RESUMO: O presente estudo visa analisar os pontos nevrálgicos do princípio da capacidade contributiva e a inevitável tensão entre o princípio do não confisco em detrimento do dever fundamental de pagar tributos. É mandamento expresso da Constituição Federal que o contribuinte deve pagar tributos de acordo com a sua capacidade, de forma a não ser atingido o núcleo essencial dos seus direitos fundamentais, mormente o mínimo existencial. Por outro lado, a não tributação, em larga escala, gera efeitos danosos às políticas públicas e a manutenção dos próprios direitos fundamentais sob o prisma coletivo, assim, é imperioso encontrar o ponto de equilíbrio entre os mencionado princípio do não confisco e o dever de pagar tributos.

Palavras chaves: Tributação. Capacidade Contributiva. Isonomia. Proporcionalidade. Progressividade. Seletividade. Dever Fundamental de Pagar Tributos. Ponderação.

SUMÁRIO: 1. INTRODUÇÃO. 2.DESENVOLVIMENTO. 2.1.CAPACIDADE CONTRIBUTIVA: NOÇÕES GERAIS. CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E O MÍNIMO EXISTENCIAL. 2.1.1. Capacidade Contributiva e espécies tributárias. 2.1.2.Modalidades de aplicação da capacidade contributiva. 2.1.2.1. Progressividade e Impostos Reais. 2.2. VEDAÇÃO AO CONFISCO: NOÇÕES GERAIS E O DIREITO DE PROPRIEDADE. 2.2.1.Confiscatoriedade de cada tributo ou do Sistema Tributário. Fixação de limites à confiscatoriedade. 2.2.2. Extrafiscalidade e Confisco. 2.2.3.Capacidade contributiva, confisco e multa fiscal. 2.3.TRIBUTAÇÃO E DIREITOS FUNDAMENTAIS. 2.3.1.O Custo dos Direitos Fundamentais. 2.3.2. Dever Fundamental de Pagar Tributos. REFERÊNCIAS.

1.     Introdução.

É princípio basilar da ordem jurídica tributária a capacidade contributiva. É cediço que o Supremo Tribunal Federal vem concedendo interpretação ampliativa à respectiva norma axiológica insculpida no artigo 145, §1º da Constituição Federal, a estendendo, inclusive às demais espécies tributárias.

Neste contexto, cumpre estudar noções gerais sobre o instituto em comento, bem como os mecanismos de concretização e a jurisprudência sobre o tema, buscando, por fim, verificar a tensão inevitável entre a capacidade contributiva e o dever fundamental de pagar tributos, com o fito de atingir a maximização da garantia dos direitos fundamentais, sob a ótica individual e coletiva.

2.     Desenvolvimento.

2.1.         Capacidade Contributiva: Noções Gerais. Capacidade contributiva e o mínimo existencial.

A capacidade contributiva é princípio inerente a norma axiológica da isonomia em matéria tributária prevista no artigo 150, II da Constituição Federal, que prevê a vedação a todos os entes federativos em “instituir tratamento desigual entre os contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos”.

Isto porque a isonomia prevista na lex legum deve ser vista sob a perspectiva material, permitindo-se tratamento diferenciado, desde que se busque a razoabilidade e que se tencione atingir uma finalidade lícita. Em suma, veda-se apenas os tratamentos diferenciados arbitrários.

Para atingir este fim, a Carta Magna Brasileira previu, em seu artigo 145, §1º da CF/88 que “sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte (...)”.

Pois bem, Leandro Paulsen aduz que a previsão da graduação dos impostos segundo a capacidade econômica do contribuinte consiste em positivação do princípio da capacidade contributiva, sabendo que a doutrina majoritária afirma que este princípio é, inclusive, metajurídico, ou seja, que deveria orientar o exercício da tributação independentemente de constar expressamente da Constituição[1].

Prossegue o doutrinador afirmando que, nos termos deste princípio, o Estado deve exigir que as pessoas contribuam para as despesas públicas na medida de suas possibilidades, de forma que nada deve ser exigido de quem só tem o suficiente para sua própria subsistência, variando a cobrança de tributos de acordo com as demonstrações de riqueza e, independentemente disso, nunca podendo a exação tributária resultar em confisco[2].

O princípio em tela, tido como metajurídico, detém dois objetivos precípuos, quais sejam, de garantir o mínimo existencial de cada contribuinte e vedar o confisco[3].

