não concede legitimidade ad causam para os consumidores ingressarem em juízo com vistas a discutir determinada relação jurídica da qual não façam parte. 3. Os contribuintes da exação são aqueles que colocam o produto em circulação ou prestam o serviço, concretizando, assim, a hipótese de incidência legalmente prevista.

4. Nos termos da Constituição e da LC 86⁄97, o consumo não é fato gerador do ICMS. 5. Declarada a ilegitimidade ativa dos consumidores para pleitear a repetição do ICMS." (RMS 24.532⁄AM, Rel. Ministro  Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 26.08.2008, DJe 25.09.2008) 14. Conseqüentemente, revela-se escorreito o entendimento exarado pelo acórdão regional no sentido de que "as empresas distribuidoras de bebidas, que se apresentam como contribuintes de fato do IPI, não detém legitimidade ativa para postular em juízo o creditamento relativo ao IPI pago pelos fabricantes, haja vista que somente os produtores industriais, como contribuintes de direito do imposto, possuem legitimidade ativa". 15. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08⁄2008. (REsp 903.394/AL, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇAO, julgado em 24/03/2010, DJe 26/04/2010).

            Ora, o entendimento jurisprudencial esposado tornou o que era claro obscuro, pois, de acordo com ele, a restituição do tributo indireto estava restrita a duas únicas hipóteses, qual seja, a pedida pelo contribuinte de direito que tenha como comprovar a assunção dos ônus tributários, ou, tendo o contribuinte de direito repercutido o ônus econômico do tributo, esteja autorizado pelo contribuinte de fato a pleitear a repetição.

            Desta feita, o ente estatal muitas vezes se beneficiava de valores indevidos, enriquecendo ilicitamente, pois, nas hipóteses em que o contribuinte de direito não comprovasse haver assumido o encargo financeiro, ou nas hipóteses em que, por conveniência política não quisesse pleitear a restituição, sofria o consumidor, exclusivamente, com os abusos e ilegalidades cometidos. 

3.1 DA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA 

            Por oportuno, mesmo admitindo a ótica da jurisprudência nacional, frise-se que, nos casos em que o consumidor encontra-se diante de relação jurídico-tributária travada entre o concessionário ou permissionário de serviços públicos e o ente estatal, é de clareza hialina a sua presença na respectiva relação como responsável tributário.

            Com efeito, tal conclusão resulta no fato de o contribuinte de fato (na forma do art. 121, I c/c o art. 128 do CTN), nos tributos indiretos, mesmo sem revestir a condição de contribuinte de direito, ter condição decorrente de disposição expressa em lei, por ser vinculado ao fato gerador.

            Merece, portanto, seja esclarecido, da melhor forma, o que seja a responsabilidade tributária. Isso porque, sujeito passivo da obrigação tributária principal, e, desta feita, pessoa que sofre a incidência jurídica, é o contribuinte ou responsável tributário. Analise-se o art. 121, parágrafo único, I e II, do CTN:

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;

II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

               Ainda sobre a responsabilidade tributária, dispõe o art. 128 do CTN: 

Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação. 

            Dessa forma, contribuinte é a pessoa, física ou jurídica, obrigada ao pagamento de prestação decorrente da relação jurídico-tributária, pelo fato de ter relação pessoal e direta com a situação que constitua fato gerador do tributo. Já a responsabilidade tributária, se atribui mediante lei a quem, mesmo não tendo relação pessoal e direta com a situação que constitua fato gerador do tributo, seja vinculado a ele de alguma forma.

            Por trazer autoridade ao presente estudo, de elevada importância é a lição de Hugo de Brito Machado:

No Direito Tributário a palavra responsabilidade tem um sentido amplo e outro estrito. Em sentido amplo, é a submissão de determinada pessoa, contribuinte ou não, ao direito do fisco de exigir a prestação da obrigação tributária. Essa responsabilidade vincula qualquer dos sujeitos passivos da relação obrigacional tributária. Em sentido estrito, é a submissão, em virtude de disposição legal expressa, de determinada pessoa que não é contribuinte, mas está vinculada ao fato gerador da obrigação tributária, ao direito de o fisco de exigir a prestação respectiva. No CTN, a expressão responsabilidade tributária é empregada em sentido amplo nos arts. 123, 128, 136 e 138, entre outros. Mas também é usada em sentido restrito, especialmente quando o Código refere-se ao responsável como sujeito passivo diverso do contribuinte (art. 121, II). Com efeito, denomina-se responsável o sujeito passivo da obrigação tributária que, sem revestir a condição de contribuinte, vale dizer, sem ter relação pessoal e direta com o fato gerador respectivo, tem seu vínculo com a obrigação decorrente de dispositivo expresso de lei. Esta responsabilidade há de ser atribuída a quem tenha relação com o fato gerador da respectiva obrigação (CTN, art. 128). Não uma vinculação pessoal e direta, pois em assim sendo configurada está a condição de contribuinte. Mas é indispensável uma relação, uma vinculação, com o fato gerador para que alguém seja considerado responsável, vale dizer, sujeito passivo indireto. A lei pode, ao atribuir a alguém a responsabilidade tributária (em sentido estrito), liberar o contribuinte. Mas pode também atribuir responsabilidade apenas supletiva, isto é, sem liberar o contribuinte. E tanto pode ser total como pode ser apenas parcial (CTN, art. 128). (MACHADO, Hugo, 2008, p. 150-151). 

                        Bem, a condição do contribuinte de fato, nos tributos indiretos, como responsável tributário decorre de lei, levando-se em conta dois aspectos, o primeiro tendo em vista que nos tributos indiretos irá sofrer os encargos econômicos e financeiros pela configuração jurídica do tributo; o segundo pelo fato de a Lei 8.987/1995, em seu art. 9ª, § 3º, por medida de política tributária, dispor que por força da criação ou alteração de qualquer tributo, ressalvados os incidentes sobre a renda, ocorrerá a revisão da tarifa frente ao consumidor.

            Por outro giro, o consumidor é vinculado ao fato gerador da obrigação tributária, visto que sem ele o fato gerador não ocorreria. O consumidor é quem, de um lado da relação privada travada com a concessionária ou permissionária de serviço público, dá azo ao nascimento do fato gerador, pois este só ocorre por conta do prestador de serviço se houver quem compre, e quem compra o serviço prestado é o contribuinte de fato.

            Observe-se, de outro modo, que nosso entendimento vai além das relações em que há relação consumerista com prestador de serviço público concessionário ou permissionário, pelo fato de o contribuinte de fato já estar atado à relação tributária, mediante lei, pela configuração jurídica do tributo indireto, que traz em disposição legal o repasse dos encargos financeiros para o consumidor.

            Todavia, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça apenas passou a aceitar o contribuinte indireto como legitimado ativo a propor a ação de repetição de indébito tributário nas relações travadas perante prestação de serviço público, efetuada por concessionárias ou permissionárias.

            O novo entendimento, embora digno de aplausos, ainda não tem o condão de promover a verdadeira justiça tributária, mas representa, sim, um avanço. Com efeito, o posicionamento recente do Superior Tribunal de Justiça, após o Recurso Especial Repetitivo nº 1.299.303 - SC (2011/0308476-3), que modificou o anterior, restou delineado e confirmado no Recurso Especial nº. 1.278.688, de relatoria do Ministro Herman Benjamin, in verbis: 

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. ENERGIA ELÉTRICA. DEMANDA CONTRATADA. LEGITIMIDADE ATIVA PROCESSUAL DO CONSUMIDOR. ICMS. INCIDÊNCIA APENAS SOBRE ENERGIA EFETIVAMENTE CONSUMIDA. 1. Cuida-se de examinar legitimidade ativa processual de consumidor de energia elétrica para discutir judicialmente exigência de ICMS que entende indevida, além do exame de mérito (cobrança sobre a demanda contratada). 2. As duas Turmas da Primeira Seção têm aplicado a jurisprudência fixada no REsp 903.394/AL (repetitivo), afastando a pretensão dos consumidores. Ocorre que a hipótese é distinta. 3. Em se tratando de concessionária de serviço público, a legislação especial prevê expressamente o repasse do ônus tributário (art. 9º, § 3º, da Lei 8.987/1995). Ademais, no serviço essencial prestado em regime de monopólio (há possibilidade de concorrência apenas em favor de grandes consumidores de energia elétrica), qualquer exação fiscal tende a ser automaticamente repassada ao consumidor. 4. Diferentemente das fábricas de bebidas (objeto do repetitivo), as concessionárias de energia elétrica são protegidas contra o ônus tributário por disposição de lei, que permite a revisão tarifária em caso de instituição ou aumento de imposto (exceto o incidente sobre a renda). 5. A lei federal impõe inquestionavelmente ao consumidor o ônus tributário, tornando-se nebulosa a aplicação da alcunha de "contribuinte de fato". Isso porque a assunção do ônus do imposto não se dá pelo simples repasse de custos, típico de qualquer relação empresarial, mas decorre de manifesta determinação legal. O consumidor é atado à exigência tributária por força de lei (art. 9º, § 3º, da Lei 8.987/1995). 

6. A rigor, a situação de consumidor aproxima-se muito, se é que não coincide, com a de substituído tributário. De fato, a concessionária, tendo reconhecido legalmente o direito de repassar o ônus de impostos ao consumidor em relação a produto essencial, e não sendo inibida por pressão concorrencial, age como substituto tributário, sem qualquer interesse em resistir à exigência ilegítima do Fisco. 7. Inadmitir a legitimidade ativa processual em favor do único interessado em impugnar a inválida cobrança de um tributo é o mesmo que denegar acesso ao Judiciário em face de violação ao direito. 8. No mérito, o acórdão recorrido harmoniza-se com o entendimento do STJ de que o ICMS deve incidir apenas sobre o valor da energia elétrica efetivamente consumida, ainda que seja pago preço por demanda superior. 9. A pretensão da contribuinte sempre foi excluir o ICMS apenas da parcela não utilizada de energia elétrica, conforme pedido formulado na inicial. A sentença foi exatamente nesse sentido, acolhendo totalmente o pleito para "declarar a inexigibilidade da cobrança do ICMS sobre a demanda contratada de potência não utilizada", o que foi mantido pelo TRF. O acórdão recorrido, portanto, reconheceu a incidência do imposto estadual apenas "sobre o valor da tarifa de energia elétrica correspondente à demanda de potência efetivamente utilizada" (Súmula 391/STJ), razão pela qual deve ser integralmente mantido. 10. Recurso Especial não provido. (RECURSO ESPECIAL Nº 1.278.688 - RS (2011/0155190-9) RELATOR: MINISTRO HERMAN BENJAMIN RECORRENTE: ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL PROCURADOR: CLÓVIS SÁ BRITO PINGRET E OUTRO(S) RECORRIDO: BICCAPLAST INDÚSTRIA DE PLÁSTICOS LTDA ADVOGADO: EDUARDO FERRARI E OUTRO(S), Julgado em 08/08/2012, DJe 22/08/2012).

            De fato, a citada decisão aceitou o contribuinte indireto como responsável tributário, o que deu ao mesmo a condição de sujeito passivo da obrigação tributária, legitimado ativo para a propositura da ação repetição de indébito, uma vez que a Lei 8.987/95, em seu art. 9º, § 3ª, prevê o automático repasse da repercussão econômica do tributo ao usuário do serviço.

            Com efeito, entendeu-se haver uma posição de conforto da concessionária ou permissionária de serviço público, por não ter interesse algum em pedir a restituição do indébito tributário em face do repasse autorizado dos ônus decorrentes de majoração ou instituição de tributo, permanecendo lado a lado ao ente estatal.

            No entanto, convém dizer que a normatização da Lei 8.987/95 apresenta somente um plus em face da sistemática dos tributos indiretos, por possuírem repercussão jurídica, ou seja, transferência dos encargos econômicos dos tributos autorizada por lei.

            No caso do ICMS, inclusive, a repercussão jurídica do tributo ainda é mais hialina, haja vista que o mesmo é calculado por dentro, num verdadeiro imposto sobre imposto, tendo o consumidor inserto em sua nota fiscal o correspondente valor, pagando mediante reembolso o imposto.

            Ora, na configuração jurídica dos tributos indiretos, o contribuinte de direito tem a responsabilidade pelo pagamento do tributo repassada ao contribuinte de fato, que passa a ser sujeito passivo da obrigação tributária. Como o pagamento do tributo é feito mediante reembolso ao contribuinte de direito, retendo ele o tributo e repassando-o ao Fisco, visualizamos o instituto da substituição tributária. Desta feita, o contribuinte de fato (sujeito passivo) funciona como substituído e o contribuinte de jure como substituto tributário.

            Sendo assim, entendemos que, independentemente de se acatar a posição do Superior Tribunal de Justiça, legitimado para a cobrança do tributo indireto será também o contribuinte de indireto, desde que comprove haver assumido os ônus tributários.

4 EQUILÍBRIO ECONÔMICO-FINANCEIRO NOS CONTRATOS ADMINISTRATIVOS 

            A Constituição da República Federativa do Brasil, ao tratar da ordem econômica e financeira (Título VII), determina, em seu art. 175, incumbir ao Poder Público a prestação de serviço público, diretamente ou sob o regime de concessão ou permissão (forma indireta), sempre através de licitação e na forma da lei.

