RESUMO: Define a estrutura dos principais benefícios fiscais e demonstra sua natural relação de tensão em relação à não cumulatividade tributária. Enfatiza a cautela que deve nortear as instituições competentes na concessão de benesses fiscais e na utilização de técnicas arrecadatórias. Esclarece a compatibilidade da substituição tributária com a regra constitucional da não cumulatividade tributária. Traz os principais precedentes dos tribunais superiores a respeito das problemáticas que envolvem o tema. Conclui que benefícios fiscais em cadeias plurifásicas somente devem ser concedidos no final da cadeia econômica, sob pena de desvirtuamento ontológico das benesses, com sua inutilidade prática ou mesmo com o aumento da carga tributária total.

Palavras-chave: Não cumulatividade tributária. Medidas desoneratórias. Substituição tributária.

1 INTRODUÇÃO

A técnica de apuração não cumulativa de tributos consiste em regime jurídico de tributação aplicável a determinadas exações, idealizado com o intuito de evitar a sobreposição de incidências tributárias nos casos em que o tributo incide sucessivamente ao longo de uma cadeia de produção ou circulação de riquezas.

O modelo básico de operacionalização da tributação não cumulativa de tributos que incidem sobre a industrialização e sobre a circulação de mercadorias pressupõe o encadeamento linear de sucessivas operações de débito e crédito, com destaques em documentos fiscais, de forma tal que o montante de tributo pago em etapas anteriores do ciclo econômico seja abatido dos valores devidos nas etapas intermediária e final deste.

No ordenamento jurídico brasileiro, há dois impostos que são apurados de forma não cumulativa, tendo como elemento material de hipótese de incidência manifestações de riqueza que ocorrem de forma sucessiva em cadeias plurifásicas de tributação. São eles: o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) e o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI).

Nessa linha, problemática de análise relevante consiste em investigar se e em que medida a utilização de técnicas de desoneração fiscal (alíquota zero, isenção, imunidade e não incidência) e de técnicas arrecadatórias (precisamente a substituição tributária) são compatíveis com a operacionalização da regra constitucional de não cumulatividade tributária.

Isso porque, como será demonstrado adiante, ao Estado não é dado utilizar irrefletidamente estas técnicas tributárias no âmbito de cadeias plurifásicas de tributação, tendo em vista que, em alguns casos, o emprego destes mecanismos subverterá a finalidade da utilização das medidas desoneratórias (redução da carga tributária, por exemplo), podendo vir, inclusive, a impactar a neutralidade fiscal e a abalar a competitividade no setor empresarial.

Portanto, faz-se importante analisar a compatibilidade, com a regra constitucional da não cumulatividade tributária, da aplicação de técnicas de desoneração fiscal no início, no meio e no fim da cadeia de circulação de riquezas, bem como da aplicação da substituição tributária nos mesmos casos.

2 PERTURBAÇÕES NAS CADEIAS PLURIFÁSICAS

2. 1 CONSIDERAÇÕES GERAIS

A tributação não cumulativa baseia-se, de ordinário, num encadeamento de operações de relevância econômica nas quais há sucessiva incidência de tributos e de autorização para o gozo de créditos, de maneira que, de forma linear, cada imposição de débito na cadeia gerará crédito para ser oposto ao fisco em etapas subsequentes. 

O arcabouço jurídico do Direito Tributário, entretanto, conta com diversas técnicas, oriundas da política fiscal, que, se empregadas no âmbito das cadeias plurifásicas, podem perturbar de certa forma o aludido esquema de linearidade próprio da apuração não cumulativa de tributos.

A questão que se avoca é saber se é possível e, em caso positivo, até que ponto a utilização de medidas fiscais desoneratórias em cadeias plurifásicas é compatível com a regra constitucional da não cumulatividade. Para o desenvolvimento desta tarefa, conceituar-se-ão e estremar-se-ão, na medida suficiente para os escopos deste trabalho, as diversas modalidades de medidas desoneratórias, a saber: a isenção, a alíquota zero, a não incidência e a imunidade.

Em seguida, far-se-á uma análise prática das principais controvérsias sobre o assunto com base em modelos hipotéticos de cadeias de circulação de riquezas econômicas, analisando, separadamente, a aplicação de medidas desoneratórias no início, no meio e no final do ciclo econômico.

2. 2 INSERÇÃO DE MEDIDAS DESONERATÓRIAS EM CADEIAS PLURIFÁSICAS

De início, é necessário conceituar sucintamente as técnicas tributárias da isenção, da alíquota zero, da não incidência e da imunidade.

O Código Tributário Nacional inclui a isenção entre as causas de exclusão do crédito tributário (inciso I do artigo 175). 

Paulo de Barros Carvalho identifica três principais teorias sobre a natureza jurídica da isenção tributária (2013, p. 446).  De acordo com Paulo de Barros Carvalho, uma primeira tese (cujo principal expoente é Rubens Gomes de Sousa), por ele alcunhada de clássica, identifica na isenção a dispensa legal de um tributo devido. De acordo com os seguidores dessa linha teórica, na isenção, o legislador, atento a razões de ordem social, econômica, política ou financeira, desincumbiria o sujeito passivo da relação jurídico-tributária do pagamento da exação, mediante a edição de lei com essa específica finalidade. O fato gerador ocorreria e a obrigação tributária surgiria normalmente, de sorte que apenas o débito tributário seria dispensado (2013, p. 445).  Consoante as lições do mesmo autor, uma segunda tese foi capitaneada na doutrina por Alfredo Augusto Becker. Para este autor, a tese de Rubens Gomes de Sousa faz sentido apenas se visualizada numa perspectiva pré-jurídica e de prognose legislativa. Isto porque, sob um prisma estritamente jurídico, a subsunção do fato à regra de isenção afastaria a própria regra impositiva. José Souto Maior Borges, partidário dessa segunda corrente, desenvolveu ainda mais a tese, afirmando que a isenção tributária é uma hipótese de não incidência legalmente qualificada (2013, p. 446). Outrossim, haveria ainda uma terceira vertente teórica, que visualiza na isenção um instituto que obstaria que a norma impositiva atingisse determinada parcela da realidade escolhida pelo legislador. Haveria, assim, a neutralização da eficácia da norma tributante. É a tese de Sainz de Bujanda e de Salvatore la Rosa (CARVALHO, 2013, p. 446).

Expondo sua compreensão sobre a controvérsia, Paulo de Barros Carvalho sustenta que a regra isentiva mutila um ou mais de um dos critérios da regra matriz de incidência. Isso ocorreria a partir do encontro de duas regras jurídicas: de um lado, a norma impositiva, do outro, a regra de isenção, suprimindo qualquer dos critérios da regra matriz de incidência da primeira (2013, p. 450-451).

Percebe-se, de pronto, que há uma distinção prática relevante: na tese de Rubens Gomes de Sousa a hipótese de incidência chega a concretizar-se no mundo jurídico, sendo que, em momento posterior, haveria norma a impedir a cobrança do crédito tributário após sua constituição; nas teses de Alfredo Augusto Becker e de Sainz de Bujanda e de Salvatore la Rosa, por outro lado, o fato gerador não chegaria sequer a ocorrer, quer pela exclusão de parcela da hipótese de incidência por força da norma isentiva, quer pela inibição de sua eficácia.

