RESUMO: O presente trabalho tem por objetivo passar por todas as características básicas e peculiaridades relacionadas aos efeitos causados pela atuação de terceiros (regular e irregular). São enfrentadas questões como a espécie de responsabilidade, se solidária ou subsidiária, e a falta de técnica exposta na redação dos dispositivos do Código Tributário Nacional que regem a matéria.

PALAVRAS-CHAVE: Responsabilidade tributária. Solidária. Subsidiária. Atuação de terceiros. Regular. Irregular. Redirecionamento.

1 INTRODUÇÃO

          O ordenamento jurídico pátrio tratou, de forma pormenorizada, dos aspectos relativos à atuação dos gestores das pessoas jurídicas de direito privado. Tudo isso para evitar e reprimir a prática de atos abusivos, visando finalidades ilícitas. O Código Tributário Nacional traz em alguns artigos o regime a ser observados pelos terceiros quando atuem em nome de outras pessoas.

          No entanto, em determinadas passagens, a redação às vezes confusa dos dispositivos gera intensos debates doutrinários e jurisprudenciais. Exemplo disso são as normas que tratam do regime jurídico aplicado aos casos de atuação regular e/ou irregular para fins de sanções tributárias, já que os efeitos serão diversos, bem como as espécies de responsabilidade aplicáveis (se subsidiária ou solidária).

          Assim, mister que se faça uma abordagem ampla, de modo a abranger os principais aspectos (doutrina, súmulas e acórdãos dos tribunais superiores) sobre a matéria, que é de extrema relevância para a prática advocatícia.

2 REGIME JURÍDICO TRIBUTÁRIO APLICÁVEL AOS TERCEIROS EM RAZÃO DA ATUAÇÃO IRREGULAR OU REGULAR

          Muito se discutiu na doutrina e na jurisprudência sobre qual regime de responsabilidade é tratado no art. 134 do Código Tributário Nacional. Tendo em vista que o referido artigo traz a expressão “respondem solidariamente”, alguns doutrinadores, por meio de uma interpretação (perigosa) literal, chegaram à conclusão de que se tratava indubitavelmente de responsabilidade solidária.

          O Código Tributário Nacional disciplina a responsabilidade de terceiros em dois dispositivos distintos. Com efeito, nas duas situações, os sujeitos responsabilizados são pessoas que, em determinadas circunstâncias, erraram no cumprimento de um dever legal de gestão ou vigilância do patrimônio do contribuinte. No entanto, enquanto em uma (art. 134, CTN) os terceiros atuaram regularmente, sem agressão à lei, ao contrato social ou aos estatutos; na outra, houve atuação irregular do terceiro (art. 135, CTN).

          Observe o dispositivo legal:

Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:

I – os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;

II – os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;

III – os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;

IV – o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;

V – o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;

VI – os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre atos praticados por eles, ou perante eles, em razão de seu ofício;

VII – os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.

Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidade, às de caráter moratório.

          Diante da confusão causada pelo artigo, expondo se tratar de responsabilidade solidária, alguns autores passaram a interpretar que esse regime logicamente torna prescindível a verificação de impossibilidade de cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, ou seja, não comporta benefício de ordem.

          Mais adiante, a própria norma traz duas condicionantes para que ocorra a responsabilidade solidária de terceiros, sendo tais requisitos inafastáveis – o que mostra a total falta de técnica do legislador -, quais sejam: a) “impossibilidade de cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte”; e b) “nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis” (ALEXANDRE, 2013, pág. 324).

          Inquestionavelmente, pode-se considerar que a real intenção do legislador era referir-se à responsabilidade subsidiária, haja vista que a solidária é incompatível com o benefício de ordem, nos termos do parágrafo único do art. 124 do CTN. Acrescenta, ainda, o parágrafo único do art. 134 que a responsabilidade solidária, em matéria de penalidades, só tem aplicação em relação às de caráter moratório.