            Na dicção do parágrafo único do artigo supracitado, a mencionada lei disporá sobre o regime das empresas concessionárias e permissionárias de serviço público, o caráter especial de seu contrato e sua prorrogação, bem como as condições de caducidade, fiscalização e rescisão da concessão ou permissão; os direitos dos usuários; a política tarifária; e a obrigação de manter o serviço adequado.

            Acompanhe-se todo o dispositivo:

Art. 175. Incumbe ao Poder Público, na forma da lei, diretamente ou sob regime de concessão ou permissão, sempre através de licitação, a prestação de serviços públicos.

Parágrafo único. A lei disporá sobre:

I – o regime das empresas concessionárias e permissionárias de serviços públicos, o caráter especial de seu contrato e de sua prorrogação, bem como as condições de caducidade, fiscalização e rescisão da concessão ou permissão;

II – os direitos dos usuários;

III – política tarifária;

IV – a obrigação de manter serviço adequado.

            A supramencionada Lei restou instituída em 13 de fevereiro de 1995 e publicada no Diário Oficial da União em 14 de fevereiro de 1995, sob a numeração 8.987, a qual dispôs sobre o regime de concessão e permissão de serviços públicos previsto no art. 175 e deu outras providências.

            Não obstante, interessa ao nosso trabalho apenas a política tarifária, delineada, basicamente, pela Lei 8.987/95, no capítulo IV, do art. 9º ao art. 13.

            Antes de tudo, incumbe mencionar que a política tarifária encontra-se totalmente imbricada com o equilíbrio econômico e financeiro do contrato administrativo de permissão e concessão de serviço público, haja vista que é a partir dela que as concessionárias e permissionárias irão se compensar dos gastos efetuados, dos investimentos perpetrados e auferir o seu lucro de forma razoável. Acompanhe-se a lição do mestre Hely Lopes Meirelles:

O serviço concedido deve ser remunerado por tarifa (preço público), e não por taxa (tributo). E a tarifa deve permitir a justa remuneração do capital, o melhoramento e a expansão do serviço, assegurando o equilíbrio econômico e financeiro do contrato. Daí que por que impõe-se a revisão periódica das tarifas, de modo a adequá-las ao custo operacional e ao preço dos equipamentos necessários à manutenção e expansão do serviço, a fim de propiciar a justa remuneração do concessionário, na forma contratada. (MEIRELLES, Hely Lopes, 2008, p. 400). 

            Como se sabe, tarifa difere de taxa, sendo ela uma das espécies de preço público. O preço público se destina a ressarcir ou remunerar o Poder Público pelos serviços prestados, pelo uso de bem público por particular, pela exploração econômica dos respectivos bens por privados e de outros recursos de aferição econômica. Destaque-se, todavia, que, sendo os serviços prestados por delegatários do Poder Público, a remuneração desses serviços também terá natureza de tarifa, havendo de ser paga diretamente pelo usuário. Oportuna é a lição de Vicente Paulo e Marcelo Alexandrino:

A expressão preço público é genericamente empregada para designar os pagamentos de natureza não tributária destinados a remunerar ou ressarcir o poder público - ou, se for o caso, os seus delegatários – pelo uso de bens públicos por particulares, pela exploração econômica privada de bens e recursos pertencentes ao Estado, ou pela prestação de determinados serviços públicos. Não é raro serem tratados como sinônimos os termos “tarifa” e “preço público”. Parcela significativa da doutrina, entretanto, se refere às tarifas como uma espécie do gênero preço público. Segundo essa orientação – à qual nos filiamos -, tarifa é, especificamente, o nome dado ao preço público que representa a contraprestação pecuniária de um serviço público, pago diretamente pelo usuário ao respectivo prestador. (ALEXANDRINO, Marcelo; PAULO, Vicente, 2012, p. 724-725). 

               Dessa forma, enquanto a tarifa detém cunho contraprestacional e natureza contratual, a taxa é espécie de tributo, por ser uma prestação pecuniária compulsória, derivada de lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada, que não constitui sanção de ato ilícito e é paga em moeda ou em objeto cujo valor nela se possa exprimir, na conformidade do art. 3º do CTN.

            Com efeito, as taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição (art. 77 do CTN).

            Assim, as taxas não podem ser cobradas por entidades privadas, como os concessionários e permissionários de serviços públicos, até porque somente pode ser sujeito ativo de obrigação tributária a pessoa jurídica de direito público, por ser titular da competência para exigir seu cumprimento, de acordo com o art. 119 do CTN.

             De outro modo, abordando a classificação proveniente do Direito Financeiro, as taxas, por serem tributos, são qualificadas como receitas derivadas. Já a tarifa integra a espécie de receitas originárias, ou seja, que não derivam do poder coercitivo do Estado. Entretanto, quando as tarifas são recebidas por delegatário de serviço público, concessionário ou permissionário, têm natureza de receita privada, pertencentes a estas pessoas jurídicas particulares.

            Acabada as dúvidas sobre essa distinção, saliente-se que as tarifas serão fixadas ainda na licitação, por meio do preço das propostas efetuadas pelo licitante vencedor, havendo de ter seus valores preservados pelas disposições expressas na Lei, no edital e no respectivo contrato, permitindo a revisão nessa conformidade. Veja como pontuado pelo art. 9º da Lei 8.987/95:

Art. 9º A tarifa do serviço público concedido será fixada pelo preço da proposta vencedora da licitação e preservada pelas regras de revisão previstas nesta Lei, no edital e no contrato. 

            Com efeito, seguindo os ditames da Lei 8.987/95, a tarifa, regra geral, não pode ter a sua cobrança condicionada à existência de serviço público alternativo e gratuito para o usuário, o que entra em confronto com o entendimento no sentido de que se estará diante de tributo, e não de tarifa, quando não existir serviço público e alternativo para o usuário. O parágrafo 1º do art. 9º, contudo, excetua os casos expressamente previstos em lei, além de negar a subordinação das tarifas à legislação específica anterior.

            Conforme, o § 2º da Lei 8.987/95, os contratos ainda poderão prever mecanismos para a revisão tarifária, visando garantir o equilíbrio econômico-financeiro dos mesmos.

            Regra de grande importância para a mantença do equilíbrio econômico e financeiro nos contratos de concessão e permissão de serviço público é a trazida no § 3º da Lei 8.987/95, cuja gera um plus no repasse do ônus econômico e financeiro dos tributos indiretos, ao consolidar a incidência jurídica junto ao contribuinte de fato.

            A citada norma enuncia a revisão da tarifa, para mais ou para menos, quando esteja comprovado o impacto da criação, alteração ou extinção de quaisquer tributos ou encargos legais, após a apresentação da proposta. Entretanto, o § 3º exclui dessa revisão os impostos incidentes sobre a renda. Veja-se a dicção legal: 

§ 3º Ressalvados os impostos sobre a renda, a criação, alteração ou extinção de quaisquer tributos ou encargos legais, após a apresentação da proposta, quando comprovado seu impacto, implicará a revisão da tarifa, para mais ou para menos, conforme o caso.

               Frise-se que, anteriormente à vigência da Lei 8.987/95,

já existia regra no mesmo sentido constante do § 5º do art. 65 da Lei 8.666/93. Não obstante, a disposição legal da Lei 8.666/93 é aplicável a qualquer criação, alteração ou extinção de tributos e encargos legais, sem que haja restrição aos impostos incidentes sobre a renda. Analise-se:  

Art. 65. (omissis).

§ 5 º Quaisquer tributos ou encargos legais criados, alterados ou extintos, bem como a superveniência de disposições legais, quando ocorridas após a data da apresentação da proposta, de comprovada repercussão nos preços contratados, implicarão a revisão destes para mais ou para menos, conforme o caso.

               Note-se, assim, que as disposições supracitadas colocam lado a lado permissionárias ou concessionárias de serviço e o Poder Público instituidor e majorador do tributo, uma vez que aqueles apenas repassarão aos usuários os ônus advindos da alteração do tributo.

Por outro lado, existindo desestabilização contratual em virtude de alteração unilateral do contrato administrativo de permissão ou concessão de serviços públicos, nos moldes traçados pelo art. 65, I, da Lei 8.666/93, a administração pública tem o dever de restabelecer o equilíbrio financeiro e econômico, concomitantemente à alteração.

Também acerca do equilíbrio econômico-financeiro dos contratos administrativos de concessão ou permissão de serviço público, o art. 10 consigna que aquele sempre estará mantido quando forem cumpridas as condições do contrato. Ou seja, cumprindo a administração pública as condições do contrato administrativo, toda a normalidade contratual estará mantida e, por conseqüência, não deve o Poder Público financiar álea contratual ordinária decorrente da atividade da pessoa jurídica privada.

Com o intuito de favorecer a modicidade das tarifas e no atendimento às especificidades de cada serviço público, o concessionário ou permissionário poderá ter a possibilidade de se beneficiar de outras fontes provenientes de receitas alternativas, complementares, acessórias ou de projetos associados, com ou sem exclusividade, desde que o poder concedente preveja-as no edital de licitação.

Ressalte-se que tais fontes serão necessariamente consideradas para aferir o inicial equilíbrio econômico e financeiro dos contratos, não devendo ultrapassar a proposta financeira formulada pela concessionária ou permissionária. Desta feita, in verbis o art. 11 e seu parágrafo único: 

Art. 11. No atendimento às peculiaridades de cada serviço público, poderá o poder concedente prever, em favor da concessionária, no edital de licitação, a possibilidade de outras fontes provenientes de receitas alternativas, complementares, acessórias ou de projetos associados, com ou sem exclusividade, com vistas a favorecer a modicidade das tarifas, observado o disposto no art. 17 desta Lei.

Parágrafo único. As fontes de receita previstas neste artigo serão obrigatoriamente consideradas para a aferição do inicial equilíbrio econômico-financeiro do contrato.

               Consagrando uma verdadeira seletividade tarifária, o art. 13 da Lei 8.987/95 afirma que, em função das características técnicas e dos custos específicos provenientes do atendimento aos distintos seguimentos de usuários, poderão ser diferenciadas as tarifas. Dando força a respectiva disposição legal, enuncia a Súmula 407 do Superior Tribunal de Justiça: 

Súmula 407. É legítima a cobrança da tarifa de água fixada de acordo com as categorias de usuários e as faixas de consumo.

               Sendo assim, após este breve estudo, perceba ser a política tarifária um meio de manutenção do equilíbrio econômico-financeiro dos contratos administrativos de concessão ou permissão de serviço, como também um elemento de obtenção de lucro razoável, contudo, a modicidade das tarifas, bem como outros direitos do usuário devem ser plenamente respeitados.

5 A COBRANÇA DO ICMS NA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO DE ENERGIA ELÉTRICA 

5.1 FATO GERADOR

            Resumidamente e didaticamente, como bem elenca BEZERRA NETO (2000), se faz possível dividir em 5 (cinco) as hipóteses de incidência às quais o ICMS estará restrito: a) operações relativas à circulação de mercadoria; b) transporte interestadual e intermunicipal; c) serviços de comunicação; d) produção, importação, circulação, distribuição ou consumo de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos e de energia elétrica; e) extração, circulação, distribuição ou consumo de minerais.

            Sobre a origem e características do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e comunicação, de bom alvitre é a lição de Eduardo Sabbag:

O ICMS, imposto estadual, sucessor do antigo Imposto de Vendas e Consignações (IVC), foi instituído pela reforma tributária da Emenda Constitucional n. 18/65 e representa cerca de 80% da arrecadação dos Estados. É gravame plurifásico (incide sobre o valor agregado, obedecendo-se ao princípio da não cumulatividade – art. 155, § 2º, I, CF), real (as condições da pessoa são irrelevantes) e proporcional, tendo, predominantemente, um caráter fiscal. Ademais, é imposto que recebeu um significativo tratamento constitucional – art. 155, § 2º, I ao XII, CF, robustecido pela Lei Complementar n. 87/96, que substituiu o Decreto-lei n. 406/68 e o Convênio ICMS n. 66/88, esmiuçando-lhe a compreensão, devendo tal norma ser observada relativamente aos preceitos que não contrariarem a Constituição Federal. (SABBAG, Eduardo, 2012, p. 1059-1060). 

            A base econômica do ICMS, constante do art. 155, II, da CF/88, que trata como entes competentes para a sua instituição os Estados e o Distrito Federal, estende-se a operações relativas à circulação de mercadorias e sobre a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior. Veja-se:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

            Dessa forma, regra geral, com exceção dos serviços de transporte e comunicação, o ICMS incide sobre negócio juridicamente mercantil, pelo fato de a base econômica do imposto trazer três núcleos de relevante importância, quais sejam: operação, circulação e mercadoria.

            Operação e circulação indicam a saída de um determinado bem da propriedade de certa pessoa para outra, mediante alienação, ou seja, corresponde a transferência de um direito, por título jurídico, mostrando-se irrelevante a mera saída física ou econômica.