No que toca a preservação do mínimo vital contra a tributação como decorrência dos direitos fundamentais, garantido pela capacidade contributiva, Vieira Andrade afirma que “o direito a não tributação do rendimento necessário ao mínimo de existência – não apenas porque se trata de uma prestação jurídica que se traduz numa prestação de facto negativa (embora envolva um custo econômico) - mas também porque representa, logicamente o mínimo dos mínimos”[4].

2.1.1.     Proporcionalidade e razoabilidade tributária. 

Como meio de garantir a observância do princípio da capacidade contributiva, é curial que a autoridade pública atue observando os princípios da proporcionalidade e razoabilidade tributárias.

De acordo com Luciano Amaro, o princípio da proporcionalidade impõe que o gravame fiscal deve ser diretamente proporcional a riqueza evidenciada em cada situação impositiva. É a consequência do princípio da capacidade contributiva, conjugado com o da igualdade[5].

Roque Carrazza afirma, em sentido análogo, que este princípio, no campo tributário, impõe que se busque a melhor maneira de exigir o cumprimento dos deveres tributários, sem acarretar ônus desmedidos para os contribuintes e nem violar, além do estritamente necessário, valores consagrados na Constituição da República[6].

Neste sentido, as atitudes adotadas pelo Estado tencionando a concretização dos objetivos fazendários devem ter a menor ingerência possível nos negócios das pessoas, jamais se sobrepondo aos direitos fundamentais de liberdade e igualdade.

Destarte, é necessário que haja racionalidade da aplicação - seja por lei ou por ato administrativo - das normas tributárias. Isto porque a arrecadação fiscal não pode ter extensão e nem intensidade desmedidas, capazes de inviabilizar ou dificultar as atividades normais dos contribuintes.

2.1.2.     Capacidade Contributiva e espécies tributárias:

Cumpre expor, que o artigo 145, §1º da Constituição Federal, apesar de dispor que será observada a capacidade contributiva para os impostos, em verdade, vem sendo interpretada como regra de imperiosa observância, sempre que possível para todos os tributos.

Leandro Paulsen, corroborando o entendimento externado, afirma que a proibição do confisco e a preservação do mínimo vital, como decorrências do princípio da capacidade contributiva, impõem-se a todas as espécies tributárias, sendo mais nítida a aplicação destes nos tributos com fato gerador não vinculado, uma vez que o princípio da capacidade contributiva pressupõe que a hipótese de incidência respectiva possibilite, de fato, mensurar tal capacidade[7].

José Maurício Conti, por sua vez, afirma que:

“O princípio da capacidade contributiva é aplicável a todas as espécies tributárias. No tocante aos impostos, o princípio é aplicável em toda a sua extensão e efetividade. Já no caso dos tributos vinculados, é aplicável restritivamente, devendo ser respeitados apenas os limites que lhe dão os contornos inferior e superior, vedando a tributação do mínimo vital e a imposição tributária que tenha efeitos confiscatórios”[8].

A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal vem evoluindo sobre o tema. Exemplificativamente, é necessário citar excerto do voto do Ministro Ricardo Lewandowski, quando do julgamento do RE 573675, em março de 2009:

“(...) a despeito do art. 45, §1º, da constituição Federal, que alude à capacidade contributiva, fazer referência apenas aos impostos, não há negar que ele consubstancia uma limitação ao poder de imposição fiscal que informa todo o sistema tributário. É certo, contudo, que o princípio da capacidade contributiva não é aplicável, em sua inteireza, a todos os tributos. (...) Como se sabe, existe certa dificuldade em aplica-lo, por exemplo, às taxas, que pressupõe uma contraprestação direta em relação ao sujeito passivo da obrigação. Na hipótese das contribuições, todavia, o princípio em tela, como regra, encontra guarida, como ocorre no caso das contribuições sociais previstas no art. 195, I, b e c, devidas pelo empregador”

Apesar da dificuldade inerente a aplicação do princípio em comento aos tributos vinculados, o Supremo Tribunal Federal possui decisões em que invoca expressamente o princípio da capacidade contributiva como fundamento para legitimação da cobrança de taxas[9]. É imperioso citar como exemplo o julgado paradigmático da taxa de fiscalização da Comissão de Valores Mobiliários, instituída pela lei 7.940/1989:

O critério adotado pelo legislador para a cobrança dessa taxa de polícia busca realizar o princípio constitucional da capacidade contributiva, também aplicável a essa modalidade de tributo, notadamente quando a taxa tem, como fato gerador, o exercício do poder de polícia.

Em suma, é possível verificar que o Supremo Tribunal Federal vem tentando – diante das limitações impostas pela prática tributária – aplicar o princípio em tela a todas as espécies tributárias e não apenas aos impostos.