          Kiyoshi Harada entende que “embora nada tivesse dito sobre a correção monetária, não há dúvida de que esta, por decorrer, normalmente, da mora, inclui-se na responsabilidade do devedor solidário”.

          Em lição bastante linear, Aliomar Baleeiro destaca que:

O Código Tributário Nacional gradua ainda, segundo o grau de culpa, a responsabilidade dos terceiros arrolados no art. 134. Se houver dolo no descumprimento do dever por parte daqueles terceiros, aplicar-se-á à espécie o art. 135, e não o art. 134; e mais, a responsabilidade estender-se-á às infrações, segundo o art. 137, III.

          Pelos débitos da sociedade enquadráveis como dívida ativa, de natureza tributária ou não tributária (Lei n. º 6.830/80, art. 2º), os administradores, sócios ou não, respondem por inadimplemento da sociedade limitada. É o que dispõe o art. 135, III, do CTN.

          Sendo ato administrativo e, portanto, presumivelmente verdadeiro, a Certidão de Dívida Ativa emitida contra a sociedade pode ser executada diretamente no patrimônio particular do administrador, a quem cabe demonstrar, por embargos do devedor, que o inadimplemento não teria importado descumprimento de lei ou contrato.

          Quando o “terceiro” responsável atua de maneira irregular, violando lei, o contrato social ou o estatuto, sua responsabilidade será pessoal e não apenas solidária. Sendo assim, o “terceiro” responde sozinho, com todo o seu patrimônio, ficando afastada qualquer possibilidade de atribuição da sujeição passiva à pessoa que, de outra forma, estaria na condição de contribuinte[1]. Cumpre ressaltar que, para que ocorra responsabilidade decorrente de atuação irregular, a imputação deve ser restrita aos atos desviados, e não a qualquer comportamento dos administradores.

          Nesse viés, portanto, se diz nula a pretensão da Fazenda em apropriar-se do patrimônio particular de sócios, sem demonstrar que estes praticaram infração à lei ou ao contrato social de sociedade limitada, isto é, quando da execução, a Fazenda Pública deverá comprovar os atos irregulares ou ilegais dos possíveis responsáveis. Neste sentido, a seguinte decisão do STJ[2]:

Execução fiscal. Sócio Gerente. A divergência, na espécie, é no tocante à natureza da responsabilidade do sócio-gerente na hipótese de não-recolhimento de tributos. Esclareceu o Min. Relator que é pacífico, neste Superior Tribunal, o entendimento acerca da responsabilidade subjetiva daquele em relação aos débitos da sociedade. A responsabilidade fiscal dos sócios restringe-se à prática de atos que configurem abuso de poder ou infração de lei, contrato social ou estatutos da sociedade (art. 135, CTN). O sócio deve responder pelos débitos fiscais do período em que exerceu a administração da sociedade apenas se ficar provado que agiu com dolo ou fraude e que a sociedade, em razão de dificuldade econômica decorrente desse ato, não pôde cumprir o débito fiscal. O mero inadimplemento tributário não enseja o redirecionamento da execução fiscal. Isso posto, a Seção deu provimento aos embargos[3].

          Apesar de algumas decisões discrepantes, a jurisprudência, inclusive do Supremo Tribunal Federal, vem acolhendo a tese de que nem mesmo em matéria fiscal são os administradores pessoalmente responsáveis. Deixar de pagar um determinado tributo não significa agir de forma culposa, com conotação de violação à lei. O que ocorre no caso, em princípio, é o descumprimento de uma obrigação, tal como acontece quando se deixa de adimplir um contrato ou de honrar um título. São contingências da vida empresarial (BORBA, 2007, pág. 126).

          Configura-se violação da lei, isto sim, quando o imposto de renda retido na fonte ou as contribuições previdenciárias descontadas do empregado não são regularmente recolhidas. Nessas situações, o não recolhimento, por envolver apropriação indébita, representa violação da lei, do que decorre a responsabilidade pessoal e ilimitada do administrador.