            Já mercadoria é o bem móvel sujeito à circulação, tendo em vista sua disposição para o consumo, uma vez que possui finalidade comercial e está disposta no mercado de negócios. Desta feita, a mercadoria é intimamente ligada à atividade mercantil, somente sendo permitida sua denominação neste sentido, quando houver habitualidade na atividade desempenhada por quem põe o bem em circulação.

            Ainda assim, destaque-se norma de caráter excepcional exposta no art. 155, § 2º, IX, “a”, que permite a incidência do ICMS sobre quaisquer operações de importação, efetuada por pessoa física ou jurídica, contribuinte habitual ou não, qualquer que seja a finalidade da importação, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço. Veja-se: 

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

IX – incidirá também:

a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no

exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço;

            Delimitada a base econômica do ICMS na Constituição Federal de 1988, a Lei Complementar nº. 87/1996 restringiu o fato gerador do imposto às hipóteses consignadas no seu art. 2º, veja-se:

Art. 2° O imposto incide sobre:

I - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;

II - prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;

III - prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;

IV - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;

V - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual.

§ 1º O imposto incide também:

I – sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade; 

II - sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior;

III - sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente.

               Desta feita, cumpre analisar, especificadamente, a incidência do imposto sobre a circulação de mercadorias e serviços de transporte interestadual e intermunicipal e comunicação - ICMS, no atinente as operações realizadas com energia elétrica. 

5.1.1 do fato gerador nas operações com energia elétrica 

               A Constituição consigna na base econômica do ICMS, de acordo com o § 3º, do art. 155, operações relativas à energia elétrica, uma vez que tal parágrafo enuncia que nenhum outro imposto com exceção do ICMS, do Imposto de Importação e do Imposto de Exportação poderá incidir sobre operações relativas à energia elétrica, serviços de telecomunicação, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País. Analise-se:

Art. 155. (omissis). 

§ 3º À exceção dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artigo e o artigo 153, I e II, nenhum outro imposto poderá incidir sobre operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País. 

            É interessante notar que, pelo direito privado tratar a energia elétrica como bem móvel, por si só, na forma do art. 155, II, da CF, a sua comercialização estaria sob o âmbito de incidência do imposto, a partir do momento do surgimento da lei especifica instituidora o respectivo tributo.

            Com efeito, o art. 82, I, do Código Civil de 2002, expressamente consagra, para fins legais, a energia elétrica como bem móvel. Analise-se:

Art. 83. Consideram-se móveis para os efeitos legais:

I - as energias que tenham valor econômico;

               Desse modo, como o art. 110 do Código Tributário Nacional enuncia que a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, para definir competências tributárias, confirma-se estar a energia elétrica na base econômica do imposto.

            Assim também se posiciona Eduardo Sabbag: “Cabe registrar que a energia elétrica é pacificamente entendida como ‘mercadoria’ para efeito da incidência do ICMS” (SABBAG, 2012, p. 1062). 

            Por outro lado, a Constituição Federal, na alínea “b”, X, § 2º, do art. 155, consagra imunidade no consoante a operações relativas à energia elétrica, dispondo que o ICMS não incidirá sobre operações que destinem a outros Estados energia elétrica. In verbis:

§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte 

X - não incidirá: 

b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica. 

            Dessa forma, o ICMS só poderá incidir sobre a energia elétrica fornecida nos limites de determinado Estado. Ressalte-se, porém, que esta operação tem de tratar de negócio jurídico mercantil, e não sobre quaisquer espécies de circulação.

            Perceba-se que no art. 2º, §1º, III, da LC 87/96, afirma-se que o ICMS, decorrente de operações interestaduais, não incidirá nas operações que destinem a outros Estados energia elétrica para comercialização ou industrialização, devendo o imposto incidir nos outros casos, cabendo ao Estado onde estiver localizado o adquirente:

Art. 2º. (omissis).

§ 1º O imposto incide também: 

III – sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente. 

            Seguindo a lição de MACHADO (2007), entendemos que a disposição supramencionada viola a imunidade conferida pela Constituição Federal de 1988, em seu art. 155, § 2º, X, “b”, atinente a não incidência do imposto nas operações interestaduais com energia elétrica, sem excepcionar a comercialização ou a industrialização.

            Ora, o art. 2º, §1º, III, da LC 87/96, em afronta à alínea “b”, X, § 2º, do art. 155, da CF/88, permitiu que incidisse o ICMS nas operações interestaduais, desde que não haja operação de industrialização ou comercialização, ou seja, quando, por exemplo, a mercadoria for destinada ao consumo.  Portanto, por burlar a imunidade conferida pela CF/88, o art. 2º, § 1º, III, da LC 87/96, segundo nosso entendimento, é inconstitucional.

            Entendemos aplicável, como delimitador do fato gerador do ICMS – Energia Elétrica, o art. 74 do Código Tributário Nacional, que dispõe sobre o antigo imposto único, que incidia sobre operações relativas a combustíveis, lubrificantes, energia elétrica e minerais do país.

            Com efeito, através de uma interpretação conforme a Constituição de 1988, as hipóteses de incidência material ali delimitadas devem fazer incidir o ICMS globalmente sobre os fatos referentes a operações relativas à energia elétrica.

            Segue-se a dicção do art. 74 do CTN:

Art. 74. O imposto, de competência da União, sobre operações relativas a combustíveis, lubrificantes, energia elétrica e minerais do País tem como fato gerador:

I – a produção, como definida no artigo 46 e seu parágrafo único;

II – a importação, como definida no artigo 19;

III – a circulação, como definida no artigo 52;

IV – a distribuição, assim entendida a colocação do produto no estabelecimento consumidor ou em local de venda ao público;

V – o consumo, assim entendida a venda do produto ao público; 

            Desta feita, de acordo com o afirmado quando do fato gerador do ICMS, o mesmo tem como delimitação, nas operações efetuadas com energia elétrica a produção, a importação, a circulação, a distribuição e o consumo de energia elétrica.

            Produção significa o submetimento de energia elétrica a qualquer operação que modifique a natureza ou a finalidade da mesma, ou a aperfeiçoe para o consumo, conforme o parágrafo único do art. 46 do CTN.

                        A circulação, como já explanado, refere-se à saída de determinado bem da propriedade de certa pessoa para outra, mediante alienação, ou seja, corresponde à transferência de um direito, por título jurídico, mostrando-se irrelevante a mera saída física ou econômica.

            A distribuição diz respeito à colocação do produto no estabelecimento consumidor ou em local de venda ao público, enquanto o consumo é entendido como a venda do produto ao público.

            Em um primeiro momento, poderíamos taxar de inconstitucionais as disposições trazidas pelo Código Tributário Nacional no seu art. 74, tendo em vista, por exemplo, que a industrialização e a simples distribuição não se coadunam com a base econômica constitucional do imposto.

            Entretanto, antes de tudo utilizando uma interpretação conforme à Constituição, precisamos entender a simultaneidade com que acontecem todas as etapas da hipótese de incidência material do ICMS nas operações de energia elétrica. Na verdade, o fato gerador do ICMS – Energia elétrica é deveras complexo, contendo, no mundo dos fatos, de uma só vez, a produção, a circulação, a distribuição e o consumo.

            Preciosa é lição de Walter Álvares: “No caso particular da eletricidade, a saída da usina, a entrega e o consumo coincide com a fabricação do produto e com o próprio consumo feito pelo usuário do serviço explorado pelo concessionário”. (ÁLVARES, 1962, p. 501).

            Também se posiciona nesse sentido Cléver Campos:

O sistema elétrico nacional faz a conexão física de todos os geradores, transmissores, distribuidores e consumidores. Funciona, como já dito, analogamente a um sistema de ‘caixa único’, em um mesmo momento, recebe a energia de todos os geradores e alimenta todos os consumidores. Portanto, produção e consumo se dão instantaneamente, não havendo possibilidade de estoques entre os estágios intermediários de produção, transmissão e distribuição (CAMPOS, 2001, p. 68). 

            Sendo assim, a produção, a circulação, a distribuição e o consumo acontecem instantaneamente, sem que haja intervalo, ou seja, em um mesmo momento, razão pela qual o art. 74 e seus incisos se coadunam com o art. 155, II, da Constituição Federal, revelando operação relativa à circulação de mercadoria.

            É até por isso, também respeitando a não cumulatividade, que o § 2º do art. 74 afirma incidir o imposto, uma só vez, sobre uma das operações previstas em cada inciso, e exclui quaisquer outros tributos, sejam quais forem sua natureza ou competência, incidentes sobre aquelas operações.

            Quanto à importação, de acordo com o art. 19 do CTN, ela se refere à entrada de energia elétrica estrangeira em território nacional, estando, portanto, englobada no art. 155, II, § 2º, IX, “a”, da Carta Magna de 1988, podendo incidir, nessas operações, o ICMS e o imposto de importação.

5.2 BASE DE CÁLCULO 

            A Lei Complementar 89/96 consigna, em seu art. 13, I, como será apurada a base de cálculo do ICMS – Energia Elétrica. Veja-se:

Art. 13. A base de cálculo do imposto é:

I - na saída de mercadoria prevista nos incisos I, III e IV do art. 12, o valor da operação;

            Embora longo o supracitado artigo, para nós, no presente momento, importa o inciso I, concernente à saída da mercadoria do estabelecimento de contribuinte, bem como o seu fornecimento, motivo pelo qual nos restringimos a colacionar apenas ele. Assim, nesses casos, a base de cálculo do imposto é o valor da operação.

            Desse modo, para se apurar o valor da operação efetuada com energia elétrica, através do seu fornecimento e respectiva utilização pelo usuário do serviço, faz-se necessário distinguir consumo e demanda de potência. Consumo é a energia efetivamente utilizada, enquanto demanda de potência refere-se à garantia de utilização do fluxo de energia numa determinada intensidade. O consumo é medido em kw/h (kilowatts/hora), a demanda de potência em kilowatts.

            Desse modo, a demanda de potência é destinada a dar segurança e confiabilidade ao consumidor de energia elétrica, sendo estabelecida em contrato com a fornecedora, representando tráfego jurídico.

            Com efeito, o simples tráfego jurídico, concebido pela contratação de demanda de potência de energia elétrica, não têm o condão de fazer incidir o ICMS, uma vez que não caracteriza a circulação de mercadoria (energia elétrica).

            Dessa forma, a base de cálculo do ICMS incidente sobre a energia elétrica subsume-se ao consumo, à energia efetivamente utilizada no período de faturamento, pois esta caracteriza a operação de circulação de mercadoria, através de negócio jurídico.

            Com base nesse entendimento o Superior Tribunal de Justiça elaborou, no ano de 2009, a respectiva Súmula:

Súmula 391. ICMS - Incidência - Tarifa de Energia Elétrica - Demanda de Potência Utilizada. O ICMS incide sobre o valor da tarifa de energia elétrica correspondente à demanda de potência efetivamente utilizada. 

               Aquela Corte, inclusive, julgou a problemática no Recurso Especial Repetitivo nº 960.476/SC, in verbis:

TRIBUTÁRIO. ICMS. ENERGIA ELÉTRICA. DEMANDA DE POTÊNCIA. NÃO INCIDÊNCIA SOBRE TARIFA CALCULADA COM BASE EM DEMANDA CONTRATADA E NÃO UTILIZADA. INCIDÊNCIA SOBRE TARIFA CALCULADA COM BASE NA DEMANDA DE POTÊNCIA ELÉTRICA EFETIVAMENTE UTILIZADA. 1. A jurisprudência assentada pelo STJ, a partir do julgamento do REsp 222.810⁄MG (1ª Turma, Min. José Delgado, DJ de 15.05.2000), é no sentido de que "o ICMS não é imposto incidente sobre tráfico jurídico, não sendo cobrado, por não haver incidência, pelo fato de celebração de contratos", razão pela qual, no que se refere à contratação de demanda de potência elétrica, "a só formalização desse tipo de contrato de compra ou fornecimento futuro de energia elétrica não caracteriza circulação de mercadoria". Afirma-se, assim, que "o ICMS deve incidir sobre o valor da energia elétrica efetivamente consumida, isto é, a que for entregue ao consumidor, a que tenha saído da linha de transmissão e entrado no estabelecimento da empresa". 2. Na linha dessa jurisprudência, é certo que "não há hipótese de incidência do ICMS sobre o valor do contrato referente à garantia de demanda reservada de potência". Todavia, nessa mesma linha jurisprudencial, também é certo afirmar, a contrario sensu, que há hipótese de incidência de ICMS sobre a demanda de potência elétrica efetivamente utilizada pelo consumidor. 3. Assim, para efeito de base de cálculo de ICMS (tributo cujo fato gerador supõe o efetivo consumo de energia), o valor da tarifa a ser levado em conta é o correspondente à demanda de potência efetivamente utilizada no período de faturamento, como tal considerada a demanda medida, segundo os métodos de medição a que se refere o art. 2º, XII, da Resolução ANEEL 456⁄2000, independentemente de ser ela menor, igual ou maior que a demanda contratada. 4. No caso, o pedido deve ser acolhido em parte, para reconhecer indevida a incidência do ICMS sobre o valor correspondente à  demanda de potência elétrica contratada mas não utilizada. 5. Recurso especial parcialmente provido. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08⁄08. (RECURSO ESPECIAL Nº 960.476 - SC (2007⁄0136295-0), RELATOR: MINISTRO TEORI ALBINO ZAVASCKI, RECORRENTE: MONTEGUTI INDÚSTRIA COMÉRCIO E TRANSPORTES LTDA, ADVOGADO: FELIPE DE SOUTO E OUTRO(S), RECORRIDO: ESTADO DE SANTA CATARINA, PROCURADOR: RICARDO DE ARAÚJO GAMA E OUTRO(S), Brasília, 11 de março de 2009., DJe: 13/05/2009). 