2.1.3.     Modalidades de aplicação da capacidade contributiva:

Leandro Paulsen afirma que há diferentes modos pelos quais se viabiliza a aplicação do princípio da capacidade contributiva, dentre os quais cita-se a imunidade, a isenção, a seletividade e a progressividade.[10]

De acordo com o autor, através da imunidade, a lex legum afasta da incidência tributária, exemplificativamente, o ato de obtenção de certidão de nascimento e de óbito – taxas de serviço - por pessoas reconhecidamente pobres[11].

Em sentido análogo, por meio da isenção, o legislador pode dispensar do pagamento de determinado tributo pessoas que não detenham capacidade contributiva. V.g. Isenção de taxa de inscrição em concurso público para desempregados e isenção de pagamento de imposto de renda para pessoas que recebam renda ou proventos de qualquer natureza abaixo de um determinado patamar[12].

No que toca a seletividade, esta consiste na necessidade de que a tributação seja diferenciada conforme a qualidade do objeto da tributação, de forma que se estipule alíquotas diferentes, para produtos diferentes, de acordo com a sua essencialidade[13].

A Carta magna pátria estipula o critério da essencialidade do produto, mercadoria ou serviço para a aplicação da seletividade (vide Art. 153, §3º, I para o IPI e art. 155, §2º, III para o ICMS). Isto porque presume-se que quanto mais supérfluo o bem adquirido, maior será a capacidade contributiva de seu adquirente. No mais, a lex legum, também estabelece como parâmetro para a seletividade o tipo e a utilização do veículo automotor (art. 155,§6º, II, relativo ao IPVA) e a localização e o uso do imóvel (art. 156, § 1º, II, para o IPTU).

Por fim, a progressividade não deve ser confundida com a seletividade. Isto porque a primeira consiste na ideia de que quanto maior a base de cálculo do tributo, maior será sua capacidade contributiva presumida, e portanto, mais elevada deverá ser sua alíquota. 

Corroborando o exposto, Roque Carrazza afirma que as leis que criam os tributos em abstrato devem estruturá-los de forma que suas alíquotas variem para mais à medida que forem aumentando suas bases de cálculo[14].

2.1.3.1.         Progressividade e Impostos Reais:

O entendimento tradicional do Supremo Tribunal Federal, inclusive por interpretação literal do que dispõe o artigo 145, §1º da Constituição Federal, era no sentido de que apenas os tributos pessoais obedeceriam o princípio da progressividade, salvo disposição expressa em sentido contrário.

Além da interpretação literal, tal assertiva decorria do raciocínio de que os impostos reais não levavam em consideração características do contribuinte, mas apenas da coisa. Neste contexto foram editadas as súmula 656 e 668 do Supremo Tribunal Federal

Em louvável evolução jurisprudencial, o Supremo Tribunal Federal analisou a progressividade do Imposto de Transmissão causa mortis do Estado do Rio Grande do Sul e assentou no Recurso Extraordinário 562.045/RS o entendimento de que o princípio da progressividade, nesse caso, não era incompatível com a Constituição Federal e nem feria o princípio da capacidade contributiva.

O raciocínio da Suprema Corte é pertinente, uma vez que, apesar da tributação não levar em consideração características de forma direta e imediata do contribuinte, mas apenas da coisa, é inequívoco que indiretamente é possível se verificar a capacidade contributiva de determinado sujeito passivo em função de seus bens.

É possível se inferir que, mesmo um contribuinte que adquire um imóvel com valor venal de, v.g. R$10.000.000,00 (dez milhões de reais), é dotado de capacidade contributiva maior e deve ser tributado de forma mais enérgica do que um contribuinte que adquire imóvel de R$100.000,00 (cem mil reais).

Insta ressaltar que o princípio da proporcionalidade - ou seja, o aumento da tributação pela majoração da base de cálculo, ainda que com alíquotas uniformes - é insuficiente para concretizar a capacidade contributiva no caso concreto.

No exemplo exposto anteriormente, é razoável expor que se fosse adotada a técnica da proporcionalidade, inequivocamente o adquirente do imóvel de dez milhões de reais seria beneficiado, apesar de pagar mais. Caso fosse imposta uma alíquota de 2% (dois por cento) no caso, o primeiro contribuinte pagaria duzentos mil reais, enquanto o segundo seria tributado em dois mil reais. Apesar disso, R$ 200.000,00 (duzentos mil reais) para quem compra imóvel de valor exorbitante pode não ser apto a atingir seu mínimo existencial (o que é absolutamente indesejável, ressalte-se), enquanto R$ 2.000,00 (dois mil reais) pode ser um valor apto a atingir o núcleo essencial dos direitos de quem adquire um imóvel tido como popular.

