1.  INTRODUÇÃO

O trabalho visa analisar o elemento primordial do Direito Tributário, que é o crédito tributário. Não há obrigação tributária sem a existência de um crédito tributário anterior. Logo, é necessário o estudo do que é o crédito tributário e quais suas espécies de extinção.

2. CRÉDITO TRIBUTÁRIO

A conceituação de crédito tributário não foi trazida pelo Código Tributário Nacional, logo é tema que gera discussão da doutrina. Na terminologia dele, a expressão crédito tributário não é sinônima de obrigação tributária, embora tenha a mesma natureza. O artigo 139 desse diploma prevê “O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta.”

Existem duas teorias sobre o nascimento do crédito tributário. A primeira é a Teoria Monista que afirma que o crédito tributário, por ser elemento da obrigação tributária e possuir sua mesma natureza, nasce no mesmo momento desta. Já a Teoria Dualista preconiza que a obrigação nasce com a ocorrência do fato gerador, e o crédito tributário irá nascer apenas com o lançamento. Baseado nessa teoria, até o momento do lançamento, a obrigação tributária é obrigação sem crédito. A Teoria Dualista é majoritariamente aceita na doutrina tributarista e foi adotado pelo Código Tributário Nacional. De acordo com Hugo de Brito Machado, podemos conceituar o instituto assim: “O crédito tributário, portanto, é o vínculo jurídico, de natureza obrigacional, por força do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do particular, o contribuinte ou responsável (sujeito passivo), o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária (objeto da relação obrigacional).” (2011, pag. 173, curso de direito tributário)

O crédito tributário nasce da obrigação e é consequência dela. A obrigação tributária é autônoma em relação ao crédito tributário que dela resulta. O artigo 140 do Código Tributário Nacional dispõe que: “As circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão ou seus efeitos, ou as garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou que excluem sua exigibilidade não afetam a obrigação tributária que lhe deu origem.”. Nesse caso, a modificação do crédito tributário não reflete na obrigação tributária, que lhe pode sobreviver. Com isso, se o lançamento for suspenso ou anulado, a obrigação principal irá subsistir. Eduardo Sabbag faz considerações acerca do tema:

“O crédito tributário representa o momento de exigibilidade da relação jurídico-tributária. Seu nascimento ocorre com o lançamento tributário, o que nos permite defini-lo como uma obrigação tributária “lançada” ou, com maior rigor terminológico, obrigação tributária em estado ativo.” (pag. 737, 2010, manual de direito tributário.)

Nesse diapasão, o lançamento é o instrumento que confere à obrigação tributária sua exigibilidade, quantificando-as e qualificando-a. Se a obrigação tributária for ilíquida e inexigível, irá carecer dos atributos de certeza e liquidez, que se dão pela atuação do Fisco, através do lançamento. Com a formalização deste, não podemos mais falar em obrigação tributária, mas sim, em crédito tributário. Na definição do artigo 142 do Código Tributário Nacional,

“Lançamento tributário, portanto, é o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, identificar o seu sujeito passivo, determinar a matéria tributável e calcular ou por outra forma definir o montante do crédito tributário, aplicando se for o caso, a aplicação cabível.”

Doutrinadores como Aliomar Baleeiro assim abordam o tema:

“Na doutrina, o lançamento tem sido definido como o ato, ou a série de atos, de competência vinculada, praticado por agente do Fisco, para verificar a realização do fato gerador em relação a determinado contribuinte, apurando qualitativa e quantitativamente o valor da matéria tributável; segundo a base de cálculo, e, em consequência, liquidando o quantum do tributo a ser cobrado.” (pag. 782, direito tributário brasileiro, 2007.)

Hugo de Brito Machado (2011, p. 175) ensina que o lançamento é constitutivo do crédito tributário e apenas declaratório da obrigação correspondente.

2.1.   EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Extinção do crédito tributário é o desaparecimento deste. As hipóteses de extinção do crédito tributário é matéria compreendida na reserva legal, portanto, só a lei pode estipular os casos em que se verifica. No entanto, pode haver causas extintivas em outros diplomas legais afora o Código Tributário Nacional, que se aplicam em matéria tributária.

O Código Tributário Nacional define as modalidades extintivas do crédito tributário. Essas modalidades podem ser subdividas em diretas, indiretas e de caráter processual. As modalidades diretas são aquelas que independem de lei autorizativa para se concretizar. Temos como exemplo o pagamento, a prescrição, a decadência e a homologação do pagamento antecipado. A previsão dessas hipóteses no Código Tributário Nacional já o suficiente para sua existência ser regulada. Dessa forma, embora não exista legislação referente a esse assunto no ordenamento do ente tributante, ainda assim, essa hipótese poderá ser aplicada.

