RESUMO: Identifica no ordenamento jurídico brasileiro as principais espécies tributárias cuja apuração ocorre pela técnica não cumulativa de tributação. Analisa, no plano teórico, os principais sistemas de tributação não cumulativa concebidos pela doutrina. Investiga as sistemáticas de tributação não cumulativa positivadas em relação a cada uma das espécies tributárias estudadas, apontando suas semelhanças e diferenças. Demonstra a necessidade de que a interpretação da legislação concernente a tributos não cumulativos seja feita com atenção a sua regra matriz de incidência e à sua sistemática própria de apuração.

Palavras-chave: Não cumulatividade tributária. Sistemáticas de apuração. ICMS, IPI, PIS/COFIS.

1 INTRODUÇÃO

O regime de não cumulatividade de exações é técnica tributária relativamente recente no cenário jurídico. Surgiu na década de 1950, na França, e foi posteriormente positivado no Brasil.

No ordenamento jurídico brasileiro, as principais espécies tributárias que são ou podem ser apuradas de forma não cumulativa são: o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), a Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PIS/PASEP) e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFIS).

Nessa linha, faz-se importante analisar a forma de operacionalização da tributação não cumulativa em relação a cada uma dessas espécies tributárias. O empreendimento teórico não é despido de relevância prática, tendo em vista que diversas lides tributárias podem ser dirimidas quando se compreende a necessidade de se levar em conta a regra matriz de incidência do tributo como principal elemento no processo de interpretação e aplicação das normas que impõem a tributação não cumulativa.

Dessa forma, objetiva-se nesse estudo, principalmente, demonstrar a incorreção de se intercambiar indiscriminadamente esquemas normativos e exegéticos entre espécies tributárias que são apuradas de forma não cumulativa, nos casos em que elementos específicos decorrentes da regra matriz de incidência de determinadas exações afastem a aplicabilidade do regramento aplicável a uma outra espécie.

A adoção da proposta teórica ora ofertada teria por consequência a racionalização do regime de não cumulatividade tributária, realizando, dessa forma, as principais finalidades que ensejaram a adoção dessa técnica tributária, a saber: a neutralidade fiscal e a transparência.

2 A NÃO CUMULATIVIDADE NO ORDENAMENTO JURÍDICO BRASILEIRO

2. 1 CONSIDERAÇÕES GERAIS

De acordo com MOREIRA, a não cumulatividade tributária operacionaliza-se precipuamente por métodos subtrativos (2012, p. 71-72). Os métodos subtrativos subdividem-se em duas modalidades: o método do imposto contra imposto e o método da base sobre base (MOREIRA, 2012, p. 72).

No método do imposto contra imposto (tax on tax), o tributo não cumulativo incide sobre valor do preço de venda da mercadoria ou do serviço. Num momento logicamente subsequente, para fins de determinação do quantum debeatur, deduz-se do montante apurado naquele primeiro momento o valor do mesmo tributo obtido a partir de incidências anteriores (MARTINS, CASTAGNA, MARTINS, 2013, p. 78; MARQUES, 2009a, p. 326/327; CARVALHO, 2009, p. 77). É a sistemática do “crédito sobre a fatura” (invoice credit), na qual o custo tributário destacado no documento fiscal servirá como parâmetro para as compensações ao longo da cadeia econômica (MOREIRA, 2012, p. 71).

A outra modalidade de método subtrativo é o de base contra base (basis on basis). Neste método, há duas grandezas pecuniárias que entram em jogo: o valor das mercadorias ou dos serviços vendidos e o valor das mercadorias ou dos serviços que ensejam creditamento ao contribuinte (MOREIRA, 2012, p. 72; MARQUES, 2009a, p. 326/327; CARVALHO, 2009, p. 77). Perceba-se que, neste segundo caso, a técnica de apuração não cumulativa imiscui-se na própria base de cálculo do tributo, diferentemente do que ocorre no método do imposto contra imposto, em que a operação dedutível é feita em etapa lógica e cronologicamente posterior à composição do aspecto dimensível da exação (MARTINS, CASTAGNA, MARTINS, 2013, p. 78/79).  Destarte, é por isso que a tributação pelo método de base sobre base recebe o nome de método subtrativo direto, porque atua na modificação da própria base de cálculo do tributo, ao passo que a tributação pelo método do imposto contra imposto recebe o nome de método subtrativo indireto, porque as operações de dedução fiscal são feitas apenas em um segundo momento, quando a base de cálculo do tributo está perfeita e acabada (MARTINS, CASTAGNA, MARTINS, 2013, p. 79).