Resta saber se o Supremo Tribunal Federal cancelará as súmulas supracitadas, por medida de coerência.

2.2.         Vedação ao Confisco: Noções gerais e o direito de propriedade.

O princípio da vedação ao confisco está previsto no artigo 150, IV da constituição Federal e, consiste, segundo Leandro Paulsen, na impossibilidade de tomada compulsória da propriedade privada pelo Estado, sem indenização.

A vedação ao confisco, especificamente, previsto na mencionada norma constitucional, entretanto, refere-se à forma velada, indireta de confisco, que pode ocorrer por tributação excessiva[15].

Ainda nas lições de Leandro Paulsen, não importa a finalidade, mas o efeito da tributação no plano dos fatos, de forma que, se a alíquota de um tributo for tão elevada a ponto de se tornar insuportável, violando o direito de propriedade, haverá tributação confiscatória[16].

Roque Carrazza ratifica o raciocínio de Leandro Paulsen, ao afirmar que a tributação não pode agredir a propriedade privada, a ponto de colocá-la em risco[17]. Outrossim, Hugo de Brito Machado suscita que a vedação ao confisco decorre da garantia constitucional da propriedade e que o constituinte, ao colocar esta vedação de forma expressa dentre os limites do poder de tributar, quis evitar controvérsias a respeito da questão de saber se a garantia do direito de propriedade estaria, ou não, preservada pelo fato das exações tributárias serem instituídas por lei[18].

Conforme exposto alhures, o não confisco é um dos objetivos fundamentais do princípio da capacidade contributiva e, portanto, ambos possuem ligação indissociável. Assim sendo, para se afastar o confisco, é necessário aplicar a capacidade contributiva em todas as suas modalidades, ou seja, valendo-se de imunidades, isenções, progressividade e seletividade, além, claro, da proporcionalidade.

O princípio da não confiscatoriedade exige do legislador conduta marcada pelo equilíbrio, pela moderação e pela medida, quando for fixado o quantum debeatur do tributo, buscando, assim, um direito tributário justo.

É necessário, entretanto, perquirir se há parâmetros para se constatar a confiscatoriedade do tributo, e, ato contínuo, os limites idôneos a evitar este fenômeno.

2.2.1.    Confiscatoriedade de cada tributo ou do Sistema Tributário. Fixação de limites à confiscatoriedade.

Questão de debates na doutrina e na jurisprudência, é lícito verificar se deve-se analisar cada tributo isolado, ou o sistema tributário, para fins de se constatar a confiscatoriedade.

O entendimento francamente majoritário na doutrina e sedimentado pelo STF quando do julgamento da ADIn 2.010-2, é de que a análise do caráter confiscatório de um novo tributo ou majoração dos existentes se faz em face da carga tritubtária total a que resta submetido o contribuinte. Vide infra:

“(...) A TRIBUTAÇÃO CONFISCATÓRIA É VEDADA PELA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA...A identificação do efeito confiscatório deve ser feita em função da totalidade da carga tributária, mediante verificação da capacidade de que dispõe o contribuinte – considerado o montante de sua riqueza (renda e capital) – para suportar e sofrer a incidência de todos os tributos que ele deverá pagar, dentro de determinado período, à mesma pessoa política que os houver instituído (a União Federal, no caso), condicionando-se, ainda, a aferição do grau de insuportabilidade econômico-financeira, à observância, pelo legislador, de padrões de razoabilidade destinados a neutralizar excessos de ordem fiscal eventualmente praticados pelo Poder Público. Resulta confutrado o caráter confiscatório de determinado tributo, sempre que o efeito cumulativo – resultado das múltiplas incidências tributárias, estabelecidas pela mesma entidade estatal – afetar, substancialmente, de aneira irrazoável, o patrimônio e/ou rendimentos do contribuinte. – O poder Público, especialmente em sede de tributação (as contribuições de seguridade social resvetem-se de caráter tributário), não pode agir imoderadamente, pois a atividade estatal achas-se essencialmente condicionada pelo princípio da razoabilidade (...)” (STF, Plenário, ADIn 2.010-2/DF, Min. Celso de Mello, Dj 12.04.2002).

A decisão do Supremo Tribunal Federal encontra eco na doutrina pátria. Hugo de Brito Machado preleciona que o caráter confiscatório do tributo há de ser avaliado em função do sistema, ou seja, em face da carga tributária em conjunto[19].