Nas modalidades indiretas, o Código Tributário Nacional confere aos entes políticos liberdade para implementar políticas tributárias que prevejam a compensação, a transação, a remissão e a dação em pagamento em bens imóveis como modalidades de extinção do crédito tributário, desde que a previsão desses institutos seja feita por meio de lei autorizativa. Com isso, compreende-se que as modalidades indiretas dependem da vontade legislativa do ente tributante para ser concretizarem.

Finalmente, as modalidades de caráter processual são aquelas que necessitam de um litígio, pois só ocorrem no interior de um processo administrativo ou judicial. São as hipóteses de: conversão de depósito em renda, a consignação em pagamento, a decisão administrativa irreformável e a decisão judicial passada em julgado. 

O artigo 156 do Código Tributário Nacional arrola doze formas de extinção do crédito tributário, a saber: a) o pagamento; b) a compensação; c) a transação; d) remissão; e) a decadência; f) a prescrição; g) a conversão do depósito em renda; h) o pagamento antecipado e a homologação do lançamento; i) a consignação em pagamento; j) a decisão administrativa irreformável; l) a decisão judicial passada em julgado; m) a dação em pagamento de bens móveis. Esse rol não é taxativo, conforme já mencionado. Podem decorrer de outras causas.

2.1.1. PAGAMENTO

É a forma ordinária, usual, de extinção do crédito tributário. O pagamento corresponde à entrega, pelo sujeito passivo ou qualquer outra pessoa em seu nome, ao sujeito ativo, de quantia referente ao objeto do crédito tributário. Em relação às penalidades, Luciano Amaro ensina que:

“A circunstância de o sujeito passivo sofrer imposição de penalidade (por descumprimento de obrigação acessória, ou por falta de recolhimento de tributo) não dispensa o pagamento integral do tributo devido, vale dizer, a penalidade é punitiva da infração à lei; ela não subsiste ao tributo, acresce-se a ele, quando seja o caso. O art. 157 diz que a penalidade não ilide o pagamento integral do “crédito tributário”, mas como, na conceituação dos arts. 113, §1º, e 142, a obrigação principal e o crédito tributário englobariam a penalidade pecuniária, o que o Código teria de ter dito, se tivesse a preocupação de manter sua coerência interna, é que a penalidade não ilide o pagamento integral “do tributo”, pois não haveria sequer possibilidade lógica de uma penalidade excluir o pagamento de quantia correspondente a ela mesma.” (pagina 417, 2011, direito tributário brasileiro, Luciano amaro)

Assim, compreende-se que, o fato de o sujeito passivo sofrer uma penalidade não o desobriga de pagar o tributo. Quando uma infração é cometida, o valor da penalidade deverá ser acrescido ao valor do tributo devido. Vale dizer, não há substituição do tributo pela multa, elas devem ser somadas.

2.1.2.  COMPENSAÇÃO

Compensação é o encontro de débitos e créditos. Ela é conceituada no Código Civil de 2002. Se duas pessoas forem ao mesmo tempo credora e devedora uma da outra, as duas obrigações se extinguem, até onde se compensarem. No direito tributário, também tem aplicação, mas será restrita aos casos em que a lei expressamente preveja. Assim, se o sujeito passivo é credor da Fazenda Pública, poderá ocorrer uma compensação pela qual será extinta sua obrigação, isto é, o crédito tributário.

2.1.3.  TRANSAÇÃO

Transação é sinônimo de acordo. Esse instituto também tem previsão no Código Civil, que afirma que é lícito aos interessados prevenirem ou terminarem litígio mediante concessões mútuas. Assim, cada parte irá ceder o que entende ser o seu direito para conseguirem alcançar um acordo, podendo assim, evitar um conflito ou pondo fim se já um iniciado. De acordo com o CTN, em seu artigo 171, a lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária celebrar transação que, mediante concessões mutuas, importe em terminação de litígio e consequente extinção do crédito tributário.

2.1.4. REMISSÃO

Remissão é perdão, dispensa de débito. Deve ser concedida pela autoridade administrativa que a lei expressamente prevê. Pode também ser concedida pela lei. Assim, só é possível remissão mediante autorização legal expressa e específica.