Ao lado dos métodos subtrativos, há também o método aditivo, de pouca utilidade prática, tanto que foi abandonado por quase todos os países em que há tributação não cumulativa sobre o consumo, em razão da preferência das Administrações Tributárias por métodos subtrativos (MOREIRA, 2012, p. 73). O método aditivo também é caracterizado pelo cotejo entre duas grandezas quantitativas: de um lado, verifica-se o montante financeiro que representa o gasto operacional do contribuinte necessário ao seu giro empresarial; de outra parte, obtém-se a parcela da receita bruta que exceda os mencionados gastos (lucro), que servirá de base de cálculo para a incidência do gravame. Verifica-se, portanto, que a finalidade subjacente a este método é taxar apenas o valor que o contribuinte agregou ao processo produtivo (MOREIRA, 2012, p. 73).

É razoável concluir que o sistema subtrativo por imposto contra imposto ostenta maior facilidade operacional, na medida em que os sucessivos creditamentos são feitos levando em conta destaques já efetuados em documentos fiscais. Por outro lado, o sistema subtrativo por base contra base exige amplo e aprofundado acompanhamento da escrituração comercial do contribuinte, que compreenda o registro de todas as despesas operacionais que autorizem creditamento (por exemplo: salários, bens do ativo permanente, bens de uso e consumo etc.), o que exige maior mobilização e preparo dos agentes da fiscalização tributária (MOREIRA, 2012, p. 74).

Em segundo lugar, é incontornável a conclusão de que, diferentemente do que ocorre no método subtrativo de base sobre base (GODOI, 2009, p. 360), no método subtrativo do imposto contra imposto não há tributação sobre valor agregado (MOREIRA, 2012, p. 71). Com efeito, as incidências ocorrerão sobre uma base de cálculo que corresponda ao valor total da operação de venda, sendo desimportante, nessa modalidade de taxação, perquirir a parcela de valor agregada pelo contribuinte em determinada fase do ciclo produtivo. O critério de dedução de exações fiscais relaciona-se apenas com o montante de exações tributárias anteriormente incidentes num mesmo processo de circulação de mercadoria. Num caso, a aplicação da técnica não adentra na estrutura da norma impositiva (imposto contra imposto), enquanto que, no outro, a técnica de apuração não cumulativa e a regra matriz de incidência da exação formam um amálgama (MARTINS, CASTAGNA, MARTINS, 2013, p. 78; FURLAN, VELLOSO, 2009, p. 28). Portanto, nem todo tributo não cumulativo é um tributo sobre valor agregado (ARAÚJO, 2009, p. 180; FURLAN, VELLOSO, 2009, p. 26).

Em âmbito jurisprudencial, a questão foi amplamente discutida, no Supremo Tribunal Federal, nos autos do Recurso Extraordinário nº 353.657-5, Paraná, julgado em 25 de junho de 2007.  A distinção não é meramente acadêmica, possuindo sensíveis efeitos práticos. O principal efeito distintivo ocorre quando há alienação de mercadoria por preço inferior ao custo de aquisição, nos casos em que há norma determinando o estorno proporcional de créditos (a exemplo do que ocorre no direito brasileiro em relação ao ICMS), o que não é incomum no meio empresarial.

Deveras, a necessidade de continuidade do empreendimento comercial pode exigir que, num determinado interregno, o contribuinte aliene bens que adquirira para revenda por preço inferior ao custo de aquisição, como forma de não suportar vultosos prejuízos (MOREIRA, LESSA, MAIA, 2013, p. 7). Nesta linha, em se tratando de apuração não cumulativa pela técnica de imposto contra imposto, a venda por preço inferior ao preço de aquisição não tem o condão de evitar a imposição do gravame sobre o consumo, tendo em vista que, nessa modalidade de tributação, a taxação é feita tendo como base de cálculo o valor total da operação ou prestação; diferentemente, em se tratando de apuração não cumulativa pelo valor agregado (de base sobre base), a alienação por custo inferior ao preço de aquisição esvaziará a base de cálculo do tributo, que corresponderá a zero (FURLAN, VELLOSO, p. 2009, p. 28; MELO, 2009, p. 269).

Saliente-se que o Supremo Tribunal Federal, no Recurso Extraordinário nº 437.006, Rio de Janeiro, julgado em 09 de dezembro de 2010, entendeu que é insubsistente a pretensão de manutenção de créditos de ICMS (que adota o método do imposto contra imposto) em caso de alienação de produtos por preço inferior ao custo de aquisição, porque tal fato configuraria isenção parcial. Portanto, deveria haver estorno proporcional dos créditos acumulados em fração proporcional àquela da redução da base de cálculo.  Se não houvesse essa imposição de obrigação de estorno, não haveria distinção entre a tributação sobre o valor agregado e a tributação pelo método do imposto contra imposto, tendo em vista que, neste último caso, o valor a ser recolhido na operação de base de cálculo reduzida seria integralmente abarcado pelo crédito acumulado na operação anterior, cuja base de cálculo era superior.

2. 2 A NÃO CUMULATIVIDADE APLICADA AO ICMS E AO IPI

É necessário, de início, transcrever os dispositivos constitucionais pertinentes: 

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

[...]

IV - produtos industrializados;

[...]