O Supremo Tribunal Federal adota a tese de Rubens Gomes de Sousa. Nos autos do Recurso Extraordinário nº 204.062-2, Espírito Santo, relatado pelo ministro Carlos Velloso e julgado pela Segunda Turma em 27 de setembro de 1996, fez-se constar do corpo do julgado que, não obstante a isenção, o tributo existe, sendo que apenas o seu pagamento é dispensado.

É com base nesse fundamento, inclusive, que aquele tribunal alinhou sua jurisprudência em direção à tese consoante a qual, revogada a isenção, não há necessidade de obediência ao princípio da anterioridade tributária para o restabelecimento da cobrança da exação. 

Acresce relevar que este entendimento está há muito pacificado, sendo que o “leading case” na matéria foi o Recurso Ordinário em Mandado de Segurança nº 13.947, São Paulo, relatado pelo ministro Prado Kelly e julgado pela Terceira Turma em 17 de maio de 1966. A inclusão da isenção como causa de exclusão do crédito tributário, no Código Tributário Nacional (inciso I, artigo 175), também serve de base para sustentação da tese de Rubens Gomes de Sousa, tendo em vista que, não obstante a concretização do fato gerador, a lei pode dispensar o pagamento da exação, de sorte que a isenção estaria compreendida dentro do campo de incidência da norma impositiva (SCHOUERI, 2012, p. 226).

Um dos aspectos distintivos da isenção em relação à imunidade é que, enquanto a primeira guarda pertinência com a legislação infraconstitucional, a segunda, infensa às manobras do legislador ordinário, constitui inegavelmente matéria constitucional (SCHOUERI, 2012, p. 227). A norma consagradora da imunidade, portanto, está num plano jurídico hierarquicamente superior em relação à norma isentiva (MACHADO, 2013, p. 233).  Na imunidade tributária, a própria Constituição impede a incidência da lei tributária impositiva sobre certos fatos (MACHADO, 2013, p. 233). Trata-se, portanto, de uma não incidência constitucionalmente qualificada. Mesmo que a Constituição utilize a nomenclatura “isenção” ao excluir certos fatos do campo de abrangência da norma de tributação, estar-se-á perante a técnica de imunidade tributária (MACHADO, 2013, p. 234).

Foi o que sucedeu em relação às imunidades positivadas no parágrafo 5º do artigo 184, no parágrafo 7º do artigo 195 e no inciso LXXIII do artigo 5º, todos dispositivos da Constituição Federal. Para Paulo de Barros Carvalho, a regra imunizante funciona como um limitador da competência tributária, reduzindo o campo da realidade que poderá ser tributado pelo legislador. É por isso que não é correto dizer que a imunidade tributária exclui ou suprime competência tributária, porquanto ela influi na própria conformação originária dessa competência. A imunidade é um empeço posto pelo legislador constituinte à própria competência tributária dos entes federados, excluindo o poder impositivo dessas pessoas políticas (2013, p. 180-181).

Desponta, portanto, outra distinção entre isenção e imunidade: enquanto na isenção há o surgimento do liame jurídico-tributário entre o fisco e o contribuinte (cujos efeitos ficam prejudicados pela dispensa do tributo), na imunidade tal relação jurídica sequer tem lugar, pois a norma imunizadora exclui uma parcela da realidade do campo de incidência da exação (CARVALHO, 2013, p. 181, 450-451).

A alíquota zero, por sua vez, é uma técnica tributária utilizada pelas entidades políticas detentoras de competência tributária como forma de se furtar à exigência de lei específica para a concessão de isenções, constante do inciso V do artigo 97 do Código Tributário Nacional e do parágrafo 6º do artigo 150 da Constituição Federal de 1988 (MACHADO, 2013, p. 239). É empregada, com especial ênfase, nos tributos extrafiscais cujas alíquotas podem ser alteradas por ato infralegal (a exemplo do IPI). 

Tecnicamente falando, a alíquota zero mutila o aspecto quantitativo da norma impositiva, pois, por regras matemáticas, neutraliza a pretensão tributária (SCHOUERI, 2012, p. 236).

É certo que ela só é admissível se a legislação, ao conferir os limites de liberdade do Poder Executivo quanto aos tributos sujeitos a um regramento mitigado do princípio da legalidade tributária, expressamente permitir a redução da alíquota a zero. Uma vez que este limite mínimo seja estabelecido, o Poder Executivo poderá livremente reduzir as alíquotas ao referido patamar, como forma de esvaziar a norma impositiva, especialmente por razões de ordem extrafiscal (SCHOUERI, p. 236). Trata-se, portanto, de expediente utilizado para anular a tributação por completo, temporariamente, por via oblíqua à da isenção.

A não incidência aproxima-se consideravelmente da imunidade, distinguindo-se apenas por não gozar de status constitucional. Ele atua criando um obstáculo à realização da hipótese de incidência, de duas formas possíveis: implicitamente e pela via da interpretação, quando se identificam as parcelas da realidade não abrangidas pela norma impositiva; explicitamente, se existir regra jurídica expressa determinando a não incidência tributária sobre determinados fatos (MACHADO, 2013, p. 234).

Feito esse apanhado geral sobre as técnicas tributárias desoneratórias, passa-se a analisar sua compatibilidade com a regra constitucional da não cumulatividade tributária, após sua inserção em cadeias plurifásicas.

A tese central defendida por grande número de autores é aquela segundo a qual, se o fato é potencialmente capaz de concretizar a hipótese de incidência do tributo (a exemplo do que ocorre com a utilização da isenção e da alíquota zero), ao contribuinte deverá ser assegurado o direito ao crédito correspondente, mesmo que presumido (MARQUES, 2009a, p. 336). Em sentido contrário, se a técnica de tributação exclui determinada parcela da realidade social da própria hipótese de incidência, não haveria direito ao creditamento (CINTRA, 2009, p. 135). Alegam que a impossibilidade de creditamento em tais casos provocaria o aumento da carga tributária e o esvaziamento das técnicas tributárias desoneratórias (MARQUES, 2009a, p. 340).   Nessa linha, a aquisição de matéria-prima ou insumos isentos daria direito a crédito no exato montante do valor cujo pagamento fora dispensado pela lei.

Isto porque interpretação contrária poderia conduzir à anulação dos efeitos práticos da norma isentiva, na medida em que a isenção convolar-se-ia em mero diferimento (porquanto todo o valor dispensado seria recuperado com nova incidência na fase seguinte do ciclo econômico) (BOTTALLO, 2009, p. 41; PIMENTA, 2009, p. 415-416). 