Neste contexto, torna-se possível verificar, casuisticamente, eventuais limites à tributação. Conforme supracitado, o princípio da não confiscatoriedade exige do legislador conduta marcada pelo equilíbrio e pela moderação, quando for fixado o quantum debeatur do tributo, buscando, assim, um direito tributário justo.

Ora, a exação tributária não, pode, inviabilizar o funcionamento de uma empresa, ou violar o direito de propriedade de forma não razoável, mesmo que para salvaguardar outros direitos fundamentais, como a saúde, educação, lazer e cultura.

Há de se buscar, em verdade, formas lícitas e constitucionais de adquirir receita e garantir estes direitos fundamentais, mas é vedado que eles sejam alcançados por força de atividade inconstitucional do Estado, onde este confisca o patrimônio de um sujeito, para privilegiar a coletividade. O argumento seria meramente utilitarista e inadmissível.

Conforme Leandro Paulsen, confiscatória será a carga cuja restrição ao patrimônio do contribuinte seja desproporcional, comprometendo demasiadamente os direitos individuais, não só de propriedade, mas também de livre exercício de atividade econômica. Segundo o autor, os princípios da razoabilidade, da vedação do excesso e da proporcionalidade configuram instrumentos importantes para verificação dos limites na tributação, no caso concreto.[20]

Todas as informações relativas à vedação ao confisco expostas alhures, indubitavelmente são aplicáveis aos impostos, uma vez que é nesta hipótese tributária que parece mais comum a aplicação da capacidade contributiva e da vedação ao efeito confiscatório do tributo.

É necessário, entretanto, fazer uma ponderação quanto aos impostos incidentes sobre patrimônio e sobre renda.

A renda é uma riqueza que se renova continuamente, portanto, é viável que se apliquem alíquotas altas, sem incorrer em confisco. Verbi gratia, o imposto de Renda admite incidência de alíquotas que chegam até a 27,5% sobre a renda ou os proventos de qualquer natureza.

De toda sorte, se a mesma alíquota fosse aplicada aos patrimônios que configuram riquezas não renováveis, ela seria evidentemente confiscatória. Neste caso o patrimônio é estático. Em caso de se admitir a mesma alíquota de 27.5%, exemplificativamente, a título de IPTU, ensejaria em retirar a propriedade do particular em menos de quatro anos.

No que toca as taxas, Sacha Calmon Navarro Coêlho afirma que a não confiscatoriedade deve ser medida de acordo com a proporção do custo da atividade estatal e a cobrança. O exemplifica o raciocínio ao afirmar que a cobrança de uma taxa exorbitante para a expedição de passaporte ensejaria o confisco do dinheiro do contribuinte (propriedade lato sensu), ferindo seu também direito de ir e vir, de entrar e sair de seu país com seus bens, que são contemplados pela Constituição Federal[21].

Em relação as contribuições de melhorias, é necessário que o fisco se atenha a dois limites. O primeiro é individual, ou seja, a Fazenda jamais poderá cobrar, a título de contribuição de melhoria, montante superior à valorização efetiva do imóvel. O segundo limite é o coletivo, ou seja, de que a cobrança de contribuições de melhorias de todos os imóveis afetados não poderá exceder o valor global da obra. Neste sentido, Aires Barreto:

“Se a hipótese de incidência da contribuição é a valorização imobiliária acarretada pela obra pública, o máximo que se poderá exigir a esse título é toda a valorização. (...) Confisco (efeito de) haverá se a alíquota aplicável e aplicada for superior a 100%. Estar-se-á absorvendo parcela da propriedade (atribuindo-a ao Estado), produzindo inegável efeito de confisco. Ocorrerá, nesse caso, mutilação da propriedade porque o Estado, em virtude da aplicação da alíquota ‘confiscatória’, absorverá um valor (total ou parcial) da propriedade estranho à valorização imobiliária decorrente de obra pública (Aires Barreto, vedação ao efeito do confisco, em RDT n.63. Malheiros, p. 105)[22]

Por fim, curial abordar o empréstimo compulsório que, segundo Sacha Calmon Navarro “mesmo restituível e temporário, não pode um empréstimo compulsório tomar todo patrimônio ou renda do contribuinte” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 10ª edição. Forense, 2009. p.126)[23]

2.2.2.     Extrafiscalidade e Confisco.

O Tributo de função extrafiscal não detém função precíupa de arrecadação tributária. Por meio deste mecanismo, busca o poder público atuar no mercado de forma ordinatória, estimulando ou desestimulando comportamentos.