2.1.5. DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO

A prescrição e a decadência buscam realizar o princípio da segurança jurídica, pois não é razoável a permanência das relações jurídicas por tempo indeterminado. Em razão disso, a lei prevê a extinção das relações jurídicas pelo decurso do tempo. A distinção existente entre a decadência e a prescrição é que na primeira a extinção da relação jurídica tributária ocorre antes do lançamento, já a prescrição extingue a relação jurídica tributária após a formalização do lançamento. Hugo de Brito Machado distingue assim,

“A distinção entre prescrição e decadência na Teoria Geral do Direito fica mais clara quando partimos da distinção entre o direito potestativo e o direito a uma prestação. Direito potestativo é aquele cuja satisfação depende apenas do credor; enquanto direito a uma prestação é aquele cuja satisfação ocorre com uma prestação que depende do devedor. Decadência é a extinção, pelo decurso do tempo, de um direito a uma prestação – ou, como preferem alguns, a extinção da ação que o protege porque se destina a assegurar sua satisfação.” (pagina 220, 2011, hugo de brito machado, curso de direito tributário)

Prescrição é o fato jurídico que determina a perda do direito subjetivo de ajuizamento da ação de execução fiscal do valor do tributo. Vale dizer que a prescrição, veiculando a perda do direito à ação, atribuída a proteção de um direito subjetivo e, por isso mesmo, desfazendo a força executória do credor em razão de sua inoperância, apresenta-se como figura de direito processual. Ocorrendo a prescrição, o direito de pleitear a intervenção do Poder Judiciário desaparece, em virtude da ausência de capacidade defensiva, pois ela perdeu pelo esgotamento do lapso temporal. Portanto, ocorrendo a prescrição, nula será a ação executiva e o crédito tributário será extinto. O Supremo Tribunal Federal adota esse entendimento, como foi explanado no acórdão extraído do ERE n. 94.462-1/SP, de lavra do Ministro Moreira Alves, em 6 de outubro de 1982:

EMENTA: Com a lavratura do auto de infração, consuma-se o lançamento do crédito tributário (art. 142 do CTN). Por outro lado, a decadência só é admissível no período anterior a essa lavratura; depois, entre a ocorrência dela e até que flua o prazo para interposição do recurso administrativo, ou enquanto não for decidido o recurso dessa natureza de que tenha se valido o contribuinte, há a constituição definitiva do crédito tributário, a que alude o artigo 174, começando a fluir, daí, o prazo de prescrição da pretensão do fisco. (RE 94.462/SP-1982, Pleno, rel. Min. Moreira Alves, j. 06-10-1982).

Vale mencionar a Súmula n. 153 do TRF: “Constituído, no quinquênio, através de auto de infração ou notificação do lançamento, o crédito tributário, não há que se falar em decadência, fluindo, a partir daí, em princípio, o prazo prescricional, que, todavia, fica em suspenso, até que sejam decididos os recursos administrativos”.

A ação de cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data de sua constituição definitiva. Com isso, a Fazenda Pública tem o prazo de cinco anos para cobrar judicialmente aquele crédito tributário. Esse prazo começa a transcorrer da constituição definitiva do crédito, que é da data em que a Fazenda Pública não possa mais discutir aquele crédito em procedimento administrativo. Se a Fazenda Pública se mantiver inerte durante esse prazo, não poderá mais efetuar a cobrança do crédito devido.  De acordo com Hugo de Brito Machado (pag. 223, 2011), “Na Teoria Geral do Direito a prescrição é a morte da ação que tutela o direito, pelo decurso do tempo previsto em lei para esse fim. O direito sobrevive, mas sem proteção.”

2.1.6. CONVERSÃO DE DEPÓSITO EM RENDA

Quando o contribuinte quiser discutir em juízo a exigência de um tributo, ele pode efetuar o depósito do valor correspondente. Nesse caso, ocorrerá a suspensão da exigibilidade do crédito tributário. E ao final da ação, ocorrendo o trânsito em julgado, caso a decisão seja favorável à Fazenda Pública, o juiz mandará converter o depósito em renda. Consequentemente, ocasionará a extinção do crédito tributário.

2.1.7. PAGAMENTO ANTECIPADO E HOMOLOGAÇÃO DO LANÇAMENTO

Ocorre um tipo de lançamento que é conhecido por lançamento por homologação. Nesse caso, o sujeito passivo efetua o pagamento do tributo com base na apuração que ele próprio faz. Diz-se, portanto, que o pagamento foi antecipado, porque ele ocorre antes do lançamento ser feito.

No referido tipo de lançamento, a extinção do crédito do tributário não ocorre apenas com o pagamento, pois é necessário que haja a homologação do pagamento, que pode ser expressa ou tácita. 

2.1.8.     CONSIGNAÇÃO EM PAGAMENTO

Com base no artigo 164 do Código Tributário Nacional, a ação de consignação em pagamento pode ser proposta nos casos de: a) recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória; b) subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas sem fundamente legal; c) exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico sobre o mesmo fato gerador.