No caso de insumos ou matéria-prima adquiridos em operação tributada à alíquota zero, há quem defenda que o contribuinte terá direito a creditamento, cujo montante seria obtido a partir da aplicação da alíquota a ser utilizada na etapa subsequente sobre o valor total da operação de aquisição dos itens primários (BOTTALLO, 2009, p. 44; PIMENTA, 2009, p. 415-416). Para eles, a inexistência de uma alíquota diferente de zero em determinada operação de aquisição não poderia ser entendida como óbice intransponível ao gozo de crédito por tais contribuintes (CINTRA, 2009, p. 135). Demais disso, segundo os defensores da tese, as figuras da isenção e da alíquota zero visariam ao mesmo fim: desonerar a cadeia produtiva. 

Por outro lado, há quem sustente que o mesmo tratamento dispensado à aquisição de insumos e matéria-prima em operações isentas ou tributadas à alíquota zero deveria ser estendido às aquisições em operações não tributadas em razão de não incidência legalmente determinada (BOTTALLO, 2009, p. 45)

No âmbito da jurisprudência, o Supremo Tribunal Federal já chegou a assegurar o direito a créditos presumidos de IPI para aquele que adquirisse insumos e matéria-prima isenta que fossem utilizados no processo industrial para fabricação de produtos tributados pelo mesmo imposto. Isto porque, se aplicada a isenção em operação no início do ciclo, a não concessão do crédito presumido convolaria aquela em mero diferimento. Outrossim, a não concessão do crédito presumido em cadeia plurifásica objeto de isenção em operação intercalar do ciclo econômico redundaria, em última análise, no aumento do custo tributário ao longo da cadeia plurifásica, em razão do chamado efeito de recuperação, consistente na taxação sobre o valor cheio da operação em seguida a uma operação desonerada (MOREIRA, 2012, p. 167; GODOI, 2009, p. 374).

O mesmo entendimento foi estendido pelo Supremo Tribunal Federal, num momento posterior, à tributação pelo IPI com base em alíquota zero.

A antiga interpretação do Supremo Tribunal Federal tinha o seguinte fundamento: se, na isenção tributária, há incidência da norma impositiva e o surgimento do liame obrigacional tributário, a dispensa de recolhimento e o pagamento seriam equivalentes, pois ambos, por equiparação legal, satisfariam a pretensão tributária (MOREIRA, 2012, p. 145-146). A jurisprudência daquela corte superior objetivava, decerto, conferir a maior eficácia possível à regra constitucional de não cumulatividade tributária.

Deveras, nos autos do Recurso Extraordinário nº 212.484-2, Rio Grande do Sul, relatado pelo ministro Ilmar Galvão e julgado pelo Pleno em 05 de março de 1998, a Fazenda Nacional buscava a reforma de acórdão do Tribunal Regional Federal da Quarta Região que reconhecera direito a crédito presumido de contribuinte do IPI que adquirira insumos em operação isenta. O recurso foi improvido e o direito ao crédito presumido foi mantido. Outrossim, nos autos do Recurso Extraordinário nº 350.446-1, Paraná, relatado pelo ministro Nelson Jobim e julgado pelo Pleno em 18 de dezembro de 2002, o mesmo tribunal deliberou por conferir aquele mesmo tratamento dispensado à isenção também para a tributação pela alíquota zero, sob o fundamento de que a não admissão do creditamento ocasionaria o desaparecimento desses institutos na operação subsequente. Posteriormente, o Supremo Tribunal Federal alterou parcialmente sua jurisprudência acerca do assunto, passando a negar o direito ao crédito presumido no caso de insumos adquiridos em operações não tributadas ou sujeitas à alíquota zero (PINTO, 2009, p. 11-12).

Quanto à não tributação (equivalente à não incidência), mencionou-se que a operação a ela submetida escapa do próprio substrato material da regra matriz de incidência do IPI, de sorte que não é cabível cogitar-se de crédito em tais casos, pois se a operação não é idônea sequer para gerar a concretização do fato gerador, tampouco seria idônea para gerar créditos presumidos. Quanto à alíquota zero, por outro lado, sustentou-se que ela é ontologicamente distinta da isenção, pois não visa a diminuir o preço final do produto, senão a estimular a produção (MOREIRA, 2012, p. 170). Verifica-se, portanto, que esses fundamentos discrepam de fundamentos anteriormente adotados pelo próprio Supremo Tribunal Federal, em sua jurisprudência pretérita, que equiparava as figuras da isenção, da alíquota zero e da não incidência no âmbito da problemática ora debatida. 

O precedente que estabeleceu a reviravolta jurisprudencial foi o Recurso Extraordinário nº 353.657, Paraná, relatado pelo Ministro Marco Aurélio e julgado pelo Pleno em 25 de junho de 2007.  Alguns anos depois, já em 2010, o Supremo Tribunal Federal procedeu a outra modificação de jurisprudência, restringindo o direito ao crédito presumido também nas aquisições feitas em operações isentas. Estabeleceu-se, por definitivo, que só há direito a crédito se tiver havido custo tributário. Logo, se na operação isenta não há recolhimento feito pelo contribuinte, seria inadmissível a pretensão de crédito. Dessarte, conclui-se que, atualmente, não há direito a crédito presumido no caso de aquisição de mercadorias e insumos em operações isentas, não-tributadas, ou tributadas à alíquota zero (MOREIRA, 2012, p. 173; SALES, AMARAL, 2009, p. 169). Isso ficou estabelecido no julgamento do Recurso Extraordinário nº 566.819, Rio Grande do Sul, relatado pelo ministro Marco Aurélio e julgado pelo Pleno em 29 de setembro de 2010. 

Com base no que foi exposto, extrai-se a ilação, consentânea com a atual jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, de que, em caso de aquisição de insumos em operação na qual foi utilizada técnica tributária desoneratória (isenção, alíquota zero, não incidência), não há direito a crédito, porquanto não foram vertidos valores pecuniários pelo contribuinte ao erário (FURLAN, VELLOSO, 2009, p. 37). 

Volvendo a atenção para o caso do ICMS, há autorização excepcional para cumulatividade tributária ao longo da cadeia, nos casos mencionados no inciso II do parágrafo 2º do artigo 155 da Constituição Federal, a saber: (a) em caso de isenção; (b) em caso de não incidência. De acordo com a doutrina, essas hipóteses são taxativas e devem ser interpretadas restritivamente (CARRAZZA, 2012, p. 450). Vale mencionar que a legislação pode dispor em sentido contrário, a exemplo do que foi feito pelo parágrafo 2º do artigo 21 da Lei Complementar nº 87, que autorizou a manutenção de créditos referentes a mercadorias e serviços objeto de operações ou prestações destinadas ao mercado externo.

Acresce ressaltar que essas restrições à não cumulatividade do ICMS foram inseridas pioneiramente em nosso ordenamento jurídico pela Emenda Constitucional nº 23 (“Emenda Passos Portos”) à Constituição Federal de 1967, como resposta à jurisprudência do Supremo Tribunal Federal que assegurava o creditamento presumido em operações isentas e não-tributadas (MOREIRA, 2012, p. 144-145). 