É controversa entretanto, se é lícito ao Estado, com o fim de conduzir o mercado para atender o bem social, induzindo comportamentos desejados ou inibindo comportados indesejados.

Sacha Calmon Navarro Coelho afirma que a vedação ao confisco cede às políticas extrafiscais, mormente as expressamente previstas na Constituição. Assim sendo, onde o constituinte previu a exacerbação da tributação para incentivar ou desestimular condutas, seria vedado ao contribuinte a arguição do princípio do não confisco tributário, salvo em casos limites de absorção da renda ou do patrimônio. Segundo o autor, “o princípio do não confisco atua no campo da fiscalidade tão somente e daí não sai(..)”[24]

Em sentido contrário, Leandro Paulsen, baseado no Voto do Desembargador Roque Volkweiss (TJ/RS, AP 70012471538, mar/06), a finalidade extrafiscal não justifica tributação confiscatória. Isto porque quando o tributo confiscatório não objetiva estimular ou desestimular a prática de determinado fato gerador, mas punir ou castigar o contribuinte, extorquindo-lhe imotivada e abusivamente o patrimônio[25].

Em sentido complementar, alguns autores como Alfredo Augusto Becker e Hugo de Brito Machado, afirmam diferenciam tributação proibitiva de tributação confiscatória. 

Alfredo Augusto Becker sustenta que o tributo extrafiscal proibitivo é um instrumento jurídico do Estado para impedir ou desestimular indiretamente um ato ou fato que a ordem jurídica permite[26].

Pois bem, como a Constituição Federal não trouxe à baila exceções ao princípio da vedação ao confisco, parece razoável concluir que a vedação também se aplica aos tributos extrafiscais, de modo que o Estado, a pretexto de desestimular comportamentos, não pode chegar ao limite de inviabilizar uma atividade econômica lícita, sendo-lhe permitido apenas a imposição tributária proibitiva.

2.2.3.    Capacidade contributiva, confisco e multa fiscal.

É reconhecida, ao menos em sede jurisprudencial, a aplicação do princípio da vedação ao confisco às multas tributárias. O princípio da proporcionalidade impede que se convalide uma multa que imponha gravame em manifesto descompasso com a gravidade do ato.

Leandro Paulsen afirma que é possível reduzir multa excessiva, expurgando-a do excesso inconstitucional, fundamentando-se no princípio da proporcionalidade, mas desde que esta seja a única solução para sanar a inconstitucionalidade, ou seja, quando não haja lei posterior mais benéfica, cuja aplicação, por força do art. 106, II, c do CTN, seja suficiente para redução da alíquota a patamar aceitável[27].

A redação do artigo 150, IV pode trazer a conclusão de que a vedação ao confiso só se aplica aos tributos, excluindo-se, portanto as multas fiscais. Este foi o entendimento do Ministro Francisco Falcão, quando julgou o Resp. 660692/SC, em fevereiro de 2006:

“MULTA MORATÓRIA. REDUÇÃO. IMPOSSIBILIDADE...III –A multa moratória não está adstrita à regra de não confisco, que deve ser seguida apenas para fins de fixação da exação. Pelo contrário, deve, em regra, ser aplicada sem indulgência, evitando-se futuras transgressões às normas que disciplinam o sistema de arrecadação tributária, não merecendo respaldo a pretensão do recorrente de ver reduzida tal penalidade”

Ocorre que a posição do Eminente Ministro encontra-se superada pelo próprio Supremo Tribunal Federal. Vide o voto proferido pelo Ministro Ricardo Lewandowski em dez de junho de dois mil e treze, quando do julgamento do Recurso Extraordinário 657372.