          Anote-se, pois, que os administradores que agirem regularmente, com plena observância das regras legais e do contrato social, e sem ocorrência de culpa (negligência, imprudência ou imperícia), não têm qualquer responsabilidade pessoal, devendo os seus bens particulares ficarem a salvo de execuções ou penhoras por dívidas da sociedade. Assim decidiu o Superior Tribunal de Justiça:

TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. EXECUÇÃO FISCAL. RESPONSABILIDADE DE SÓCIO-GERENTE. LIMITES. ART. 135, III, DO CTN. UNIFORMIZAÇÃO DA MATÉRIA PELA 1ª SEÇÃO DESTA CORTE. PRECEDENTES.

1. Agravo regimental contra decisão que conheceu de agravo de instrumento e proveu o recurso especial da parte agravada.

2. O acórdão a quo, nos termos do art. 135, III, do CTN, deferiu pedido e inclusão do sócio-gerente no polo passivo da execução fiscal, referente aos fatos geradores da época em que pertenciam à sociedade.

3. Os bens do sócio de uma pessoa jurídica comercial não respondem, em caráter solidário, por dívidas fiscais assumidas pela sociedade. A responsabilidade tributária imposta por sócio-gerente, administrador, diretor ou equivalente só se caracteriza quando há dissolução irregular da sociedade ou se comprova infração à lei praticada pelo dirigente, e não apenas quando ele simplesmente exercia a gerência da empresa à época dos fatos geradores.

4. Em qualquer espécie de sociedade comercial, é o patrimônio social que responde sempre e integralmente pelas dívidas sociais. Os diretores não respondem pessoalmente pelas obrigações contraídas em nome da sociedade, mas respondem para com esta e para com terceiros solidária e ilimitadamente pelo excesso de mandato e pelos atos praticados com violação do estatuto ou lei (art. 158, I e II, da Lei nº 6.404/76).

5. De acordo com o nosso ordenamento jurídico-tributário, os sócios (diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica) são responsáveis, por substituição, pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes da prática de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com infração de lei, contrato social ou estatutos (art. 135, III, do CTN).

6. O simples inadimplemento não caracteriza infração legal. Inexistindo prova de que se tenha agido com excesso de poderes, ou infração de contrato social ou estatutos, não há falar-se em responsabilidade tributária do ex-sócio a esse título ou a título de infração legal. Inexistência de responsabilidade tributária do ex-sócio. Precedentes desta Corte Superior.7. Matéria que teve sua uniformização efetuada pela egrégia 1ª Seção desta Corte nos EREsp nº 260107/RS, unânime, DJ de 19/04/2004.8. Agravo regimental não-provido. (STJ – 1ª T., AgRg no Ag 868.415/SP, Rel. Min. José Delgado, DJ. 02/08/2007, p. 387)

          Neste sentido, as seguintes decisões do Supremo Tribunal Federal:

Enfatizou-se, ainda, que a solidariedade estabelecida pelo art. 13 da Lei 8.620/93 também se revestiria de inconstitucionalidade material, porquanto não seria dado ao legislador estabelecer simples confusão entre os patrimônios de pessoa física e jurídica, mesmo que para fins de garantia dos débitos da sociedade perante a Seguridade Social. Asseverou-se que a censurada confusão patrimonial não poderia decorrer de interpretação do art. 135, III, c, da CF, nem ser estabelecida por nenhum outro dispositivo legal, haja vista que impor confusão entre os patrimônios da pessoa jurídica e da pessoa física no bojo de sociedade em que, por definição, a responsabilidade dos sócios é limitada, comprometeria um dos fundamentos do Direito de Empresa, consubstanciado na garantia constitucional da livre iniciativa. Afirmou-se que a garantia dos credores, frente ao risco da atividade empresarial, estaria no capital e no patrimônio sociais, e que seria tão relevante a delimitação da responsabilidade no regramento dos diversos tipos de sociedades empresárias que o Código Civil de 2002 a teria disciplinado no primeiro capítulo destinado a cada qual. Reconheceu-se tratar-se de dispositivo de lei ordinária, mas que regularia a limitação do risco da atividade empresarial, inerente à garantia de livre iniciativa. Concluiu-se que a submissão do patrimônio pessoal do sócio de sociedade limitada à satisfação dos débitos da sociedade para com a Seguridade Social, independentemente de ele exercer, ou não, a gerência e de cometer, ou não, qualquer infração, tolheria, de forma excessiva, a iniciativa privada, de modo a descaracterizar essa espécie societária, em afronta aos artigos 5º, XIII, e 170, parágrafo único, da CF. Os Ministros Ayres Britto, Dias Toffoli e Gilmar Mendes reconheceram apenas o vício formal da norma em questão. Aplicou-se, ainda, o art. 543-B do CPC a todos os processos sobrestados. RE 562276/PR, rel. Min. Ellen Gracie, 3.11.2010. (RE-562276)