               Nesse norte é o magistério de Roque Carrazza:

Embora as operações de consumo de energia elétrica tenham sido equiparadas a operações mercantis, elas se revestem de algumas especificidades, que não podem ser ignoradas. O consumo de energia elétrica pressupõe, logicamente, sua produção (pelas usinas e hidrelétricas) e sua distribuição (por empresas concessionárias ou permissionárias). De fato, só se pode consumir uma energia elétrica anteriormente produzida e distribuída. A distribuidora de energia elétrica, no entanto, não se equipara a um comerciante atacadista, que revende, ao varejista ou ao consumidor final, mercadorias de seu estoque. É que a energia elétrica não configura bem suscetível de ser “estocado”, para ulterior revenda aos interessados. Em boa verdade científica, só há falar em operação jurídica relativa ao fornecimento de energia elétrica, passível de tributação por meio de ICMS, no preciso instante em que o interessado, consumindo-a, vem a transformá-la em outra espécie de bem da vida (luz, calor, frio, força movimento ou qualquer outro tipo de utilidade). (...) Com isto estamos enfatizando que tal tributação, em face das peculiaridades que cercam o fornecimento de energia elétrica, só é juridicamente possível no momento em que a energia elétrica, pó força de relação contratual, sai do estabelecimento do fornecedor, sendo consumida. Logo, o ICMS-Energia Elétrica levará em conta todas as fases anteriores que tornaram possível o consumo de energia elétrica. Estas fases anteriores, entretanto, não são dotadas de autonomia apta a ensejar incidências isoladas, mas apenas uma, tendo por único sujeito passivo o consumidor final. (CARRAZA, Roque, 2007, p. 242-243).

            Ora, como a energia elétrica não é passível de armazenamento, sendo gerada e consumida num mesmo instante, não há como tributar o que não foi consumido em virtude de produção simultânea, pois não há circulação nem produção sem que exista consumo. Desta feita, não ocorre o fato gerador do ICMS sem a efetiva utilização da energia elétrica.

            Sendo assim, no concernente à energia elétrica, temos como fato gerador do ICMS a efetiva saída de energia elétrica do estabelecimento do fornecedor, sendo este, por no mundo dos fatos, realizar a operação de circulação de mercadoria, o contribuinte de direito, devendo o sujeito ativo fazer incidir a alíquota do imposto sobre o real consumo (demanda de potência efetivamente utilizada).

5.2.1 cálculo por dentro 

            O art. 13, § 1º, I, da Lei Kandir, determina que o valor do ICMS integra sua própria base de cálculo, devendo ser efetuado o destaque do montante do tributo na respectiva nota fiscal. Veja-se: 

Art. 13. (omissis). 

§ 1° Integra a base de cálculo do imposto, inclusive na hipótese do inciso V do caput deste artigo:

I – o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera

indicação para fins de controle;

            A sistemática enunciada representa o denominado cálculo por dentro do imposto. Desta feita, o legislador consigna expressamente o repasse do ônus do tributo ao consumidor, uma vez que potencializa a autorização para que o contribuinte de direito inclua o montante a ser pago a título de ICMS no valor da mercadoria, consolidando a repercussão jurídica do mesmo.

            De grande valia acadêmica para o entendimento da propagada sistemática é o Recurso Extraordinário n° 582461: 

1. Recurso extraordinário. Repercussão geral. 2. Taxa Selic. Incidência para atualização de débitos tributários. Legitimidade. Inexistência de violação aos princípios da legalidade e da anterioridade. Necessidade de adoção de critério isonômico. No julgamento da ADI 2.214, Rel. Min. Maurício Corrêa, Tribunal Pleno, DJ 19.4.2002, ao apreciar o tema, esta Corte assentou que a medida traduz rigorosa igualdade de tratamento entre contribuinte e fisco e que não se trata de imposição tributária. 3. ICMS. Inclusão do montante do tributo em sua própria base de cálculo. Constitucionalidade. Precedentes. A base de cálculo do ICMS, definida como o valor da operação da circulação de mercadorias (art. 155, II, da CF/1988, c/c arts. 2º, I, e 8º, I, da LC 87/1996), inclui o próprio montante do ICMS incidente, pois ele faz parte da importância paga pelo comprador e recebida pelo vendedor na operação. A Emenda Constitucional nº 33, de 2001, inseriu a alínea "i" no inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal, para fazer constar que cabe à lei complementar "fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço". Ora, se o texto dispõe que o ICMS deve ser calculado com o montante do imposto inserido em sua própria base de cálculo também na importação de bens, naturalmente a interpretação que há de ser feita é que o imposto já era calculado dessa forma em relação às operações internas. Com a alteração constitucional a Lei Complementar ficou autorizada a dar tratamento isonômico na determinação da base de cálculo entre as operações ou prestações internas com as importações do exterior, de modo que o ICMS será calculado "por dentro" em ambos os casos. 4. Multa moratória. Patamar de 20%. Razoabilidade. Inexistência de efeito confiscatório. Precedentes. A aplicação da multa moratória tem o objetivo de sancionar o contribuinte que não cumpre suas obrigações tributárias, prestigiando a conduta daqueles que pagam em dia seus tributos aos cofres públicos. Assim, para que a multa moratória cumpra sua função de desencorajar a elisão fiscal, de um lado não pode ser pífia, mas, de outro, não pode ter um importe que lhe confira característica confiscatória, inviabilizando inclusive o recolhimento de futuros tributos. O acórdão recorrido encontra amparo na jurisprudência desta Suprema Corte, segundo a qual não é confiscatória a multa moratória no importe de 20% (vinte por cento). 5. Recurso extraordinário a que se nega provimento. (582461 SP , Relator: Min. GILMAR MENDES, Data de Julgamento: 18/05/2011, Tribunal Pleno, Data de Publicação: REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO). (Grifou-se).

            Portanto, a repercussão jurídica no ICMS, além de constar tradicionalmente na configuração jurídica do tributo, se torna ainda mais forte com a citada regra, transferindo a responsabilidade pelo pagamento do tributo ao contribuinte de fato.

6 LEGITIMIDADE ATIVA DO CONTRIBUINTE DE FATO (CONSUMIDOR) 

O Código de Processo Civil de 1973 adotou a teoria eclética da ação, formulada por Enrico Tullio Liebman, o qual lecionava que o direito de ação era abstrato, desvinculado do material, dizendo respeito ao dever de o Estado oferecer certo provimento jurisdicional, favorável ou não. 

Não sendo o direito de ação universal, o Autor necessita provar que sua pretensão apresenta as condições da ação, estando apta a ter o seu mérito analisado.  

Com efeito, conforme a doutrina originária de Liebman, o CPC elencou três condições da ação, quais sejam, a legitimidade das partes, o interesse de agir (necessidade, adequação e utilidade) e a possibilidade jurídica do pedido (conformidade com o ordenamento jurídico vigente).

            Segundo a lição de Rinaldo Mouzalas (2012, p. 61): “são partes legítimas para figurar na demanda aquelas cujos interesses estejam em conflito. A legitimidade ativa (do autor) cabe ao titular do direito afirmado na pretensão processual deduzida, enquanto que a legitimidade passiva (do réu) cabe ao titular do interesse que se opõe a esta pretensão”.

            O Código de Processo Civil reverbera, em seu art. 6º, que ninguém poderá pleitear, em nome próprio, direito alheio, salvo quando autorizado por lei. Por isso, é evidente que só pode demandar em ajuízo aquele que é titular do direito que julga possuir. Acompanhe-se lição de Antônio Carlos de Araújo Cintra, Ada Pellegrine Grinover e Cândido Rangel Dinamarco:

Assim, em princípio, é titular da ação apenas a própria pessoa que se diz titular do direito subjetivo material cuja tutela pede (legitimidade ativa), podendo ser demandado apenas aquele que seja titular da obrigação correspondente (legitimidade passiva). (DINAMARCO, Cândido Rangel; CINTRA, Antonio Carlos de Araújo; GRINOVER, Ada Pellegrini, 2007, p. 276).

            Dessa forma, é evidente que todos, segundo a Constitucional Federal de 1988, têm o direito de provocar a justiça com o fim de se evitar lesão ou ameaça de lesão, mas ninguém está autorizado a levar a juízo toda e qualquer pretensão, relacionada a qualquer objeto litigioso. Sigamos o ensinamento de Fredie Didier Júnior, no Volume 1 do seu Curso de Direito Processual Civil:

(…) Parte legítima é aquela que se encontra em posição processual (autor ou réu) coincidente com a situação legitimadora, “decorrente de certa previsão legal, relativamente àquela pessoa e perante o objeto litigioso”. (…). (DIDIER Jr., Fredie, 2008 ,p.177). 

            Adentrando na legislação e doutrina tributárias, o art. 166 do Código Tributário Nacional afirma:

Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la. 

            Numa leitura simples do supracitado artigo, por não haver distinção entre contribuinte de fato e de direito, tomando como exemplo o fornecimento de energia elétrica, teria o contribuinte o interesse de ver restituído o tributo indireto, uma vez ter ele sofrido a repercussão jurídica do mesmo, quando na base de cálculo do ICMS restar incluído o tráfego jurídico do contrato formulado entre ele e a distribuidora de energia elétrica.

            Por outro lado, por ser o titular do interesse que se opõe à pretensão inicial, uma vez que é competente para a instituição do tributo, detentor da atribuição de efetuar a cobrança e fiscalizar sua arrecadação, o ente estadual, sob a ótica processual e tributária, é o legitimado passivo para a ação de repetição de indébito tributário em que o contribuinte postula o tributo pago indevidamente.

            No entanto, ações de repetição de indébito motivadas pela cobrança indevida de ICMS, em que tinham como parte autora o contribuinte e como réus os estados da federação, há pouco tempo atrás, em sua totalidade, esbarraram numa interpretação equivocada do art. 166 do CTN. 

               Primeiramente, quanto ao contribuinte de direito, a interpretação majoritária da jurisprudência nacional, como já explanado, caminha no sentido de que a restituição dos tributos de repercussão econômica transferível, somente pode ser pedida por aqueles quando comprovem não terem recuperado do contribuinte de fato o valor do respectivo tributo ou quando autorizado por este.

            A constatação acima exposta está em consonância com o art. 166 do CTN, tendo em vista que pugna que o contribuinte deve provar ter assumido o referido encargo, evitando-se o enriquecimento sem causa.

            Com base nesse entendimento, o Supremo Tribunal Federal elaborou a Súmula 546, afirmando que “Cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão, que o contribuinte "de jure" não recuperou do contribuinte "de facto" o "quantum" respectivo”.

            Quanto ao contribuinte de fato, o Superior Tribunal de Justiça, hodiernamente, embora até meados de 2007 tivesse posição diversa, caminhava quase que absolutamente no sentido de que ele, “por não fazer parte da relação jurídico-tributária com o ente estatal”, não estaria legitimado a pedir a repetição do tributo indevido. Nos termos da seguinte decisão:

RECURSO ESPECIAL. PROCESSO TRIBUTÁRIO. AÇÃO DECLARATÓRIA DE INEXIGIBILIDADE C/C REPETIÇÃO DE INDÉBITO. ICMS. TRIBUTO INDIRETO. CONSUMIDOR. ‘CONTRIBUINTE DE FATO’. ILEGITIMIDADE ATIVA. APELO PROVIDO. 1. Os consumidores de energia elétrica, de serviços de telecomunicação e os adquirentes de bens não possuem legitimidade ativa para pleitear a repetição de eventual indébito tributário do ICMS incidente sobre essas operações. 2. A caracterização do chamado contribuinte de fato presta-se unicamente para impor uma condição à repetição de indébito pleiteada pelo contribuinte de direito, que repassa o ônus financeiro do tributo cujo fato gerador tenha realizado (art. 166 do CTN), mas não concede a legitimidade ad causam para os consumidores ingressarem em juízo com vistas a discutir determinada relação jurídica da qual não façam parte. 3. Os contribuintes da exação são aqueles que colocam o produto em circulação ou prestam o serviço, concretizando, assim, a hipótese de incidência legalmente prevista. 4. Nos termos da Constituição e da LC 86/1997, o consumo não é fato gerador do ICMS. 5. Declarada a ilegitimidade ativa dos consumidores para pleitear a repetição do ICMS. 6. Recurso Provido. (983814 MG 2007/0218339-7, Relator: Ministro CASTRO MEIRA, Data de Julgamento: 04/12/2007, T2 - SEGUNDA TURMA, Data de Publicação: DJ 17/12/2007 p. 167).