Trata-se de recurso extraordinário interposto contra acórdão que entendeu pela inexistência de direito a crédito de ICMS quando esse imposto é recolhido em razão do consumo de energia elétrica, da contratação de serviços de comunicação e da aquisição de bens para o ativo fixo do contribuinte ou para uso e consumo próprio, em período anterior à LC 87/96. Concluiu-se, ainda, pela legitimidade de multa tributária fixada em 120% do valor do tributo. No RE, interposto com base no art. 102, III, a, da Constituição Federal, alegou-se, em suma, a constitucionalidade desses créditos, bem como a natureza confiscatória da multa aplicada. A pretensão recursal merece acolhida, em parte. Em relação a possibilidade de creditamento, o acórdão recorrido está em conformidade com a jurisprudência desta Corte (...). No entanto, em relação a multa, é certo que esta Corte já fixou entendimento no sentido de que lhe é possível examinar se determinado tributo ofende, ou não, a proibição constitucional do confisco em matéria tributária, nos termos do art. 150, IV,da CF, e que esse princípio deve ser observado ainda que se trate de multa fiscal resultante do inadimplemento, pelo contribuinte, de suas obrigações tributárias, a exemplo do que se decidiu nos seguintes feitos: ADI 1075-MC/DF, Rel. Min. Celso de Mello; ADI 551/RJ, Rel. Min. Ilmar Galvão; ARE 637.717-AgR/GO, Rel. Min. Luiz Fux; . Além disso, é antiga a jurisprudência desta Corte que, com base na vedação ao confisco, reconhece como inconstitucionais multas fixadas em índices de 100% ou mais. Nesse sentido, anoto os seguintes precedentes: ADI 551/RJ, Rel. Min. Ilmar Galvão;ADI 1075-MC/DF, Rel. Min. Celso de Mello; RE 91.707/MG, Rel. Min. Moreira Alves; RE 81.550/MG, Rel. Min. Xavier de Albuquerque. (...) (STF - RE: 657372 RS , Relator: Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Data de Julgamento: 14/09/2012, Data de Publicação: DJe-186 DIVULG 20/09/2012 PUBLIC 21/09/2012).(Grifo meu).

Conforme visto do precedente colacionado, a Suprema Corte reconhece como inconstitucional multa fixada em índice de 100% (cem por cento) ou mais sobre a exação tributária.

De toda sorte, é necessário verificar se este limite atende à teleologia da Constituição Federal. Isto porque, adotar um critério objetivo de que qualquer patamar que não supere 100% (cem por cento) da obrigação de pagar tributos não é idôneo a configurar confisco pode violar frontalmente a proporcionalidade e, ato contínuo, ensejar a inviabilização imediata da atividade econômica.

De outro lado, também é necessário fazer análise crítica do percentual fixado em precedentes do Supremo Tribunal Federal, em especial no caso de multas fixadas em razão de sonegação fiscal dolosa do contribuinte.

No âmbito federal especificamente, o artigo 44, §1º traz à baila multa de 150% (cento e cinquenta por cento) a ser aplicada pela Receita Federal do Brasil no caso de sonegação, fraude ou conluio.

O tema se encontra pendente de análise pelo Supremo Tribunal Federal mediante a sistemática da Repercussão Geral (tema 863) em que o Pretório Excelso deve acatar o percentual fixado por lei, fixando limites, entretanto, à aplicação dessa penalidade pelo fisco federal, segundo indicou o voto do Min. Luiz Fux, quando reconheceu a transcendência subjetiva do tema[28].

De mais a mais, é necessário expor que a multa não é imposta em patamar gravoso de forma aleatória. Visa coibir grandes um dos grandes males da sociedade moderna, qual seja, a sonegação.

A tributação é imprescindível para a manutenção de uma sociedade equilibrada e para a própria manutenção dos direitos fundamentais.

Doutrina especializada afirma que a tributação é “o custo dos direitos fundamentais”. Logo, a atividade de sonegação merece ser energicamente coibida, razão pela qual, multa decorrente de tal conduta fixada em 150% (cento e cinquenta por cento) deve ser chancelada pelo Supremo Tribunal Federal.

É necessário, por fim, fazer breves ilações sobre o custo dos direitos fundamentais e o dever fundamental de pagar tributos, com o fito de chancelar o que foi exposto nesse tópico.

2.3.         TRIBUTAÇÃO E DIREITOS FUNDAMENTAIS

2.3.1.    O Custo dos Direitos fundamentais

É lição comezinha de direito que a atividade financeira do Estado é um conjunto de ações deste para obtenção de receitas e a realização de gastos para o atendimento das necessidades públicas. Assim, é de vital importância esclarecer que a base dessas necessidades públicas é a materialização dos direitos fundamentais inculpidos na nossa Carta Magna. A relação entre necessidades públicas e direitos fundamentais é indissociável.

Ocorre que, para garantir os direitos fundamentais, inegavelmente há um custo para o erário público. Para se garantir o direito fundamental da saúde, há se investir em infraestrutura, com obras públicas de construção de hospitais e postos, bem como é necessário que se compre materiais necessários à atividade, e que se contrate mão de obra qualificada para tal mister.

Em igual sentido, sob o prisma preventivo, para garantir a saúde, também é necessário que o estado aplique recursos na consolidação do saneamento básico e em políticas de conscientização.   Mutatis mutandis, o mesmo se aplica para educação, para a segurança e para todo o plexo de normas-princípios que formam o sistema de direitos fundamentais pátrios.