§ 3º - O imposto previsto no inciso IV:

[...]

II - será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores;

[...]

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

[...]

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

[...]

§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: I - será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;

De antemão, mencione-se que a maioria dos autores sustenta que o verbo “cobrado” empregado na redação dos dispositivos acima deve ser interpretado no sentido de “incidente” (MARTINS, 2009, p. 242; CARVALHO, 2009, p. 89). Isto porque haverá o direito ao creditamento não obstante não haja a prévia arrecadação do imposto pelo participante situado em fase antecedente do ciclo econômico.

Da leitura do dispositivo constitucional relacionado ao ICMS verifica-se que, posto que seja um imposto de competência estadual, a aplicação do regime não cumulativo, na forma expressa na norma, confere-lhe caráter nacional, tendo em vista que os custos tributários vertidos para os cofres de determinada unidade federativa dão direito ao abatimento de valores tributários devidos a outras entidades federativas, por ocasião de taxação em uma fase subsequente do ciclo econômico (SCHOUERI, 2012, p. 382).

Como já mencionado acima, um dos métodos de apuração não cumulativa dos tributos é o método do imposto contra imposto. De acordo com grande número de autores, foi este o método adotado pelo constituinte e pela legislação relativamente ao ICMS e ao IPI (PIMENTA, 2009, p. 410; MELO, 2009, p. 269; MACHADO, 2009b, p. 495; SALES, AMARAL, 2009, p. 162). Inclusive, é de se mencionar o fato de que o método subtrativo indireto é o tradicionalmente predominante desde a década de 1950, quando passou a ser aplicado ao Imposto Sobre Consumo (IC), por força da legislação infraconstitucional (MOREIRA, 2012, p. 74). 

Contudo, há um adendo imprescindível a ser feito. Mesmo se for utilizado o método subtrativo indireto, existem determinados submétodos de apuração. No caso do ICMS, tal circunstância é facilmente verificável da leitura da legislação regente desse imposto. O tema é tratado na Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, denominada “Lei Kandir”. De acordo com o artigo 24 deste diploma legal, que institui o submétodo geral de apuração do imposto: “A legislação tributária estadual disporá sobre o período de apuração do imposto. As obrigações consideram-se vencidas na data em que termina o período de apuração [...]”. Em relação ao IPI há norma semelhante no artigo 49 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966.

Logo, conclui-se que, diferentemente do arquétipo geral de tributação não cumulativa de imposto contra imposto, na apuração do ICMS a legislação federal autoriza os Estados-membros da federação a legislarem sobre aspectos periféricos do procedimento de apuração, especialmente o estabelecimento de períodos de apuração. Não há, portanto, para apuração dos créditos, necessidade de vinculação imediata entre as mercadorias adquiridas e as mercadorias revendidas, porquanto o cálculo é feito apurando o saldo de créditos e o montante de débitos acumulado num dado interregno. Contudo, a mesma lei complementar federal aludida autoriza, em seu artigo 26, que lei estadual substitua aquele submétodo geral por um dos três seguintes submétodos: (a) é possível que o cotejo entre os créditos e os débitos seja feito por mercadoria ou serviço dentro de determinado período; (b) é possível que o cotejo entre débitos e créditos seja feito individual e isoladamente em cada operação; (c) por fim, é possível o cálculo por estimativas ou pagamento em parcela periódica, para determinado período. Regramento semelhante já constava da legislação que precedeu a Lei Complementar nº 87, pois também o Decreto-Lei nº 406 (artigo 4º) e o Convênio ICM nº 66 (artigo 29) permitiam a apuração não cumulativa de forma individual e isolada para cada operação (MOREIRA, 2012, p. 83).

Outrossim, embora semelhantes por adotarem o método subtrativo indireto para apuração da não cumulatividade tributária, há relevantes distinções a serem apontadas no que toca ao regime não cumulativo do ICMS e do IPI. A primeira delas é estabelecida pela própria Constituição Federal de 1988, que admite, excepcionalmente, que o ICMS seja cumulativo em determinadas circunstâncias. Com efeito, relativamente ao imposto em comento, o texto constitucional (inciso II, parágrafo 2º, artigo 155) dispõe que a isenção ou a não-incidência dentro do ciclo econômico produzirá dois efeitos: (a) anula os créditos das operações anteriores; (b) não assegura crédito para as operações seguintes. Esse dispositivo foi pioneiramente introduzido em nosso ordenamento pela Emenda Constitucional nº 23, de 1983 (à Constituição Federal de 1967, portanto), a qual foi uma resposta legislativa a pronunciamentos judiciais do Supremo Tribunal Federal que atendiam à amplitude de creditamento necessária ao pleno funcionamento do regime de não cumulatividade tributária.