            A nosso ver, o entendimento do Superior Tribunal de Justiça, exposto no julgado acima, está em total contrariedade ao disposto no art. 166 do Código Tributário Nacional, visto que o mesmo não faz distinção entre contribuinte de fato ou de direito, apenas consolidando que o tributo indireto (sendo indireto porque a lei autoriza – repercussão jurídica) será restituído a quem prove haver assumido os encargos financeiros do tributo.

            Dessa forma, bastaria que o contribuinte de fato, munido de nota fiscal, apresentasse-a ao judiciário, comprovando ter sofrido o ônus da tributação.

            Por tabela, devido à autorização dada pelo art. 166 do CTN, também entendemos ser tal discussão amplamente contrária à teoria da ação adotada pelo nosso Código de Processo Civil, vez que a legitimidade ativa é reservada àquele que, na forma da lei, tem o direito de invocar a tutela jurisdicional em face do réu, e este direito é dado pelo CTN.

            Não obstante, embora de maneira ainda não totalmente satisfatória, a posição do Superior Tribunal de Justiça, almejando a verdadeira justiça tributária, começou a mudar, isso em face do entendimento esposado no Recurso Repetitivo nº 1.299.303 - SC (2011/0308476-3), de relatoria do Ministro Cesar Asfor Rocha, que teve acórdão proferido no dia 08 de agosto de 2012.

            O fundamento da decisão baseou-se na leitura de dispositivo trazido pela Lei 8.987/1995, em seu art. 9º, § 3º, e que, praticamente repetiu o contido no art. 65, § 5º da Lei 8.666/93. 

                           A disposição legal determina ser direito dos contratados pela Administração Pública, repassar, automaticamente, através da revisão de preços e tarifas, os impactos e repercussões que a criação ou alteração de quaisquer tributos ou encargos legais ocasionarem, após a apresentação da proposta, com exceção dos tributos incidentes sobre a renda.

            Com efeito, as concessionárias e permissionárias de serviços públicos encontram-se plenamente protegidas quanto a quaisquer onerações advindas por meio de tributos indiretos, devido a disposições legais que, justamente, buscam preservar o equilíbrio econômico financeiro entre elas e a Administração Pública, enquanto desprotegido ficou o consumidor.

            Por isso, é extremamente cômoda a posição das concessionárias e permissionárias de serviço público perante qualquer instituição ou majoração de tributos, pois, devidos ou indevidos, incluem os custos das exações, automaticamente, no valor das tarifas.

            Ora, no caso dos tributos indiretos, além de juridicamente destacarem e incluírem nos valores das vendas e prestações de serviços o montante dos mesmos (ICMS, no caso vergastado), as concessionárias e permissionárias de serviços públicos não têm interesse nenhum em questionar a inconstitucionalidade ou ilegalidade das exações, encontrando-se lado a lado do Estado-concedente.

            Desse modo, nessa relação paradisíaca, apenas um vértice do triângulo sairia lesado, o consumidor, que se torna, segundo as palavras dos ministros do STJ, “contribuinte de fato meramente formal”, enquanto que as concessionárias e permissionárias de serviço público assumem a posição de contribuintes de direito apenas e também sob o aspecto “meramente formal”.

            Todavia, convém novamente explanar a nossa posição. Como já se disse, entendemos ser o art. 9º, § 3º, da Lei 8.987/95, meramente um plus no que concerne à transferência jurídica do ônus tributário ao consumidor, nos casos dos tributos indiretos, por ser o contribuinte de fato sujeito passivo (responsável) na relação jurídico-tributária, detendo a qualidade de legitimado ativo para propor a ação de repetição do indébito.

            Portanto, a legitimidade ativa do consumidor para pleitear a restituição dos tributos indiretos perante a Administração Pública, nos casos em que se está diante de serviços prestados por concessionária ou permissionária, é plena, por vários motivos, tais quais:

1 – o art. 166 do CTN literalmente permite;

2 – estamos diante do instituto da responsabilidade, ou seja, por disposição legal o contribuinte de fato assume a referida figura, além de ser vinculado ao fato gerador;

3 – a relação jurídica triangular revela substituição tributária, vez que a concessionária/permissionária, que não detém interesse em resistir à exigência ilegítima do Fisco, repassa os ônus tributários ao consumidor automaticamente, retendo o valor pago por ele e repassando ao sujeito ativo da relação jurídico-tributária;

4 – sendo negada a pretensão do consumidor, nesses casos, pelo fato de ele estar atado à relação tributária por força de lei, seria o mesmo de negar o princípio do acesso ao judiciário.

               Assim sendo, o contribuinte de fato, nos tributos indiretos (quando verdadeiramente dotados de repercussão jurídica e econômica), é titular do direito subjetivo material cuja tutela poderá pedir quando cobrado indevidamente, por estar, através de previsão legal, em posição processual legitimadora, relativamente ao sujeito ativo da obrigação tributária e perante o objeto litigioso.

7 EVOLUÇÃO JURISPRUDENCIAL NO STJ

            Até meados de 2007, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça se inclinava no sentido de permitir ao consumidor a cobrança de tributos indevidos diretamente do ente estatal, destacando-o como sujeito passivo da obrigação tributária e enquadrando-o, ao mesmo tempo, como contribuinte de direito e de fato. Veja-se: 

 

PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE SEGURANÇA. DIREITO LÍQUIDO E CERTO. MATÉRIA FÁTICA. SÚMULA 7/STJ. LEGITIMIDADE DO CONSUMIDOR FINAL PARA FIGURAR NO PÓLO ATIVO DE DEMANDAS VISANDO AO RECONHECIMENTO DO CARÁTER INDEVIDO DA TRIBUTAÇÃO. LEGITIMIDADE PASSIVA DO FISCO ESTADUAL. ICMS. DEMANDA CONTRATADA DE ENERGIA ELÉTRICA. NÃO-INCIDÊNCIA. PRECEDENTES. 1. A análise acerca da existência ou não de direito líquido e certo ensejador de impetração de mandado de segurança pressupõe, no caso, reexame da matéria fático-probatória, o que não pode ser feito no âmbito do recurso especial, ante o óbice estabelecido na súmula 7 do STJ. 2. O consumidor final é o sujeito passivo da obrigação tributária, na condição de contribuinte de direito e, ao mesmo tempo, de contribuinte de fato, e portanto, parte legítima para demandar visando à inexigibilidade do ICMS sobre os valores relativos à demanda contratada de energia elétrica. 3. Somente o Fisco credor é quem pode e deve sofrer os efeitos de eventual condenação, porque é ele o único titular das pretensões contra as quais se insurge a autora, devendo, em conseqüência, figurar no pólo passivo da demanda. 4. Segundo orientação traçada em julgados de ambas as Turmas integrantes da 1ª Seção, não incide o ICMS sobre as quantias relativas à chamada demanda contratada de energia elétrica.5. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, desprovido (829490 RS 2006/0055583-6, Relator: Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, Data de Julgamento: 17/05/2006, T1 - PRIMEIRA TURMA, Data de Publicação: DJ 29.05.2006 p. 205)

RECURSO ESPECIAL. PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇAO DOS ARTS. 135, 458 E 535 DO CPC. INTERESSE DE AGIR. FUNDAMENTAÇAO DEFICIENTE. SÚMULA 284/STF. MÉRITO. ICMS. ENERGIA ELÉTRICA. DEMANDA RESERVADA. LEGITIMIDADE AD CAUSAM DO ESTADO E DO CONSUMIDOR FINAL. FATO GERADOR. ENERGIA CONSUMIDA, E NAO DEMANDA CONTRATADA. RECURSO DESPROVIDO. 1. Não viola os arts.165, 458 e 535 do CPC, tampouco nega a prestação jurisdicional, o acórdão que, mesmo sem ter examinado individualmente cada um dos argumentos trazidos pelo vencido, adotou, entretanto, fundamentação suficiente para decidir de modo integral a controvérsia. 2. Na interposição do recurso especial com fundamento na alínea a do permissivo constitucional, não basta a simples menção da norma federal tida por violada, é necessária a demonstração clara e precisa da ofensa em que teria incorrido o acórdão recorrido, sob pena de não-conhecimento do recurso, por deficiência na fundamentação (Súmula 284/STF). 3. Nas ações que versam sobre a contratação de energia elétrica sob a sistemática de demanda reservada de potência, o Estado é parte legítima para figurar no pólo passivo da demanda, e não as concessionárias de energia elétrica, bem como o consumidor final é o sujeito passivo da obrigação tributária, na condição de contribuinte de direito e, ao mesmo tempo, de contribuinte de fato; portanto, é parte legítima para demandar visando à inexigibilidade do ICMS. 4. "O fato gerador do ICMS dá-se com a efetiva saída do bem do estabelecimento produtor, a qual não é presumida por contrato em que se estabelece uma demanda junto à fornecedora de energia elétrica sem a sua efetiva utilização. Tal consectário é extraído da interpretação dos arts. 2º e 19 do Convênio 66/88" (REsp 825.350/MT, 2ª Turma, Rel Min. Castro Meira, DJ de 26.5.2006). 5. Recurso especial desprovido. (RECURSO ESPECIAL Nº 952.834 - MG (2007/0105549-0), RELATORA MINISTRA DENISE ARRUDA, RECORRENTE ESTADO DE MINAS GERAIS, PROCURADOR MARCELO CÁSSIO AMORIM REBOUÇAS E OUTRO (S), RECORRIDO VALLOUREC E MANNESMANN TUBES - V E M DO BRASIL S/A, ADVOGADO LILIANE NETO BARROSO E OUTRO (S), Brasília (DF), 04 de setembro de 2007 (Data do Julgamento), DJ: 12/12/2007).

Quanto ao sujeito passivo na repetição do indébito, as supramencionadas decisões consignavam ser somente do sujeito ativo da obrigação tributária, o ente estatal, a possibilidade de ter contra si ajuizada a ação de repetição do indébito relativa aos tributos indiretos. Desta feita, a concessionária ou permissionária de serviço público, na forma das decisões supracitadas, não detinham e não detém, até hoje, legitimidade passiva, por ser o Fisco único titular do direito creditório e, consequentemente, das pretensões autorais.

A partir do julgamento do Recuso Especial Representativo de Controvérsia nº. 903.394/AL, em 24/03/2010, o entendimento do Superior Tribunal de Justiça deu uma volta de 360°, passando a não aceitar o contribuinte de fato como legitimado ativo para promover a ação de repetição do indébito tributário em face do ente estatal. In verbis:

PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IPI. RESTITUIÇÃO DE INDÉBITO. DISTRIBUIDORAS DE BEBIDAS. CONTRIBUINTES DE FATO. ILEGITIMIDADE ATIVA AD CAUSAM. SUJEIÇÃO PASSIVA APENAS DOS FABRICANTES (CONTRIBUINTES DE DIREITO). RELEVÂNCIA DA REPERCUSSÃO ECONÔMICA DO TRIBUTO APENAS PARA FINS DE CONDICIONAMENTO DO EXERCÍCIO DO DIREITO SUBJETIVO DO CONTRIBUINTE DE JURE À RESTITUIÇÃO (ARTIGO 166, DO CTN). LITISPENDÊNCIA. PREQUESTIONAMENTO. AUSÊNCIA. SÚMULAS 282 E 356⁄STF. REEXAME DE MATÉRIA FÁTICO-PROBATÓRIA. SÚMULA 7⁄STJ. APLICAÇÃO. 1. O "contribuinte de fato" (in casu, distribuidora de bebida) não detém legitimidade ativa ad causam para pleitear a restituição do indébito relativo ao IPI incidente sobre os descontos incondicionais, recolhido pelo "contribuinte de direito" (fabricante de bebida), por não integrar a relação jurídica tributária pertinente. 2. O Código Tributário Nacional, na seção atinente ao pagamento indevido, preceitua que: "Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do artigo 162, nos seguintes casos:I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido; II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento; III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória. Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la." 3. Conseqüentemente, é certo que o recolhimento indevido de tributo implica na obrigação do Fisco de devolução do indébito ao contribuinte detentor do direito subjetivo de exigi-lo. 4. Em se tratando dos denominados "tributos indiretos" (aqueles que comportam, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro), a norma tributária (artigo 166, do CTN) impõe que a restituição do indébito somente se faça ao contribuinte que comprovar haver arcado com o referido encargo ou, caso contrário, que tenha sido autorizado expressamente pelo terceiro a quem o ônus foi transferido. 5. A exegese do referido dispositivo indica que: "...o art. 166, do CTN, embora contido no corpo de um típico veículo introdutório de norma tributária, veicula, nesta parte, norma específica de direito privado, que atribui ao terceiro o direito de retomar do contribuinte tributário, apenas nas hipóteses em que a transferência for autorizada normativamente, as parcelas correspondentes ao tributo indevidamente recolhido: Trata-se de norma privada autônoma, que não se confunde com a norma construída da interpretação literal do art. 166, do CTN. É desnecessária qualquer autorização do contribuinte de fato ao de direito, ou deste àquele. Por sua própria conta, poderá o contribuinte de fato postular o indébito, desde que já recuperado pelo contribuinte de direito junto ao Fisco. No entanto, note-se que o contribuinte de fato não poderá acionar diretamente o Estado, por não ter com este nenhuma relação jurídica. Em suma: o direito subjetivo à repetição do indébito pertence exclusivamente ao denominado contribuinte de direito. Porém, uma vez recuperado o indébito por este junto ao Fisco, pode o contribuinte de fato, com base em norma de direito privado, pleitear junto ao contribuinte tributário a restituição daqueles valores. A norma veiculada pelo art. 166 não pode ser aplicada de maneira isolada, há de ser confrontada com todas as regras do sistema, sobretudo com as veiculadas pelos arts. 165, 121 e 123, do CTN. Em nenhuma delas está consignado que o terceiro que arque com o encargo financeiro do tributo possa ser contribuinte. Portanto, só o contribuinte tributário tem direito à repetição do indébito. Ademais, restou consignado alhures que o fundamento último da norma que estabelece o direito à repetição do indébito está na própria Constituição, mormente no primado da estrita legalidade. Com efeito a norma veiculada pelo art. 166 choca-se com a própria Constituição Federal, colidindo frontalmente com o princípio da estrita legalidade, razão pela qual há de ser considerada como regra não recepcionada pela ordem tributária atual. E, mesmo perante a ordem jurídica anterior, era manifestamente incompatível frente ao Sistema Constitucional Tributário então vigente." (Marcelo Fortes de Cerqueira, in "Curso de Especialização em Direito Tributário - Estudos Analíticos em Homenagem a Paulo de Barros Carvalho", Coordenação de Eurico Marcos Diniz de Santi, Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2007, págs. 390⁄393) 6. Deveras, o condicionamento do exercício do direito subjetivo do contribuinte que pagou tributo indevido (contribuinte de direito) à comprovação de que não procedera à repercussão econômica do tributo ou à apresentação de autorização do "contribuinte de fato" (pessoa que sofreu a incidência econômica do tributo), à luz do disposto no artigo 166, do CTN, não possui o condão de transformar sujeito alheio à relação jurídica tributária em parte legítima na ação de restituição de indébito. 7. À luz da própria interpretação histórica do artigo 166, do CTN, dessume-se que somente o contribuinte de direito tem legitimidade para integrar o pólo ativo da ação judicial que objetiva a restituição do "tributo indireto" indevidamente recolhido (Gilberto Ulhôa Canto, "Repetição de Indébito", in Caderno de Pesquisas Tributárias, n° 8, p. 2-5, São Paulo, Resenha Tributária, 1983; e Marcelo Fortes de Cerqueira, in "Curso de Especialização em Direito Tributário - Estudos Analíticos em Homenagem a Paulo de Barros Carvalho", Coordenação de Eurico Marcos Diniz de Santi, Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2007, págs. 390⁄393). 8. É que, na hipótese em que a repercussão econômica decorre da natureza da exação, "o terceiro que suporta com o ônus econômico do tributo não participa da relação jurídica tributária, razão suficiente para que se verifique a impossibilidade desse terceiro vir a integrar a relação consubstanciada na prerrogativa da repetição do indébito, não tendo, portanto, legitimidade processual" (Paulo de Barros Carvalho, in "Direito Tributário - Linguagem e Método", 2ª ed., São Paulo, 2008, Ed. Noeses, pág. 583). 9. In casu, cuida-se de mandado de segurança coletivo impetrado por substituto processual das empresas distribuidoras de bebidas, no qual se pretende o reconhecimento do alegado direito líquido e certo de não se submeterem à cobrança de IPI incidente sobre os descontos incondicionais (artigo 14, da Lei 4.502⁄65, com a redação dada pela Lei 7.798⁄89), bem como de compensarem os valores indevidamente recolhidos àquele título. 10. Como cediço, em se tratando de industrialização de produtos, a base de cálculo do IPI é o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria do estabelecimento industrial (artigo 47, II, "a", do CTN), ou, na falta daquele valor, o preço corrente da mercadoria ou sua similar no mercado atacadista da praça do remetente (artigo 47, II, "b", do CTN). 11. A Lei 7.798⁄89, entretanto, alterou o artigo 14, da Lei 4.502⁄65, que passou a vigorar com a seguinte redação: "Art. 14. Salvo disposição em contrário, constitui valor tributável:  (...) II - quanto aos produtos nacionais, o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial. § 1º. O valor da operação compreende o preço do produto, acrescido do valor do frete e das demais despesas acessórias, cobradas ou debitadas pelo contribuinte ao comprador ou destinatário. § 2º. Não podem ser deduzidos do valor da operação os descontos, diferenças ou abatimentos, concedidos a qualquer título, ainda que incondicionalmente. (...)" 12. Malgrado as Turmas de Direito Público venham assentando a incompatibilidade entre o disposto no artigo 14, § 2º, da Lei 4.502⁄65, e o artigo 47, II, "a", do CTN (indevida ampliação do conceito de valor da operação, base de cálculo do IPI, o que gera o direito à restituição do indébito), o estabelecimento industrial (in casu, o fabricante de bebidas) continua sendo o único sujeito passivo da relação jurídica tributária instaurada com a ocorrência do fato imponível consistente na operação de industrialização de produtos (artigos 46, II, e 51, II, do CTN), sendo certo que a presunção da repercussão econômica do IPI pode ser ilidida por prova em contrário ou, caso constatado o repasse, por autorização expressa do contribuinte de fato (distribuidora de bebidas), à luz do artigo 166, do CTN, o que, todavia, não importa na legitimação processual deste terceiro. 13. Mutatis mutandis, é certo que: "1. Os consumidores de energia elétrica, de serviços de telecomunicação não possuem legitimidade ativa para pleitear a repetição de eventual indébito tributário do ICMS incidente sobre essas operações. 2. A caracterização do chamado contribuinte de fato presta-se unicamente para impor uma condição à repetição de indébito pleiteada pelo contribuinte de direito, que repassa o ônus financeiro do tributo cujo fato gerador tenha realizado (art. 166 do CTN), mas não concede legitimidade ad causam para os consumidores ingressarem em juízo com vistas a discutir determinada relação jurídica da qual não façam parte. 3. Os contribuintes da exação são aqueles que colocam o produto em circulação ou prestam o serviço, concretizando, assim, a hipótese de incidência legalmente prevista. 4. Nos termos da Constituição e da LC 86⁄97, o consumo não é fato gerador do ICMS. 5. Declarada a ilegitimidade ativa dos consumidores para pleitear a repetição do ICMS." (RMS 24.532⁄AM, Rel. Ministro  Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 26.08.2008, DJe 25.09.2008) 14. Conseqüentemente, revela-se escorreito o entendimento exarado pelo acórdão regional no sentido de que "as empresas distribuidoras de bebidas, que se apresentam como contribuintes de fato do IPI, não detém legitimidade ativa para postular em juízo o creditamento relativo ao IPI pago pelos fabricantes, haja vista que somente os produtores industriais, como contribuintes de direito do imposto, possuem legitimidade ativa". 15. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08⁄2008. (REsp 903.394/AL, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇAO, julgado em 24/03/2010, DJe 26/04/2010).  

            Repare que a fundamentação delineada no Recurso Especial colacionado cinge-se a consagrar como legitimado ativo para a restituição de tributos indevidos apenas o sujeito passivo da obrigação tributária, naquele caso o contribuinte de direito, por ter, segundo aquele entendimento, somente ele relação jurídica e tributária com o sujeito ativo da exação.

            Desse modo, o julgamento entendeu pela inviabilidade da natureza de tributo indireto para caracterizar o direito à repetição do indébito, apenas acolhendo-a para fins de defesa da administração tributária perante o sujeito passivo, no sentido de negar-lhe o direito a restituição caso seja provada a repercussão econômica do tributo e a não autorização do contribuinte indireto.

            Isso porque, de acordo com a ementa, o art. 166 do Código Tributário Nacional não deve ser interpretado isoladamente, mas em conformidade o art. 165, 121 e 122 do Código Tributário Nacional.

            Segundo o julgado, o contribuinte de fato somente tem direito à restituição dos valores indevidamente pagos ao sujeito ativo pela repercussão econômica do tributo, quando o contribuinte de direito houver recuperado o montante do Fisco, nas hipóteses em que a normatização houver autorizado a transferência dos ônus tributários e esses realmente tenham sido repassados. Desta feita, a relação entre contribuinte de direito e de fato se caracterizaria como meramente privada.

            A partir daí, todas as decisões do Superior Tribunal de Justiça seguiram a orientação demonstrada no REsp 903.394/AL, negando ao contribuinte de fato a qualidade de legitimado ativo para a cobrança dos tributos indevidos cujos têm repercussão econômica e jurídica. Confira-se:

TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL - ICMS - ENERGIA ELÉTRICA –CONCESSIONÁRIAS - ILEGITIMIDADE PASSIVA AD CAUSAM - CONSUMIDOR - CONTRIBUINTE DE FATO - ILEGITIMIDADE ATIVA - REsp 903.394/AL - ART. 543-C DO CPC. O STJ firmou jurisprudência segundo a qual, em se tratando de discussão sobre a cobrança de ICMS, a legitimidade passiva é do Estado, e não da concessionária de energia elétrica. 2. A 1ª. Seção desta Corte, no REsp 903.394/AL, julgado pela sistemática do art. 543-C do CPC, em nova orientação, passou a considerar o consumidor, contribuinte de fato, parte ilegítima na repetição de tributo indireto. REsp 903.394/AL543-CCPC3. Recurso especial provido para extinguir o processo sem exame do mérito. (1170968 MT 2009/0239616-1, Relator: Ministra ELIANA CALMON, Data de Julgamento: 15/06/2010, T2 - SEGUNDA TURMA, Data de Publicação: DJe 22/06/2010, undefined).

TRIBUTÁRIO. ICMS. ENERGIA ELÉTRICA. DEMANDA CONTRATADA. IMPOSTO INDIRETO. CONTRIBUINTE DE FATO. ILEGITIMIDADE ATIVA AD CAUSAM. NOVEL POSICIONAMENTO FIRMADO NO RESP 928.875-MT, PELA SEGUNDA TURMA. APLICAÇÃO DO ENTENDIMENTO CONSAGRADO NO RESP 903.394-AL, JULGADO SOB O REGIME DE RECURSO REPETITIVO PELA PRIMEIRA SEÇÃO. 1. Em que pese iterativos precedentes nos quais a jurisprudência desta Corte vinha reconhecendo a legitimidade ativa do consumidor final para questionar a cobrança de ICMS quanto à demanda contratada de energia elétrica, a Segunda Turma, ao julgar o REsp 928.875-MT, Rel. Min. Herman Benjamin, decidiu, por unanimidade, aplicar o entendimento consagrado no REsp 903.394-AL, julgado sob o regime de recurso repetitivo na Primeira Seção, no sentido de que somente o contribuinte de direito pode demandar judicialmente, não o contribuinte de fato. 2. No caso dos autos, trata-se de operações internas de energia elétrica; daí a empresa adquirente da energia não ser contribuinte do ICMS, o que atrai o reconhecimento de sua ilegitimidade ativa ad causam. Agravo regimental provido, para reconhecer a ilegitimidade passiva ad causam da empresa autora. (1052168 AC 2008/0091339-0, Relator: Ministro HUMBERTO MARTINS, Data de Julgamento: 16/11/2010, T2 - SEGUNDA TURMA, Data de Publicação: DJe 23/11/2010, undefined).

TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. ICMS. DEMANDA CONTRATADA DE POTÊNCIA ELÉTRICA. CONSUMIDOR FINAL. CONTRIBUINTE DE FATO. ILEGITIMIDADE ATIVA AD CAUSAM. 1. Embargos de divergência pelos quais a contribuinte busca a solução do alegado dissenso jurisprudencial interno acerca da (i) legitimidade ativa do consumidor final para questionar a incidência do ICMS sobre a demanda de potência de energia elétrica contratada e não consumida, bem como para pleitear sua restituição. 2. Aplica-se aos casos em que se discute a incidência do ICMS sobre a demanda contratada de potência elétrica a orientação fixada por esta Corte, por ocasião do julgamento REsp n. 903.394/AL sob o rito do art. 543-C do CPC, no sentido de que apenas o contribuinte de direito tem legitimidade ativa ad causam para demandar judicialmente a restituição de indébito referente a tributos indiretos. 3. Na hipótese específica do ICMS incidente sobre a energia e potência elétrica, as Turmas que compõem a Primeira Seção afastaram o entendimento de que o consumidor final poderia ser considerado como contribuinte de direito nas operações internas, tendo em vista o disposto no artigo 4º, caput, da LC 87/1996, segundo o qual são contribuintes, nas operações internas com energia elétrica, aqueles que a fornecem. Assim, consolidou-se a orientação de que o consumidor final do serviço de energia elétrica, na condição de contribuinte de fato, é parte ilegítima para discutir a incidência do ICMS sobre a demanda contratada de energia elétrica ou para pleitear a repetição do tributo mencionado. Precedentes. 5. Embargos de divergência não providos. (1192624 MG 2010/0149898-0, Relator: Ministro BENEDITO GONÇALVES, Data de Julgamento: 08/06/2011, S1 - PRIMEIRA SEÇÃO, Data de Publicação: DJe 17/06/2011, undefined).