DIREITO TRIBUTÁRIO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO. ART 146, III, DA CF. ART. 135, III, DO CTN. SÓCIOS DE SOCIEDADE LIMITADA.ART. 13 DA LEI 8.620/93. INCONSTITUCIONALIDADES FORMAL E MATERIAL. REPERCUSSÃO GERAL. APLICAÇÃO DA DECISÃO PELOS DEMAIS TRIBUNAIS. 1. Todas as espécies tributárias, entre as quais as contribuições de seguridade social, estão sujeitas às normas gerais de direito tributário. 2. O Código Tributário Nacional estabelece algumas regras matrizes de responsabilidade tributária, como a do art. 135, III, bem como diretrizes para que o legislador de cada ente político estabeleça outras regras específicas de responsabilidade tributária relativamente aos tributos da sua competência, conforme seu art. 128. 3. O preceito do art. 124, II, no sentido de que são solidariamente obrigadas “as pessoas expressamente designadas por lei”, não autoriza o legislador a criar novos casos de responsabilidade tributária sem a observância dos requisitos exigidos pelo art. 128 do CTN, tampouco a desconsiderar as regras matrizes de responsabilidade de terceiros estabelecidas em caráter geral pelos arts. 134 e 135 do mesmo diploma. A previsão legal de solidariedade entre devedores – de modo que o pagamento efetuado por um aproveite aos demais, que a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, também lhes tenha efeitos comuns e que a isenção ou remissão de crédito exonere a todos os obrigados quando não seja pessoal (art. 125 do CTN) – pressupõe que a própria condição de devedor tenha sido estabelecida validamente. 4. A responsabilidade tributária pressupõe duas normas autônomas: a regra matriz de incidência tributária e a regra matriz de responsabilidade tributária, cada uma com seu pressuposto de fato e seus sujeitos próprios. A referência ao responsável enquanto terceiro (dritter Persone, terzo ou tercero) evidencia que não participa da relação contributiva, mas de uma relação específica de responsabilidade tributária, inconfundível com aquela. O “terceiro” só pode ser chamado responsabilizado na hipótese de descumprimento de deveres próprios de colaboração para com a Administração Tributária, estabelecidos, ainda que a contrario sensu, na regra matriz de responsabilidade tributária, e desde que tenha contribuído para a situação de inadimplemento pelo contribuinte. 5. O art. 135, III, do CTN responsabiliza apenas aqueles que estejam na direção, gerência ou representação da pessoa jurídica e tão-somente quando pratiquem atos com excesso de poder ou infração à lei, contrato social ou estatutos. Desse modo, apenas o sócio com poderes de gestão ou representação da sociedade é que pode ser responsabilizado, o que resguarda a pessoalidade entre o ilícito (mal gestão ou representação) e a consequência de ter de responder pelo tributo devido pela sociedade. 6. O art. 13 da Lei 8.620/93 não se limitou a repetir ou detalhar a regra de responsabilidade constante do art. 135 do CTN, tampouco cuidou de uma nova hipótese específica e distinta. Ao vincular à simples condição de sócio a obrigação de responder solidariamente pelos débitos da sociedade limitada perante a Seguridade Social, tratou a mesma situação genérica regulada pelo art. 135, III, do CTN, mas de modo diverso, incorrendo em inconstitucionalidade por violação ao art. 146, III, da CF. 7. O art. 13 da Lei 8.620/93 também se reveste de inconstitucionalidade material, porquanto não é dado ao legislador estabelecer confusão entre os patrimônios das pessoas física e jurídica, o que, além de impor desconsideração ex lege e objetiva da personalidade jurídica, descaracterizando as sociedades limitadas, implica irrazoabilidade e inibe a iniciativa privada, afrontando os arts. 5º, XIII, e 170, parágrafo único, da Constituição. 8. Reconhecida a inconstitucionalidade do art. 13 da Lei 8.620/93 na parte em que determinou que os sócios das empresas por cotas de responsabilidade limitada responderiam solidariamente, com seus bens pessoais, pelos débitos junto à Seguridade Social. 9. Recurso extraordinário da União desprovido. 10. Aos recursos sobrestados, que aguardavam a análise da matéria por este STF, aplica-se o art. 543-B, § 3º, do CPC[4].