Em relação ao IPI não há disposição semelhante, o que poderia conduzir à ilação de que o regramento de creditamento não pode sofrer restrições deste jaez pela legislação infraconstitucional. Para alguns, esse é o principal aspecto que diferencia o regime jurídico a que ambos os impostos estão sujeitos (GODOI, 2009, p. 374; MARQUES, 2009a, p. 338; CARVALHO, 2009, p. 100). Dessa forma, ter-se-ia sido conferido tratamento constitucional privilegiado à não cumulatividade tributária no IPI, porquanto a possibilidade de creditamento neste imposto é ampla, plena e irrestrita, dentro da moldura da sistemática do crédito físico (CINTRA, 2009, p. 133; FURLAN, VELLOSO, 2009, p. 37). Não é este, contudo, o entendimento que prevalece atualmente no Supremo Tribunal Federal, conforme se constata da leitura dos acórdãos proferidos nos autos do Recurso Extraordinário nº 566.819, relatado pelo ministro Marco Aurélio e julgado pelo Pleno aos 29 de setembro de 2010, e do Recurso Extraordinário nº 562.980, julgado pelo Pleno aos 06 de maio de 2009, cujo acórdão foi redigido pelo ministro Marco Aurélio. Aquela corte, na contramão de grande parte da doutrina, tem entendido que: (1) não há direito à apropriação de créditos de IPI por ocasião da entrada de insumos não tributados, tributados à alíquota zero ou isentos; (2) a manutenção de créditos está condicionada à saída tributada, salvo autorização legal em sentido contrário, o que sucedeu apenas com o advento das Leis federais nº 8.191, e 9.800 (PAULSEN, MELO, 2015, p. 115).

Noutra linha, vê-se que o ciclo econômico do ICMS tende a ser mais longo do que aquele do IPI, tendo em vista que, de ordinário, enquanto o primeiro grava a produção, a distribuição e a comercialização, o segundo alcança apenas as etapas de produção e de distribuição. (MOREIRA, 2012, p. 74). Dessarte, o IPI incide apenas no ciclo industrial, não alcançando os valores agregados na fase de comercialização da mercadoria (SCHOUERI, 2012, p. 383).

A terceira diferenciação consiste nos limites e nas possibilidades de creditamento em relação a cada um deles. Há dois critérios exegéticos para discernir quais itens dentre os que ingressam no processo produtivo oportunizam o creditamento pelo contribuinte: a sistemática do crédito físico e a sistemática do crédito financeiro. A opção por algum dos elementos dessa dicotomia traz consequências diretas para o ideal da neutralidade tributária, em proporção direta com a maior restrição para os créditos sobre insumos à atividade produtiva (MOREIRA, 2012, p. 79).

No regime do crédito físico, é possível deduzir do imposto incidente sobre as operações tributáveis os valores das matérias-primas e dos bens intermediários adquiridos como forma de dar continuidade ao giro empresarial, enquanto que no regime do crédito financeiro o creditamento leva em conta indistintamente todos os itens necessários à realização da atividade-fim do contribuinte (MOREIRA, 2012, p. 79). Para alguns, o regime do crédito financeiro constitui uma evolução do regime do crédito físico (SCHOUERI, 2012, p. 379).

Destarte, é intuitivo que no regime do crédito financeiro será possível tomar como base para creditamento a aquisição de bens para o ativo permanente e de bens de uso e consumo em geral. Na sistemática do crédito físico só ensejam o direito ao crédito as matérias-primas e os bens intermediários, que devem ser entendidos como os insumos que se consomem ao longo do processo produtivo, mesmo que, ao cabo, não passem a integrar fisicamente o produto acabado (MOREIRA, 2012, p. 80; MACHADO, 2013, p. 340). Quanto a este último ponto, vale mencionar que, para alguns, só dariam direito a crédito os insumos que, após o processo de beneficiamento, passassem a integrar fisicamente o produto acabado, sendo que a legislação, abrandando o rigor do sistema do crédito físico, passou a estabelecer a desnecessidade de integração física do insumo ao produto (MACHADO, 2013, p. 340; SCHOUERI, 2012, p. 379).

No Brasil tradicionalmente prevaleceu o sistema do crédito físico, desde a legislação de regência do Imposto de Consumo (que seria posteriormente substituído pelo IPI) (MACHADO, 2013, p. 340; MOREIRA, 2012, p. 81/82). Em relação ao IPI, continua vigorando o sistema do crédito físico (SCHOUERI, 2012, p. 383). Relativamente ao ICMS, por outro lado, a legislação foi alterada para alinhar-se ao sistema do creditamento financeiro, sendo que com rígidas restrições que acabam impossibilitando o alcance prático pretendido com a alteração legislativa (MOREIRA, 2012, p. 81-82; GODOI, 2009, p. 366).