João Marcelo Rocha (2008, pag. 473) traz algumas distinções entre os institutos da consignação em pagamento com o depósito do montante integral,

“A ação de consignação se exerce através de um processo, cujo procedimento é especial e regulado pelo Código de Processo Civil. Em outras palavras, a ação de consignação materializa-se num procedimento, que significa um conjunto de atos praticados segundo a ordem prevista em lei: oferecimento da petição inicial, depósito, citação, resposta da ré (ou rés), produção de provas (se for o caso), sentença, etc. O depósito do montante integral é um mero ato processual, que pode ocorrer em processo administrativo ou judicial, em que se discute aspectos relacionados à certeza ou à liquidez do crédito.”

Outra distinção existente é que a consignação em pagamento é hipótese de extinção do crédito tributário, já o depósito do montante integral é suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Logo, nota-se que esses institutos não se confundem.

2.1.9.     DECISÃO ADMINISTRATIVA IRREFORMÁVEL

Trata-se da decisão em que a própria Administração confirma que, em última instância, a exigência feita ao contribuinte não é juridicamente procedente, pois aquele crédito tributário não tem fundamento jurídico para ser questionado. A decisão deve ser irreformável, ou seja, será definitiva na esfera administrativa. Assim, a decisão está impossibilitada de ser reexaminada pela Administração e que não pode ser mais objeto de ação anulatória.

2.1.10.  DECISÃO JUDICIAL PASSADA EM JULGADO

A decisão judicial que disponha que o lançamento é inválido extingue o crédito tributário, necessitando do seu trânsito em julgado. O trânsito em julgado ocorre quando aquela decisão não é mais passível de recurso.

Hugo de Brito Machado (2011, pag. 228) preleciona que,

“Na verdade a decisão judicial, como a administrativa, o que faz é anular o lançamento. Já feito, ou em elaboração. É notável a diferença entre a extinção de um crédito tributário validamente constituído e o desfazimento do procedimento de constituição de um crédito tributário sem efetivo suporte legal. No primeiro caso, há extinção da respectiva obrigação tributária. No segundo, extingue-se apenas o crédito, como realidade formal.”

2.1.11.  DAÇÃO EM PAGAMENTO

A dação em pagamento ocorre, quando o credor, no caso o Estado, aceitar receber algo distinto de dinheiro, para solver a dívida que lhe é devida. É o pagamento que é feito através da entrega de algum bem ou direito, que não seja dinheiro em espécie.

De acordo com Leandro Paulsen (2013,, pag. 1109), “A dação em pagamento implica a entrega de bens pelo contribuinte para a quitação dos débitos tributários. Tendo em conta que a obrigação tributária é sempre em dinheiro, faz-se a avaliação do bem para fins de imputação na dívida do contribuinte.”

 Alguns doutrinadores entendem que houve um retrocesso nesse dispositivo do Código Tributário Nacional, pois o Estado precisa de dinheiro em pecúnia para solver suas despesas. Assim dispõe João Marcelo Rocha (2008, pag. 475),

“A nossa ver, o tributo deve ser, na economia moderna, uma prestação exclusivamente pecuniária, eis que, para sustentar as despesas decorrentes das atribuições estatais (educação, saúde, infra-estrutura, segurança, etc.), o Estado carece de dinheiro em espécie. Pensamos que tal mudança no CTN significa um retrocesso.”

De toda sorte, esse novo dispositivo traz um impacto na definição de tributo. Pois, trata-se, então, de uma prestação pecuniária, mas que, em algumas situações, pode ser paga em bens imóveis. 

3.    CONCLUSÃO

Conclui-se, portanto, que o crédito tributário é essencial para o Direito Tributário, uma vez que, é por meio dele que o Estado pode realizar a cobrança da obrigação tributária. No caso da prática de um fato gerador, nasce a obrigação tributária. E existem várias formas de extinção do crédito tributário.

REFERÊNCIAS

CINTRA, Antônio Carlos de Araújo; GRINOVER, Ada Pelegrini; COMPARATO, Fábio Konder. Teoria geral do processo. 31. ed. São Paulo: Malheiros Editores LTDA. Ano 2015.

CAVALCANTE, Márcio André Lopes. Principais julgados do STF e STJ comentados 2013. Manaus: Dizer o direito, 2014.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 32. ed. São Paulo: Malheiros Editores. Ano 2011.

_____, Hugo de Britto. Crimes contra a ordem tributária. 3ª ed. São Paulo: Atlas, 2011.

ROCHA, João Marcelo. Direito Tributário. 6. ed. Rio de Janeiro: Editora Ferreira. Ano 2008.

PAULSEN, Leandro. Direito tributário Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 15. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora. Ano 2013.

SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva. Ano 2013.   

BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: . Acesso em: 15 abr. 2013.

BRASIL. Decreto-Lei n. 2848, de 07 de dezembro de 1940. Código Penal. Disponível em: . Acesso em setembro de 2014.