Há quem entenda que essa resistência ao creditamento imposta no regramento constitucional do ICMS só se aplicaria às operações imediatamente anteriores e posteriores, de sorte que os créditos relativos às demais fases do ciclo econômico deveriam ser preservados (CARRAZZA, 2012, p. 451; PIMENTA, 2009, p. 417; MACHADO SEGUNDO, MACHADO, 2009, p. 235). A exegese é bastante razoável, tendo aplicabilidade prática nas operações incentivadas ao final da cadeia do ciclo econômico ou em cadeias plurifásicas com mais de três fases de encadeamento.

Importa assinalar que a Lei Complementar nº 87, regente do ICMS, abrandando o rigor da regra do inciso II do parágrafo 2º do artigo 155 da Constituição Federal, admitiu a utilização de créditos acumulados anteriormente à realização das operações isentas ou objeto de não incidência pelo estabelecimento praticante de operações tributadas em fase da cadeia posterior àquela das medidas desoneratórias, desde que a saída isenta ou não tributada relacione-se com produtos agropecuários ou outros itens elencados em lei estadual (CINTRA, 2009, p. 141).

Alguns autores sustentam também que a menção à “não incidência” feita pelo inciso II do parágrafo 2º do artigo 155 da Constituição Federal abrangeria apenas as atividades não compreendidas no âmbito do substrato material da regra matriz de incidência do ICMS (como, por exemplo, a prestação de serviço distinto do transporte interestadual e intermunicipal de passageiros ou a prestação de serviços de comunicação). Por outro lado, nos casos de fato passíveis de, em tese, concretizar a hipótese de incidência, mas que, por força de regra imunizante, não dão ensejo a imposição do gravame, não seria o caso de aplicar a referida restrição, sob pena de esvaziar a eficácia da norma constitucional consagradora da imunidade, ou até mesmo de subverter seus efeitos práticos (CARRAZZA, 2012, p. 454; MELO, 2009, p. 282; MACHADO SEGUNDO, MACHADO, 2009, p. 235). 

O Supremo Tribunal Federal dá sinais de receptividade a esse entendimento. Há precedente específico sobre o tema, qual seja o Referendo em Medida Cautelar na Ação Cautelar de nº 2.559, Rio de Janeiro, cujo acórdão foi lavrado pela Segunda Turma sob a relatoria do ministro Celso de Mello. Na lide subjacente, uma sociedade empresária contribuinte pretendia ver reconhecida a inexigibilidade do estorno de créditos de ICMS oriundos da aquisição de insumos e matéria-prima (operação entrada) para a fabricação de papel destinado à impressão de livros, em decorrência da aplicação da regra imunizante na operação de saída. O tribunal reconheceu a relevância da imunidade objetiva positivada na alínea d, inciso VI, do artigo 150 da Constituição Federal, bem como de todas as demais imunidades tributárias de natureza política. Chegou-se à conclusão de que uma exegese ampliativa da regra restritiva do inciso II do parágrafo 2º do artigo 155 da Constituição Federal tornaria por apequenar as garantias constitucionais de imunidade tributária. Isso porque, do contrário, frustrar-se-ia a própria teleologia das normas imunizantes. Portanto, o tribunal acolheu a pretensão do contribuinte e reputou inviável o estorno do crédito discutido.

De outra parte, vale mencionar a opinião de alguns consoante a qual a determinação da alínea b do inciso II do parágrafo 2º do artigo 155 da Constituição Federal não alcança os créditos acumulados por força de prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação (MOREIRA, 2012, p. 152). Isto porque o texto constitucional teria feito menção exclusivamente ao termo “operações”.

Relativamente ao IPI, controverteu-se igualmente sobre a possibilidade de manutenção de créditos apurados em operações anteriores àquelas em que se empregou algum mecanismo de desoneração tributária. Alguns sustentaram que a própria Constituição Federal de 1988 teria assegurado o direito ao crédito em caso de emprego de isenção na cadeia plurifásica, ao não repetir, no regramento deste imposto, disposição símile àquela positivada em relação ao ICMS (constante do inciso II do parágrafo 2º do artigo 155 do texto constitucional) (BOTTALLO, 2009, p. 42).

Essa interpretação foi acolhida pelo Supremo Tribunal Federal, num primeiro momento, e pelo Superior Tribunal de Justiça, conforme se depreende da leitura do acórdão proferido no julgamento do Recurso Especial nº 1.034.398, São Paulo, julgado pela Segunda Turma em 08 de abril de 2008 e relatado pelo ministro Castro Meira.

Em maio de 2009, o Supremo Tribunal Federal entendeu que, anteriormente à vigência do artigo 11 da Lei federal nº 9.799, não há direito à manutenção dos créditos do IPI oriundos da aquisição de insumos empregados na produção e industrialização de bens objeto de saídas isentas ou tributadas à alíquota zero. Isto porque a tributação em cascata pressuporia duas operações concatenadas que tivessem sido sucessivamente gravadas pelo mesmo tributo (MACHADO, 2009b, p. 496-497). Se houve interrupção nessa linearidade, não haveria direito à manutenção de créditos. Essa decisão foi de encontro à opinião de grande parte da doutrina, que, como já mencionado, entendia que o referido dispositivo da legislação infraconstitucional tem caráter meramente declaratório de um direito assegurado pela Constituição Federal ao contribuinte do IPI, imposto em relação ao qual o texto constitucional não fez menção expressa à necessidade de anulação de créditos anteriormente acumulados, como o fez em relação ao ICMS (MOREIRA, 2012, p. 161; PINTO, 2009, p. 21; MACHADO, 2009a, p. 211; MACHADO SEGUNDO, MACHADO, 2009, p. 233; MACHADO, 2009b, p. 498; SALES, AMARAL, 2009, p. 171; CINTRA, 2009, p. 139). A razão política da edição do artigo 11 da Lei nº 9.799, para esses juristas, teria sido viabilizar a compensação de créditos acumulados de IPI com quaisquer tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, na forma do artigo 74 da Lei nº 9.430.  Sobre o ponto, alguns doutrinadores, criticando a referida decisão do Supremo Tribunal Federal, assinalam que a regra geral, tanto no caso do IPI quanto no caso do ICMS, é a realização do cotejo de débitos e créditos ao final de determinado período, e não o rígido sistema de apuração de créditos produto a produto (MOREIRA, 2012, p. 162). Demais disso, avocam a anterior jurisprudência do mesmo tribunal, que entendia pela equiparação entre a dispensa e o efetivo pagamento do tributo, em caso de norma isentiva, pelo que não haveria interrupção de tributação na cadeia plurifásica (MOREIRA, 2012, p. 164). 