De fato, exemplificativamente, mencione-se que, com a edição da Lei Complementar federal nº 102, de 11 de julho de 2000, passou a ser possível o creditamento sobre a entrada de bens no ativo permanente, com base numa proporção que se baseia numa estimativa ficta de depreciação do bem. No âmbito da jurisprudência, essa alteração legislativa foi discutida pelo Superior Tribunal de Justiça, nos autos do Recurso Especial nº 1.175.166, Minas Gerais, relatado pelo ministro Herman Benjamin e julgado aos 16 de março de 2010. No voto condutor do acórdão, fez-se constar que, anteriormente à vigência da Lei Complementar nº 86, o Convênio nº 66 de 1988 estipulou que o creditamento no ICMS só era cabível quanto aos insumos consumidos no processo industrial ou quanto aos insumos que passassem a integrar a composição física do produto final, sendo que doravante é admitido o crédito inclusive sobre bens adquiridos para integrar o ativo imobilizado do contribuinte. No Recurso Especial nº 850.362, Minas Gerais, relatado pela ministra Eliana Calmon e julgado em 15 de fevereiro de 2007, fez-se constar a mesma conclusão da ementa do julgado. Tal alteração legislativa atendeu aos reclamos da doutrina, que reputava desarrazoado conferir tratamento jurídico equivalente ao ICMS e ao IPI (no que diz respeito à adoção da sistemática do crédito físico), impostos com regras matrizes substancialmente distintas.

Vale lembrar que COÊLHO leciona que o ICMS é uma mescla de seis impostos diferentes: (a) um imposto sobre circulação de mercadorias; (b) um imposto sobre a comercialização de energia elétrica; (c) um imposto sobre a comercialização de combustíveis e lubrificantes líquidos e gasosos; (d) um imposto sobre o comércio de minerais; (e) um imposto sobre a prestação de serviços de comunicação; (f) um imposto sobre a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal (2013, p. 140). Por outro lado, de acordo com BOTTALLO, o IPI é uma mescla de três impostos: (a) um imposto cujo substrato material é a industrialização de produtos seguida da celebração de negócio jurídico translativo de sua propriedade; (b) um imposto cujo substrato material é a importação de produto industrializado; (c) um imposto que tem como hipótese de incidência a arrematação de produtos industrializados apreendidos ou abandonados e levados a leilão (2009, p. 32). No mesmo sentido é a opinião de CUNHA e CAMPOS (2013, p. 18-19).

Contudo, em relação ao ICMS, é interessante notar que há precedentes do Superior Tribunal de Justiça que visualizam nessas modificações legislativas mais uma benesse de política fiscal do que uma decorrência natural da formatação da regra matriz de incidência do imposto. Em 18 de outubro de 2012, a Segunda Turma daquele tribunal prolatou acórdão em cuja ementa consta que: “O princípio constitucional da não cumulatividade, por si só, não permite o amplo e irrestrito creditamento relativo a material de uso e consumo ou a bens destinados ao ativo permanente das empresas”.

Outrossim, do cotejo das hipóteses de incidência dos impostos acima aludidos verifica-se que, no caso do IPI, não há prestação de serviços como componente do substrato material de sua regra matriz. Logo, pelo menos no que tange à prestação de serviços, não é razoável tratar igualmente o IPI e o ICMS.

É imperioso, portanto, adotar norte hermenêutico que compatibilize a regra constitucional da não cumulatividade a todas as hipóteses de incidência do imposto não cumulativo. No âmbito do Superior Tribunal de Justiça a questão foi amplamente discutida nos autos do Recurso Especial nº 1.201.635, Minas Gerais, relatado pelo ministro Sérgio Kukina e julgado em 12 de junho de 2013. No caso, discutia-se o direito a crédito sobre o consumo de energia elétrica por sociedade empresária concessionária do serviço público de telecomunicação. O Superior Tribunal de Justiça, acertadamente, reformou acórdão do Tribunal de Justiça do Estado de Minas Gerais e estabeleceu o direito ao creditamento na forma pretendida. Com efeito, sendo o consumo de energia elétrica insumo essencial à prestação dos serviços de telecomunicações, que são legalmente equiparados à industrialização (com base no artigo 1º do Decreto nº 640, de 1962), é incontornável o direito ao crédito do contribuinte. Foi tido por irrelevante o fato de não haver uma incorporação física do insumo (energia elétrica) ao serviço tributado (serviço de telecomunicação), até por impossibilidade fática.  Na mesma linha e de maneira mais enfática, no Recurso Especial nº 842.270, julgado pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça em 23 de maio de 2012, fez-se constar da emenda o seguinte:

Segundo a regra do art. 155, II, da CF/88, o ICMS comporta três núcleos distintos de incidência: (i) circulação de mercadorias; (ii) serviços de transporte; e (iii) serviços de comunicação. [...] O art. 33, II, da LC 87/96 precisa ser interpretado conforme a Constituição, de modo a permitir que a não cumulatividade alcance os três núcleos de incidência do ICMS previstos no Texto Constitucional, e não apenas a circulação de mercadorias, vertente central, mas não única da hipótese de incidência do imposto.