          De forma específica e pontual, o Superior Tribunal de Justiça, através da súmula 430, assim se manifestou: “O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente”.

          Nessa regra, contudo, existem exceções, como expresso pelo próprio STJ na súmula 435: "Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente".

          Cumpre observar, ainda, que é de 5 (cinco) anos, contados da citação da pessoa jurídica devedora, o prazo de execução contra os administradores por dívida tributária: 

PRESCRIÇÃO. EXECUÇÃO FISCAL. CITAÇÃO. SÓCIO. A Fazenda Pública tem o prazo de cinco anos, contados da citação da pessoa jurídica devedora, para promover o redirecionamento da execução fiscal contra os responsáveis tributários relacionados no art. 135, III, do CTN[5].

          Dessa feita, deve ser destacado que o entendimento mais favorável à Fazenda Pública é no sentido de que o prazo de 5 (cinco) anos tem início, conforme o princípio actio nata, da data da ciência da dissolução irregular da empresa, já que essa forma de agir poderá ser conhecida apenas após muito tempo do início do processo.

3 CONCLUSÃO

          Diante de todas as ideias aqui apresentadas, pode-se concluir que se trata de um tema que possui muitas peculiaridades. Merecem destaques os estudos referentes às espécies de responsabilidade, se subsidiária ou solidária, dos sujeitos envolvidos na prática dos atos, bem como se estes são praticados de forma regular ou com violação às leis tributárias.

          Com efeito, o regime aplicável difere muito um do outro, em razão de o ordenamento jurídico tratar com maior rigor os terceiros que pratiquem atos ilícitos. No entanto, não se pode deixar de apontar que, ao mesmo tempo, a jurisprudência dos tribunais superiores tem buscado estabelecer requisitos mínimos para que se aplique a responsabilidade pessoal e/ou solidária de terceiros, tudo isso com o objetivo de assegurar os direitos constitucionais básicos dos cidadãos.

          Portanto, deve-se atentar que a jurisprudência tem caminhado no sentido de acompanhar a evolução dos atos praticados no âmbito das atividades empresariais, com o objetivo de assegurar a justa arrecadação tributária, sem violação dos direitos dos contribuintes.

REFERÊNCIAS

ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário esquematizado. 6. ed. São Paulo: Método, 2012.

BORBA, José Edwaldo Tavares. Direito societário. 10.ed., rev., aum. e atual. Rio de Janeiro: Renovar, 2007.

COELHO, Fábio Ulhoa. Manual de direito comercial: direito de empresa. 21. ed. São Paulo: Saraiva, 2009.

MARTINS, Fran. Curso de direito comercial/ atual. Carlos Henrique Abrão. 36. ed. rev., atual. e ampl. Rio de Janeiro: Forense, 2013.

SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 5. ed. São Paulo: Saraiva, 2013.

TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. 19. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2013.