Avançando, mencione-se que, como já se aduziu acima, no caso de aquisição de insumos sujeitos à tributação por alíquota zero, há quem defenda o direito a crédito presumido, que deveria ser calculado a partir da aplicação da alíquota incidente na operação de saída (PINTO, 2009, p. 20; PIMENTA, 2009, p. 415-416; MARQUES, 2009a, p. 341). Contudo, essa interpretação é inviável por dois motivos. Em primeiro lugar, sua adoção poderia ocasionar grave ofensa ao princípio da seletividade, pois, como se sabe, a tributação de produtos supérfluos é feita a partir de alíquotas consideravelmente altas (MACHADO, 2009b, p. 497498). Sendo assim, o creditamento com base na alíquota aplicável à venda do produto supérfluo poderia gerar crédito presumido superior a todos os recolhimentos tributários feitos ao longo da cadeia. Quanto mais supérfluo fosse o produto, menor seria o valor do IPI a ser recolhido ao fisco (FURLAN, VELLOSO, 2009, p. 40). Estar-se-ia, dessarte, desvirtuando o princípio da seletividade (“seletividade às avessas”) e o princípio da capacidade contributiva (MELO, 2009, p. 278; FURLAN, VELLOSO, 2009, p. 40; GODOI, 2009, p. 385). De outra parte, há autores que defendem que seria cabível o empréstimo de alíquota prevista para produtos de natureza assemelhada (MELO, 2009, p. 278). Contudo, entende-se neste escrito que não cabe ao Poder Judiciário deliberar acerca da alíquota a ser aplicada nas operações tributáveis, sob pena de ofensa ao princípio da separação dos poderes positivado no artigo 2º da Constituição Federal de 1988 (MACHADO SEGUNDO, MACHADO, 2009, p. 231). 

Analisando criticamente as teses debatidas, é necessário deixar assentado que a aplicação de determinadas técnicas tributárias no início do ciclo produtivo pode provocar o chamado efeito de recuperação, que significa anular os efeitos práticos de medidas desoneratórias a partir da incidência do tributo em etapas posteriores da cadeia plurifásica, que ocorrerá indiscriminadamente sobre o valor total da operação (MELLO, 2009, p. 59-60). Como bem salienta a doutrina, o efeito de recuperação é próprio da tributação não cumulativa realizada com base no método subtrativo indireto (imposto contra imposto) (GODOI, 2009, p. 374). 

Sendo assim, forçoso reconhecer o esvaziamento do instituto da isenção se empregado na etapa inicial do ciclo produtivo, em se tratando de tributo não cumulativo apurado pelo método subtrativo indireto (como é o caso do ICMS e do IPI). 

É certo que, não obstante não repercuta na aplicação da técnica de apuração não cumulativa de tributos, a isenção no início da cadeia econômica pode apresentar efeitos positivos relacionados a questões de política fiscal, exemplificativamente o fato de desobrigar, na situação hipotética apresentada, os lavradores da obrigatoriedade de escrituração fiscal.

Por outro lado, a isenção concedida no meio do ciclo produtivo produz efeito cumulativo deletério, pois, em razão do efeito de recuperação, a taxação em etapas posteriores do ciclo econômico acarretará o aumento da carga tributária como um todo, na medida em que na operação que se segue à operação isenta o tributo incidirá sobre o valor total da operação, repercutindo nas operações seguintes (MACHADO, 2009b, p. 499; SALES, AMARAL, 2009, p. 166). 

A antiga jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, de forma a contornar esse inconveniente, passou a admitir o creditamento presumido na isenção intercalar como forma de evitar o efeito recuperação, sendo que tal jurisprudência está superada desde o advento Emenda Passos Portos, como já se aduziu em epígrafe (GODOI, 2009, p. 374). 

Com base no arrazoado acima, é forçoso concluir que, se o legislador visa à redução de preços, deverá empregar técnicas desoneratórias apenas no final da cadeia de circulação de riquezas tributáveis, na medida em que apenas neste caso a carga tributária poderá ser reduzida. É certo, contudo, que não pode ser admitido o aproveitamento dos créditos anteriores acumulados na cadeia, sob pena de desoneração total desta e da outorga de créditos em face do contribuinte, o que subverteria a tributação por completo.

Se a técnica desoneratória é utilizada no início ou em etapa intercalar da cadeia plurifásica, não surtirá efeitos práticos relevantes em relação à não cumulatividade ou provocará deletérias distorções, respectivamente, pois ou ela se convolará em mero diferimento ou então provocará tributação em cascata em decorrência do efeito de recuperação (GODOI, 2009, p. 371).

2. 3 A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NAS CADEIAS PLURIFÁSICAS

Outra aparente perturbação nas cadeias plurifásicas diz respeito ao estabelecimento da substituição tributária em alguma das fases da cadeia produtiva.

Para uma completa compreensão do fenômeno, é necessário proceder à prévia caracterização do instituto, que goza, inclusive, de previsão constitucional (parágrafo 7º, artigo 150, Constituição Federal), o que acentua a relevância das considerações que seguem.

A Lei federal nº 5.172 biparte a sujeição passiva em matéria tributária nas seguintes categorias: a do contribuinte e a do responsável (conforme consta do parágrafo único do artigo 121 deste diploma). O contribuinte, de acordo com a norma, é aquele que possui um vínculo pessoal e direto com o fato gerador da obrigação tributária, ao passo que o responsável é aquele que, não revestindo tal condição (isto é, a condição de contribuinte), assume, por imposição legal, a responsabilidade pelo pagamento de um gravame tributário. 

Se um comerciante aliena, no varejo, determinada mercadoria para um consumidor final, ele se revestirá da condição de contribuinte do ICMS, tendo em vista que, com o ato de alienação, preencheu a hipótese de incidência do imposto e, portanto, provocou a ocorrência do fato gerador e o surgimento da obrigação tributária (situação A).

Por outro lado, se determinado comerciante aliena seu estabelecimento comercial, estando em débito com o fisco estadual por créditos tributários de ICMS devidamente constituídos à data do ato, o adquirente do referido complexo de bens será responsável pelo pagamento da exação (situação B).

Uma terceira hipótese é aquela em que ao industrial é imposta a obrigação de pagamento do ICMS incidente sobre a comercialização da matéria-prima adquirida, a ser por ele utilizada como insumo no processo produtivo, com a consequente liberação do alienante dos bens primários (lavrador, pecuarista etc.) (situação C).

Essas três situações hipotéticas correspondem, respectivamente, às figuras do contribuinte, do responsável tributário em sentido estrito e do substituto tributário.

Destarte, conclui-se que, não obstante o Código Tributário Nacional distinga de forma singela apenas duas classes de sujeitos passivos (contribuinte e responsável), a doutrina visualizou nesta última categoria a necessidade de diferenciação de duas outras figuras inconfundíveis: o responsável tributário em sentido estrito e o substituto tributário (SCHOUERI, 2012, p. 505). Outros, adotando nomenclatura diversa, mas com idêntico significado, bipartem a responsabilidade tributária em responsabilidade por transferência e em responsabilidade por substituição (CARRAZZA, 2012, p. 113).