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. ICMS SOBRE ENERGIA ELÉTRICA. TRIBUTO INDIRETO. DEMANDA CONTRATADA. INDÉBITO. CONSUMIDOR FINAL. ILEGITIMIDADE ATIVA AD CAUSAM. 1. A Segunda Turma, ao julgar o REsp. 928.875/MT na sessão de 11.5.2010, modificou seu entendimento quanto à legitimidade ativa ad causam do consumidor de energia elétrica em relação ao ICMS. 2. A Primeira Seção, ao julgar o REsp. 903.394/AL (Rel. Min. Luiz Fux), sob o regime dos recursos repetitivos, passou a adotar o entendimento de que somente o contribuinte de direito tem legitimidade ativa para restituição do indébito relativo a tributo indireto. 3. No caso da energia elétrica, embora o consumidor possa ser considerado contribuinte de fato, jamais o será de direito nas operações internas, pois não promove a circulação do bem, e tampouco há previsão legal nesse sentido. 4. Recurso Especial provido. (1273916 RS 2011/0146676-0, Relator: Ministro HERMAN BENJAMIN, Data de Julgamento: 18/10/2011, T2 - SEGUNDA TURMA, Data de Publicação: DJe 24/10/2011, undefined).

               Por destino da justiça tributária, os últimos posicionamentos do Superior Tribunal de Justiça começaram a se modificar. Entretanto, a mudança de postura daquele sodalício deu-se apenas em face dos tributos indiretos cobrados pelo Fisco nas relações travadas por concessionárias ou permissionárias de serviço público e consumidor, nos serviços essenciais explorados em regime de monopólio.

            Desse modo, através do Recurso Repetitivo nº 1.299.303 - SC (2011/0308476-3), de relatoria do Ministro Cesar Asfor Rocha, pacificou-se o entendimento quanto à legitimidade ativa do contribuinte de fato para a propositura da ação de repetição de indébito em face do sujeito ativo da obrigação tributária, mas desde que estejamos numa relação envolvendo Estado-concedente, concessionária ou permissionária e consumidor. Acompanhe-se:

RECURSO ESPECIAL. REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA. ART. 543-C CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL. CONCESSÃO DE SERVIÇO PÚBLICO. ENERGIA ELÉTRICA. INCIDÊNCIA DO ICMS SOBRE A DEMANDA "CONTRATADA E NÃO UTILIZADA". LEGITIMIDADE DO CONSUMIDOR PARA PROPOR AÇÃO DECLARATÓRIA C/C REPETIÇÃO DE INDÉBITO. – Diante do que dispõe a legislação que disciplina as concessões de serviço público e da peculiar relação envolvendo o Estado-concedente, a concessionária e o consumidor, esse último tem legitimidade para propor ação declaratória c/c repetição de indébito na qual se busca afastar, no tocante ao fornecimento de energia elétrica, a incidência do ICMS sobre a demanda contratada e não utilizada. – O acórdão proferido no REsp 903.394/AL (repetitivo), da Primeira Seção, Ministro Luiz Fux, DJe de 26.4.2010, dizendo respeito a distribuidores de bebidas, não se aplica ao casos de fornecimento de energia elétrica. Recurso especial improvido. Acórdão proferido sob o rito do art. 543-C do Código de Processo Civil. (RECURSO ESPECIAL Nº 1.299.303 - SC (2011/0308476-3), RELATOR: MINISTRO CESAR ASFOR ROCHA, RECORRENTE: ESTADO DE SANTA CATARINA, RECORRIDO: MULTICOLOR TÊXTIL S/A, JULGADO: 08/08/2012, DJe: 14/08/2012). 

O Recurso Especial nº. 1278.688/RS, de relatoria do Ministro Herman Benjamin, acolheu o novo entendimento, tendo em vista, do mesmo modo, a posição de comodidade da concessionária ou permissionária de serviço público em face do aumento ou instituição de tributo indevido por conta da administração tributária, tomando por base a revisão automática das tarifas com o consequente repasse dos ônus tributários ao consumidor final, na forma do art. 9º, § 3º, da Lei 8.987/95. Veja-se:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. ENERGIA ELÉTRICA. DEMANDA CONTRATADA. LEGITIMIDADE ATIVA PROCESSUAL DO CONSUMIDOR. ICMS. INCIDÊNCIA APENAS SOBRE ENERGIA EFETIVAMENTE CONSUMIDA. 1. Cuida-se de examinar legitimidade ativa processual de consumidor de energia elétrica para discutir judicialmente exigência de ICMS que entende indevida, além do exame de mérito (cobrança sobre a demanda contratada). 2. As duas Turmas da Primeira Seção têm aplicado a jurisprudência fixada no REsp 903.394/AL (repetitivo), afastando a pretensão dos consumidores. Ocorre que a hipótese é distinta. 3. Em se tratando de concessionária de serviço público, a legislação especial prevê expressamente o repasse do ônus tributário (art. 9º, § 3º, da Lei 8.987/1995). Ademais, no serviço essencial prestado em regime de monopólio (há possibilidade de concorrência apenas em favor de grandes consumidores de energia elétrica), qualquer exação fiscal tende a ser automaticamente repassada ao consumidor. 4. Diferentemente das fábricas de bebidas (objeto do repetitivo), as concessionárias de energia elétrica são protegidas contra o ônus tributário por disposição de lei, que permite a revisão tarifária em caso de instituição ou aumento de imposto (exceto o incidente sobre a renda). 5. A lei federal impõe inquestionavelmente ao consumidor o ônus tributário, tornando-se nebulosa a aplicação da alcunha de "contribuinte de fato". Isso porque a assunção do ônus do imposto não se dá pelo simples repasse de custos, típico de qualquer relação empresarial, mas decorre de manifesta determinação legal. O consumidor é atado à exigência tributária por força de lei (art. 9º, § 3º, da Lei 8.987/1995). 6. A rigor, a situação de consumidor aproxima-se muito, se é que não coincide, com a de substituído tributário. De fato, a concessionária, tendo reconhecido legalmente o direito de repassar o ônus de impostos ao consumidor em relação a produto essencial, e não sendo inibida por pressão concorrencial, age como substituto tributário, sem qualquer interesse em resistir à exigência ilegítima do Fisco. 7. Inadmitir a legitimidade ativa processual em favor do único interessado em impugnar a inválida cobrança de um tributo é o mesmo que denegar acesso ao Judiciário em face de violação ao direito. 8. No mérito, o acórdão recorrido harmoniza-se com o entendimento do STJ de que o ICMS deve incidir apenas sobre o valor da energia elétrica efetivamente consumida, ainda que seja pago preço por demanda superior. 9. A pretensão da contribuinte sempre foi excluir o ICMS apenas da parcela não utilizada de energia elétrica, conforme pedido formulado na inicial. A sentença foi exatamente nesse sentido, acolhendo totalmente o pleito para "declarar a inexigibilidade da cobrança do ICMS sobre a demanda contratada de potência não utilizada", o que foi mantido pelo TRF. O acórdão recorrido, portanto, reconheceu a incidência do imposto estadual apenas "sobre o valor da tarifa de energia elétrica correspondente à demanda de potência efetivamente utilizada" (Súmula 391/STJ), razão pela qual deve ser integralmente mantido. 10. Recurso Especial não provido. (RECURSO ESPECIAL Nº 1.278.688 - RS (2011/0155190-9) RELATOR: MINISTRO HERMAN BENJAMIN RECORRENTE: ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL PROCURADOR: CLÓVIS SÁ BRITO PINGRET E OUTRO(S) RECORRIDO: BICCAPLAST INDÚSTRIA DE PLÁSTICOS LTDA ADVOGADO: EDUARDO FERRARI E OUTRO(S), Julgado em 08/08/2012, DJe 22/08/2012). 

Nesses casos, segundo o novo entendimento do STJ, a concessionária ou permissionária de serviço público encontra-se no mesmo pólo do Fisco, instalando-se uma relação paradisíaca, haja vista a falta de interesse daquelas em cobrar o tributo pago indevidamente, já que a lei permite, para manter o equilíbrio econômico-financeiro da concessão ou permissão, a majoração da tarifa. 

Por isso, expõe o decisum que, caso fosse negada ao contribuinte indireto a posição de legitimado ativo para a propositura de repetição de indébito, estar-se-ia violando o princípio do acesso à justiça, pois, de fato, ao consumidor restou a incidência econômica e a repercussão jurídica do imposto, ficando ele desfavorecido e lesado.

Assim, segundo o Ministro Herman Benjamin, a relação entre consumidor e concessionário ou permissionário de serviço público equivale à substituição tributária, atuando o contribuinte de fato como substituído e o contribuinte de direito como substituto.

Está aí, portanto, a diferenciação entre os fatos que delinearam o julgamento do Recurso Representativo de Controvérsia nº. 903.394/AL e os últimos julgados do STJ, visto que naquele a relação dava-se entre fabricantes e distribuidoras de bebidas, cujas se encontram em posições opostas à administração tributária, existindo liberdade de contratação. 

8 CONCLUSÃO 

            Por meio desse artigo, comprovou-se que não é plenamente satisfatória a posição do Superior Tribunal de Justiça, embora a recente jurisprudência represente um avanço, no sentido de aceitar, no caso específico dos serviços públicos, prestados por concessionária ou permissionária, o contribuinte de fato como legitimado ativo a propor a ação de repetição de indébito.

            Os julgados, segundo nosso entendimento, não vêm respeitando o que preceitua o Código Tributário Nacional, o Código de Processo Civil e legislações afins, bem como o acesso a justiça e a justiça tributária propalados pela Constituição Federal de 1988.

            Registrou-se que, nos casos dos tributos indiretos, quando realmente merecem ser assim denominados, devido sua repercussão jurídica, existe a responsabilidade do contribuinte de fato no que diz respeito ao pagamento da exação, tornando-o, verdadeiramente, sujeito passivo da obrigação tributária. Desta feita, ocorre, portanto, a repercussão jurídica por reembolso.

            Nesses casos, salientou-se que o contribuinte de direito assume a feição de substituto tributário, uma vez que retém e recolhe ao sujeito ativo da relação jurídico-tributária o valor pago pelo contribuinte de fato, que assume a feição de substituído.

                        Evidenciou-se ser o fato gerador do ICMS – Energia elétrica complexo, contendo, na realidade, de uma só vez, a produção, a circulação, a distribuição e o consumo, haja vista que não é passível de armazenamento, razão pela qual sua base de cálculo restringe-se ao preço da energia efetivamente consumida, decorrente da saída da mesma do estabelecimento fornecedor.

            Com efeito, demonstrou-se, no que atine ao ICMS, ser a sistemática do cálculo do tributo por dentro, por meio de destaque na nota fiscal, havendo incluído o total do imposto na própria base de cálculo, um meio de tornar ainda mais clara e efetiva a repercussão jurídica do tributo, mediante assunção formal do valor do tributo pelo consumidor.

            No mesmo sentido, restou evidente, nos casos em que estamos diante de concessão ou permissão de serviço público, ser o § 3º do art. 9º da Lei 8.987/95 apenas um plus no repasse oficial do tributo, já existindo a responsabilidade do contribuinte e legitimidade ativa para propor a ação de repetição de indébito, simplesmente pela configuração jurídica dos tributos indiretos.

            Percebeu-se que o art. 166 do Código Tributário Nacional não faz diferenciação alguma quanto ao contribuinte de fato ou de direito, se restringindo a enunciar que a restituição será feita quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.

                        Restou demonstrada a afronta no concernente aos postulados do Direito Processual Civil, haja vista que legitimado ativo é quem detém, por intermédio de lei, a titularidade do direito pleiteado, e o contribuinte indireto o detém, seja pela aplicação literal do art. 166 do CTN, seja pela interpretação sistemática que nos leva a concluir pela responsabilidade daquele.

            Sendo assim, é ampla a legitimidade ativa do contribuinte de fato para pleitear a restituição de tributo indevido quando, na forma do art. 166 do Código Tributário Nacional, houver assumido o encargo econômico do tributo. Desta feita, a legitimidade ativa do contribuinte indireto não se restringe aos casos de prestação de serviço público por concessionária ou permissionária de serviço público.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 

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______. Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996. Dispõe sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, e dá outras providências. (LEI KANDIR). Presidência da República. Casa Civil. Subchefia para Assuntos Jurídicos. Brasília, DF, 13 set. 1996. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp87.htm>.  Acesso em: 10 set. 2012.