Mais recentemente, julgando o Recurso Especial nº 1.435.626, em 3 de junho de 2014, a Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça reconheceu o direito ao crédito, à sociedade empresária de prestação de serviço de transporte fluvial, sobre o combustível utilizado na consecução do objeto social da empresa, que foi tido como insumo indispensável à sua atividade, afastando a aplicação do inciso I do artigo 33 da Lei Complementar nº 87.

Sendo assim, conclui-se que a legislação, a jurisprudência e a doutrina vêm envidando esforços para estremar os modelos de creditamento aplicáveis ao IPI e ao ICMS, em razão do reconhecimento dos substanciais aspectos distintivos das hipóteses de incidência destes impostos. Se cada tributo possui hipóteses de incidência distintas no substrato material de sua regra matriz, disso decorre, por consectário, que a formatação do regime jurídico de apuração não cumulativa respectivo deve respeitar suas peculiaridades, sob pena, em última análise, de instituição de tributação em cascata e afastamento do ideal da neutralidade fiscal na tributação (HOFFMAN, 2013a, p. 56).

2. 3 A NÃO CUMULATIVIDADE APLICADA À CONTRIBUIÇÃO AO PIS E À COFINS

A Medida Provisória nº 66, de 29 de agosto de 2006, instituiu a contribuição não cumulativa ao PIS/PASEP, aplicável às pessoas jurídicas que preencham os requisitos por ela estabelecidos para inclusão na inovadora sistemática de tributação. Essa medida provisória posteriormente foi convertida na Lei nº 10.637.

Ato contínuo, foi editada a Medida Provisória nº 135, em 30 de outubro de 2003, a qual instituiu regime não cumulativo semelhante, aplicável à COFINS. Essa medida provisória foi convertida, posteriormente, na Lei nº 10.833.

Em 19 de dezembro de 2003 foi promulgada a Emenda Constitucional à Constituição Federal de 1988 de nº 42, a qual delegou à legislação infraconstitucional a definição dos setores de atividade em relação aos quais poderiam ser apuradas sob a forma não cumulativa as contribuições sociais incidentes sobre a receita ou o faturamento e sobre a importação, na forma do parágrafo 12 do artigo 195 do texto constitucional (MARQUES, COIMBRA, 2009, p. 397; MARTINS, 2009, p. 251; TOMKIW, 2012, p. 25; PARISI, 2013, p. 99).

É relevante mencionar que a Constituição Federal silenciou a respeito do método de aplicação da técnica da não cumulatividade, diferentemente da forma como tratou de regulamentar o ICMS e do IPI, para os quais determinou, em norma de eficácia plena, a utilização do método subtrativo indireto, como já mencionado em tópico anterior deste escrito. Além disso, outro ponto distintivo é que o texto constitucional não impôs um regime de apuração não cumulativa para essas contribuições federais, senão simplesmente facultou ao legislador a possibilidade de sua adoção (MARTINS, 2009, p. 246). 

A consequência prática que decorre deste último aspecto destacado é que, para alguns, haveria ampla liberdade do legislador para restringir o creditamento, porquanto não haveria um parâmetro constitucional para infirmar a validade das leis editadas com tal finalidade, sendo certo, contudo, que outros princípios constitucionais deveriam ser respeitados, tais como o princípio da isonomia, o princípio da razoabilidade e o princípio da vedação ao confisco (MENDES, CORRÊA, LUCA, 2009, p. 302; SILVA, 2013, p. 43; MARQUES, 2009a, p. 250). 

Não obstante isso, é relevante mencionar que há quem defenda que a previsão do parágrafo 12 do artigo 195 da Constituição Federal de 1988 constitui por si só parâmetro para controle de constitucionalidade em caso de utilização abusiva da faculdade pelo legislador. É dizer: depois de instituído o regime, o creditamento não poderia ser limitado ao bel-prazer do legislador (PARISI, 2013, p. 100; MOREIRA, 2012, p. 247). 

Feito esse esboço inicial, a questão que ora se põe é saber como é possível a apuração não cumulativa de um tributo que incide periodicamente sobre o auferimento de receita (MOREIRA, 2012, p. 247).

O regime não cumulativo das contribuições em análise funciona basicamente da seguinte maneira: à pessoa jurídica enquadrada como contribuinte e incluída nesta sistemática de escrituração e pagamento de tributo é dado o direito de descontar, do valor das contribuições devido em um dado período, determinados créditos obtidos pela aplicação de uma alíquota sobre custos, despesas e insumos especificados em lei e utilizados para o exercício de sua atividade empresarial (SANTOS, 2013, p. 108).  A lista de custos que ensejam o creditamento consta do artigo 3º das Leis nº 10.637 e 10.833 (HOFFMAN, 2013a, p. 59).

No Item nº 7 da Exposição de Motivos da Medida Provisória nº 135 lê-se o seguinte: “o texto estabelece as situações em que o contribuinte poderá descontar, do valor da contribuição devida, créditos apurados em relação aos bens e serviços adquiridos, custos, despesas e encargos que menciona”.