Na literatura, reputa-se como sujeição passiva direta aquela à qual está submetido o contribuinte, enquanto que o responsável (em ambas as modalidades concebíveis) seria sujeito passivo indireto (BECHO, 2011, p. 121). A adjetivação da sujeição passiva como indireta decorre do fato de o responsável tributário possuir uma relação apenas indireta com o fato gerador da obrigação tributária (BECHO, 2011, p. 128-129). O responsável tributário em sentido estrito, que não pode ostentar a qualidade de contribuinte, é aquele que entra em cena quando, por acontecimento ocorrido posteriormente à concretização do fato gerador, a ele é transferido, por imposição legal, o dever legal de pagamento de tributo devido por outrem (SCHOUERI, 2012, p. 506). É precisamente o que ocorreu na situação B, em que um contribuinte (vendedor do estabelecimento comercial), que provocou a ocorrência de fatos geradores do ICMS (ao, por exemplo, efetuar a circulação de mercadorias), alienou o complexo de bens que utilizava em seu giro empresarial, fato posterior à materialização da hipótese de incidência que, por determinação legal (artigo 133 da Lei nº 5.172), transfere a responsabilidade de créditos tributários pendentes para o adquirente. O caso hipotético apresentado é de responsabilidade por transferência em razão de sucessão, sendo que a doutrina menciona que, ao lado desta subcategoria, há também a responsabilidade por transferência em razão da solidariedade e da responsabilidade legal (CARRAZZA, 2012, p. 113). 

O substituto tributário, por sua vez, é o sujeito escolhido pelo legislador, num plano pré-jurídico, para arcar com obrigação tributária gerada por outrem, a título de dívida própria (MELO, 2008, p. 189; CARRAZZA, 2012, p. 114). É dizer: não obstante não tenha manifestado os signos presuntivos de riqueza que atraíram o poder tributário do Estado, o substituto tributário estará obrigado a arcar com os dispêndios pecuniários da obrigação tributária, em nome próprio. Isso não afasta, por óbvio, a necessidade de uma vinculação mínima com o fato gerador (na forma do artigo 128 do Código Tributário Nacional), que não haverá de ser pessoal e direta, porquanto, do contrário, convolar-se-ia a posição de substituto na posição de contribuinte (SCHOUERI, 2012, p. 510).

Sumariando o ponto nodal da distinção: na responsabilidade tributária em sentido estrito, o responsável (por transferência) ingressa numa relação jurídica travada entre terceira pessoa (o contribuinte) e o fisco, assumindo solidária ou subsidiariamente a responsabilidade pelo pagamento da obrigação tributária principal; na substituição tributária, por outro lado, o substituto assume o próprio lugar do contribuinte na relação jurídica tributária, excluindo este último do liame obrigacional (DENARI, 2001, p. 172).

Pode-se avocar, neste ponto, a antiga doutrina civilista, de origem germânica, que faz a distinção entre o débito (Schuld) e a responsabilidade pelo débito (Haftung) (BECHO, 2011, p. 114). Contextualizando essa vertente teórica na moldura da sujeição passiva tributária, é possível concluir que o contribuinte e o substituto tributário possuem o Schuld e a Haftung, enquanto que o responsável tributário em sentido estrito possui apenas a Haftung. A semelhança entre a figura do contribuinte e do substituto tributário é tão perceptível que alguns denominam este último de “quase contribuinte” (MARTINS, 2013, p. 89).

O grande fator econômico-social subjacente às decisões políticas que instituem a substituição tributária concerne a razões de ordem fiscalizatória, que objetivam o incremento da arrecadação de receitas derivadas (CARRAZZA, 2012, p. 115; CINTRA, 2009, p. 116). Na situação C essas razões de política fiscal revelam-se com clareza, tendo em vista que, amiúde, é muito mais fácil e menos oneroso para o órgão fazendário fiscalizar o cumprimento das obrigações tributárias e efetuar a cobrança dos créditos tributários do substituto (no exemplo: o industrial), especialmente em virtude de sua maior capacidade organizacional e de escrituração contábil e pelo fato de a fiscalização concentrar-se em poucas indústrias em vez de diluir-se em grande número de estabelecimentos de comerciantes (SCHOUERI, 2012, p. 510).

É certo que, numa primeira análise superficial do instituto da substituição tributária, poder-se-ia cogitar da oneração excessiva do substituto, que eventualmente estaria obrigado a pagar tributo por fato alheio (na qualidade de substituto tributário) e por fato próprio (na qualidade de contribuinte). Essa confusão é apenas aparente, dado que, quando participa de um ciclo econômico, ao substituto é assegurada a transferência dos ônus tributários assumidos nessa qualidade para os personagens que o sucedem na cadeia de produção e circulação, a partir do cômputo do importe dos gravames no preço do item comercial negociado (SCHOUERI, 2012, p. 510). Fica claro, portanto, que só será legítima a utilização do mecanismo da substituição tributária se ao substituto for possível o reembolso dos valores pagos nessa qualidade (CARRAZZA, 2012, p. 115).

A substituição tributária pode apresentar-se por duas formas: a substituição tributária para trás (ou substituição tributária regressiva) e a substituição tributária para frente (ou substituição tributária progressiva) (MOREIRA, 2012, p. 217). Na substituição tributária para trás ou regressiva, admite-se o diferimento do recolhimento do tributo para fase posterior do ciclo econômico, distinta daquela em que se verificara a ocorrência do fato gerador (MOREIRA, 2012, p. 216; BOTTALLO, 2009, p. 188). Dessarte, aplicando-se o instituto à tributação pelo ICMS, seria o caso de postergar recolhimento do tributo para momento subsequente da cadeia econômica de circulação da mercadoria.  Na substituição tributária para frente ou progressiva, por outro lado, determinado agente localizado em alguma das fases iniciais do ciclo produtivo é legalmente responsável por arcar com os custos tributários devidos em todas as fases posteriores do mesmo ciclo (MOREIRA, 2012, p. 216; GODOI, 2009, p. 363; MACHADO SEGUNDO, MACHADO, 2009, p. 224; BOTTALLO, 2009, p. 188). Seria, em termos gerais, uma cobrança antecipada de imposto previamente à ocorrência do próprio fato gerador deste, com o escopo precípuo de evitar a sonegação fiscal (BARROS, 2008, p. 67) A substituição tributária relaciona-se com o tempo do pagamento: na substituição tributária regressiva o pagamento é protelado, enquanto que na substituição tributária progressiva o pagamento é antecipado (BOTTALLO, 2009, p. 190).

A substituição tributária progressiva foi constitucionalmente autorizada a partir do advento da Emenda Constitucional de nº 3, promulgada em 17 de março de 1993, à Constituição Federal de 1988. O texto constitucional está redigido nos seguintes termos: 

A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. 