De toda sorte, para a consecução destes direitos fundamentais, é necessário que a população sofra limitações na sua esfera patrimonial. Em suma, terem garantidos seus direitos fundamentais, parcela dos sujeitos de um Estado abrem mão do caráter outrora absoluto dos direitos fundamentais patrimoniais, como a propriedade.

Exemplificando o assunto, Ricardo Lobo Torres afirma que alguns dos direitos fundamentais se abrem ao poder financeiro do Estado. O livre exercício de qualquer trabalho, ofício ou profissão (artigo 5º, XIII da CF) que produz riqueza é alvo de tributação. Da mesma forma que a propriedade (art. 5º, XXII e XXIII da CF), que deverá atender a sua função social, também suporta a incidência de tributos[29].

Ora, isto se dá porque a receita tributária assume papel de destaque em nosso ordenamento jurídico atual. É a receita advinda da arrecadação de tributos que assume papel de liderança no mister de formar reservas financeiras idôneas a construir – na medida do possível – toda a estrutura necessária para a concretização dos direitos fundamentais.

2.3.2.    Dever Fundamental de Pagar Tributos

Consolidada a vitalidade da atividade tributária para a atividade financeira do Estado e a consecução dos direitos fundamentais, conforme argumentos expostos alhures, é inegável a existência de um “dever fundamental de pagar tributos”.

Klaus Tipke e Douglas Yamashita discutem sobre o dever fundamental de pagar impostos, que mutatis mutandis, se aplica a caso em tela. De acordo com os autores, o imposto não é mero sacrifício, mas sim, uma contribuição necessária para que o Estado possa cumprir suas tarefas no interesse do proveitoso convívio de todos os cidadãos. O direito tributário afeta não só a relação entre o cidadão e o Estado, mas também a relação dos cidadãos entre si, configurando-se como um direito da coletividade[30].

Neste sentido, José Casalta Nabais afirma que como dever fundamental, o imposto não pode ser concebido como uma atividade de poder pura e simples do estado, e nem como mero sacrifício para o cidadão. A imposição fiscal é um contributo indispensável a uma vida em comunidade organizada em estado fiscal, que tem na subsidiariedade da sua própria ação (econômico social) e no primado da autorresponsabilidade dos cidadãos pelo seu sustento, o seu verdadeiro suporte[31].

Em suma, o dever fundamental de pagar tributos é indissociável ao princípio da solidariedade. A afirmação é baseada em simples inferência lógica. Todo e qualquer Estado é composto por sujeitos de elevada capacidade contributiva, que teriam condições de se sustentar e de prover seus próprios direitos fundamentais de forma satisfatória, bem como também de sujeitos que sequer possuem porte econômico suficiente para garantir o mínimo existencial.

Sob este ponto de vista, é inevitável concluir que pelo princípio da solidariedade, é necessário que todos que possuem capacidade contributiva para contribuir com a atividade financeira estatal o façam, de forma que direitos fundamentais sejam garantidos aos que não detenham condições econômicas para tal mister.

3.     Conclusão

Diante doe exposto, é necessário que o dever fundamental de pagar tributos seja fundado na concretização da justiça fiscal, por meio da capacidade contributiva e de seus desdobramentos: a proporcionalidade, a seletividade e a progressividade. Entendendo-se a proporcionalidade como a necessidade de se impor o gravame fiscal de forma diretamente proporcional à riqueza evidenciada em cada situação impositiva.

Já o princípio da progressividade, consoante Leandro Paulsen, é o meio idôneo a fazer com que aqueles que revelam melhor situação econômica e, por consequência, maior capacidade para contribuir com as despesas públicas o façam em maior grau que os sujeitos de menor capacidade econômica. Não só em termos proporcionais, mas também suportando percentuais maiores, tomando-se o cuidado de não desestimular a geração de riqueza[32], conforme exposto em tópico precedente deste artigo.

Em relação à seletividade, é necessária que não haja tributação, ou que haja tributação por alíquotas baixas, no que toca os produtos essenciais à manutenção da dignidade, e mais enérgica nos bens supérfluos.

É vital, portanto, que a atividade tributária não seja vista como mero poder do Estado ou mero sacrifício do cidadão, conforme já citado, é necessário que se tenha o dever de pagar tributos como um dever fundamental, calcado na solidariedade que norteia o sistema pátrio e contemplando a real capacidade contributiva de cada cidadão, tomando cuidado para não retirar o mínimo existencial de quem pouco pode contribuir e para não desestimular a produção de riquezas de quem possui capacidade econômica elevada, devendo-se ponderar caso a caso as circunstâncias postas sob análise.

REFERÊNCIAS

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