Alguns doutrinadores, numa abordagem mais simplista, afirmam que a legislação atual consagrou o método do imposto contra imposto também para as contribuições ao PIS/PASEP e para a COFINS (MOREIRA, 2012, p. 252).  De outra parte, há os que defendem que, não obstante a adoção do método subtrativo direto (base sobre base), a legislação conteria incongruências acerca da matéria, porquanto, embora fossem mencionados os elementos “débitos” e “créditos”, o montante pago em operações anteriores seria desconsiderado (SCHOUERI, 2012, p. 384).

Há quem diga, com acerto, que o regime de apuração não cumulativa dessas contribuições não corresponde nem ao método subtrativo indireto nem ao método subtrativo direto, configurando categoria própria e autônoma, que não encontra arquétipo no Direito Comparado (MARQUES, COIMBRA, 2009, p. 399; MARTINS, 2009, p. 251).  Por outro lado, importa mencionar a opinião daqueles que advogam a tese de que o regime de apuração das contribuições sociais sob exame sequer poderia receber a qualificação de “não cumulativo” (MARQUES, 2009a, p. 352). 

Neste trabalho, adota-se este último posicionamento. Dado que as contribuições sociais sob análise incidem sobre o auferimento de receita, enquanto fato isolado, e dado que o creditamento é feito a partir da aplicação de alíquotas legalmente determinadas sobre determinados itens que constituem o custo operacional da atividade do contribuinte, é intuitivo que não há relação de necessariedade entre os créditos apropriados e os custos tributários concretamente incidentes sobre as mercadorias em momento anterior ao ganho de receita (MARTINS, CASTAGNA, MARTINS, 2013, p. 80-81). 

É certo que, num momento pré-legislativo, essa incidência anterior influenciou a estruturação do regime, tendo em vista que a legislação só autoriza o crédito se tiver havido incidência das contribuições sobre a receita das pessoas jurídicas de quem foram adquiridos os insumos que resultaram no creditamento (MARTINS, CASTAGNA, MARTINS, 2013, p. 8081).  É por esse motivo que, por exemplo, a contratação de mão de obra não dá direito a crédito, na medida em que a pessoa física contratada não é contribuinte do tributo e, portanto, não se sujeitou nem se sujeitará ao pagamento da exação em virtude de sua contratação (GODOI, 2009, p. 369). Apenas sob essa perspectiva é possível visualizar a pluralidade de incidências numa cadeia econômica. 

Não obstante isso, dessa circunstância não decorre a conclusão de que se esteja dentro de uma cadeia plurifásica, tal como se passa em relação ao ICMS e ao IPI, em relação aos quais os impostos são vocacionados a incidir ao longo da cadeia de forma concatenada com o fito de transferir o ônus econômico do tributo ao consumidor final. Neste último caso, é imprescindível o cotejo entre os valores efetivamente recolhidos em cada uma das operações do ciclo econômico, sendo certo que o montante dos créditos a serem obtidos está diretamente ligado à importância pecuniária total correspondente a incidências verificadas em operações antecedentes (GODOI, 2009, p. 368-369). No caso da contribuição ao PIS/PASEP e da COFINS, é possível que o creditamento ocorra, inclusive, por insumos adquiridos de pessoas jurídicas que se sujeitem à sistemática de apuração cumulativa das mesmas contribuições (MENDES, CORRÊA, LUCA, 2009, p. 319).

Há, portanto, um sistema heterogêneo, estruturado por elementos do método subtrativo direto e do método subtrativo indireto. Distancia-se do método subtrativo direto (base sobre base) na medida em que não há modificação direta da base de cálculo sobre a qual incidirá o gravame, tendo em vista que o creditamento é feito num segundo momento, para fins de determinação do quantum debeatur (situação que aproxima o regramento do método subtrativo direto). Por outro lado, distancia-se do método subtrativo indireto porque, como já assinalado, a determinação do importe dos créditos não guarda correspondência com o montante das contribuições que incidiram sobre a receita do alienante dos insumos (MARTINS, CASTAGNA, MARTINS, 2013, p. 81). 

Em virtude desta última característica da apuração não cumulativa dessas contribuições, é possível inferir que será desnecessário o destaque em nota fiscal do valor do crédito tributário correspondente a cada operação. Bastará que, em sua escrituração, a pessoa jurídica incluída nesta sistemática legal de apuração de tributos registre quais das aquisições foram feitas a pessoas jurídicas também sujeitas às contribuições em comento, quer estejam estas submetidas à apuração pela forma cumulativa, quer pela forma não cumulativa (MARTINS, CASTAGNA, MARTINS, 2013, p. 81). 