Para alguns, a responsabilidade tributária progressiva é inconstitucional, porquanto violaria o princípio da segurança jurídica da tributação ao tributar fato futuro, previamente à ocorrência de seu fato gerador (CARRAZZA, 2012, p. 115; MARTINS, 2013, p. 87).  Para outra parte dos autores, o dispositivo em comento não padeceria de inconstitucionalidade material ou formal. Isto porque o texto constitucional teria autorizado a exigência de antecipação do pagamento do tributo, não a concreção antecipada do próprio fato gerador, a exemplo do que já ocorre em alguns tributos, notadamente no Imposto Sobre Importação (II). Deveras, o artigo 19 do Código Tributário Nacional prescreve que a hipótese de incidência desse imposto federal concretiza-se com a entrada do produto estrangeiro no território nacional, sendo que a legislação específica que rege a exação determina o recolhimento do crédito tributário por ocasião do registro da Declaração de Importação (artigo 23 do Decreto-Lei nº 37, de 18 de novembro de 1966) ou do vencimento do prazo de permanência do produto no recinto alfandegado (parágrafo único do artigo 18 da Lei nº 9.799) (BARROS, 2008, p. 71). Sendo assim, é frágil a argumentação que sustenta a inconstitucionalidade da substituição tributária progressiva em razão do simples fato de se recolher tributo antecipadamente.

Acresce ressaltar que, mesmo em momento prévio ao advento daquela emenda constitucional, tanto o Supremo Tribunal Federal quanto o Superior Tribunal de Justiça já admitiam, respectivamente, a constitucionalidade e a legalidade da substituição tributária progressiva. Isto porque o regime de substituição tributária progressiva poderia ser instituído por simples legislação infraconstitucional (SEIXAS FILHO, 2001, p. 59-60). 

No âmbito do Supremo Tribunal Federal, é possível chegar a essa conclusão pela leitura do Recurso Extraordinário nº 213.396, São Paulo, relatado pelo ministro Ilmar Galvão, na Primeira Turma, e que foi julgado em 02 de agosto de 1999, no qual se fez consignar que a substituição tributária progressiva no ICM tinha amparo nos parágrafos 3º e 4º do artigo 6º do Decreto-Lei nº 406 e no artigo 128 do Código Tributário Nacional. Em igual sentido, no Superior Tribunal de Justiça, a questão foi debatida nos autos do Recurso Especial nº 89.630, Paraná, relatado pelo ministro Ari Pargendler e julgado pela Segunda Turma em 08 de junho de 1999, em que se reconhece a legalidade da cobrança antecipada, à montadora de veículos, do ICMS devido pelas operações que seriam posteriormente efetuadas pela revendedora dos automóveis.

Mencione-se que são duas as interpretações possíveis quanto ao trecho final do texto constitucional acima transcrito (“[...] caso não se realize o fato gerador presumido”), quais sejam: (a) será cabível a restituição da quantia paga a maior quando a expressão econômica do fato gerador real for inferior àquela do fato gerador presumido; (b) a restituição apenas é assegurada em caso da não concretização do fato gerador cuja ocorrência era presumida (SANTI, 2005, p. 547). O tema foi debatido no Supremo Tribunal Federal nos autos da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 1.851, relatada pelo ministro Ilmar Galvão e julgada em 08 de maio de 2002. A leitura do precedente demonstra que o tribunal optou pela segunda interpretação, por razões pragmáticas (como forma de evitar o esvaziamento da utilidade prática do próprio instituto da substituição tributária progressiva). 

Especificamente no caso do ICMS, portanto, a consequência é que, com a consagração da substituição tributária progressiva, passaram a existir duas formas de tributação pelo ICMS: de um lado, a taxação única das operações de circulação de mercadorias, cobrada sobre a base de cálculo legalmente determinada (artigo 8º da Lei Complementar nº 87), cujos sujeitos passivos, de ordinário, serão os importadores e os produtores (industriais); de outro lado, a ordinária forma de tributação não cumulativa no âmbito da plurifasia impositiva (MACHADO, 2003, p. 189; PINTO, 2009, p. 15).

Feito o delineamento sobre o instituto jurídico da substituição tributária, importa analisar neste momento como ele se comporta em cadeias plurifásicas de tributação.

Em primeiro lugar, no que tange à substituição tributária regressiva, mencione-se que a adoção desta não malfere a regra constitucional da não cumulatividade tributária. Esse exemplo acentua a linearidade tradicional de uma cadeia plurifásica não cumulativa, em que em todas as operações do ciclo econômico há incidência de tributo e correspondente autorização de créditos.

Como se depreende do cotejo dos quadros comparativos acima apresentados, é intuitivo que, embora, numa análise apressada, a instituição da substituição tributária regressiva possa provocar a impressão de uma quebra na linearidade do creditamento ao longo do ciclo econômico, não há qualquer prejuízo para a não cumulatividade tributária, pois não há incidência em cascata de tributos, sendo perfeitamente viável a compensação no restante da cadeia econômica (MOREIRA, 2012, p. 217).

O Supremo Tribunal Federal já se manifestou reiteradamente a respeito, entendendo pela compatibilidade da substituição tributária regressiva e a não cumulatividade tributária. Nos autos do Agravo Regimental no Recurso Extraordinário nº 325.623-8, Mato Grosso, relatado pela ministra Ellen Gracie e julgado pela Segunda Turma em 14 de março de 2006, a questão foi debatida. Neste precedente, assinalou-se que, se não há tributação da mercadoria na entrada, não é concebível a concessão de créditos na saída. O efeito cumulativo pressupõe o recolhimento do tributo em operações anteriores. É indevido, pois, pretender o direito a crédito correspondente ao imposto que deveria ter sido recolhido por ocasião da compra dos insumos ao substituído.  O mesmo entendimento foi adotado nos seguintes precedentes: Recurso Extraordinário nº 97.283, Bahia, relatado pelo ministro Rafael Mayer e julgado pela Primeira Turma em 05 de outubro de 1982; Recurso Extraordinário nº 112.098, São Paulo, relatado pelo ministro Néri da Silveira e julgado pela Primeira Turma em 10 de junho de 1988. 

No que tange à substituição tributária progressiva o resultado é o mesmo, porém com alguns aspectos distintivos relevantes. 

Como já mencionado anteriormente, há diversos autores que sustentam a inconstitucionalidade do parágrafo 7º do artigo 150 da Constituição Federal, base normativa da referida técnica de arrecadação, na medida em que ela violaria a não cumulatividade tributária (MENEZES, 2001, p. 567). Isto porque, a pretexto de defender interesses fazendários, teria violado valores caros ao ordenamento jurídico, a exemplo do princípio da vedação ao confisco e da segurança jurídica na tributação (CARRAZZA, 2012, p. 373). Para os defensores da tese, a cobrança do ICMS no regime de substituição tributária progressiva sobre base de cálculo superior ao valor real da operação violaria o princípio da não cumulatividade (ARAÚJO, 2009, p. 182). Não haveria substituição em sentido estrito, porque esta pressupõe a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, o que não ocorreria na substituição tributária para frente, em que se exige tributo sobre fato ainda não verificado (CARRAZZA, 2012, p. 374).  A tese defendida neste trabalho, porém, segue rumo diverso, na medida em que não visualiza vício de inconstitucionalidade na substituição tributária progressiva no que tange à adoção da regra constitucional da não cumulatividade tributária como parâmetro de aferição de compatibilidade material vertical. Não é objeto de investigação neste trabalho a análise da inconstitucionalidade da substituição progressiva com base em parâmetros constitucionais diversos, a exemplo do princípio da vedação ao tributo com efeito confiscatório.