______. Supremo Tribunal Federal. 1. Recurso extraordinário. Repercussão geral. 2. Taxa Selic. Incidência para atualização de débitos tributários. Legitimidade. Inexistência de violação aos princípios da legalidade e da anterioridade. Necessidade de adoção de critério isonômico. No julgamento da ADI 2.214, Rel. Min. Maurício Corrêa, Tribunal Pleno, DJ 19.4.2002, ao apreciar o tema, esta Corte assentou que a medida traduz rigorosa igualdade de tratamento entre contribuinte e fisco e que não se trata de imposição tributária. 3. ICMS. Inclusão do montante do tributo em sua própria base de cálculo. Constitucionalidade. Precedentes. A base de cálculo do ICMS, definida como o valor da operação da circulação de mercadorias (art. 155, II, da CF/1988, c/c arts. 2º, I, e 8º, I, da LC 87/1996), inclui o próprio montante do ICMS incidente, pois ele faz parte da importância paga pelo comprador e recebida pelo vendedor na operação. A Emenda Constitucional nº 33, de 2001, inseriu a alínea "i" no inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal, para fazer constar que cabe à lei complementar "fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço". Ora, se o texto dispõe que o ICMS deve ser calculado com o montante do imposto inserido em sua própria base de cálculo também na importação de bens, naturalmente a interpretação que há de ser feita é que o imposto já era calculado dessa forma em relação às operações internas. Com a alteração constitucional a Lei Complementar ficou autorizada a dar tratamento isonômico na determinação da base de cálculo entre as operações ou prestações internas com as importações do exterior, de modo que o ICMS será calculado "por dentro" em ambos os casos. 4. Multa moratória. Patamar de 20%. Razoabilidade. Inexistência de efeito confiscatório. Precedentes. A aplicação da multa moratória tem o objetivo de sancionar o contribuinte que não cumpre suas obrigações tributárias, prestigiando a conduta daqueles que pagam em dia seus tributos aos cofres públicos. Assim, para que a multa moratória cumpra sua função de desencorajar a elisão fiscal, de um lado não pode ser pífia, mas, de outro, não pode ter um importe que lhe confira característica confiscatória, inviabilizando inclusive o recolhimento de futuros tributos. O acórdão recorrido encontra amparo na jurisprudência desta Suprema Corte, segundo a qual não é confiscatória a multa moratória no importe de 20% (vinte por cento). 5. Recurso extraordinário a que se nega provimento. Recurso Extraordináro 582.461 – São Paulo. Recorrente: Jaguary Engenharia, Mineração e Comércio Ltda. Recorrido: Estado de São Paulo. Relator: Ministro Gilmar Mendes. Brasília, 18 de agosto de 2011. Disponível em:<http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=626092>. Acesso em 23 set. 2012.

______. Supremo Tribunal Federal. Súmula n.º 71. Embora pago indevidamente, não cabe restituição de tributo indireto. Brasília, 13 de dezembro 1963. Disponível em:<http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=71.NUME. NAO S.FLSV.&base=baseSumulas>. Acesso em: 30 ago. 2012.

______. Supremo Tribunal Federal. Súmula n.º 383 A prescrição em favor da Fazenda Pública recomeça a correr, por dois anos e meio, a partir do ato interruptivo, mas não fica reduzida aquém de cinco anos, embora o titular do direito a interrompa durante a primeira metade do prazo. Brasília, 03 de abril de 1964. Disponível em: < http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=383.NUME. NAO S.FLSV.&base=baseSumulas>. Acesso em: 30 ago. 2012.

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______. Superior Tribunal de Justiça. Recurso especial. Processo tributário. Ação declaratória de inexigibilidade c/c repetição de indébito. ICMS. Tributo indireto. Consumidor. ‘contribuinte de fato’. Ilegitimidade ativa. Apelo provido. Recurso Especial 983.814 - MG (2007/0218339-7). Recorrente: Fazenda Pública do Estado de Minas Gerais. Recorrido: Inspetoria de São João Bosco e outro. Relator: Ministro Castro Meira. Brasília, 17 de dezembro de 2007. Disponível em: <https://ww2.stj.jus.br/revistaeletronica/Abre_Documento.asp?sLink=ATC&sSeq=3604158&sReg=200702183397&sData=20071217&sTipo=5&formato=PDF>. Acesso em 23 set. 2012.

______. Superior Tribunal de Justiça. Tributário. ICMS. Energia elétrica. Demanda de potência. Não incidência sobre tarifa calculada com base em demanda contratada e não utilizada. Incidência sobre tarifa calculada com base na demanda de potência elétrica efetivamente utilizada. Recurso Especial 960.476 - SC (2007⁄0136295-0). Recorrente: Monteguti Indústria Comércio e Transportes Ltda. Recorrido: Estado de Santa Catarina. Relator: Ministro Teori Albino Zavascki. Brasília, 13 de maio de 2009. Disponível em: https://ww2.stj.jus.br/revistaeletronica/Abre_Documento.asp?sLink=ATC&sSeq=4855115&sReg=200701362950&sData=20090513&sTipo=5&formato=PDF>. Acesso em 23 set. 2012.

______. Superior Tribunal de Justiça. Processual civil e tributário. Recurso especial submetido à sistemática prevista no art. 543-C do CPC.  Violação do art. 535 do CPC. Não-ocorrência. Repetição de indébito. Juros de mora pela taxa SELIC. Art. 39, § 4º, da Lei 9.250⁄95. Precedentes desta Corte. Recurso Especial 1.111.175 - SP (2009/0018825-6). Recorrente: Soft Spuma Indústria e Comércio Ltda. Recorrida: Fazenda Nacional. Relatora: Ministra Denise Arruda. Brasília, 01 de julho de 2009. Disponível em: <https://ww2.stj.jus.br/revistaeletronica/Abre_Documento.asp?sLink=ATC&sSeq=5338305&sReg=200900188256&sData=20090701&sTipo=5&formato=PDF>. Acesso em 23 set. 2012.

______. Superior Tribunal de Justiça. Processo civil. Recurso Especial Representativo de Controvérsia. Artigo 543-C, do CPC. Tributário. IPI. Restituição de indébito. Distribuidoras de bebidas. Contribuintes de fato. Ilegitimidade ativa ad causam. Sujeição passiva apenas dos fabricantes (contribuintes de direito). Relevância da repercussão econômica do tributo apenas para fins de condicionamento do exercício do direito subjetivo do contribuinte de jure à restituição (artigo 166, do CTN). Litispendência. Prequestionamento. Ausência. Súmulas 282 e 356⁄STF. Reexame de matéria fático-probatória. Súmula 7⁄STJ. Recurso Especial nº 903.394 - AL (2006/0252076-9). Recorrente: Sindicato Interestadual das Empresas Distribuidoras vinculadas aos fabricantes de Cerveja refrigerante água mineral e Bebidas em Geral nos Estados de Pernambuco Alagoas Paraíba – SINEDBEB. Recorrida: Fazenda Nacional. Relator: Ministro Luiz Fux. Brasília, 26 de abril de 2010. Disponível em: < https://ww2.stj.jus.br/processo/jsp/revista/abreDocumento.jsp?componente=ATC&sequencial=9485073&num_registro=200602520769&data=20100426&tipo=5&formato=PDF>. Acesso em 23 set. 2012.

______. Superior Tribunal de Justiça. Tributário E Processual Civil - Icms - Energia Elétrica – Concessionárias - Ilegitimidade Passiva Ad Causam - Consumidor - Contribuinte De Fato - Ilegitimidade Ativa - REsp 903.394/AL - art. 543-C do CPC. Recurso Especial 1.170.968 - MT (2009/0239616-1). Recorrente: Centrais Elétricas Matogrossenses S/A - CEMAT. Recorrido: Sérgio Leandro Schevinski. Relator: Ministra Eliana Calmon. Brasília, 22 de junho de 2010. Disponível em: < https://ww2.stj.jus.br/revistaeletronica/Abre_Documento.asp?sLink=ATC&sSeq=10444135&sReg=200902396161&sData=20100622&sTipo=5&formato=PDF>. Acesso em 23 set. 2012.

______. Superior Tribunal de Justiça. TRIBUTÁRIO. ICMS. Energia elétrica. Demanda contratada. Imposto indireto. Contribuinte de fato. Ilegitimidade ativa ad causam. Novel posicionamento firmado no REsp 928.875-MT, pela segunda turma. Aplicação do entendimento consagrado no REsp 903.394-AL, julgado sob o regime de recurso repetitivo pela primeira seção. AgRg nos EDcl no Recurso Especial nº 1.052.168 – AC (2008/0091339-0). Agravante: Estado do Acre. Agravada: União Educacional do Norte Ltda: Ministro Humberto Martins. Brasília, 23 de novembro de 2010. Disponível em: < https://ww2.stj.jus.br/revistaeletronica/Abre_Documento.asp?sLink=ATC&sSeq=12980921&sReg=200800913390&sData=20101123&sTipo=5&formato=PDF>. Acesso em 23 set. 2012.

______. Superior Tribunal de Justiça. Tributário. Repetição de indébito. Questão de ordem pública. Prescrição. Aplicação retroativa do art. 3º da LC 118/2005. Inconstitucionalidade. Matéria apreciada sob o rito do art. 543-C DO CPC. SELIC. Utilização como índice de correção pelo município. Existência de previsão na legislação local. AgRg no Recurso Especial 1.228.193 - MG (2010/0214120-1). Agravante: Município de Belo Horizonte. Agravado: Ernst e Young Serviços Tributários S/C Ltda. e outro. Relator: Ministro Herman Benjamim. Brasília, 01 de abril de 2011. Disponível em: < https://ww2.stj.jus.br/revistaeletronica/Abre_Documento.asp?sLink=ATC&sSeq=14239030&sReg=201002141201&sData=20110401&sTipo=5&formato=PDF >. Acesso em 23 set. 2012.

______. Superior Tribunal de Justiça. Tributário. Embargos de divergência em recurso especial. ICMS. Demanda contratada de potência elétrica. Consumidor final. Contribuinte de fato. Ilegitimidade ativa ad causam. Embargos de divergência em REsp nº 1.192.624 - MG (2010/0149898-0). Embargante: Cerâmica São Judas Tadeu Indústria e Comércio Ltda. Embargado: Estado de Minas Gerais. Relator: Ministro Benedito Gonçalves. Brasília, 17 de junho de 2011. Disponível em: <https://ww2.stj.jus.br/revistaeletronica/Abre_Documento.asp?sLink=ATC&sSeq=16046560&sReg=201001498980&sData=20110617&sTipo=5&formato=PDF>. Acesso em 23 set. 2012.

______. Superior Tribunal de Justiça. Processual civil e tributário. ICMS sobre energia elétrica. Tributo indireto. Demanda contratada. Indébito. Consumidor final. Ilegitimidade ativa ad causam. Recurso Especial 1.273.916 - RS (2011/0146676-0). Recorrente: Estado do Rio Grande do Sul. Recorrido: Löser Comércio de Cereais Ltda. Relator: Ministro Herman Benjamim. Brasília, 24 de outubro de 2011. Disponível em: <https://ww2.stj.jus.br/revistaeletronica/Abre_Documento.asp?sLink=ATC&sSeq=18066256&sReg=201101466760&sData=20111024&sTipo=5&formato=PDF>. Acesso em 23 set. 2012.

______. Superior Tribunal de Justiça. Processual civil. Tributário. Dissídio notório. Alínea c. Possibilidade de análise. Taxa SELIC. Legalidade. Cumulação com outros índices de atualização. Vedação. Entendimento firmado em recurso repetitivo. REsp paradigma: 1.111.175/SP. Aplicação em âmbito estadual. Possibilidade. Incidência a partir da vigência da lei local. Vedação. Entendimento firmado em recurso repetitivo. REsp paradigma: 1.111.189/SP. UFESP. Legalidade. Precedentes. Recurso Especial 1.261.667 - SP (2011/0079915-2). Agravante: Socylek Importação e Exportação Ltda. Agravada: Fazenda do Estado De São Paulo. Relator: Ministro Humberto Martins. Brasília, 13 de março de 2012. Disponível em: <https://ww2.stj.jus.br/revistaeletronica/Abre_Documento.asp?sLink=ATC&sSeq=20909557&sReg=201100799152&sData=20120313&sTipo=5&formato=PDF>. Acesso em 23 set. 2012.

______. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial. Representativo da controvérsia. Art. 543-C Código de Processo Civil. Concessão de serviço público. Energia elétrica. Incidência do ICMS sobre a demanda "contratada e não utilizada". Legitimidade do consumidor para propor ação declaratória c/c repetição de indébito. Recurso Especial 1.299.303 - SC (2011/0308476-3). Recorrente: Estado de Santa Catarina. Recorrido: Multicolor Têxtil S/A. Relator: Ministro Cesar Asfor Rocha. Brasília, 14 de agosto de 2012. Disponível em: <https://ww2.stj.jus.br/revistaeletronica/Abre_Documento.asp?sLink=ATC&sSeq=20787077&sReg=201103084763&sData=20120814&sTipo=5&formato=PDF>. Acesso em 23 set. 2012.

______. Superior Tribunal de Justiça. Processual civil e tributário. Energia elétrica. Demanda contratada. Legitimidade ativa processual do consumidor. ICMS. Incidência apenas sobre energia efetivamente consumida. Recurso Especial 1.278.688 - RS (2011/0155190-9). Recorrente: Estado do Rio Grande do Sul. Recorrido: Biccaplast Indústria de Plásticos Ltda. Relator: Ministro Herman Benjamim. Brasília, 22 de agosto de 2012. Disponível em: <https://ww2.stj.jus.br/revistaeletronica/Abre_Documento.asp?sLink=ATC&sSeq=22042736&sReg=201101551909&sData=20120822&sTipo=5&formato=PDF>. Acesso em 23 set. 2012.

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