A grandeza econômica sobre a qual incidem essas contribuições impossibilita a tributação em plurifasia em sua acepção tradicional (FURLAN, VELLOSO, 2009, p. 35).  Em razão disso é que parte da doutrina afirma que, diferentemente de um regime de apuração não cumulativa de tributos, o regramento positivado com as Leis nº 10.637 e nº 10.833 constitui, na verdade, técnica de redução da carga tributária do setor empresarial, idealizada sob o pálio de uma política tributária cujo escopo é de estimular determinados setores da atividade econômica (MARTINS, 2009, p. 251).

Por força de todas essas distinções é que se pode concluir que é juridicamente errôneo adotar os fundamentos da apuração não cumulativa do IPI e do ICMS e aplicá-los acriticamente à não cumulatividade da contribuição ao PIS/PASEP e da COFINS, em razão de suas diferenças ontológicas e estruturais. 

É juridicamente inviável, por exemplo, importar o conceito de insumos aplicável ao IPI, derivado do modelo de creditamento físico, para o âmbito das contribuições sociais não cumulativas, tendo em vista que o substrato material da regra matriz de incidência destas não assimila essas restrições creditícias, as quais devem guardar pertinência com sua hipótese de incidência (MARTINS, CASTAGNA, MARTINS, 2013, p. 83/84). Essa foi a linha interpretativa perfilhada pelo Superior Tribunal de Justiça nos autos do Recurso Especial nº 1.246.317, relatado pelo ministro Mauro Campbell Marques, julgado aos 16 de junho de 2011, no qual se concluiu que materiais de limpeza e desinfecção e serviços de dedetização usados no âmbito de produção de contribuinte que fabrica gêneros alimentícios podem ser considerados insumos da atividade de tal contribuinte, o que ensejaria o creditamento em relação à contribuição ao PIS/PASEP e à COFINS. Pela sua importância, colaciona-se excerto do julgado:

Por seu turno, conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos das Leis 10.637/2002 e Lei 10.833/2003, não se identifica com a conceituação adotada na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), posto que excessivamente restritiva. Dessa forma, é de se reconhecer a ilegalidade das Instruções Normativas 247/2002 e 404/2004 da Secretaria da Receita Federal, por adotarem definição de insumos semelhante à da legislação do IPI. Do mesmo modo, "insumo" não corresponde exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas Operacionais" utilizados na legislação do Imposto de Renda (IR), porque demasiadamente elastecidos.

A leitura desse entendimento jurisprudencial reforça a conclusão que ora se pretende estabelecer, de que a interpretação e a aplicação das regras relacionadas à apuração não cumulativa de exações deve ter por parâmetro central a regra matriz de incidência do tributo, de modo não seja aplicado regramento homogêneo para espécies tributárias cuja regra matriz de incidência apresenta substanciais diferenças no que tange à estruturação e à forma de incidência.

3. CONCLUSÃO

Por tudo que acima consta, é possível reiterar a importância do tema abordado, cujo enfrentamento é frequente na prática forense.

Como se viu anteriormente, no ordenamento jurídico brasileiro existem dois grandes grupos de tributos apurados de forma não cumulativa: num primeiro grupo estão um imposto federal (IPI) e um imposto estadual (ICMS), os quais são apurados pelo método subtrativo indireto (imposto contra imposto), tendo em vista que o próprio texto constitucional determina que o montante cobrado em cada prestação fosse descontado por ocasião da taxação seguinte na fase subsequente do encadeamento econômico.

Posto que semelhantes em tal aspecto, discrepam entre si por outros importantes fatores, a saber: (a) modelos de limitação de creditamento (crédito físico para o IPI e crédito financeiro mitigado para o ICMS); (b) abrangência do ciclo econômico dos impostos em virtude do substrato material de suas regras-matrizes de incidência; (c) cumulatividade excepcionalmente admitida pela Constituição Federal de 1988 em relação ao ICMS.

Num segundo grupo estão a COFINS e a contribuição ao PIS, as quais instalaram em nosso ordenamento uma sistemática de apuração não cumulativa de difícil enquadramento doutrinário, porquanto construída de maneira heterogênea com elementos do método subtrativo direto e do método subtrativo indireto. A rigor, a sistemática legal de apuração dessas contribuições inaugurada pelas Leis federais nº 10.637 e nº 10.833 não constitui genuína não cumulatividade tributária, dada a ausência de seu pressuposto lógico essencial, qual seja a existência de uma cadeia plurifásica de tributação.

Sublinhou-se igualmente a impropriedade de se aplicar a construção exegética feita em relação ao ICMS e ao IPI, que adotam o método subtrativo indireto, para as contribuições ao PIS/PASEP e à COFINS, que seguem o método subtrativo direto, ante a substancial distinção das regras matrizes de incidência dos tributos e por força da própria distinção na forma de projeção da não cumulatividade tributária em relação a esses dois grupos de exações, na medida em que as aludidas contribuições sociais, a rigor, por incidirem sobre fatos isolados (receita ou faturamento), não constituem tributos genuinamente não cumulativos, diferentemente do que ocorre em relação aos mencionados impostos.

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