Como já se aduziu neste escrito, a violação à não cumulatividade surge quando há incidência em cascata de tributos. O instituto jurídico da não cumulatividade tributária foi esboçado visando justamente a esse fim: eliminar o aumento artificial dos preços em decorrência de incidências tributárias em fases anteriores de um ciclo de circulação de riquezas tributáveis.

É certo que a taxação em plurifasia é um pressuposto lógico de existência da não cumulatividade tributária. Com base nisso, poder-se-ia cogitar que a taxação única instituída pela substituição tributária progressiva, por aparentemente afastar tal pressuposto, afastaria a própria possibilidade de cumulação tributária, de tal sorte que não haveria sequer possibilidade de violação à regra constitucional da não cumulatividade tributária se fosse utilizada a substituição tributária para frente prevista no parágrafo 7º do artigo 150 da Constituição Federal de 1988.  Nessa linha e numa análise apressada, a taxação em momento único não ensejaria sequer a formação de um esquema escritural de creditamento e debitamento ao longo da cadeia econômica, não ensejando tributação em cascata. 

Destarte, se, ao se aplicar a substituição tributária progressiva, fosse afastado o elemento plurifásico na tributação, que constitui pressuposto lógico da possibilidade de apuração de tributos pela forma não cumulativa, ela (substituição tributária) poderia ser vista como logicamente incompatível com a regra da não cumulatividade tributária e, portanto, sequer poderia violá-la, tendo em conta que a cobrança concentrada do tributo afastaria a possibilidade de tributação em cascata. Essa é uma compreensão completamente equivocada acerca do tópico em análise e deve ser descartada. Nesta linha, especificamente no caso do ICMS, a legislação complementar federal institui mecanismo de apuração do montante da exação no qual é possível a operacionalização da técnica da não cumulatividade tributária numa operação única e plurifásica de tributação. Transcrevem-se, a seguir, os dispositivos pertinentes da Lei Complementar nº 87 de 13 de setembro de 1996: 

Art. 8º A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será: I - em relação às operações ou prestações antecedentes ou concomitantes, o valor da operação ou prestação praticado pelo contribuinte substituído; II - em relação às operações ou prestações subsequentes, obtida pelo somatório das parcelas seguintes: a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário; b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço; c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subsequentes. [...] § 4º A margem a que se refere a alínea c do inciso II do caput será estabelecida com base em preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados, devendo os critérios para sua fixação ser previstos em lei. § 5º O imposto a ser pago por substituição tributária, na hipótese do inciso II do caput, corresponderá à diferença entre o valor resultante da aplicação da alíquota prevista para as operações ou prestações internas do Estado de destino sobre a respectiva base de cálculo e o valor do imposto devido pela operação ou prestação própria do substituto.

Pela análise dos dispositivos em tela é possível concluir que, no caso do ICMS cobrado na sistemática da substituição tributária progressiva, o substituto efetuará dois recolhimentos distintos: um primeiro recolhimento referente à operação em que figura como contribuinte (operação própria); um segundo recolhimento na qualidade de substituto tributário. No primeiro momento a incidência é feita com base no valor total da operação (inciso I, artigo 8º, Lei Complementar nº 87). No segundo momento, em que se taxam as operações subsequentes, arbitra-se uma base-de-cálculo com base nos parâmetros normativos acima elencados, sendo importante enfatizar a necessidade de estipulação de uma margem de valor agregado, que deve levar em conta os preços usualmente praticados no mercado (alínea c, inciso II, artigo 8º; parágrafo 4º, artigo 8º, Lei Complementar nº 87). É nesse segundo momento em que entra em cena a não cumulatividade tributária: a definição do importe final do ICMS devido na qualidade de substituto tributário deve levar em conta o valor do ICMS recolhido na qualidade de contribuinte relativamente à operação própria. Logo, constata-se que ocorre a compensação escritural em uma operação única.

Nesse peculiar regramento do ICMS verifica-se que, embora a cobrança do gravame ocorra de forma concentrada, a fixação do montante do tributo devido leva em conta todas as possíveis incidências ao longo da cadeia econômica de tributação, a qual é constituída por operações vocacionadas a integrarem um ciclo de produção e circulação de riquezas, diferentemente do que ocorre em relação à contribuição ao PIS e à COFINS, que incidem sobre ato isolado (obtenção de receita) que apenas indiretamente, num plano de pré-normativo, pode ser tido como pertencente a uma cadeia plurifásica de tributação.

É por isso que a doutrina diferencia os conceitos de monofasia e de substituição tributária progressiva. Na substituição tributária progressiva pressupõe-se a tributação em plurifasia (com incidências plúrimas), consistente na incidência do mesmo tributo em várias fases do ciclo econômico, de sorte que o substituto deverá arcar com o custo tributário que seria imposto ao longo de todo o encadeamento de operações. A taxação única não se confunde com a monofasia, a qual pressupõe a tributação sobre uma manifestação de riqueza isolada e bastante em si, que não se relaciona ontologicamente com posteriores operações de mesma natureza, de maneira que não merece reparo a lição da boa doutrina de que “monofasia equivale a incidência única; plurifasia, em todas as etapas” (MOREIRA, 2012, p. 99).

3 CONCLUSÕES

Pelo que foi exposto, esclareceu-se que a adoção de determinadas técnicas tributárias pode vir a ocasionar certa perturbação no esquema tradicional de linearidade decorrente da aplicação da regra da não cumulatividade tributária, a exemplo das técnicas tributárias de desoneração, como a isenção, a alíquota zero, a não tributação e a imunidade, e das técnicas tributárias de arrecadação, precisamente a substituição tributária.

Nessa linha, viu-se que a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, num primeiro momento empenhada em conferir a máxima eficácia possível à regra constitucional da não cumulatividade tributária (pela via do reconhecimento de créditos presumidos aos contribuintes nas operações em que fossem empregadas técnicas desoneratórias), passou a adotar, posteriormente, entendimento diametralmente oposto em razão da mudança na composição da corte, para então vincular o reconhecimento a créditos ao recolhimento da exação fiscal.

Frente ao atual quadro legislativo e jurisprudencial, concluiu-se também que há uma natural e incontornável incompatibilidade da utilização de técnicas desoneratórias de tributação no início ou no meio das cadeias plurifásicas, na medida em que o resultado inevitável seria, respectivamente, a inutilidade prática da técnica aplicada ou o aumento da carga tributária final em virtude do efeito de recuperação.

Também se estabeleceu que a adoção da técnica da substituição tributária regressiva não malfere a regra constitucional da não cumulatividade tributária, tendo em vista que permaneceria lídima a sucessão de créditos e débitos ao longo das etapas subsequentes da cadeia.

Por fim, inferiu-se que a substituição tributária progressiva é plenamente compatível com a aplicação da técnica de apuração não cumulativa de tributos, tendo em vista que leva em conta as plúrimas incidências ao longo de todo o ciclo econômico, constituindo apenas técnica de concentração da arrecadação no momento inicial do encadeamento de circulação de riquezas tributáveis.

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